01153/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Como todos os textos, a sentença carece de ser sujeita a actividade com vista a dela ser extraído um determinado sentido ou conteúdo de pensamento, sendo que nessa actividade de interpretação, porque a sentença constitui um verdadeiro acto jurídico, são de observar os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.º do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação.

II- Enquanto a execução fiscal se mantiver suspensa por força da pendência da impugnação judicial e da prestação de garantia (ou da sua dispensa) ou da penhora (que garanta a dívida exequenda e o acrescido), também o prazo de prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada se mantém suspenso (art. 49.º, n.º 3, da LGT, na redacção anterior à da Lei n.º 56-A/2006, de 29 de Dezembro).

III- Decorre expressa e inequivocamente da letra do n.º 2 do art. 49.º da LGT (na redacção em vigor até à Lei n.º 56-A/2006, de 29 de Dezembro) que a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, ou seja, o efeito interruptivo do prazo de prescrição (n.º 1), e não também o efeito suspensivo desta, previsto no n.º 3 do mesmo artigo.

IV- Salvo havendo ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição limitados a matéria de direito, não pode sindicar a matéria de facto nem os juízos probatórios que o tribunal recorrido formulou (art. 21.º, n.º 4, do ETAF, arts. 674.º, n.º 3, e 682.º, n.º 2, do CPC, e art. 280.º, n.º 1, do CPPT).

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 690/05.8BEBJA

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A…………, Lda.” (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Tributário de Beja, que, julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por aquela contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1995 e 1996 e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 1996, decidiu nos seguintes termos: «julgo parcialmente procedente a impugnação […] e anulo as liquidações impugnadas, nos termos expostos», o que, na interpretação que fazemos da sentença, significa que as liquidações impugnadas apenas foram anuladas na parte em que a Juíza considerou que as correcções que lhes deram origem enfermam de ilegalidade (Como procuraremos demonstrar, apesar de no ponto 5 do n.º VI da sentença se dizer que «procede apenas a impugnação quanto à liquidação de IVA de 1995 e parcialmente quanto às liquidações de IRC e IVA de 1996», há um lapso, que resulta patente da leitura da sentença, na afirmação de que é anulada a liquidação de IVA de 1995.).

1. 2 O recurso foi admitido, com subida imediata e nos próprios autos e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1ª Ao presente processo de impugnação, bem como às execuções fiscais nele em causa, não se aplica o Código de Processo e de Procedimento Tributário (CPPT), de acordo com o art. 4.º do Decreto-Lei 433/1999, de 29 de Outubro, que o aprovou;

2ª Há erro de julgamento da douta Sentença recorrida em tudo aquilo em que se baseia no CPPT, pois ao caso presente aplica-se o Código de Processo Tributário (CPT);

3ª Na douta Sentença recorrida não foi dada por provada a existência de Despacho do Chefe de Finanças de Mértola a determinar a suspensão da execução em virtude de penhora que garanta a totalidade da dívida exequenda e acrescido;

4ª Só a penhora que garanta a totalidade da dívida exequenda e acrescido, reconhecida em Despacho de suspensão da execução preferido pelo Chefe de Finanças competente sobre informação dada nesse sentido pelo escrivão no processo, é susceptível de provocar a suspensão da execução fiscal, o que não se verifica;

5ª Nas execuções fiscais n.º 0280-98/100270.8 e n.º 0280-98/100271.6 foi recusada a penhora proposta pela executada e os processos estão parados desde 21/04/1999;

6ª A penhora realizada na execução fiscal n.º 0280-98/100265.1 ocorreu em 23/07/1999;

7ª A douta Sentença recorrida nada refere sobre a suficiência desta penhora como garantia da totalidade da dívida exequenda e acrescido;

8ª A presente impugnação foi instaurada em 10/09/1998;

9ª A presente impugnação esteve parada entre 10/09/1998 e 20/02/2001 em virtude da sua retenção pela Administração Fiscal, tendo-se completado em 11/09/1999 o período da sua paragem por mais de um ano por motivo não imputável à impugnante;

10ª In casu é aplicável o art. 49.º da Lei Geral Tributária (LGT) na redacção que lhe foi dada pela Lei 53-A/1999 [(É manifesto o lapso de escrita: inexiste a Lei n.º 53-A/1999; a Recorrente pretenderá referir-se à redacção anterior à da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro.)];

11ª O n.º 3 do art. 49.º da LGT só atribui efeito suspensivo à paragem da execução fiscal por motivo do pagamento de prestações legalmente autorizadas e não em virtude da prestação de garantia (Ac. STA de 03/11/2010 – Pimenta do Vale);

12ª A penhora realizada em 23/07/1999, atrás referida, não suspendeu o prazo de prescrição das dívidas tributárias em causa na presente impugnação;

13ª Mesmo que se entendesse que esta penhora suspendeu o prazo de prescrição das dívidas tributárias em causa, o que se não aceita, a paragem do processo de impugnação por mais de um ano por motivo não imputável à impugnante, constatada em 11/09/1999, implica a cessação desse efeito suspensivo e provoca uma nova contagem do prazo de prescrição em que se soma o tempo decorrido após esta data ao que tiver decorrido até à data da autuação (n.º 2 do art. 49.º da LGT);

14ª Após a paragem do processo de impugnação por mais de um ano por motivo não imputável à impugnante, ocorrida em 11/09/1999, não se verificou mais nenhum facto interruptivo ou suspensivo do prazo de prescrição das dívidas tributárias em causa;

15ª Não é aplicável ao presente caso a redacção introduzida no art. 49.º da LGT pela Lei 53-A/2006, de acordo com o art. 91.º deste diploma legal;

16ª Nos termos do disposto no art. 49.º da LGT, na redacção dada pela Lei 100/1999 aplicável aos presentes autos, todas as dívidas tributárias em causa estão prescritas;

17ª Cabe à Administração Fiscal o ónus de comprovar, por meios idóneos e suficientes, que a impugnante cometeu evasão fiscal relativamente às aquisições a empresas estrangeiras que lhe quer imputar e que esta nega ter efectuado;

18ª Uma listagem informática obtida através do sistema VIES não constitui prova suficiente para comprovar que a impugnante cometeu a evasão fiscal de que é acusada;

Perante o exposto, e com o superior suprimento de Vossas Excelências, devem ser declaradas prescritas todas as dívidas tributárias em causa e, para a eventualidade de assim se não entender, deve declarar-se como não comprovada a dívida decorrente da evasão fiscal referida, revogando-se a douta Sentença recorrida. Assim será feita a costumada Justiça».

1. 3 A Fazenda Pública não contra alegou.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«O artigo 12.º da Lei 15/2001, de 5 de Junho determinou a aplicação do CPPT a todos os processos, sem prejuízo do aproveitamento dos actos já realizados.

A dívida tributária exequenda reporta-se ao IVA de 1995 e IVA e IRC de 1996.

Nos termos do estatuído no artigo 297.º do Código Civil, a lei que estabelecer prazo mais curto (de prescrição) que o fixado em lei anterior é, também, aplicável aos prazos que já estejam em curso, salvo se segundo a lei antiga faltar menos tempo para a prazo se completar, sendo certo que o novo prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.

O prazo de prescrição era de 20 anos para os tributos, nos termos do estatuído no artigo 27.º do CPCI.

Com a entrada em vigor do CPT, em 1 de Julho de 1991, nos termos do seu artigo 34.º o prazo de prescrição passou para 10 anos, para os impostos, contados desde o ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário.

Nos termos dos referidos diplomas a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução fiscal interrompe a prescrição e se o processo estiver parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o prazo suspende-se entre a data da autuação da execução até ao momento em que faz 1 ano que o processo está parado por facto não imputável ao contribuinte.

Em 1999.01.01 entrou em vigor a LGT, que no artigo 48.º/1, na redacção actual, estatui que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário e nos de obrigação única a partir da data em que ocorreu o facto tributário, excepto o IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo as causas de suspensão ou interrupção aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários, sendo certo que, nos termos do n.º 3 a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao devedor subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação.

Nos termos do artigo 49.º a citação (após a entrada em vigor da Lei 100/99, de 26 de Julho), a reclamação, o recurso hierárquico a impugnação e o pedido de revisão oficiosa interrompem a prescrição.

De acordo com o n.º 2, entretanto revogado pela Lei 53-A/2006, de 29/12, mas cuja revogação só aplica aos casos em que o ano de paragem do processo termina a partir de 2007.01.01, a paragem do processo por mais de 1 ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito interruptivo, somando-se neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

Nos termos do n.º 3, na redacção anterior à referida Lei 53-A/2006, o prazo de prescrição suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento a prestações legalmente autorizado ou de reclamação, impugnação ou recurso, com efeito suspensivo da execução fiscal em consequência de prestação de garantia, sendo certo que com a redacção introduzida pela citada Lei além da suspensão por pagamento em prestações a suspensão o prazo de suspensão suspende-se [sic (É manifesto o lapso de escrito: por certo queria dizer o prazo de prescrição suspende-se onde se deixou escrito a suspensão o prazo de suspensão suspende-se.)] enquanto não houver decisão transitada que ponha termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.

Em termos de factualidade com relevo para a apreciação da prescrição temos, nomeadamente, que:

1. A recorrente apresentou em 1998.06.01 3 reclamações graciosas, relativas ao IVA de 1995, IVA de 1996 e IRC de 1996, que pararam por mais de um ano por facto não imputável à recorrente a partir de 1998.09.10 (alínea F) do probatório e respectivas reclamações apensas).

2. Em 1998.09.10 foi deduzida a presente impugnação judicial.

3. Em 1998.10.13, 1998.1.021 e 1998.10.21, foram autuados os PEFs relativos ao IVA de 1996, IVA de 1995 e IRC de 1996, respectivamente.

4. Em 1999.07.23, no PEF relativo ao IVA de 1996, e ao qual já haviam sido apensados todos os outros PEFs, foi feita a penhora de bens em valor suficiente para garantir o pagamento da quantia exequenda, como resulta da alínea L-h) do probatório e respectivo PEF apenso aos autos principais.

O primeiro facto interruptivo do prazo de prescrição ocorreu com a instauração das reclamações graciosas, que degenerou na suspensão do prazo com a paragem dos autos por mais de 1 ano, a partir de 1998.09.10.

Assim temos que o prazo de prescrição, apenas, decorreu entre o 1996.01.01 (IVA de 1995) e 1997.01.01 (IVA e IRC de 1996) até 1998.05.31.

Com a efectivação da penhora/garantia em 1999.07.23 suspendeu-se o prazo de prescrição, nos termos do disposto nos artigos 49.º/3 da LGT, 255.º do CPT e 169.º do CPPT, que se manterá enquanto se mantiver a suspensão do PEF 1 [1 Lei Geral Tributária, anotada, página 232, António Lima Guerreiro].

“Na parte final do n.º 1 do art. 169.º do CPPT estabelece-se que deverá ser informado no processo pelo funcionário competente se está garantida a dívida exequenda.

Esta informação é um mero «acto de trâmite, sem qualquer efeito constitutivo, não tendo qualquer relevo na aplicação do regime da suspensão da execução, operando esta ope legis, por força da prestação de garantia ou efectivação da penhora, sendo condição necessária e suficiente para o efeito», sendo a sua utilidade obstar à prática de actos inúteis e ilegais, como é o prosseguimento da execução após estar garantida a dívida exequenda e acrescido 2 [2 Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, III volume, pág. 227, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa].

Há que aplicar o prazo de prescrição de 10 anos estatuído no CPT, quanto ao IVA de 1995 uma vez que à data da entrada em vigor da LGT (1999.01.01) faltava menos tempo para se verificar a prescrição face a tal diploma e o prazo de 8 anos quanto ao IVA e IRC de 1996.

Quanto aos factos interruptivos/suspensivos do prazo de prescrição, haverá que aplicar a lei vigente no momento em que eles ocorrem, nos termos do estatuído no artigo 12.º/2 do Código Civil 3 [3 Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, pág. 93, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa].

Temos assim que quanto ao IVA de 1995 apenas decorreram 2 A e 5 M do prazo prescricional de 10 anos.

Quanto ao IVA e IRC de 1996, ainda não começou a correr o prazo de prescrição de 8 anos.

É, pois, manifesto que não se mostram extintas, por prescrição, as dívidas tributárias.

No que concerne à aquisição intracomunitária de bens, entendemos, que também, não assiste razão à recorrente.

De facto, como resulta do probatório, através do sistema informático (base de dados VIES - Vat Informations Exchange System), a AT apurou que a recorrente fez aquisições intracomunitárias sem que tenha pago o correspondente IVA.

Os operadores que efectuem transmissões intracomunitárias de bens isentos deverão fornecer às respectivas administrações fiscais, periodicamente, uma declaração recapitulativa, da qual deverá, designadamente, constar, o seu número de identificação para efeitos de IVA, o número de identificação para efeitos de IVA de cada adquirente em outro Estado-membro e sob o qual os bens lhe foram fornecidos e o montante total das entregas de bens efectuadas pelo vendedor, durante o período determinado, no decurso do qual o imposto se tomou exigível 4 [4 CIVA, anotado e comentado, Emanuel Vidal Lima, 9.ª edição, página 862].

Foi, exactamente, com base nessa declaração recapitulativa que as administrações tributárias italiana e espanhola forneceram, via VIES, as informações relativas às aquisições intracomunitárias em causa.

Ora, salvo melhor juízo, essas informações fazem fé, nos termos do estatuído no artigo 76.º da LGT, sem prejuízo de prova em contrário da recorrente.

Ora, estando devidamente identificados os fornecedores, a recorrente limita-se a dizer que não fez as aquisições e que não pode provar que não as fez.

A recorrente, em nosso entendimento, tem o ónus de provar que as informações fornecidas pelas administrações tributárias italiana e espanhola não correspondem à verdade.

O que poderia fazer, nomeadamente, através da junção de declarações emitidas pelas entidades fornecedoras de que as aquisições não tiveram lugar.

O bem senso leva a questionar a que pretexto os fornecedores (italianos e espanhóis) teriam comunicado às respectivas administrações fiscais a identificação fiscal da recorrente, os períodos trimestres e os valores das aquisições se a recorrente não as tivesse de facto feito!

Como muito bem refere a sentença recorrida incumbia à recorrente o ónus da prova de que a informação prestada pelas autoridades tributárias estrangeiras não corresponde à verdade, e não limitar-se a negar a efectivação das transacções».

1. 5 Os Juízes Conselheiros adjuntos tiveram vista.

1. 6 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento (i) quando considerou que não se verificava a prescrição das obrigações tributárias respeitantes às liquidações impugnadas (conclusões 1.ª a 16.ª) e (ii) quando considerou provadas determinadas operações com base na informação obtida do Vat Informations Exchange System (VIES) (conclusões 17.ª e 18.ª).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.): «

A) A Impugnante dedica-se à fabricação de queijos de ovelha e à produção animal, encontrando-se colectada como exercendo a actividade de fabricação de alimentos homogeneizados e dietéticos;

B) A escrita da impugnante dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997 foi inspeccionada;

C) Do relatório elaborado em 1998.01.07 (constante de fls. 18 a 42 dos autos) que aqui se dá por integralmente reproduzido, com interesse para a decisão, extracta-se:

a. (…);

b. Análise contabilístico – Fiscal

c. (...);

d. No exercício de 1995 começou a tomar relevo a actividade de transformação de leite de ovelha, fabricação e comercialização de queijo tipo Serpa (…);

e. Na criação de ovinos há fortes indícios de omissões de vendas visto a contabilidade evidenciar uma produção quase nula sem apresentar razão que o justifique;

f. (...);

g. As irregularidades a que anteriormente se fez referência prendem-se principalmente com:

i. (...);

ii. Indícios de omissão de vendas;

h. Quanto a este último ponto (indícios de omissão de vendas) é notório, na criação de ovinos, o desfasamento entre os animais existentes para reprodução e o número de crias evidenciados na contabilidade em cada um dos anos;

i. (…);

j. Atendendo ao ciclo de gestação do gado ovino, às condições em que a actividade se desenvolve, que uma boa percentagem do efectivo reprodutor tem duas crias por parto, tendo ainda em conta um número razoável de possíveis mortes e a falta de parição de alguns animais, consideramos como produção normal (crias) a percentagem de 70% sobre o efectivo.

k. Exercício de 1995

l. IRC

m. (…);

n. Métodos Indiciários

i. Vendas de Produtos – De PTE 17 549 578$00 para PTE 21 275 578$00;

ii. Como anteriormente se referiu vai-se proceder ao apuramento das vendas de gado ovino com base na percentagem de 70% sobre o efectivo reprodutor, percentagem que nos parece justa, tendo em conta as compras, vendas, aumento de efectivo, existências iniciais e finais;

iii. (…);

iv. Efectivo reprodutor – 1100 ovelhas x 70% = 770 crias;

v. A contabilidade não evidencia compra de ovinos;

vi. Vendas contabilizadas

vii. (...);

viii. Existências Iniciais – 1410;

ix. Produção – (+) 770;

x. Total 2180

xi. Vendas – (-) 438;

xii. Existências Finais (-) 1121;

xiii. Ovinos em falta – 621;

xiv. Na análise efectuada (...) conclui-se que os 621 ovinos em falta respeitam a crias (produção do ano) e consideramos o preço médio de mercado o valor de PTE 6 000$00, assim:

xv. 621 borregos x PTE 6 000$00 = 3 726 000$00;

xvi. Valor omitido das vendas omitidas na contabilidade – PTE 3 726 000$00;

xvii. As inexactidões e omissões anteriormente referidas originaram que se procedesse à correcção do resultado para efeitos declarados no montante de PTE 8 693 643$00 para PTE 19 571 125$00;

o. IVA

p. Correcções Técnicas

i. 9503T – efectuou aquisições intracomunitárias, no [montante] de PTE 1 432 922$00, à [sociedade] B………… Soc. Coop. A.R. L. (...), sem que procedesse à liquidação do competente imposto, pelo que deixou de entregar nos Cofres do estado IVA no montante de PTE 243 597$00;

ii. 9512t – efectuou aquisições intracomunitárias, no [montante] de PTE 203 964$00 à [sociedade] C…………, Lda. (...), sem que procedesse à liquidação do competente imposto pelo que deixou de entregar nos cofres do Estado IVA no montante de PTE 34 674$00;

q. Métodos indiciários:

i. 621 borregos x PTE 6 000$00 = 3 726 000$00 x 5% = PTE 186 300$00;

r. Exercício de 1996

s. IRC

t. Correcções Técnicas:

i. Proveitos e ganhos extraordinários: de PTE 4 235 049$00 para PTE 4 474 749$00, diferença de PTE 239 700$00 respeitante à correcção da imputação ao exercício do [montante] recebido de subsídio de investimento (...):

1. Rouparia: PTE 2 058 069$00;

2. Florestação: PTE 1 819 000$00;

3. Valor a imputar: PTE 3 877 069$00;

4. Valor declarado: PTE 2 637 369$00;

5. Diferença: PTE 239 700$00;

ii. Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas: de PTE 14 269 115$00 para PTE 14 229 124$00, diferença de PTE 39 991$00 respeitante a:

1. PTE 18 473$00 - Compras extra empresariais;

2. PTE 21 518$00 - erro de contabilização;

iii. Fornecimento e serviços externos – de PTE 12 626 420$00 para PTE 11 765 107$00, diferença de PTE 861 313$00 respeitante a despesas extra empresariais:

1. PTE 59 800$00 – (...) Seguro Bedford ………;

2. PTE 12 915$00 – (...) compra de CD na Makro;

3. PTE 81 514$00 (...) Ferramentas de desgaste rápido – Microondas, Fiambreira, Grelhador;

4. PTE 45 807$00 (...) despesas de representação;

5. PTE 588 800$00 (...) despesas de representação – jornadas de caça;

iv. Amortizações do exercício – de PTE 9 054 439$00 para PTE 8 996 058$00, diferença de PTE 58 381$00 respeitantes à aquisição de uma aparelhagem de reprodução de som (extra empresariais);

v. Quadro 17 – linha 7 – reintegrações não aceites como custos – acresceu o [montante] de PTE 1 130 640$00 quando o [montante] correcto é de PTE 1 012 235$00, diferença de PTE 118 235$00 a favor do sujeito passivo;

vi. As inexactidões anteriormente referidas originaram que se procedesse à correcção do resultado para efeitos fiscais declarado do montante de PTE 1 136 596$00 para PTE 2 219 746$00;

u. IVA

v. Correcções técnicas

i. 9603t – deduziu indevidamente IVA, no montante de PTE 12 315$00, respeitante a despesas extra empresariais (...);

ii. 9606t – deduziu indevidamente IVA, no montante de PTE 2 197$00, respeitante a despesas extra empresariais;

w. Conclusões e propostas

x. Em face do que anteriormente se informou propõe-se que sejam fixados os seguintes valores:

i. IRC

Exercício

Resultado declarado

Resultado corrigido

1994

(9 043 496$00)

(3 156 498$00)

1995

8 693 634$00

19 571 125$00

1996

1 138 596$00

2 219 746$00

ii. IVA

Imposto devido

Exercício

Em falta

Presumido

1994

242 400$00

1995

278 271$00

186 300$00

1996

14 512$00

D) Em 1998.04.27, a Impugnante solicitou a revisão da matéria tributável (cf. processo de reclamação junto);

E) Em 1998.05.04, o pedido foi indeferido por despacho do presidente da Comissão de Revisão, com fundamento em a matéria tributável ter sido fixada por correcções técnicas (Id.)

F) Em 1998.06.01, a Impugnante apresentou três reclamações graciosas indeferidas por despachos de 2001.01.22, do Director de Finanças, que as considerou tacitamente indeferidas e ordenou a sua apensação ao processo de impugnação judicial (cf. processo de reclamação junto);

G) Entretanto, [em] 1998.03.23 foi emitida a liquidação n.º 98046566, de IVA do período de 9503t – juros compensatórios, no montante de PTE 107 687$00, com pagamento voluntário até 1998.05.31;

H) Em 1998.03.23 foi emitida a liquidação n.º 98046568, de IVA do período de 1995, no montante de PTE 278 271$00, com pagamento voluntário até 1998.05.31;

I) Em 1998.03.23 foi emitida a liquidação n.º 98046569, de IVA do período de 1996, no montante de PTE 14 512$00, com pagamento voluntário até 1998.05.31;

J) E em 1998.09.10, a presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Mértola (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);

K) E em 2001.02.20, deu entrada no Tribunal Tributário de Beja, acompanhada de apreciação do Director de Finanças, nos termos do artigo 130/1 CPT (cf. fls. 144 dos autos);

L) O processo de execução fiscal n.º 0208-98/100265.1, foi autuado em 1998.10.13, no Serviço de Finanças de Mértola, contra D…………, Lda., com sede na Herdade da ……… – ………, Mértola;

a. Tem por base:

i. Certidão n.º 900059806, emitida em 1998.09.26 que atesta que a Executada é devedora de PTE 618 599$00, respeitante a IRC do exercício de 1996, com prazo de cobrança voluntária que terminou em 1998.05.27; mais atesta que são devidos juros de mora contados a partir de 1998/05;

b. Nestes autos, em 1998.10.21, a Impugnante veio oferecer bens à penhora;

c. Em 1999.04.15, a estes autos foram apensados os processos de execução fiscal n.º 028098/100270.8, 028098/100271.6, 028098/100272.4, 028099/10030.6, 028099/10046.2, 028099/10047.0, 028099/10048.9 e 028099/10049.7, ficando a quantia exequenda a valer por PTE 11 757 870$00;

d. Por despacho de 1999.04.21, do Chefe de Finanças (em substituição) foi indeferido o pedido de suspensão do processo de execução fiscal e prestação de garantia (cf. PEF junto);

e. Em 1999.07.06, a Impugnante veio oferecer à penhora o gado ovino;

f. Por despacho de 1999.06.09, este pedido foi indeferido;

g. Por novo requerimento de 1999.07.22, a Impugnante ofereceu bens móveis à penhora (cf. PEF junto);

h. E em 1999.07.23, foram penhorados os bens oferecidos (cf. PEF junto);

M) O processo de execução fiscal n.º 0208-98/100270.8, foi autuado em 1998.10.21, no Serviço de Finanças de Mértola, contra E…………, SA, com sede na Herdade da ……… – ………, Mértola;

a. Tem por base:

i. Certidão de dívida emitida em 1998.09.29 que atesta que a executada é devedora de PTE 278 271$00, respeitante a IVA do período de 1995, com prazo de cobrança voluntária que terminou em 1998.05.31; mais atesta que são devidos juros de mora contados desde o dia seguinte ao termo do prazo de cobrança voluntária;

b. Nestes autos, em 1998.11.02, a Impugnante veio oferecer bens à penhora;

c. Por despacho de 1999.04.21, do Chefe de Finanças (em substituição) foi indeferido o pedido de suspensão do processo de execução fiscal e prestação de garantia;

d. Os autos estiveram sem movimento a partir de 1999.04.21

N) O processo de execução fiscal n.º 0208-98/100271.6, foi autuado em 1998.10.21, no Serviço de Finanças de Mértola, contra E…………, SA, com sede na Herdade da ……… – ………, Mértola;

a. Tem por base:

i. Certidão de dívida emitida em 1998.09.29 que atesta que a executada é devedora de PTE 14512$00, respeitante a IVA do período de 1996, com prazo de cobrança voluntária que terminou em 1998.05.31; mais atesta que são devidos juros de mora contados desde o dia seguinte ao termo do prazo de cobrança voluntária;

b. Nestes autos, em 1998.11.02, a Impugnante veio oferecer bens à penhora;

c. Por despacho de 1999.04.21, do Chefe de Finanças (em substituição) foi indeferido o pedido de suspensão do processo de execução fiscal e prestação de garantia;

d. Os autos estiveram sem movimento a partir de 1999.04.21;

O) Em 2010.09.30, a Impugnante solicitou a declaração de prescrição das dívidas exequendas (cf. fls. 273 ss dos autos);

P) Por despacho de 2010.10.08, o Chefe de Finanças em substituição, não reconheceu a prescrição da dívida exequenda, por não ter decorrido ainda o prazo previsto no artigo 34.º CPT (cf. fls. 269 ss dos autos).

Factos não provados

Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da questão».

2.1. 2 Embora fora do sítio onde se propôs registar a factualidade provada – o ponto III, alínea a), da sentença, que tem como epígrafe «Factos provados» – a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja deu também como assente os seguintes factos (A lei, impondo que o julgamento da matéria de facto seja feito na sentença, designadamente que aí «[o] juiz discriminará […] a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT), designadamente, tomando «em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que […] deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer» (art. 659.º, n.º 3, do CPC, na redacção em vigor à data), não exige que o mesmo seja feito de forma autonomizada. No entanto, a praxis levou a que se considere de boa técnica que o julgamento de facto seja feito numa parte perfeitamente delimitada da sentença, a seguir ao relatório (cfr. art. 659.º, n.º 2, do CPC, na mesma redacção, e a que hoje corresponde o n.º 3 do art. 607.º).), com relevo para a decisão, designadamente para a apreciação da questão da prescrição das obrigações tributárias (Como veremos adiante, em sede de impugnação judicial a apreciação da prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada apenas poder ser efectuada incidentalmente, como motivo de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.):

1. «Em 1999.07.23, foi prestada garantia» (cfr., a fls. 307, o primeiro parágrafo da pág. 24 da sentença);

2. A execução fiscal foi suspensa em virtude da prestação da garantia e da dedução da impugnação judicial (cfr., a fls. 307, o terceiro parágrafo da pág. 24 da sentença, no qual ficou dito «[…] a impugnação judicial foi deduzida em 1998.09.10, tendo sido prestada garantia, encontrando-se a execução fiscal suspensa»).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR – NOTA PRÉVIA SOBRE A INTERPRETAÇÃO DA SENTENÇA E O ÂMBITO DO RECURSO

2.2.1. 1 Na sequência de uma acção de fiscalização à sociedade ora Recorrente, a Administração tributária (AT) considerou verificadas diversas irregularidades em sede de IVA e de IRC, motivo por que procedeu às pertinentes correcções e respectivas liquidações adicionais.

Na presente impugnação judicial a Impugnante apenas questionou a legalidades das liquidações que tiveram origem em correcções por métodos directos (“correcções técnicas”), afirmando a Impugnante textualmente na petição inicial que «o mesmo relatório dos serviços de fiscalização deu origem a liquidação baseadas na aplicação dos “métodos indiciários”, as quais foram impugnadas judicialmente» através de uma outra peça processual, que deu entrada anteriormente. Aliás, logo na epígrafe da petição inicial, a Impugnante deixou escrito: «Correcções técnicas – IVA 1995 IVA 1996 IRC 1996», deixando bem circunscrito o âmbito da impugnação judicial, restringindo-o às liquidações de IVA dos anos de 1995 e 1996 e de IRC referente ao exercício de 1996 que tiveram origem em correcções da matéria tributável efectuadas por métodos directos (As operações de correcção da matéria tributável declarada pela AT, quando efectuadas de forma directa, isto é, sem recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha, mas a elementos contabilísticos, são denominadas “correcções técnicas”.).

Surpreendentemente, na sentença encontramos a apreciação da legalidade da liquidação de IVA do ano de 1995 efectuada com recurso aos métodos indirectos e a anulação desse acto tributário. Na verdade, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja enunciou como questões que lhe competia dirimir, «[s]e o acto tributário praticado pela Administração Fiscal está suficientemente fundamentado, nomeadamente se estão reunidos os pressupostos para a Administração Tributária proceder ao cálculo do imposto através do recurso a métodos indirectos (IVA do período de 1995)» e «[s]e ocorreu errónea quantificação da matéria tributável através da aplicação dos referidos métodos» (cfr. fls. 303). Depois, apreciando essas questões, respondeu negativamente a ambas e afirmou que «[p]rocede pois a impugnação intentada quanto ao IVA de 1995», sem qualquer ressalva, bem como afirmou que a impugnação prosseguia com a apreciação da legalidade do IVA e do IRC do ano de 1996 (cfr. fls. 314).

No entanto, adiante, em aparente contradição com o anteriormente afirmado e sem qualquer explicação, apreciou também a legalidade da liquidação de IVA do ano de 1995, na parte em que foi originada por correcções operadas por métodos directos, afirmando expressamente que «[p]or fim temos a questão das aquisições intracomunitárias de 1995».

De tudo isto que vimos de expor resulta que, relativamente ao IVA e ao ano de 1995, a sentença apreciou e decidiu da legalidade quer da liquidação que foi efectuada com base em métodos indirectos, quer da liquidação que foi efectuada com base em métodos directos. Ora, por um lado, apenas a apreciação desta última foi pedida na petição inicial e, por outro lado, a Juíza, que apenas enunciou como questão a apreciar e decidir a da legalidade da liquidação efectuada com recurso a métodos indirectos, conheceu também da legalidade da liquidação efectuada com recurso a métodos directos, sendo que apenas anulou o primeiro desses actos, enquanto que, quanto ao segundo, concluiu que «o imposto é devido e improcede, nesta parte, a impugnação intentada» (cfr. fls. 319).

O que significa que, apesar de na sentença se afirmar, na conclusão registada sob o ponto 5 do n.º VI, que «procede apenas a impugnação quanto à liquidação de IVA de 1995 e parcialmente quanto às liquidações de IRC e IVA de 1996», esta afirmação enferma de manifesto lapso, uma vez que, no que se refere à liquidação de IVA do ano de 1995 que foi efectuada com recurso aos métodos directos, designadamente por correcção da matéria tributável relativamente a operações de aquisições intracomunitárias que, com base em elementos recolhidos do VIES, foram consideradas omitidas, a impugnação judicial foi julgada improcedente.

Porque a nulidade da sentença por excesso de pronúncia não foi invocada pela Fazenda Pública, que não contra alegou o recurso, e porque a mesma não é do conhecimento oficioso [cfr. art. 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e art. 615.º, n.ºs 1, alínea d) e 3, do Código de Processo Civil (CPC)], não temos que dela conhecer. Poderá, por isso, questionar-se a pertinência desta nota prévia: a mesma destina-se apenas a esclarecer por que, pese embora na sentença recorrida se tenha dito que «procede apenas a impugnação quanto à liquidação de IVA de 1995 e parcialmente quanto às liquidações de IRC e IVA de 1996» – afirmação que dificulta a compreensão do decidido, cuja interpretação exige um acrescido esforço hermenêutico (Tenha-se presente que a sentença, como todos os textos, carece de ser sujeita a actividade com vista a dela ser extraído um determinado sentido ou conteúdo de pensamento. Na interpretação da sentença, que constitui um verdadeiro acto jurídico, devem observar-se os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.º do Código Civil, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação. Neste sentido, por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 24 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 1053/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 308 a 312, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f730a5f7bcf14c3c8025784800549ad6?OpenDocument;

- de 24 de Agosto de 2011, proferido no processo n.º 446/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1370 a 1378, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/74819ee643a485c3802578fc00332f94?OpenDocument.) –, consideramos que a impugnação judicial, na parte em que se refere à liquidação de IVA do ano de 1995 que teve origem em correcções técnicas (relativamente a operações de aquisições intracomunitárias que, com base em elementos recolhidos do VIES, foram consideradas omitidas), foi julgada improcedente.

2.2.1. 1 Dito isto, e atendendo às conclusões das alegações de recurso, pelas quais se determina o objecto e o âmbito do recurso [cfr. os arts. 635.º, n.º 3, e 639.º, n.º 1, do CPC (Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto. Os artigos referidos que correspondem, respectivamente, aos arts. 684.º, n.º 3, e 685.º-A, n.º 1, na anterior redacção do Código,) e o art. 2.º, alínea e), do CPPT], podemos então avançar na apreciação do recurso, sendo que, como adiantámos em 1.8, as questões a apreciar e decidir são as de saber se a sentença fez correcto julgamento (i) quando considerou que não se verificava a prescrição das obrigações tributárias respeitantes às liquidações impugnadas (conclusões 1.ª a 16.ª) e (ii) quando considerou provadas determinadas operações com base na informação obtida do VIES (conclusões 17.ª e 18.ª).

2.2. 2 DA PRESCRIÇÃO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS SUBJACENTES ÀS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS

2.2.2. 1 Antes do mais, cumpre relembrar que,

i) porque estamos em sede de impugnação judicial, a prescrição da obrigação tributária nunca poderá constituir causa de pedir do pedido de anulação da liquidação, mas poderá apenas ser conhecida, incidentalmente, como motivo de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide: no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição, a AT, ainda que a impugnação seja julgada improcedente, não poderá instaurar execução com vista à cobrança da dívida correspondente, bem como deverá oficiosamente declarar extinta a execução (cfr. art. 175.º do CPPT), caso esta tenha já sido instaurada; assim, apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede, mesmo oficiosamente, como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide (cf. art. 277.º, alínea e), do CPC) (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25.);

ii) a prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial apenas deve ser conhecida, como causa da eventual inutilidade superveniente da lide, nos casos em que o processo forneça todos os elementos que permitam uma decisão segura quanto àquela questão, designadamente, se do processo constarem todos os elementos que permitam atender a possíveis causas de interrupção e suspensão da prescrição, que poderão ter ocorrido noutros processos administrativos ou contenciosos (Ibidem.).

Tendo presente esta doutrina, podemos adiantar que os elementos constantes do processo não permitem concluir pela prescrição das obrigações tributárias correspondentes às liquidações impugnadas; pelo contrário, esses elementos permitem-nos antever que não se verifica a prescrição. Vejamos:

2.2.2. 2 Estão em causa liquidações de IVA dos anos de 1995 e de 1996 e de IRC do ano de 1996. Nesses anos, estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT) (Cfr. art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 17 de Abril, diploma que aprovou o CPT.), que, nos termos do respectivo art. 34.º, n.º 1, fixava em 10 anos o prazo da prescrição das obrigações tributárias. No entanto, em 1 de Janeiro de 1999, com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) (Cfr. art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.), aquele prazo foi encurtado para 8 anos, nos termos do art. 48.º, n.º 1, daquela Lei.

Assim, antes do mais, cumpre indagar qual o prazo de prescrição aplicável.

Para decidir a questão da sucessão das leis no tempo, impõe-se observar o disposto no art. 297.º, n.º 1 do CC («A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».), disposição legal que a jurisprudência sempre entendeu como aplicável na determinação do prazo de prescrição no caso de sucessão de leis reguladoras do prazo no tempo (Com interesse, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., págs. 87 a 98. e DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 5.º do diploma da aprovação, págs. 47/48.) e que o art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT, consagrou expressamente como aplicável ao novo prazo de prescrição nela consagrado. O que significa que cumpre averiguar se à data em que entrou em vigor a LGT, que encurtou o prazo de prescrição, faltava menos tempo para o prazo se completar à luz da lei antiga: se à data em que entrou em vigor a LGT (1 de Janeiro de 1999) faltava menos de 8 anos para se completar o prazo prescricional contado nos termos do CPT (dito de outro modo, se, nessa data, estavam já decorridos mais de 2 anos do prazo de prescrição), será esse o prazo aplicável; se faltava ainda 8 anos ou mais (ou seja, se, nessa data, apenas estavam decorridos 2 anos ou menos do prazo prescricional), então o prazo a aplicar será o da LGT. Vejamos:

O prazo de prescrição de 10 anos do CPT conta-se desde 1 de Janeiro de 1996, para a dívida de 1995 e desde 1 de Janeiro de 1997, para as dívidas de 1996 (cfr. art. 34.º, n.º 2, do CPT).

Assim, relativamente às dívidas do ano de 1996, a questão não suscita dificuldades: porque o início do prazo se situa em 1 de Janeiro de 1997, em 1 de Janeiro de 1999 não poderiam ter decorrido mais de 2 anos do prazo prescricional, motivo por que há que lhes aplicar o prazo de prescrição de 8 anos previsto na LGT, contado a partir daquela data.

Já quanto à dívida do ano de 1995, cumpre averiguar se até à data da entrada em vigor da LGT (lei nova) – em 1 de Janeiro de 1999 – ocorreram causas de suspensão ou de interrupção, a fim de averiguar se naquela data tinham já decorrido mais de 2 anos do prazo prescricional.

Recordemos aqui os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA quanto ao critério a utilizar na determinação do prazo aplicável:

«Neste momento da entrada em vigor da lei nova, à face dela falta todo o tempo que ela prevê, naturalmente. Por isso, apenas é necessário calcular o tempo que, nesse momento, falta para a prescrição à face da lei antiga. Se faltar menos tempo do que o previsto no novo prazo, é de aplicar a lei antiga. Esta contagem do prazo que falta faz-se considerando tudo o que consta da lei antiga (início, causas de suspensão e de interrupção) como se depreende do texto da parte final do n.º 1 do art. 297.º do CPPT, ao referir que o novo prazo aplica-se «a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar»; «segundo a lei antiga» significa calcular o prazo de prescrição que decorreu até à data da entrada em vigor da lei nova nos termos que a lei antiga prevê a respectiva contagem» (Sobre a Prescrição …, págs. 95/96.).

De acordo com a matéria de facto dada como assente, em 1 de Junho de 1998 a ora Recorrente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IVA do ano de 1995 [cfr. alínea F) dos factos provados]. Significa isso que, nessa data, o prazo de prescrição – que se tinha iniciado em 1 de Janeiro de 1996 – se interrompeu, atento o disposto no n.º 3 do art. 34.º do CPT.

Ora, como é sabido, no domínio do CPT as causas de interrupção aliam a um efeito instantâneo, de eliminação do período ocorrido anteriormente, um efeito duradouro, que se traduz em que a prescrição não corre enquanto o processo (cuja instauração constitui o facto interruptivo) não terminar (efeito duradouro típico dos factos suspensivos).

É certo que a paragem do processo por mais de um ano por motivo não imputável ao contribuinte faz cessar o efeito interruptivo, determinando a sua degradação em efeito suspensivo, caso em que, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 34.º do CPT, somar-se-á o tempo decorrido desde o início do prazo até à instauração do processo com o tempo que decorrer após se ter completado um ano sobre a paragem do processo.

No entanto, porque a reclamação graciosa foi instaurada em 1 de Junho de 1998, é manifesto que em 1 de Janeiro de 1999 (data em que entrou em vigor a lei nova, a LGT) não podia ainda ter parado por um ano.

Ou seja, em 1 de Janeiro de 1999, não havia ainda qualquer período a relevar para efeitos de contagem do prazo da prescrição do IVA do ano de 1995 (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição…, págs. 96/97.).

Note-se que, para o efeito de que ora nos ocupamos – o de saber qual o prazo de prescrição aplicável relativamente à dívida de IVA do ano de 1995 – torna-se despiciendo indagar se ocorreram ulteriormente, mas antes de 1 de Janeiro de 1999, outras causas de suspensão. É que nos basta a verificação de que nessa data o prazo de prescrição se encontrava interrompido por força do primeiro facto com relevância para a interrupção, ou seja, por força da instauração da reclamação graciosa.

De tudo o que deixámos dito resulta que o prazo a considerar relativamente a todas as obrigações tributárias em causa é o de oito anos da LGT, a contar da data da entrada em vigor desta Lei, nos termos do disposto no art. 297.º do CC, aplicável ex vi do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro.

2.2.2. 3 Estabelecido que ficou que a todas as obrigações tributárias é aplicável o prazo prescricional de 8 anos previsto na LGT, cumpre, agora, verificar se os respectivos prazos se consumaram ou não.

Em 1 de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a LGT e a partir da qual é de contar os prazos de prescrição, estes prazos encontravam-se interrompidos por força da instauração das reclamações graciosas em 1 de Junho de 1998 [cfr. alínea F) dos factos provados].

De acordo com a factualidade que foi dada como assente, ulteriormente, mas sempre antes de 1 de Janeiro de 1999, ocorreram outros factos que, também eles, constituíam causas de interrupção da prescrição à luz do art. 34.º, n.º 1, do CPT, a saber, a dedução da impugnação judicial, em 10 de Setembro de 1998 [cfr. alínea J) dos factos provados], a instauração das execuções fiscais, em 13 de Outubro de 1998, para cobrança do IRC do ano de 1996, e em 21 de Outubro de 1998, para cobrança do IVA dos anos de 1995 e 1996 [cfr. alíneas L), M) e N) dos factos provados].

Note-se que qualquer um destes factos tem os efeitos que a lei em vigor à data em que se verificaram lhes conferia: eliminam o período de tempo anterior à sua ocorrência e obstam ao decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte. A lei só deixou de conferir relevância ao potencial efeito interruptivo dos factos que ocorram após a primeira interrupção com a alteração ao n.º 3 do art. 49.º da LGT introduzida pela Lei 53-A/2006, mas esta, como decorre do art. 12.º, n.º 2, do CC («Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor».), só se aplica aos factos ocorridos após a sua entrada em vigor, ou seja, após 1 de Janeiro de 2007 (JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição …, págs. 72/73.).

Assim, como vem afirmando repetida e uniformemente a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, ocorrendo sucessivas causas de interrupção da prescrição, antes da entrada em vigor da actual redacção do n.º 3 do art. 49.º da LGT, devem todos elas ser consideradas autonomamente, para efeitos de contagem do respectivo prazo, desde que susceptíveis de influir no seu decurso.

Em 1 de Janeiro de 1999 os prazos de prescrição encontravam-se interrompidos. Deverá considerar-se que continuaram interrompidos para além dessa data? Vejamos:

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «sendo de aplicar o prazo da LGT, à face da regra do art. 297.º, n.º 1 do CC, os factos interruptivos anteriores a que ela não reconhece esse efeito, não produzem qualquer efeito sobre a contagem do prazo de prescrição» (Sobre a Prescrição…, págs. 101 e segs.).

Dos referidos factos, a LGT só reconhece efeito interruptivo aos dois primeiros (instauração das reclamações graciosas e da impugnação judicial), uma vez que a instauração da execução fiscal deixou de estar prevista entre as causas de interrupção (cfr. art. 49.º, n.º 1) e, se após a entrada em vigor da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, a lei passou a conferir efeito interruptivo à citação, a verdade é que no período entre o início da vigência da LGT e até à nova redacção dada ao n.º 1 do seu art. 49.º pela referida Lei n.º 100/99, porque nem a instauração da execução fiscal nem a citação estavam previstos como causas de interrupção do prazo de prescrição no elenco daquela norma legal, a execução fiscal não relevava sobre o prazo de prescrição.

O que, desde logo, leva a que nos interroguemos sobre a data em que terá sido efectuada a citação nas execuções fiscais, facto que a sentença não estabeleceu, o que nos levaria, nos termos que deixámos já referidos e por falta de todos os elementos fácticos pertinentes, a não conhecer aqui da prescrição como causa da inutilidade superveniente da lide.

Seja como for, os factos que foram dados como assentes pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja permitem-nos concluir que nunca o prazo de prescrição poderá ter-se consumado.

Na verdade, a sentença deu com provado – e não é controvertido (Se fosse, a competência para conhecer do recurso não seria deste Supremo Tribunal Administrativo, mas do Tribunal Central Administrativo Sul, atentas as regras de distribuição da competência em razão da hierarquia, maxime os arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, e, bem assim, o disposto no art. 280.º, n.º 1 do CPPT.) – que, após ter sido deduzida a impugnação judicial e com vista à suspensão da execução fiscal, foi prestada garantia em 23 de Julho de 1999 (apesar de a sentença não o referir expressamente, essa garantia parece ser a resultante da penhora, atento o disposto no art. 169.º, n.º 1 («A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente».), do CPPT), em consequência do que a execução fiscal ficou suspensa.

O que significa que, como a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja bem salientou, encontrando-se a execução fiscal suspensa, também o estará o prazo da prescrição, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 49.º da LGT, na redacção aplicável («O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso», na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho. Hoje corresponde-lhe o n.º 4 do mesmo artigo, que dispõe: «O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida».), até que transite em julgado a decisão que ponha termo ao processo de impugnação judicial. O que, aliás, bem se compreende, pois não faria sentido que, estando a Fazenda Pública (credor) impossibilitada de cobrar a dívida enquanto a execução fiscal estiver suspensa, continuasse a correr o prazo prescricional, sabido que a prescrição das obrigações tem como fundamento a negligência do credor em cobrar a dívida.

Alega a Recorrente que a sentença nada diz sobre a existência de despacho do órgão da execução fiscal a reconhecer a suficiência da penhora para garantir e dívida exequenda e o acrescido (cfr. 3.ª conclusão) e que a existência desse reconhecimento, apoiado em informação prestada no processo executivo e inserida no despacho de suspensão, sempre seria imprescindível para que se considerasse suspensa a execução fiscal (cfr. 4.ª conclusão). Alega também que a sentença nada diz sobre a suficiência dessa penhora para garantir a dívida exequenda e o acrescido (cfr. 7.ª conclusão).

Mas, bem ou mal – não cumpre aqui e agora apreciar – a verdade é que, contrariamente ao que afirma a Recorrente, a sentença deu como assente que a execução fiscal estava suspensa pela prestação de garantia. O que só pode ter o significado de que considerou que a penhora assegurava o pagamento da dívida exequenda e o acrescido.

Por outro lado, essa suspensão verifica-se ope legis, independentemente da existência de despacho desse sentido e da prestação da informação sobre a suficiência da penhora prevista na parte final do n.º 1 do art. 169.º do CPPT. Como diz JORGE LOPES DE SOUSA, «[e]sta informação é um mero «acto de trâmite, sem qualquer efeito constitutivo, não tendo qualquer relevo na aplicação do regime da suspensão da execução, operando esta ope legis, por força da prestação de garantia ou efectivação da penhora, sendo condição necessária e suficiente para o efeito», sendo a sua utilidade obstar à prática de actos inúteis e ilegais, como é o prosseguimento da execução após estar garantida a dívida exequenda e acrescido» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 24 ao art. 169.º, pág. 227, sendo a transcrição do acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Agosto de 2009, proferido no processo n.º 693/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1212 a 1216, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3afdc0e7a6177a148025761d004a9178?OpenDocument.).

Alega ainda a Recorrente que o n.º 3 do art. 49.º da LGT, na redacção aplicável, «só atribui efeitos suspensivo à paragem da execução fiscal por motivo de prestações legalmente autorizadas e não em virtude da prestação de garantia» (cfr. 11.ª conclusão).

Salvo o devido respeito, a Recorrente faz uma leitura enviesada do preceito. Obviamente, a lei não confere efeito suspensivo do prazo prescricional à mera prestação de garantia; confere-o, isso sim, no que ora nos interessa considerar, à paragem da execução fiscal em virtude da dedução de impugnação judicial, paragem que pressupõe que esteja garantido o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, seja mediante a prestação de garantia (ou, se for caso disso, da dispensa dessa prestação) ou da penhora.

Se a redacção inicial do n.º 3 do art. 49.º e, bem assim, a que lhe foi dada pela Lei n.º 100/1999, de 26 de Julho, podiam suscitar algumas dúvidas – entretanto desfeitas com a redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, 29 de Dezembro, ao preceito que lhe corresponde: o n.º 4 do mesmo artigo –, a verdade é que a suspensão da prescrição das dívidas tributárias se verificava, então como agora, não só durante o período de pagamento em prestações, mas também durante o período de suspensão da execução fiscal em virtude da pendência de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso.

Por outro lado, alega também a Recorrente que a paragem do processo de impugnação judicial por mais de um ano faria cessar o efeito suspensivo da prescrição decorrente da suspensão da execução fiscal em virtude da pendência da impugnação judicial e da garantia da dívida exequenda e do acrescido, afirmando: «Mesmo que se entendesse que esta penhora suspendeu o prazo de prescrição das dívidas tributárias em causa, o que se não aceita, a paragem do processo de impugnação por mais de um ano por motivo não imputável à impugnante, constatada em 11/09/1999, implica a cessação desse efeito suspensivo e provoca uma nova contagem do prazo de prescrição em que se soma o tempo decorrido após esta data ao que tiver decorrido até à data da autuação (n.º 2 do art. 49.º da LGT)» (cfr. 13.ª conclusão).

Mas, salvo o devido respeito, não é assim. A Recorrente parece querer aplicar a consequência da paragem do processo de impugnação judicial, por mais de um ano e por motivo não imputável ao contribuinte, sobre o efeito interruptivo – consequência previsto no n.º 2 do art. 49.º da LGT na redacção em vigor à data e que consiste naquilo que a jurisprudência apelidou já de degradação ou desgraduação do efeito interruptivo em efeito suspensivo – ao efeito suspensivo da prescrição previsto, à data, no n.º 3 do art. 49.º da LGT.

A esse propósito, limitar-nos-emos a remeter para o recente acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1426/13, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58166d89f9f83d3980257c9800504710?OpenDocument.), que, conhecendo a questão, deixou expressa a seguinte doutrina no seu sumário:

«I- Decorre expressa e inequivocamente da letra do n.º 2 do artigo 49.º da LGT (na redacção em vigor até à Lei n.º 56-A/2006, de 29 de Dezembro) que a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, ou seja, o efeito interruptivo do prazo de prescrição (n.º 1), e não também o efeito suspensivo desta, previsto no número seguinte do mesmo artigo.

II- Não há razão que legitime, autorize ou imponha uma interpretação extensiva do n.º 2 do artigo 49.º da LGT por forma a considerar que a paragem do processo de reclamação graciosa por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte faça cessar não só o efeito interruptivo da prescrição, como também o seu efeito suspensivo (quando acompanhada da prestação de garantia), porquanto a regra é a de que os factos suspensivos são de natureza duradoura, obstando ao começo e ao decurso do prazo de prescrição enquanto perdurarem, não se prevendo a cessação do efeito suspensivo sem que cesse o facto que o determinou».

Por tudo o que ficou dito, entendemos que o recurso não pode ser provido na parte em que sustenta a prescrição das obrigações tributárias correspondentes às liquidações impugnadas, devendo manter-se a decisão recorrida no segmento em que não reconheceu que aquelas obrigações estejam prescritas, se bem que com fundamentação não inteiramente coincidente.

2.2. 3 DA FORÇA PROBATÓRIA DOS ELEMENTOS COLHIDOS DO VIES

Antes do mais, cumpre ter presente que ao Supremo Tribunal Administrativo, enquanto tribunal de revista, está vedado sindicar a valoração da prova que conduziu à especificação da factualidade assente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, ou mesmo os juízos de facto que esse Tribunal extraiu da dita factualidade («O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de recurso de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» – n.º 3 do art. 674.º do novo CPC, correspondente ao anterior art. 722.º).

O recurso de decisões proferidas pelos tribunais tributários para o Supremo Tribunal Administrativo, no que tange à decisão da matéria de facto, só pode ter por objecto, em termos genéricos, aquelas situações excepcionais em que o tribunal a quo tenha dado como provado determinado facto sem que se tenha realizado a prova que, segundo a lei, seja indispensável para demonstrar a sua existência, o tribunal recorrido tenha desrespeitado as normas que regulam a força probatória dos diversos meios de prova admitidos no sistema jurídico e, ainda, quando o Supremo Tribunal Administrativo entenda que a decisão de facto pode e deve ser ampliada, ou quando ocorrem contradições da matéria de facto que inviabilizem a decisão jurídica do pleito.

Na verdade, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição limitados a matéria de direito, não pode sindicar a matéria de facto nem os juízos probatórios que o tribunal recorrido formulou, nos termos do disposto nos arts. 21.º, n.º 4, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, arts. 722.º, n.º 3, e 729.º, n.º 2, do CPC (hoje, arts. 674.º, n.º 3, e 682.º, n.º 2), e art. 280.º, n.º 1, do CPPT.

Tendo presente este enquadramento das competências deste Supremo Tribunal, passemos então a verificar se, como alega a Recorrente, o Tribunal a quo fez errado julgamento quando considerou como prova bastante da evasão fiscal que lhe é imputada – concretamente, a omissão à contabilidade de aquisições intracomunitárias, com a consequente falta de liquidação do IVA devido (Note-se que a aquisição intracomunitária de bens, à semelhança das operações de importação, é uma operação tributável no país de destino, ou seja, no Estado-Membro onde termina a expedição ou transporte do bem, conferindo o direito à dedução do IVA liquidado, sendo que (dado o desaparecimento das fronteiras fiscais) compete ao sujeito passivo que faz a aquisição intracomunitária de bens autoliquidar o IVA devido.) – «[u]ma listagem informática obtida através do sistema VIES» (cfr. 18.ª conclusão). Vejamos:

O VIES é um sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e das entregas comunitárias de bens isentas (cfr. art.º 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva IVA), sendo estas transmitidas pelo sistema VIES às administrações tributárias dos Estados-Membros envolvidas nas operações, sendo «uma ferramenta indispensável à concretização das operações – transmissões de bens e prestações de serviços intracomunitárias – entre sujeitos passivos com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual, ou para o qual as mesmas são realizadas, localizados em Estados-membros distintos» (cfr. Ofício-Circulado n.º 30.148/2013, de 25 de Julho, da AT (Disponível em

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/799259E5-82D6-49FD-BE8B-A176ECE8354C/0/IVA-of%20circ%2030148.pdf.)).

É certo que o facto de se encontrar registada no VIES uma dada operação – sendo que é ao sujeito passivo que efectua a transmissão intracomunitária de bens que compete tal registo, após obter o número de identificação fiscal do adquirente para efeitos de IVA e, bem assim, compete-lhe elaborar e enviar um anexo recapitulativo das transmissões intra-UE de bens que efectuou no seu período de tributação – não demonstra necessariamente a existência do respectivo facto tributário nem que a transmissão tenha sido efectuada para o sujeito passivo que aí consta como adquirente, sendo que pode suceder que determinada entidade que faça transmissões intracomunitárias de bens utilize um número de contribuinte existente e válido que não corresponda ao número de contribuinte do sujeito passivo que efectivamente fez as correspondentes aquisições intracomunitárias de bens.

No entanto, a inexistência de registo contabilístico da operação no sujeito passivo interno também não significa necessariamente que a operação não tenha sido efectuada (tanto mais que o registo no VIES faz recair sobre o transmitente os proveitos correspondentes a essa operação, colocando-o assim no campo da incidência de normas tributárias sobre o rendimento) nem que tenha como adquirente o sujeito passivo constante do VIES.

Como bem ficou dito no acórdão de 30 de Abril de 2014, do Tribunal Central Administrativo Sul, onde se faz uma exaustiva abordagem ao VIES, «[t]udo depende das circunstâncias de cada caso concreto e, nomeadamente, do grau de credibilidade das declarações apresentadas pelo sujeito passivo e da colaboração prestada por este e da existência ou não dos pressupostos para a passagem para a fixação da matéria tributável por métodos indirectos» (Acórdão proferido no processo 7020/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/1ff5bfc7c978f46580257ce0003168cc?OpenDocument.).

No entanto, como começamos por realçar, não cumpre a este Supremo Tribunal Administrativo apreciar se o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja andou bem ou mal ao considerar que as operações em causa foram efectivamente realizadas com base nas informações fornecidas pelo VIES, designadamente, se esse elemento probatório era, por si só, suficiente para se dar como assente a existência dos factos tributários em causa.

Este Supremo Tribunal Administrativo só poderia questionar o julgamento se a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja tivesse dado como assente um facto sem a produção da prova considerada indispensável, por força da lei, para demonstrar a sua existência, ou se tivessem sido desrespeitadas as normas reguladoras da força probatória dos meios de prova admitidos no nosso ordenamento jurídico.

Não foi isso que sucedeu; nem a alegação da Recorrente vai nesse sentido, mas antes no de que a Juíza do Tribunal a quo fez errada apreciação da prova, que não podia dar como assente a existência das operações em causa com base nas informações fornecidas pelo VIES. Ora, saber se, perante a prova produzida, há dúvidas sobre a existência de um facto tributário é uma questão essencialmente de facto, que, quando não envolver a aplicação de qualquer norma jurídica, deverá considerar-se fora dos poderes de cognição dos tribunais com meros poderes de revista, como o é o Supremo Tribunal Administrativo no presente recurso.

Assim, reiteramos, este Supremo Tribunal Administrativo não pode contrariar esse juízo efectuado pelo tribunal de 1.ª instância, motivo por que também neste segmento o recurso não pode ser provido.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Como todos os textos, a sentença carece de ser sujeita a actividade com vista a dela ser extraído um determinado sentido ou conteúdo de pensamento, sendo que nessa actividade de interpretação, porque a sentença constitui um verdadeiro acto jurídico, são de observar os princípios comuns à interpretação das leis e interpretação das declarações negociais, valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto nos arts. 9.º e 236.º do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas, tendo em conta não só a parte decisória como toda a sua fundamentação.

II- Enquanto a execução fiscal se mantiver suspensa por força da pendência da impugnação judicial e da prestação de garantia (ou da sua dispensa) ou da penhora (que garanta a dívida exequenda e o acrescido), também o prazo de prescrição da obrigação tributária correspondente à liquidação impugnada se mantém suspenso (art. 49.º, n.º 3, da LGT, na redacção anterior à da Lei n.º 56-A/2006, de 29 de Dezembro).

III- Decorre expressa e inequivocamente da letra do n.º 2 do art. 49.º da LGT (na redacção em vigor até à Lei n.º 56-A/2006, de 29 de Dezembro) que a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, ou seja, o efeito interruptivo do prazo de prescrição (n.º 1), e não também o efeito suspensivo desta, previsto no n.º 3 do mesmo artigo (extraída do sumário do referido acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1426/13).

IV- Salvo havendo ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição limitados a matéria de direito, não pode sindicar a matéria de facto nem os juízos probatórios que o tribunal recorrido formulou (art. 21.º, n.º 4, do ETAF, arts. 674.º, n.º 3, e 682.º, n.º 2, do CPC, e art. 280.º, n.º 1, do CPPT).

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 3 de Setembro de 2014. – Francisco Rothes (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.