114/1989 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 114/89 [1] Processo: n.° 329/87. 2ª Secção Relator: Conselheiro Magalhães Godinho. Acordam na 2. a Secção do Tribunal Constitucional: I Tendo visto indeferido o recurso hierárquico que interpusera nos termos do artigo 138.° do Código da Contribuição Industrial (CCI), a firma A., Lda, veio, ao abrigo dos artigos 5.° e 89.° do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), deduzir im­ pugnação judicial da liquidação adicional da contribuição industrial rela­tiva ao exercício de 1979, que lhe fora lançada de acordo com o ar­tigo 51.°-A do CCI. Apesar de o representante da Fazenda Pública ter suscitado na sua resposta à impugnação a questão da incompetência do Tribunal em ra­ zão da matéria, em atenção ao disposto no artigo 138.°, nomeadamente do seu § 3.°, do CCI e considerado que, a haver recurso contencioso, o mesmo deveria ser interposto para a l. a Secção do Supremo Tribunal Administrativo (STA), o Tribunal de l. a Instância das Contribuições e Impostos de Lisboa, por sentença de 19 de Julho de 1985, não só deci­ diu favoravelmente no sentido da competência dos tribunais tributários para se pronunciarem, através do processo de impugnação, sobre a efec­ tiva ocorrência dos pressupostos fixados por lei para os actos tributários como, conhecendo do fundo, julgou procedente a impugnação e, consequentemente, anulou a referida liquidação adicional. Desta decisão houve recurso obrigatório para o Tribunal de 2. a Instância das Contribuições e Impostos. Aí, o Procurador-Geral Adjunto foi de parecer que a impugnação não era admissível e que, em qual­quer caso, não devia proceder. Quanto à admissibilidade, argumentou que, tendo a fixação da matéria colectável realizada nos termos do arti­go 51.°-A do CCI sido objecto de recurso hierárquico, que não obteve provimento, decisão esta que, por sua vez, não foi atacada conten­ciosamente — constituindo tal fixação da matéria colectável um acto destacável, por afectar de forma definitiva a posterior liquidação do imposto, e acto que definitivamente se firmara na ordem jurídica pela sua não impugnação por via contenciosa (acto decidido ou resolvido) —, não podia, agora, ser objecto de impugnação judicial nos termos do ar­tigo 89.° do CPCI. No sentido de que tal acto era passível de recurso contencioso, sustentou o Procurador-Geral Adjunto não caber objectar que, nos termos do § 1.° do artigo 138.° do CCI, a decisão ministerial em caso de recurso hierárquico da fixação da matéria colectável realiza­da ao abrigo do artigo 51.°-A do CCI é insusceptível de recurso, visto que, actualmente, face ao preceito do artigo 268.°, n.° 3, da Constitui­ção, as decisões a que se refere o § 1.° do artigo 138.° do CCI são impugnáveis nos termos gerais. O acórdão da 2ª instância, considerando que o artigo 5.° do CPCI permite a impugnação perante os tribunais tributários dos actos tributá­rios com o fim de obter a sua anulação com fundamento em qualquer ilegalidade e considerando que, no caso, havia violação de lei, inquinadora do acto administrativo em que se traduz o acto tributário, por não ve­rificação da factualidade subsumível ao condicionalismo do corpo do artigo 51.°-A do CCI, desatendeu a questão da inadmissibilidade da impugnação judicial e negou provimento ao recurso, mas não se pro­nunciou sobre a suscitada questão do conflito entre o § 1.° do ar­tigo 138.° do CCI e o artigo 268.°, n.° 3, da Constituição. Deste acórdão interpôs recurso para o STA o representante da Fa­zenda Pública, alegando que o Tribunal Tributário de 2. a Instância de­via ser julgado incompetente em razão da hierarquia, por estar em causa uma questão de direito a ser julgada pelo STA, e não pelo Tribunal Tributário de 2. a Instância. Por seu lado, o representante do Ministério Público, reiterando a posição defendida junto do tribunal recorrido, sus­ tentou que o recurso merecia provimento em virtude da inadmissibilidade da impugnação da decisão ministerial que indeferiu o recurso hierárqui­co, impugnação que cabia pois «hoje — face ao claro preceito do n.° 3 do artigo 268.° da Lei Fundamental — todos os actos administrativos definitivos e executórios, incluindo portanto as próprias decisões a que se refere o § 1.° do artigo 138.° do CCI, são impugnáveis conten­ ciosamente». No seu parecer sobre a matéria do recurso para o STA, o represen­tante da Fazenda Pública, além de reiterar os argumentos relativos à in­competência em razão da matéria do tribunal de l. a instância e em ra­zão de hierarquia do tribunal de 2. a instância, defendeu expressamente que «uma vez que a abertura à admissibilidade de recurso contencioso da decisão ministerial nos termos do artigo 138.° do CCI decorre de o § 3.° deste artigo ter sido tornado inconstitucional pelo n.° 3 do ar­tigo 268. ° da Constituição, os tribunais tributários são incompetentes para apreciar esse recurso», pelo que a via processual a usar no caso não era a acção de impugnação prevista no CPCI e aquela decisão era recorrível através do normal processo de recurso contencioso administra­tivo a interpor na l. a Secção do STA. O STA decidiu este recurso através do seu acórdão de 7 de Outu­bro de 1987. Entendendo ser de toda a conveniência proceder à exacta identificação do acto realmente objecto da impugnação judicial, conclui que esse acto não é, ao contrário do que poderia resultar de uma sim­ples leitura da petição inicial, o da liquidação (adicional) da contribuição industrial, mas, sim, o acto de fixação da matéria colectável, acto prati­cado ao abrigo do artigo 51.°-A do CCI e qualificou-o como revestindo a natureza do acto administrativo e integrando a espécie de acto preju­ dicial que, como tal, é destacável para efeitos de impugnação contenciosa. E certo, diz o citado acórdão, que «segundo o constante no artigo 138.°, e seu § 1.° do CCI, das decisões da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos a que se refere o artigo 51.°-A apenas cabe recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, a interpor no prazo de oito dias, recurso este, aliás, sempre classificável como facultativo, por, na lógica do sis­tema, não se endereçar à obtenção de uma decisão final susceptível de recurso contencioso — v., neste sentido, o § 3.° do normativo — mas, dada a natureza do acto em causa, o administrado pode contra o mesmo reagir judicialmente por natural prevalência do n.° 3 do artigo 268.° da Constituição sobre o § 1.° do artigo 138.° do CCI, que, nessa exacta medida, se haverá de considerar derrogado». Em seguida, considerando que «para conhecer dos actos pressupostos ou dos actos preparatórios prejudiciais [...] são necessariamente competentes os tribunais tributários», o STA, decretada a competência dos tribunais intervenientes e julgada não subsistente a nulidade invocada pelo Ministério Público, negou provi­mento ao recurso. II Do acórdão do STA, e restrito à questão da inconstitucionalidade nele apreciada, interpôs o Ministério Público recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto nos artigos 280.°, n.° l, alínea a), da Constituição e 70.°, n.° l, alínea a), da Lei n.° 28/82, de 15 de Novembro. Nas suas alegações, o Procurador-Geral Adjunto em exercício neste Tribunal, sublinhando a complexidade do processo, começa por delimi­ tar o objecto do recurso que define como sendo a questão da constitucionalidade da norma constante do § 1º do artigo 138.° do CCI na parte em que (interpretada a contrario) veda a impugnação judicial, perante os tribunais tributários, das decisões da Direcção-Geral das Contri­ buições e Impostos tomadas ao abrigo do artigo 51.°-A do mesmo CCI. Em análise da norma desaplicada pelo STA, entende o Procurador- -Geral Adjunto que tal questão não pode ser dissociada do comando con­ tido no subsequente § 3.° do artigo 138.° do CCI e que é questionável que o regime que resulta da conjugação de ambos seja aquele que o STA definiu, pois pode igualmente sustentar-se que essas normas estabelecem duas vias de reacção contra as decisões previstas no corpo do artigo 138.°: na parte em que se integram na chamada discricionariedade técnica, só seriam susceptíveis de recurso hierárquico, cuja decisão seria contenciosamente irrecorrível; em tudo o mais, designadamente quanto à legalidade, seriam desde logo judicialmente impugnáveis. Todavia, quando lido o § 1.° do artigo 138.° do CCI tal como o tribunal a quo o leu, é patente a sua inconstitucionalidade por violação do n.° 3 do artigo 268.° da Constituição. Assim, conclui o Procurador-Geral Adjunto, a norma constante do § 1º do artigo 138.° do CCI, na interpretação que lhe foi dada na decisão recorrida, ou seja, enquan­to vedando a impugnação judicial, com fundamento em ilegalidade, das decisões da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos tomadas ao abrigo do artigo 51.°-A do mesmo CCI, deve ser julgada in­constitucional. A recorrida A., Lda, não alegou. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. III No presente processo, há que começar por delimitar rigorosamente o âmbito da questão de inconstitucionalidade submetida a apreciação do Tribunal Constitucional, pois são bastante diferentes a questão de incons­ titucionalidade suscitada junto das instâncias recorridas pelos representan­ tes da Fazenda Pública e do Ministério Público e a questão de inconstitu­cionalidade julgada pelo STA. Com efeito, apesar de nas alegações e pareceres dos representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público também se referir o § 1.° do artigo 138.° do CCI e de no acórdão do STA sob recurso se invocar, por remissão, o § 3.° do artigo 138.° do mesmo CCI, parece que, final­mente, aqueles suscitam apenas a questão da inconstitucionalidade do § 3.° do artigo 138.°, enquanto o acórdão do STA apenas julga inconstitucional, em certa medida, o § 1.° do mesmo artigo. Assim, para os primeiros, não caberia, no presente caso, impugnação judicial junto dos tribunais tributários da liquidação adicional da contri­ buição industrial lançada à firma A., Lda, porque, tendo esta recorrido hierarquicamente nos termos do § 1.° do artigo 138.° do CCI, não recorreu do respectivo despacho ministerial, como podia, pois a decisão ministerial proferida na sequência daquele recurso hierárquico, sendo um acto administrativo definitivo e executório, era susceptível de recurso contencioso para a l. a Secção do STA, já que, não obstante o § 3.° do artigo 138.° dizer que «do despacho do Ministro das Finanças não haverá recurso», esta norma é actualmente inconstitucional à face do artigo 268.°, n.° 3, da Constituição. Ou seja, a questão de incons­titucionalidade suscitada pelos representantes da Fazenda Pública e do Ministério Público durante o processo é apenas a do § 3.° do ar­tigo 138.° do CCI. E diferente a posição do STA. Considerando, por um lado, que do § 1.° do artigo 138.° resulta que das decisões previstas no corpo do ar­tigo 138.° apenas cabe recurso hierárquico, aliás facultativo, para o Mi­nistro das Finanças, considerando, por outro lado, que o acto de deter­minação da matéria colectável objecto da impugnação judicial reveste a natureza de acto administrativo e considerando que, a par disso, e por tender precisamente ao que tende, ele pertence à espécie de «acto preju­dicial», sendo destacável para efeitos de impugnação contenciosa, con­clui o STA que o administrado pode reagir judicialmente contra tal acto «por natural prevalência do n.° 3 do artigo 268.° da Constituição sobre o § 1.° do artigo 138.° do CCI que, nessa exacta medida, se haverá de considerar derrogado». A norma julgada inconstitucional pelo STA no acórdão ora recorrido é, pois, exclusivamente, a norma constante do § 1.° do artigo 138.° do CCI, na interpretação que lhe foi dada. Ora, tratando-se de fiscalização concreta, como claramente resulta do artigo 280.°, n.° 6, da Constituição e do artigo 71.° da Lei n.° 28/82, de 15 de Novembro [Lei do Tribunal Constitucional (LTC)] o objecto do recurso para o Tribunal Constitucional é directamente a própria decisão recorrida, mas só na parte em que o tribunal a quo se pronun­ciou sobre a questão da constitucionalidade. Acresce que, como resume J. M. Cardoso da Costa, A Jurisdição Constitucional em Portugal, Coimbra, 1987, pp. 40/41, ao precisar a delimitação do âmbito da questão de inconstitucionalidade na fiscalização concreta, «seguramente não cabe nesse âmbito a averiguação e a determinação dos factos da causa princi­pal (a questão a apreciar pelo Tribunal Constitucional é uma pura 'ques­tão de direito'), nem o juízo sobre a relevância da norma na hipótese que tais factos integram, quando esse juízo possa e deva fazer-se inde­pendentemente de qualquer consideração jurídico-constitucional; mas nele já se inclui, além da interpretação da Constituição, a interpretação do preceito questionado (cf. artigo 80.°, n.° 3, da LTC) e a resolução dos problemas de qualificação jurídica numa e noutra implicados. Por outro lado, é óbvio que não pode o Tribunal alargar a sua apreciação a normas diversas da aplicada ou desaplicada pelo tribunal a quo, ainda que eventualmente também aplicáveis à hipótese sub judice.» Mais complexo e com particular incidência no actual processo é, toda­ via, o problema de saber se, nos recursos de inconstitucionalidade, a norma em causa é a norma em abstracto, ou antes a norma com o sentido concreto que o tribunal recorrido lhe atribuiu. Tem sido jurispru­ dência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdão n.° 102/84, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 4.° vol., p. 298) que nada obsta a que, em sede de fiscalização concreta, se discuta a constitucionalidade de uma norma, tal como ela foi interpretada e aplicada ao caso concreto. Pode mesmo dizer-se, conclui o citado acórdão, «que, ao submeter-se ao Tri­ bunal Constitucional, em via de recurso a apreciação da constitucionali­ dade de uma norma jurídica, o que o Tribunal deve fiscalizar e, não a constitucionalidade, em abstracto, da norma em questão (por isso não pode declarar a inconstitucionalidade dessa norma), mas a constitu­ cionalidade dessa mesma norma, na sua aplicação concreta.» Com efeito, parecem claramente diferentes o sentido e alcance da norma constante do § 1.° do artigo 138.° do CCI, segundo a qual das decisões previstas no corpo do artigo 138.° «cabe recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, a interpor no prazo de oito dias», quando interpretada em abstracto e quando interpretada, como o fez o STA, na sua aplicação ao caso concreto. Tem, pois, de concluir-se que o objecto do presente recurso é a deci­ são do STA que recusou a aplicação, por inconstitucionalidade, da nor­ ma constante do § 1.° do artigo 138.° do CCI na interpretação, que lhe deu, segundo a qual das decisões da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos a que se refere o artigo 51.°-A do mesmo CCI apenas cabe recurso hierárquico para o Ministério das Finanças, a interpor no prazo de oito dias. IV Todavia, e apesar de não ser — repete-se — objecto do presente re­ curso, é conveniente investigar o sentido do § 3.° do artigo 138.° do CCI quer porque o acórdão recorrido, embora sem apreciar a sua constitucionalidade, o refere para concluir pelo carácter facultativo do recurso hierárquico e remete para a doutrina (a qual, como se verá, só se pronuncia pela inconstitucionalidade do § 3.° do artigo 138.°), para, em «plano aproximado», fundamentar a sua conclusão da inconstitucionalidade do § 1.° do artigo 138.°, quer porque, nas suas alegações perante este Tribunal Constitucional, o Procurador-Geral Adjunto sustenta que a norma do § 1.° não pode deixar de ser interpre­ tada conjuntamente com a norma do § 3.° Na vigência da Constituição de 1933, era jurisprudência (cf. Acórdão de 3 de Maio de 1967 do Tribunal de 2ª Instância das Contribuições e Impostos, in Ciência e Técnica Fiscal, n.° 102/67, pp. 417 a 421) que o contribuinte que, sendo caso disso, usasse do recurso hierárquico refe­rido no § 1.° do artigo 138.° do CCI não podia impugnar judicialmente a fixação do seu rendimento colectável emergente da decisão ministerial proferida naquele recurso, pois a decisão proferida pelo Ministro das Finanças tem carácter definitivo, não mais podendo ser apreciada a matéria submetida a essa decisão, seja por que via for e seja por que entidade for. Considerava-se que, por um lado, a não ser assim, forçoso seria concluir que nenhum efeito prático e útil teria o preceito no § 3 do artigo 138.°, pois que, então, o contribuinte ainda poderia utilizar a impugnação judicial para fazer apreciar judicialmente o que fora deci­dido ministerialmente e que, por outro lado, tratando-se de discutir, no recurso hierárquico, a razoabilidade do critério usado pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, se estava perante um poder discricionário de que a Administração goza ou dispõe, pelo que o respectivo uso só pelos órgãos da Administração podia ser apreciado e contestado. Mas a doutrina não deixou de levantar dúvidas sobre a constitucionalidade daquele preceito face ao artigo 8.°, n.° 21, da Constituição de 1933, após a revisão de 1971, nos termos do qual constituía direito ou garantia individual do cidadão «haver recurso contencioso dos actos administrativos definitivos e executórios que sejam arguidos de ilegali­dade» — cf. Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tri­butário, Coimbra, 1972, pp. 258 e 374/475, e J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2. a ed., Coimbra, 1972, pp. 400/401 e 411. As­sim, este último autor sustentava que não só se devia entender, em ter­mos hábeis, o § 3.° do artigo 138.° do CCI, no sentido de que ele só excluía a possibilidade de, pela via do recurso contencioso, obter do tribunal um novo juízo quanto ao fundo da questão (um novo juízo de mérito), diverso do formulado pelo Ministro, com a consequente revo­gação, ou, ao menos, com a consequente anulação do despacho deste, sendo, tirante isso, recorrível nos termos gerais, como ainda levantava a dúvida se, vista a nova redacção do artigo 8.°, n.° 21, da Constituição de 1933, não se deveria entender que, mesmo nos casos (como era o caso do artigo 138.° do CCI) em que era chamada a decidir a própria Administração, a fixação da matéria colectável, não sendo embora susceptível de recurso contencioso ou impugnação judicial autónoma, po­deria em todo o caso ser objecto de controlo jurisdicional mediante a impugnação judicial da liquidação. Actualmente, a doutrina considera que, face ao disposto no ar­tigo 268.°, n.° 3 (ou no artigo 269.°, n.° 2, da redacção originária), da Constituição, o § 3.° do artigo 138.° do CCI é inconstitucional, pelo que mesmo no caso do «tipo específico de recurso hierárquico», consa­grado no artigo 138.° do CCI, é possível recorrer directamente das de cisões do Ministro das Finanças para o STA — cf. Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, vol. II, Coimbra, 1986, pp. 676/ 677, e Alfredo José de Sousa e José Silva Paixão, Código de Processo das Contribuições e Impostos, 2. a ed., Coimbra, 1986, p. 39. Entretanto, como se vê, estas interpretações não levantavam nem levantam a questão da inconstitucionalidade do § 1.° do artigo 138.° do CCI, limitando-se a pôr em causa a conformidade à Constituição do § 3.° do artigo 138.° Por sua vez, foi com fundamento na inconstitucionalidade do § 3.° do artigo 138.° que os representantes da Fazenda Pública e do Ministé­rio Público sustentaram durante o processo que do despacho do Minis­tro das Finanças proferido em recurso hierárquico sobre as decisões previstas no corpo do artigo 138.° cabia recurso contencioso para a l. a Secção do STA. Mas não foi essa a norma que a 2. a Secção do STA julgou, em certa medida, inconstitucional no presente processo. Por outro lado, e ao con­ trário do que sustenta nas suas alegações o Procurador-Geral Adjunto, não parece que a norma do § 1.° do artigo 138.°, objecto do recurso, seja indissociável do comando contido no subsequente § 3.°, visto que, qualificado o acto em causa como um acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa, isto é, como um acto pertencente à categoria dos actos administrativos definitivos e executórios, por natureza qual­quer recurso hierárquico que dele eventualmente caiba não pode ser qualificado como recurso hierárquico necessário. V Para melhor se abarcar a interpretação do preceito em causa, a sua conformidade com a Constituição e a resolução dos problemas de qualificação jurídica que implica, recorde-se, esquematicamente, a parte rele­ vante do acórdão em causa: O acto objecto da impugnação judicial é o acto da fixação da matéria colectável; Esse acto é um «acto prejudicial»; Assim, integra-se na categoria dos actos administrativos defi­ nitivos e executórios; Contra quaisquer actos administrativos definitivos e executó­rios é pela Constituição (artigo 268.°, n.° 3) garantido aos interessados recurso contencioso, com fundamento em ilegali­ dade; é) A norma do § 1.° do artigo 138.° do CCI, interpretada no sentido de das decisões da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos a que se refere o artigo 51.°-A do CCI apenas caber recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, é inconstitucional; f) Por isso, o administrado pode reagir judicialmente contra tais decisões. Como se viu, pela especificidade da sua competência, e consideran­do tratar-se de fiscalização concreta, apenas tem este Tribunal de julgar se a norma do § 1.° do artigo 138.° do CCI, na interpretação que lhe foi dada no acórdão recorrido, é ou não inconstitucional, não lhe cum­prindo apreciar a pertinência de todas ou algumas das permissas de que tal acórdão partiu (sobre esta questão, cf. J. J. Teixeira Ribeiro, in Re­ vista de Legislação e Jurisprudência, ano 121.°, pp. 80/81). VI Dispõe o artigo 268.°, n.° 3, da Constituição: E garantido aos interessados recurso contencioso, com funda­ mento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos defi­nitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legal­mente protegido. Seguindo a jurisprudência da Comissão Constitucional, tem este Tri­bunal entendido reiteradamente (cf., em especial, os Acórdãos n. os 88/84, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 4.° vol., pp. 90/91, e 39/88, publicado no Diário da República, l. a série, de 3 de Março de 1988) que esta norma constitucional consagra a garantia do recurso contencioso e que «a garantia do recurso contencioso tem por conteúdo a possibilidade de acesso aos tribunais para defesa dos direitos. O que se quer é fazer valer de forma expressa para os actos administrativos definitivos e executórios [...] a doutrina geral consignada pela parte primeira do arti­go 20.° quando dispõe 'a todos é assegurado o acesso aos tribunais para defesa dos seus direitos [...]'. Garante-se, aí, aos interessados a possibili­dade de impugnação dos actos administrativos viciados.» Ora, a impugnabilidade contenciosa dos chamados «actos destacáveis ou prejudiciais» é, como aliás se salienta no acórdão recorrido, unanimemente reconhecida pela doutrina administrativa e fiscal e pela jurispru­ dência. Assim, Alberto Xavier (cf. op. cit., pp. 245, 191 e 257) considera que a prejudicialidade constitui o fundamento da impugnação autónoma da generalidade dos actos pressupostos, sendo a autonomia característica do nexo de prejudicialidade «que está na base de um dos mais salientes aspec­tos do regime da prejudicialidade no direito tributário e que se traduz na susceptibilidade de impugnação dos actos prejudiciais, isto é, de impugnação independente da do acto prejudicado» (p. 257). Por sua vez, a doutrina administrativa (cf., v. g., Sérvulo Correia, Noções de Direito Administrativo, vol. I, Lisboa, 1982, pp. 275/276 e 311/ 312 e Mário Esteves da Oliveira, Direito Administrativo, vol. I,Coimbra, 1980, pp. 401 e segs.) há muito tempo autonomizou, entre os actos preparatórios, os actos destacáveis ou prejudiciais, considerando que, se na maioria dos casos os actos preparatórios são actos internos que não se reflectem directamente na esfera jurídica dos particulares, por vezes existem actos que, desempenhando no âmbito do procedimento admi­nistrativo uma função instrumental de preparação de actos externos, se revestem também eles desta última qualidade por também desde logo produzirem efeitos jurídicos no âmbito de relações entre a Administra­ção e os particulares ou sobre a situação jurídico-administrativa de coi­ sas — actos que, por isso, devem ser susceptíveis de recurso contencioso imediato. A categoria dos actos destacáveis ou prejudiciais como actos susceptí­ veis de impugnação contenciosa directa também tem sido reconhecida e aceite pela jurisprudência — cf., v. g.., o Acórdão de 28 de Março de 1984 do Tribunal Pleno do STA e o acórdão de 12 de Dezembro de 1985 da l. a Secção do STA, in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribu­ nal Administrativo, n. os 278, pp. 198 e segs., e 300, pp. 1450 e segs., respectivamente. É quanto basta para concluir que a norma constante do § 1.° do artigo 138. a do CCI, na interpretação que lhe foi dada pelo tribunal a quo, segundo a qual das decisões da Direcção-Geral dos Contribuições e Impostos a que se refere o artigo 51.°-A do mesmo CCI apenas cabe recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, é inconstitucional. Por todo o exposto, decidem: 1. a Julgar inconstitucional a norma do § 1.° do artigo 138.° do Código das Contribuições e Impostos, na interpretação que lhe foi dada no acórdão recorrido, segundo a qual das, deci­ sões da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos a que se refere o artigo 51.°-A do mesmo Código apenas cabe re­ curso hierárquico para o Ministro das Finanças. Em consequência, 2.° Negar provimento ao recurso, confirmando, assim, o acórdão recorrido. Lisboa, 12 de Janeiro de 1989. José Magalhães Godinho Luís Nunes de Almeida Mário de Brito Messias Bento José Manuel Cardoso da Costa (com declaração) Armando Manuel Marques Guedes. DECLARAÇÃO DE VOTO Acompanho — certamente — a doutrina de princípio firmada no presente acórdão, e já definida pelo Supremo Tribunal Administrativo, quanto à necessidade de superar, por força da exigência constitucional do artigo 269.°, n.° 3, os obstáculos a um acabado controlo contencioso da legalidade da actividade administrativa fiscal externa, que ainda pos­sam encontrar-se ao nível da legislação ordinária. Entendi, todavia, que, no caso, o problema nunca poderia estar no § 1.° do artigo 138.° do CCI mas sim no § 3.° do mesmo artigo. Claro que, ao entender as coisas deste modo, estou necessariamente a pressupor que este Tribunal, na análise da questão da constitucionalidade que lhe vinha posta, não se encontrava absolutamente adstrito a tomar e a considerar a norma objecto do recurso (o referido § 1.° do artigo 138.° do CCI) nos estritos termos em que o STA a interpretou (e apli­cou): — por um lado, consentia-o, como se sabe, a própria LTC, no seu artigo 80.°, n.° 3; — por outro lado, não creio que por esse cami­ nho se extravasse o âmbito da «questão de inconstitucionalidade», e isso porque a reponderação da análise do Supremo seria promovida e «exigida» (mas também só nessa medida consentida) justamente por considerações jurídico-constitucionais (reporto-me nesta consideração, claro está, à doutrina que, sobre o problema geral aqui em causa, noutra sede adian­tei, e de que o acórdão se faz eco). Situando-se a questão, do meu ponto de vista, no § 3.°, e não no § 1° do CCI, mas sendo esta, e só esta, a norma que integra o objecto do recurso, em bom rigor nada devo acrescentar agora acerca daquela outra norma (do § 3.°). Ser-me-á lícito, no entanto, recordar que sobre ela (e, ao fim e ao cabo, sobre a problemática constitucional em causa no presente processo) já tive oportunidade de pronunciar-me noutra sede — em termos, de resto, de que no acórdão se dá resumida con­ ta. — José Manuel Cardoso da Costa [1] Publicado no Diário da República, 2. a série, de 24 de Abril de 1989.