02994/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

I.O imposto sucessório é liquidado a cada um dos sucessíveis chamados à sucessão, de acordo com o seu título de vocação sucessória (cfr. artigos 2024.º, 2032.º, 2098.º e 2131.º do Código Civil, 22.º n.º3, 27.º e 28.º do CIMSISD) sendo que cada um deles apenas é sujeito passivo do imposto que lhe for liquidado de acordo com a sua quota ideal no valor do acervo hereditário ou do valor que por partilha lhe couberam, se já feita a divisão, respondendo cada sucessível, apenas, pela liquidação que a si lhe foi efectuada, só sendo sujeito passivo da relação tributária na parte ou quota respectiva, que não na parte ou quota liquidada aos demais sucessíveis, por que só naquela parte se encontra adstrito ao seu cumprimento ( cfr. artigo 10.º do CPT e hoje artigos 18.º n.º2, 22.º e 31.º da LGT). II. A expressão «com base na declaração do contribuinte declaração» constante no n.º 2 do artigo 60º da LGT, deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte nos aspectos factual e jurídico

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA , veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA , datada de 4 de Novembro de 2008, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por LUIS ………………. contra o acto de liquidação de Imposto Sucessório n.º ……….., no montante de € 75.184,93. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, aquilatou, que a liquidação em apreço, não foi efectuada com base na declaração do contribuinte, mas com base na declaração de sua mãe, enquanto cabeça de casal, pelo que não poderia dispensar-se a audição prévia, nos termos e para os efeitos no disposto na alínea a) do n.º 1do Art.º 60.º da LGT . II. Destarte, salvo o devido respeito, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, alicerçou a sua fundamentação na clara e manifesta violação do disposto do n.º 5 do Art.º 286.º da CRP e Art.º 60.º da LGT . III. O n.º 5 do Art.º 267º da CRP, procede à transposição para o procedimento tributário do princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito, visando garantir o exercício do contraditório, pelos contribuintes, com defesa antecipada dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária e o apuramento da verdade material No âmbito da publicação da LGT, procedeu-se ao reforço das garantias dos contribuintes com a "consagração expressa e regulamentação clara da audiência prévia no procedimento inspectivo, cuja aplicação efectiva pode reduzir significativamente litígios ” (dr. Preâmbulo do Dec. Lei 398/98 de 17 de Dezembro que aprovou a LGT). Postula o Art.º 60.º n.º 1 da Lei Geral Tributária nas suas diversas alíneas, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito, através do exercício do direito de audição, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, estatuindo por outro lado, o n.º 2 do citado Art.º 60.º da LGT , que a audição é dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável VI. Neste pendor o Art.º 60.º da LGT , epigrafado " princípio da participação ", obriga a Administração Tributária a ouvir o contribuinte antes de tomar decisões que o afectem, sendo que, nos termos do seu n.º 1, por via de regra, a participação do contribuinte é assegurada através do exercício do direito de audição, pretendendo deste modo, o legislador fiscal concretizar o princípio constitucional da participação dos cidadãos nas decisões ou deliberações que lhes disserem respeito, criando uma disposição legal que evita que o contribuinte sofra uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenha previamente oportunidade de expor a sua opinião (v . d. Ac. do STA n.º 0759/06 datado de 15.11.2006). VII. Destarte, a ratio deste preceito não é prejudicada pela excepção constante do n.º2 do mesmo Art.º 60.º da LGT , estribando-se como bem se compreende que não seja necessária a audição do contribuinte no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte" - Art.º 60.º n.º 4 primeira parte da LGT . VIII. Efectivamente, ratio legis ancora-se no facto de que a intervenção da Administração Tributária é realizada de acordo com o declarado pelo contribuinte, daí que a lei dispense o direito de audição, já que o conteúdo deste direito seria idêntico ao conteúdo da declaração ao abrigo da qual a Administração Tributária age . Conforme entendimento plasmado por Pedro Machete, (in Problemas Fundamentais de Direito Tributário, pp. 322-324), e Diogo Leite Campos e outros, (in Lei Geral Tributária anotada, 2.a edição, p. 254), "nos termos do n.º 2, nos casos de liquidação, a audiença poderá ser dispensada se aquela for efectuada com base na declaração do contribuinte. Por força do referido reconhecimento constitucional do direito de audiência, a audição não pode ser dispensada quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição. Por isso, aquela fórmula com base na declaração do contribuinte deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico. Consequentemente, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, não poderá dispensar-se a Audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação” . Nestes termos, e no caso dos autos a liquidação em crise foi única e exclusivamente efectuada com base na declaração do cabeça de casal, limitando-se a Administração Tributária a liquidar o imposto correspondente, devido pelas transmissões mortis causa dos bens relacionados pelo cabeça de casal, e por esse facto dispensado do exercício do direito de audição prévia antes da liquidação a que alude o disposto na alínea a) do n. º do Art. º 60.º da LGT . XI. Note-se ainda que, nos termos e para os efeitos no disposto no Art.º 2079.º do Código Civil a administração da herança, até à sua liquidação e partilha cabe ao cabeça de casal (v.d. Anotação ao Art.º 2079º Código Civil Anotado 10.ª Edição), tratando-se de um poder-dever que exerce sozinho, para tanto detendo legitimidade substantiva e processual. XII. Na mesma esteira estatui o disposto no Art.º 60.º e seguintes do CIMSISD, que impende sobre o cabeça de casal o dever de participação e de administração da herança, sendo responsável pela apresentação dos bens. XIII. Neste pendor, e no que ao caso contende urge aquilatar que o cabeça de casal procedeu à declaração dos bens sobre o qual recaiu a liquidação, limitando-se a Administração Tributária a liquidar o imposto correspondente, devido pelas transmissões mortis causa dos bens relacionados pelo cabeça de casal, e por esse facto dispensado do exercício do direito de audição prévia antes da liquidação a que alude o disposto na alínea a) do n.º 1 do Art.º 60.º da LGT , por força do preceituado no disposto no n.º 2 do mesmo artigo e diploma. XIV. Note-se ainda, que a jurisprudência do STA tem vindo a decidir que, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, tentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil ( v.d. neste sentido, o Acórdão do STA datado de 3/3/04, Rec. 240/02 e Acórdãos: de 3/07/89, no recurso n.o 8270, in Apêndice ao D.R. de 30-4-91; de 17/12/97, no recurso n.º 36001, in BMJ n.º 472, página 246; de 20/11/97, no recurso n.º 41719, in Cadernos de Justiça Administrativa n.º 1 página 14; de 3/10/01, no recurso n.º 36037, in Apêndice ao D.R. de 23-10-03 e Acórdão do STA de 14/05/03, no Proc. n° 317/03 ). XV. Também a doutrina tem plasmado entendimento idêntico, conforme Prof. Marcello Caetano (in Manual de Direito Administrativo, 10.ª Edição, Vol I, pág. 471), e no mesmo sentido Mário Esteves de Oliveira, (in Direito Administrativo, Lições do ano lectivo de 1979/1980, Universidade de Lisboa, pág. 792) e João António Valente Torrão, (In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2005, Almedina, pág. 416) " Consideram-se formalidades não essenciais: As formalidades preteridas ou irregularmente praticadas quando, apesar da omissão ou irregularidade, se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que mediante elas se visava produzi r” XVI. Conforme entendimento plasmado no Acórdão de 24/10/2007, proferido no Rec. 429/07 , "... nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final" e acrescenta ''o principio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restriç5o aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão. “ : Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham . XVII. In casu, é manifesto que se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento de liquidação ser influenciada pela audição do Requerido, pelo que, somos da opinião que o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na clara e manifesta violação do disposto do n.º 5 do Art.º 286.º da CRP e Art.º 60.º da LGT . Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente , com as devidas consequências legais.» O Recorrido rematou as suas contra-alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: « 1- Dispõe o artigo 60º nº 1 alínea a) da LGT : « 1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) direito de audição antes da liquidação.» A audição apenas é dispensada, nos termos previstos no n• 2 do mesmo artigo: «2. É dispensada a audição: no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.» 3- A liquidação, objecto da impugnação, foi feita com base nas declarações do cabeça-de-casal, sem que o aqui Recorrido tivesse sido ouvido antes da liquidação, tendo-se preterido a formalidade essencial constante do artigo 60º nº 1 da LGT . 4- Se a lei considerasse que tal direito de audição não se justificaria em casos com o dos autos, teria expressamente previsto tal, conforme alias consta da previsão do artigo 60º n° 1 da LGT , quando diz que tem que ser garantido o direito de audição prévia salvo se a lei prescrever em sentido diverso, o que não ocorre. 5- Foi, pois, preterida uma formalidade essencial, pelo que a anulação da liquidação feita tem que ser mantida, bem tendo decidido o Meritíssimo Juiz "a quo". JUSTIÇA! DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO, MANTENDO-SE, NA ÍNTEGRA, A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM SE FAZENDO A SEMPRE COSTUMADA O EXMº PROCURADOR-GERAL ADJUNTO junto deste Tribunal emitiu parecer, a fls.144 dos autos, no sentido da improcedência do recurso. Foram colhidos os vistos aos Exmos Juízes Adjuntos, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. No caso trazido a exame, as questões a decidir consistem em: aferir da possibilidade de conhecer a prescrição da divida exequenda que subjaz ao acto de liquidação de imposto sucessório sindicado; saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou verificado o vício de forma por preterição do direito de audição prévia à liquidação. FUNDAMENTAÇÃO A.DE FACTO Na decisão recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos: « 1°- No dia 13/07/1987 faleceu Manuel ………., pai do impugnante, tendo a participação de óbito sido feita em 12/08/87 por sua mãe, Maria ………………- doc. Fls. 29, 155, do PAT apenso. 2°- No dia 16/06/1988 foi apresentada a relação de bens- doc. Fls. 35 do PAT apenso. 3°- Foi organizado o processo sucessório, que deu origem ao acto de liquidação constante de fls. 139 a 142 do PAT apenso. 4°- O impugnante foi notificado pelo ofício n° 7105 de 24/10/2003 do resultado da liquidação operada, bem como da faculdade de pagar o imposto em causa em 6 prestações - doc. Fls. 145 do PAT apenso. 5°- O autor do acto, chefe do S. F. Amável ……………, foi nomeado chefe do S. F. de Lisboa 13 por despacho publicado em D. R. em 27/03/2003- doc. Fls. 43. A convicção do Tribunal baseou-se na apreciação crítica do conjunto da prova produzida, nomeadamente os documentos referidos juntos aos autos. Não se provaram outros factos com interesse para a correcta decisão da causa.» Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662 , nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade: 6º - Em 08.07.2004, foi instaurada a execução fiscal n…………….., contra o Recorrido por divida de imposto sucessório devido pela sucessão na herança de Manuel ……………….., falecido em, 13.07.1987, no montante de € 75.184,93. (fls. 1 do processo de execução fiscal apenso) 7º- Em 27.01.2004, deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa a petição inicial que originou os presentes autos. ( fls.3 dos autos) 8º- Em 11.11.2005, por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 13, foi declarada a suspensão do processo de execução fiscal a que alude o ponto 6º do probatório, atenta a constituição de hipoteca voluntária em 31.10.2005 a favor da Fazenda Pública. (fls.28 do processo de execução fiscal apenso) 9º - Os presentes autos de impugnação estiveram sem tramitação processual de 25.11.2005 a 04.07.2007. 10º- No oficio a que alude o Ponto 4 do probatório, consta ainda que: « O s valores que serviram de base à liquidação poderão ser objecto de contestação, por qualquer das seguintes formas: . contestação dos valores que serviram de base à liquidação nos termos do artigo 87º do Código deste imposto, no prazo de oito dias a contar da notificação, que se considera feita no dia da assinatura do aviso de recepção, que acompanha a presente notificação. . reclamação graciosa ou impugnação nos termos, fundamentos e prazos previstos respectivamente nos artigos 68º/70º ou 99º/102º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário .» ( Doc. fls. 24 do autos) B.DE DIREITO Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmº Juíz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Luís ………………….., ora recorrido, contra a liquidação adicional de Imposto Sucessório n.º ……….., no montante de € 75.184,93, com fundamento na sua ilegalidade por falta de notificação para o exercício do direito de audição. Ø QUESTÃO PRÉVIA O Recorrido em requerimento autónomo (fls. 55 a 56) apresentado em momento anterior à prolação da sentença recorrida requereu ao Tribunal «a quo» a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, alegando para tanto, a prescrição da divida exequenda que subjaz à liquidação de imposto sucessório impugnada nos presentes autos. O Tribunal “a quo” não examinou a excepção de prescrição. Como é sabido, a prescrição, não constitui um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta perspectiva, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível. Não obstante, a jurisprudência tem admitido que no processo de impugnação judicial do acto de liquidação se aprecie, oficiosamente, a prescrição, não como questão de fundo, tendente à procedência da demanda, mas com vista à eventual declaração da inutilidade da lide impugnatória: é que, se a dívida decorrente do acto de liquidação estiver prescrita, nem o credor a pode exigir, nem o devedor pode ser constrangido a pagá-la, o que vale por dizer que não é útil, para este último, a anulação do acto de liquidação, pois esse acto, mesmo subsistindo, é inconsequente. (Neste sentido se podem ver, entre muitos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Março de 2002, 30 de Abril de 2002, 15 de Maio de 2002, 3 de Julho de 2002, 18 de Dezembro de 2002, 2 de Outubro de 2002, e 13 de Novembro de 2002, nos recursos nºs. 144/02, 145/02, 365/02, 723/02, 1577/02, 638/02 e 1333/02, respectivamente) Nesta linha de pensamento, tendo sido suscitada incidentalmente na impugnação de imposto sucessório questionada a questão da prescrição do tributo que não foi conhecida na sentença recorrida, nada obsta, a que a mesma seja, apreciada nesta instância para aferir da utilidade da apreciação do presente recurso. Apreciando. Á data em que ocorreu o facto tributário em que se fundamentou a liquidação sindicada, sucessão mortis causa ( 13.07.1987 ), o prazo de prescrição das dívidas tributárias era de vinte anos, contados do início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, previsto no artigo 27º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), por remissão do artigo 180º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) , na redacção inicial. Com a nova redacção que foi dada ao artigo 180º do CIMSISSD pelo Decreto-Lei nº 119/94 de 07.5, entrado em vigor em 12.05.1994, o prazo de prescrição passou a ser de dez anos, nos termos do artigo 34º do CPT , contado desde o início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário. Contados esses dez anos desde a entrada em vigor do predito Decreto-Lei nº 119/94 , o que aconteceu em 12.05.1994, o prazo de prescrição ocorreria em 12.05.2004. Posteriormente e com a nova redacção que foi dada ao referido artigo 180º CIMSISSD do pelo Decreto-Lei nº 472/99 de 08.11, o prazo de prescrição foi reduzido para oito anos nos termos dos artigos 48º e 49º da LGT , aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98 de 17.12, contado a partir do dia 01.01.1999, terminando, assim, em 01.01.2007 ( Cfr. artigo 5º do Decreto-Lei nº 398/98 de 17.12). Estabelece o artigo 297º do CC que: « a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. ». Assim e do que fica exposto, há apenas que apreciar se a prescrição ocorreu à face do regime consagrado no artigo 34º do CPT , aqui aplicável ex vi do disposto no artigo 180º do CIMSISSD, já que por aplicação deste regime faltava menos tempo para o prazo de prescrição se completar do que com a lei nova. Vejamos então. O prazo prescricional ( 10 anos – artigo 34.º , 1, do CPT ), começou a correr em 12.05.1994, iniciando-se, a partir daqui, a decorrer o dito prazo de 10 anos. Em 1999/01/01 entrou em vigor a LGT que, no seu artigo 49° , nº 1, dispunha que a citação (após a entrada em vigor da Lei 100/99 , de 26 de Julho), a reclamação, o recurso hierárquico a impugnação e o pedido de revisão oficiosa interrompem a prescrição. Assim, com a instauração da impugnação judicial em 27.01.2004 (cfr. Ponto 6º do probatório), ficou inutilizado o prazo anteriormente decorrido. Porém, a paragem da impugnação no período de 25.11.2005 a 04.07.2007, por força do nº 2 do mesmo artigo 49º, então em vigor, fez cessar o efeito interruptivo da prescrição. E determinava ainda a mesma norma que, neste caso, se deveria somar, para efeito de prescrição, o tempo decorrido após o período de um ano de paragem ao que tiver decorrido até à data da autuação. Todavia, não pode contar-se prazo após um ano de paragem da impugnação, uma vez que, devido a prestação de garantia e de suspensão do processo de execução fiscal em 11.11.2005 ( cfr. Ponto 8º do probatório), ao abrigo do artigo 169º do CPPT , ficou também suspenso o prazo de prescrição, por força do artigo 49º , nº 3 da LGT na redacção então em vigor. Tal como se escreveu, entre outros, nos Acórdãos do Supremo Tribunal de 05.05.2010 - Processo nº 0140/2010 e de 07.12.2010- Processo nº 0490/2010, “A impugnação judicial interrompe a prescrição, mas a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, faz cessar tal efeito, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação (n.ºs 1 e 2 do artigo 49.º da LGT ). Porém, se a execução se encontrar suspensa em virtude de prestação de garantia ou de penhora de bens que garantam a totalidade da dívida e do acrescido, ao abrigo do artº 169º do CPPT , a paragem do processo não releva para efeitos de prescrição, uma vez que, em face do disposto no nº 3 do artº 49º da LGT , a prescrição se suspende também com a paragem da execução .» (disponíveis no endereço www.dgsi.pt) Assim sendo, aplicando o disposto ao caso em apreço, existindo garantia prestada, logo que cessou o efeito interruptivo, o prazo de prescrição ficou suspenso até ao trânsito em julgado do processo de impugnação, razão pela qual, o prazo de prescrição ainda não se completou. (Cfr., entre outros, o Acórdão do STA de 22/6/2011, Proc. nº 0372/2011, disponível no endereço www.dgsi.pt.); Prosseguindo. A liquidação de Imposto Sucessório (IS) ora impugnada foi efectuada ao Impugnante pela Administração Tributária e Aduaneira (doravante ATA) no âmbito do procedimento para liquidação de imposto aberto por óbito de Manuel ……………….. O Contribuinte impugnou essa liquidação com diversos fundamentos, dos quais nos interessa considerar a violação do direito de audição prévia à liquidação imposto. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação por não se ter dado ao Impugnante a possibilidade de ser ouvido antes da liquidação tal como se dispõe no artigo 60º n.º 1 al. a) da LGT , visto que aquela « foi feita com base na declaração da sua mãe, cabeça de casal, não com base em declaração sua, herdeiro. Logo, não se podia dispensar a audição prévia por essa via .» A recorrente, Fazenda Pública discorda do decidido por entender que no caso vertente não era obrigatório a audição prévia do contribuinte por a liquidação ter sido feita com base na declaração do cabeça de casal, limitando-se a ATA a liquidar o imposto correspondente, devido pelas transmissões mortis causa dos bens relacionados pela cabeça de casal. Vejamos, de que lado está a razão. A Constituição da República Portuguesa, no seu artigo 267º n.º 5, reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito e o artigo 45º n.º 1 do CPPT reconhece também o direito de participação do contribuinte na formação da decisão, sendo que no n.º 1 do artigo 60º da LGT se transpõe esse direito de participação para o procedimento tributário quando aí se refere que « a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação. » Ao tempo da liquidação em causa e nos termos do n.º 2 do artigo 60º da LGT estava dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. Convém, antes de mais, relembrar que a expressão « com base na declaração do contribuinte declaração » constante do citado n.º 2 do artigo 60º da LGT , e segundo a doutrina que perfilhamos, deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte nos aspectos factual e jurídico. (Nesse sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. I, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 429). Pelo contrário, nos casos em que a liquidação seja elaborada com base nos elementos factuais constantes da declaração do contribuinte, mas com diferente enquadramento jurídico, sobre o qual o interessado não tenha tido oportunidade de se pronunciar, por imperativo constitucional não poderá dispensar-se a audição do contribuinte antes de efectuar a liquidação (entre muitos outros, Acórdão deste TCA de 30.01.2014, proferido no processo n.º 07094/13, disponível no endereço www.dgsi.pt) Semelhante entendimento mostra-se espelhado no acórdão deste TCA de 26.06.2014, proferido no processo n.º 01918/07, de que foi relator o 2.º Adjunto ) nos seguintes termos:« (…) quando a liquidação for efectuada exclusivamente com base na declaração do contribuinte e por aplicação das normas que decorrem necessariamente dessa declaração, poderá haver lugar à dispensa da audição do contribuinte, mas assim já não será se naquela liquidação forem tomados em consideração quaisquer outros elementos para além dos que constam do declarado ou for dado diferente enquadramento jurídico do que decorreria daquela declaração . (disponível no endereço www.dgsi.pt) Apreciando o remanescente. Nos termos do disposto no artigo 1.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), estão sujeitas a imposto municipal de sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem e são devidos por aqueles para quem se transmitirem os bens. O imposto sucessório é liquidado a cada um dos sucessíveis chamados à sucessão, de acordo com o seu título de vocação sucessória (cfr. artigos 2024.º , 2032.º , 2098.º e 2131.º do Código Civil , 22.º n.º3, 27.º e 28.º do CIMSISD) sendo que cada um deles apenas é sujeito passivo do imposto que lhe for liquidado de acordo com a sua quota ideal no valor do acervo hereditário ou do valor que por partilha lhe couberam, se já feita a divisão, respondendo cada sucessível, apenas, pela liquidação que a si lhe foi efectuada, só sendo sujeito passivo da relação tributária na parte ou quota respectiva, que não na parte ou quota liquidada aos demais sucessíveis, por que só naquela parte se encontra adstrito ao seu cumprimento ( cfr. artigo 10.º do CPT e hoje artigos 18.º n.º2, 22.º e 31.º da LGT ). Por força do artigo 67º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), « O cabeça-de-casal e os donatários são obrigados a apresentar, por si, seus representantes legais ou mandatários, na repartição de finanças onde tiver sido instaurado o processo, dentro dos sessenta dias seguintes ao da prestação das declarações a que se referem os artigos 60.º e 61.º, uma relação com a descrição dos bens da herança ou da doação, bem como do passivo existente. O cabeça-de-casal terá ainda de declarar, na mencionada relação, se se procede ou não a inventário e, caso afirmativo, em que juízo .». Daí que, para efeitos de liquidação, os donatários, herdeiros ou legatários, bem como o testamenteiro, o cabeça de casal e, em geral, os beneficiários de qualquer liberalidade, são obrigados a participar ao competente serviço de finanças a doação, o falecimento do autor da herança ou qualquer outro acto ou contrato que envolva transmissão gratuita de bens. Quanto à determinação da matéria colectável do imposto sobre as sucessões e doações, dispõe a norma do artigo 20.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), sob a epígrafe « Determinação da matéria colectável »: « O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos. 1.º (...) 2.º Nos demais casos, o valor dos imóveis será o resultante da matriz, salvo se em inventário ou título de partilhas lhes for atribuído valor superior; e o valor dos imobiliários que não possa determinar-se pela matriz, assim como o dos mobiliários, será o declarado na relação de bens, a que se refere o art.º 67.º, excepto se houver inventário ou título de partilhas, porque, neste caso, será o que os bens aí tiverem.» Posto isto, vejamos. No caso sub judice, como resulta da análise dos autos o procedimento de liquidação teve por base a participação do óbito e da relação de bens, ao abrigo do disposto nos artigos 60º e 67º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), pela cabeça de casal – a mulher do falecido. O que é aceite pelo recorrido, como bem demonstra a seguinte passagem corporizada nas suas contra – alegações « A liquidação, objecto de impugnação, foi feita com base nas declarações do cabeça de casal (…)» E, sendo assim, a matéria tributável ficou delimitada pelas verbas inscritas na relação de bens apresentada pela cabeça de casal. Perante essa factualidade, e tendo em conta o disposto no nº 2 do artigo 60º da LGT , é patente que não ocorre a preterição de audição prévia, e que o Impugnante não teria que ser notificado para exercer o seu direito de participação antes da emissão da liquidação em crise. Com efeito, a audição do Impugnante não alteraria em nada a fixação da matéria de facto relevante para a liquidação, uma vez que ela estava dependente de actos formais já apurados no processo de liquidação do imposto sucessório. Daí que se conclua que não era necessária, por dispensada, a audição do impugnante, ora recorrido, de harmonia com o disposto no artigo 60.º , n.º 2, da LGT , pelo que deve proceder o recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul , em conceder provimento ao recurso , revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a presente impugnação judicial. Custas a cargo do Recorrido. Lisboa, 4 de Junho de 2015. [Ana Pinhol] [Jorge Cortês] [Cristina Flora]