00269/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Nos termos do art.º l 1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.

II) - O reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados, dai decorrendo, necessariamente, que aquele tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III) - A isenção ao abrigo do artº artigo 11º n° 31, do C.I.M.S.I.S.S.D, insere-se num acto de reconhecimento que carece de requerimento do interessado posteriormente à ocorrência do facto tributável.

IV) .- O direito ao reconhecimento da isenção de sisa, formulado nos termos do artigo 11º n° 31, do C.I.M.S.I.S.S.D., tem de reportar-se à data em que esse pedido foi formulado, e, como nessa data a recorrente reunia todos os requisitos determinados na lei para beneficiar da isenção, não pode ser recusado o reconhecimento desse direito.

V) .- Destarte, o acto de reconhecimento da requerida isenção, porque regulado na integra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente e se insere na categoria de actos ou poderes vinculados da Administração Fiscal, terá de ser por esta praticado porque o direito ao benefício adquirido no domínio da Lei Antiga só na sua duração foi atingido pela Lei Nova (artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/2000 de 29/12).

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:

1. - – EMPRESA DE GESTÃO IMOBILIÁRIA E CONSTRUÇÃO, LDª, com os sinais dos autos, interpôs recurso contencioso de anulação do despacho Nº 1608/2002, DE 2002.11.12 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que exarado no processo SI.24.1793.2000 da Direcção de Serviços dos Impostos doSelo e das Transmissões do Património, que negou o reconhecimento da isenção de Imposto Municipal de Sisa, formulado em 12 de Dezembro de 2000, ao abrigo do disposto no artº 11º, nº 31 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, pelos fundamentos expressos no requerimento inicial que se dá por reproduzido.

Após Vista inicial ao EMMP, a entidade recorrida respondeu remetendo o processo instrutor, após o que as partes vieram alegar concluindo do seguinte modo:

A- O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que dependente de reconhecimento declarativo desse direito - cfr. artigos 4°, n° 2 e l1° do Estatuto dos Benefícios Fiscais;

B- Pelo que, o direito ao reconhecimento da isenção de sisa, formulado pela recorrente nos termos do artigo 11º n° 31, do C.I.M.S.I.S.S.D., tem de reportar-se à data em que esse pedido foi formulado;

C- Nessa data, ou seja, em 12 de Dezembro de 2000, a recorrente reunia todos os requisitos determinados na lei para beneficiar da isenção, razão pela qual não pode ser recusado o reconhecimento desse direito;

D- O acto de reconhecimento desta isenção, porque regulado na integra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente, insere-se na categoria do actos ou poderes vinculados da Administração Fiscal;

E- Ao perfilhar entendimento diverso, a decisão recorrida violou as disposições citadas, e, ainda, o art. 12°, n° l, da L.G.T

TERMOS EM QUE DIZ CONCLUIR COMO NA PETIÇÃO.

A entidade recorrida, diz, em substância:

Atendendo ao disposto nos revogados nº 31 do artº 11º e 7º do artº 16º, ambos do CIMSISD, deve considerar-se que a revogação operada pela Lei nº 30-G/2000, não tem, como refere a recorrente, efeitos retroactivos já que, como decorre do nº 3 do artº 7º da referida Lei:

a) que as transmissões a efectuar na vigência da nova Lei e dentro de um novo regime de tributação de grupos de sociedades, não gozam da revogada isenção;

b) que as transmissões efectuadas anteriormente à entrada em vigor da Nova Lei e à sombra da Lei Antiga, por exemplo em 2000, têm direito ao benefício, desde que observem o condicionalismo de se manterem nos três anos subsequentes à transmissão, no regime da tributação pelo lucro consolidado ou no novo regime especial de tributação dos grupos de sociedades. Do que resulta, claramente, que a revogação da isenção apenas tem efeitos para as transmissões efectuadas para o futuro, no âmbito de vigência da Lei Nova e dentro de um novo regime de tributação de grupos de sociedades e, que não implica a perda da isenção após o momento em que se constituíram os seus pressupostos. Logo, como se disse, as transmissões efectuadas em 2000, último ano de vigência da tributação pelo lucro consolidado, são susceptíveis de gozar do benefício constante do ora revogado n.° 31 do artigo 11° do CIMSISD.

Mas já não, as situações decorrentes de uma mera apresentação de um requerimento de pedido de isenção de sisa, dado que tal situação não consubstancia um direito adquirido ao revogado benefício. O benefício só nascia e se constituía como direito, na esfera jurídica do sujeito passivo, com a transmissão. A solução consagrada por lei no que toca à revogação do benefício em causa e ao estabelecimento de um regime transitório, é a mais adequada, por não poderem ser, de modo algum, equiparadas as situações decorrentes de uma transmissão efectuada em 2000 e as de um simples requerimento entregue na mesma data, por claras razões de certeza e segurança jurídica.

Termos pelos quais entende que deve ser negado provimento ao presente recurso, com todas as legais consequências.

O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso por adesão aos fundamentos aduzidos na resposta da entidade recorrida.- cfr. fls. 73.

Cobrados os vistos legais, cumpre decidir.

3. - Para tanto, dão-se como provados os seguintes factos com base na prova documental produzida nos autos:

1. - Através de requerimento apresentado em 12 de Janeiro de 2000, a recorrente solicitou ao Senhor Ministro das Finanças autorização para que o seu lucro tributável em IRC fosse calculado, a partir do ano de 2000, inclusive, conjuntamente com o da sociedade denominada "EGIMACAR - PROMOÇÕES IMOBILIÁRIAS, LDA.", pessoa colectiva n° 504 794 710, com sede na Rua Gonçalo Cristóvão, 236, 9°, 4000 Porto, ao abrigo do disposto nó art. 59° do Código do IRC – cfr. doc. de fls. 7/8 e p.i

2. - O pedido foi deferido por um período de cinco anos, compreendendo os exercícios de 2000 a 2004, por despacho do Senhor Director de Serviços do IRC de 27 de Março de 2000, comunicado à recorrente através do ofício número 23877. de 6 de Abril de 2000 que se encontra a fls. 9 e no p.i

3. - Em 12 de Dezembro de 2000, pelo requerimento constante de fls. 10, dirigido ao Senhor Ministro das Finanças, que deu entrada na Direcção - Geral dos Impostos, sob o número 045768, Processo S.I.24 1793/2000, a recorrente solicitou, nos termos do art. 11°, n° 31. do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, a isenção de sisa relativamente à aquisição de um imóvel cuja identificação consta de anexo àquele pedido, como se vê de fls. 11 a 15 e que também consta do p.i., o qual era propriedade da empresa denominada "EGIMACAR - PROMOÇÕES IMOBILIÁRIAS, LDA.", pertencente ao mesmo grupo, tendo a tributação pelo regime do lucro consolidado desta empresa e da aqui recorrente sido autorizada pôr despacho de 27 de Março de 2000.

4. - Na sequência do pedido referido no ponto anterior, através do ofício n° 213, de 24.01.2001, a Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), solicitou à recorrente informação sobre se a escritura de compra e venda do imóvel em questão foi outorgada até 31 de Dezembro de 2000 como decorre do doc. de fls. 16, o qual integra igualmente o p.i. .

5. - Satisfazendo o pedido a recorrente apresentou em 02.02.2001 o ofício de fls. 17, o qual consta do p.i., informando que não havia realizado ainda a escritura de compra e venda por estar a aguardar resposta ao pedido de isenção de sisa.

6. - Em 19 de Junho de 2001, através do ofício fotocopiado a fls. 18 e que também se encontra no p.i., a recorrente solicitou informação sobre o estado desse seu pedido, em virtude do atraso no reconhecimento da isenção peticionado e das dificuldades e sérios inconvenientes que essa situação lhe ocasionava.

7. - Em resposta a tal ofício, a recorrente recepcionou o ofício n° 1874, de 29.08.2001, da DSISTP, o qual se encontra a fls. 19 e no p.i., informando que "o processo acima referenciado se encontra pendente de informação e despacho", e no qual se pedia, para instrução do mesmo, fosse comprovada a opção, por parte da recorrente, pelo novo regime de tributação dos grupos de sociedades.

8. - Quando é certo que essa opção já havia sido efectuada pela recorrente em 29 de Março de 2001, em impresso próprio, facto que comprovou junto da DSISTP através do envio de cópias desses elementos os quais estão juntos ao p.i. .

9. - Em 08.01.2003, através do ofício nº 00048, de 07.01.2003, do Serviço de Finanças do Porto - 4°, a recorrente foi notificada do despacho de S.E.S.E.A.F. objecto do presente recurso, bem como, da informação e pareceres que lhe estão subjacentes, no sentido de que o pedido de reconhecimento da isenção formulado não podia obter deferimento "era manifestamente ilegal e inconstitucional o seu deferimento depois da revogação", uma vez que com a entrada em vigor da Lei n° 30-G/2000, de 29.12, foi revogado o n° 31 do art. 11° dó C.I.M.S.I.S.S.D. - cfr. doc. de fls. 22 a 30.

10. - Segundo o parecer do Sr. Chefe de Divisão da Direcção de Serviços dos Impostos e das Transmissões do Património emitido em 22/08/2002 (fls. 22 vº e 23): “O n° 31 do art° 1 1° do Código foi revogado pela Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Por despacho de SESEAF, de que se anexa fotocópia, proferido em 14.08.2002 no processo SI.24.197.2001,foram indeferidos vários pedidos formulados ao abrigo do citado normativo, em virtude de se ter entendido que não obstante os .mesmos terem sido apresentados ainda na sua vigência, era manifestamente ilegal e inconstitucional o seu deferimento depois da revogação, o que aconteceria no caso em apreço.

Assim sendo, e sem necessidade de quaisquer outras considerações, propõe-se o indeferimento do presente pedido, que deverá ser extensivo aos processos que a seguir se relacionam, por estarem nas mesmas condições, e as transmissões não se terem verificado ate 31.12.2000.

(...)

SI 24.1793.00 – E... - Empresa de Gestão Imobiliária e Construção, Ldª

(...).”

11. - Sobre esse parecer em 04.11.2002 exarou o Exmº Director de Serviços o seguinte despacho, constante de fls. 22:

“Confirmo, salientando que, para que o benefício de isenção fosse reconhecido e produzisse efeitos, tornava-se necessário que a transmissão tivesse ocorrido até 31.12.200, ou seja, até à data em que o nº 31º do artº 11º do CIMSISD se mantivesse em vigor, o que não aconteceu.

Propõe-se, assim, o indeferimento do pedido, com extensão a todos os processos relacionados na presente informação”.

12. - Por despacho exarado na mesma sede e em 06.11.2002, o Exmº Sub-Director Geral aderiu àquele parecer nos seguintes termos: “Concordo, afigurando-se de indeferir os pedidos identificados na presente informação, com base nos fundamentos expostos, designadamente, no parecer da DSIC, sobretudo pela ilustre jurista Srª Drª Conceição Lopes cuja cópia segue em anexo.

À Consideração Superior”.

13. - Por despacho exarado na dita sede e datado de 08.11.02, veio o Exmº Director-Geral determinar: “à consideração de S Exª o SEAF”.

14. - O qual, em 21.11.2002 exarou o despacho nº 1608, do seguinte teor:”Concordo”.

3. - Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso, cumpre decidir de direito a questão posta e que se enuncia: saber se o despacho do Sr. S.E.A.F. que indeferiu o requerimento da ora recorrente enferma de vício de violação de lei determinante da sua invalidade por desrespeito do disposto nos artigos 4°, n.° 2, e 11° do EBF, porquanto, por mor de tais normativos, o direito aos benefícios fiscais se deve reportar à data de verificação dos respectivos pressupostos, ainda que dependente de reconhecimento declarativo desse direito, e, porque o direito ao reconhecimento da isenção de sisa que solicitou, ao abrigo do n.° 31° do art. 11° do CIMSISD se reporta à data do respectivo pedido, quando, tal preceito e isenção ainda estavam em vigor na ordem jurídica portuguesa, pelo que, tendo o reconhecimento ministerial, em causa, efeitos meramente declarativos, o direito à isenção surgiu na data em que ocorreram os pressupostos do benefício, o que sucedeu em 2000.

Pa a entidade recorrida, no fundamental, o acto recorrido respeitou a lei já que a revogação da isenção apenas tem efeitos para as transmissões efectuadas para o futuro, no âmbito de vigência da Lei Nova e dentro de um novo regime de tributação de grupos de sociedades e, que não implica a perda da isenção após o momento em que se constituíram os seus pressupostos. Assim, as transmissões efectuadas em 2000, último ano de vigência da tributação pelo lucro consolidado, são susceptíveis de gozar do benefício constante do ora revogado n° 31 do artigo 11° do CIMSISD, mas já não, as situações decorrentes de uma mera apresentação de um requerimento de pedido de isenção de sisa, dado que tal situação não consubstancia um direito adquirido ao revogado benefício. O benefício só nascia e se constituía como direito, na esfera jurídica do sujeito passivo, com a transmissão.

Mais aduz que a solução consagrada por lei (Lei n.° 30-G/2000, de 29-12, revogou o n.° 31 do artigo 11° do CIMSISD) no que toca à revogação do benefício em causa e ao estabelecimento de um regime transitório, é a mais adequada, por não poderem ser, de modo algum, equiparadas as situações decorrentes de uma transmissão efectuada em 2000 e as de um simples requerimento entregue na mesma data, por claras razões de certeza e segurança jurídica.

Quid juris?

De facto e partir do probatório supra sedimentado, a situação a apreciar pode ser assim delineada:

Em requerimento apresentado em 12 de Janeiro de 2000, a recorrente solicitou ao Senhor Ministro das Finanças autorização para que o seu lucro tributável em IRC fosse calculado, a partir do ano de 2000, inclusive, conjuntamente com o da sociedade denominada "EGIMACAR - PROMOÇÕES IMOBILIÁRIAS, LDA.", ao abrigo do disposto no art. 59° do Código do IRC.

Obtido o deferimento por um período de cinco anos, compreendendo os exercícios de 2000 a 2004 através de despacho do Senhor Director de Serviços do IRC de 27 de Março de 2000, a recorrente solicitou, em 12 de Dezembro de 2000 ao Senhor Ministro das Finanças, nos termos do art. 11°, n° 31. do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, a isenção de sisa relativamente à aquisição de um imóvel propriedade da empresa denominada "EGIMACAR - PROMOÇÕES IMOBILIÁRIAS, LDA.", pertencente ao mesmo grupo.

Sucede que na sequência de pedido a Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), solicitou à recorrente informação sobre se a escritura de compra e venda do imóvel em questão foi outorgada até 31 de Dezembro de 2000, havendo a recorrente informado em 02.02.2001 que não havia realizado ainda a escritura de compra e venda por estar a aguardar resposta ao pedido de isenção de sisa.

Face à demora da decisão e alegando as dificuldades e sérios inconvenientes que essa situação lhe ocasionava, a recorrente solicitou em 19 de Junho de 2001 informação sobre o estado do seu pedido sendo-lhe respondido em 29.08.2001, que "o processo acima referenciado se encontra pendente de informação e despacho", e no qual se pedia, para instrução do mesmo, fosse comprovada a opção, por parte da recorrente, pelo novo regime de tributação dos grupos de sociedades, quando é certo que essa opção já havia sido efectuada pela recorrente em 29 de Março de 2001, em impresso próprio, facto que comprovou junto da DSISTP através do envio de cópias desses elementos.

Finalmente, em 08.01.2003, a recorrente veio a ser notificada do despacho de S.E.S.E.A.F. objecto do presente recurso, bem como, da informação e pareceres que lhe estão subjacentes, no sentido de que o pedido de reconhecimento da isenção formulado não podia obter deferimento "era manifestamente ilegal e inconstitucional o seu deferimento depois da revogação", uma vez que com a entrada em vigor da Lei n° 30-G/2000, de 29.12, foi revogado o n° 31 do art. 11° dó C.I.M.S.I.S.S.D

Para apreciar e decidir a querela atrás sintetizada, afigura-se necessário e útil fazer apelo ao quadro legal em que o pedido de isenção foi formulado e as consequências decorrentes da extinção do questionado benefício operadas pela Lei nº 30-G/2000, de 29.12.

Dispunha o art. 11° n° 31 do CIMSISD que:

"Ficam isentas de sisa:

As transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime".(1)

Determinava, por seu turno, o artº 15º nº 1 e § 1º do mesmo Código, que “Para efeitos de isenção(...) de sisa(...), deverão os requerimentos ser apresentados nos seguintes prazos:

1º - Antes do acto ou facto translativo referido no artº 47º, mas sempre antes da liquidação da sisa. Que porventura seja efectuada nos termos deste preceito legal (...);

(...)

§ 1º As isenções a que se referem os nºs (...) 31º do artigo 11º(...) serão concedidas (...) pelo Ministro das Finanças, devendo o requerimento ser instruído com os documentos necessários para comprovar os factos alegados (...)”.

Conforme preceitua o n° 7 do art. 16° do CIMSISD, o benefício caducava, caso as sociedades do grupo deixassem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação do lucro consolidado.(2)

De acordo com o art; 4° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estes benefícios são automáticos ou dependentes de reconhecimento, determinando-se, no seu n° 2, que "O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, eleito meramente declarativo salvo quando a lei dispuser o contrário.''

Entretanto, o art. 11° do EBF estipula que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos e não à data em que se inicia o procedimento destinado à obtenção do benefício.

Tal como se expendeu no Acórdão deste TCA de 18/02/03, tirado no Recurso nº 3782/00, independentemente “...das várias questões que, do ponto de vista económico e concorrencial, esta norma legal suscita (cfr. no CTF 180, pg. 154, o Ponto 3.4.3. do Capítulo V do relatório do Grupo de Trabalho constituído para a reavaliação dos benefícios fiscais, pelo despacho n° 130/97-XIII do Ministro das Finanças, a cujas conclusões pode ter dado resposta a nova redacção do actual art. 27° do EBF), parece poder assentar-se que estamos perante norma que, por configurar «excepção face à regra geral da incidência de tributação, deve o intérprete cuidar de a conceber em termos restritos, aplicável, consequentemente, apenas aos casos e situações inequivocamente nela previstos» - cfr. Maria Celeste Cardona, Parecer n0 27/90, de 23/2/90, in CTF 359, 385 e sgts.).

Acresce que, segundo o princípio fundamentais consagrado no EBF, este apenas faculta o direito aos benefícios quando estiverem reunidos os respectivos pressupostos (artigo 11°), isto é desde que verificadas as circunstâncias e as condições de facto de que depende a sua atribuição e não sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada. A Administração Fiscal deve decidir sobre situações tributárias actuais e não sobre uma situação tributária hipotética, salvo no âmbito do processo de consulta prévia previsto no artigo 17° do EBF, circunstância que, mesmo neste tipo de consulta, não exime os contribuintes de requerer o reconhecimento do benefício fiscal respectivo quando verificada a situação tributária concreta

Significa isto que, antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei não podem os mesmos ser objecto de concessão, pelo que importa aquilatar se quando a recorrente requereu a isenção estavam ou não reunidos os requisitos de enquadramento da referida norma fiscal susceptível de merecer atendimento a pretensão requerida.

Vale isto por dizer que o despacho sob censura indeferiu o pedido de isenção formulado pela recorrente com o único fundamento de que, na fase do processo em que o benefício foi requerido, não se verificavam os requisitos previstos na lei, dado o pedido de decisão se reportar a uma situação tributária não concretizada pois é isso que decorre da resposta do SEAF: uma vez que os pressupostos do benefício, isto é, os factos de cuja conjugação a lei faz depender o nascimento do benefício, estavam definidos no art. 11° n° 31 do CIMSISD como sendo as transmissões efectuadas entre sociedades a ser tributadas pelo lucro consolidado e que se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime, nunca a recorrente pode pretender que a entrega do requerimento, solicitando a isenção de sisa, que não é um facto constante do mesmo art. 11° n° 31 como pressuposto do benefício, mas simples procedimento destinado ao seu reconhecimento, marque a data da constituição do direito ao benefício ( ponto 11º).

Daí que a questão nuclear a apreciar a decidir nos autos é a da impossibilidade de concessão do benefício previamente à verificação dos respectivos pressupostos.

Como inculcam os elementos literal e lógico do normativo em, apreço, estamos em presença de um benefício fiscal que está dependente de reconhecimento pela AF mediante requerimento do particular interessado a deduzir posteriormente à verificação do facto tributável.

Na verdade e no que se refere às modalidades de reconhecimento dos benefícios fiscais, dispõe artº 4º do EBF:

1. - Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento.

2. - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário.

3. - O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do presente Estatuto, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

Nos termos do art.º l1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.

Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.

Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem inicio e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.

Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Como já vimos, o processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.

O caso “sub iudicio”, insere-se, como já se demonstrou, num acto de reconhecimento que carece de requerimento do interessado anteriormente à ocorrência do facto tributável.

Assim, numa primeira análise, merece censura o despacho recorrido quando nele se consigna que não se mostram comprovados e verificados os pressupostos objectivos estabelecidos nos artºs. 11º nº 31 e 15 § 1º do CSisa e 11º do EBF visto que a recorrente, no mmento em que pediu a isenção – 12 de Dezembro de 2000- se encontrava no regime de tributação pelo lucro consolidado e o reconhecimento da isenção foi pedido antes do acto ou facto translativo do bem, havendo fundamento legal para a pretendida isenção.

Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao beneficio coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração não é um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.(3)

Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.

Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos ( art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.

O beneficio fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se à mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.

A verificação dos citados pressupostos tem de operar-se previamente á emissão do acto do reconhecimento da isenção. (4)

E porque os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa com o sentido contrário da recorrida parece existir, na verdade, vício de violação da lei no acto recorrido que, por isso, deverá anular-se.

Todavia, para O SEAF a expressão "transmissão" utilizada pelo legislador, não tem outro sentido que não o aí contemplado, ou seja, o facto gerador da obrigação de imposto, cfr. art. 2° do CIMSISD, que é simultaneamente e, conjugado com os outros pressupostos contemplados no n° 31 do artigo 11° do mesmo Código, facto impeditivo da mesma tributação - regra.

Assim sendo, ainda segundo a entidade recorrida, não há que confundir a palavra " transmissão", com a expressão "constituição do direito" e, muito menos, considerar que a constituição do direito é igual à entrega do requerimento, sendo que o legislador pretendeu revogar o benefício que estava contemplado no n° 31 do artigo 11° do CIMSISD, deste modo, apenas se podia reportar às transmissões que eram, nos termos do mesmo artigo, pressuposto da atribuição do benefício. (pontos 18º a 20º).

Como se expendeu no Acórdão deste TCA de 21 de Outubro de 2003, tirado no Recurso nº 880/03, as normas de concessão de isenção de impostos, constituem um desvio ao princípio da generalidade do imposto, que constitui um corolário do princípio da igualdade tributária. Tais normas têm carácter excepcional, motivo por que, de acordo com a regra geral fixada no art. 11.° do CC e como ficou consignado no art. 9.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), «não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva». A proibição da analogia resulta ainda do n.° 4 do art. 11.° da LGT.

Ora do artº 11º, nº 2 da LGT, resulta claro e incontroverso que «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».

Definindo o respectivo campo objectivo de incidência, dispõe o corpo do art° 2° §1°, n° 2 do CIMSISD que a sisa “incide sobre-as transmissões, a tí-tulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis".

É o facto transmissão (na acepção ampla do artº 1º do mencionado Código) que concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo.

Como refere Eduardo Loup, C.T.F., nº 55, pág. 1766, “ O imposto de sisa é devido pela pessoa para quem se transmita a propriedade dos bens imóveis. Há-de tratar-se, por consequência, da pessoa que possa adquirir direitos reais sobre bens daquela natureza, e tal faculdade, que não é regulada pelo direito fiscal, só pode ser atribuída pela lei que disciplinar os actos jurídicos de que resultam transmissões”.

Ora, o certo é que da tela factual que se fixou, resulta com clareza e insofismavelmente que a recorrente no momento em que pediu a isenção de sisa que, segundo a regra geral da tributação, seria devida pela projectada transmissão de que, conforme o Art.7º do CSisa, que define a incidência subjectiva, a recorrente seria o sujeito passivo do imposto pois era para ela que "se transmitiriam os bens" , só sendo sujeito da relação passiva tributária a pessoa (singular ou colectiva) beneficiária dessa transmissão, sobre ela impendendo todas as obrigações fiscais daí resultantes, não há dúvida de que os elementos de incidência objectiva e subjectiva e verificavam no caso concreto.

Como se disse, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso da propriedade de bens imóveis abrangendo, assim, a transmissão da propriedade de imóveis, condicional ou não, e sobre as figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais).

Em regra, a sisa é liquidada no próprio dia da declaração ou da apresentação da guia e nesse mesmo dia deve ser paga (Cód.-artº115º), o que o mesmo é dizer, é paga antes da transmissão de imóveis por título oneroso que pressupõe aquele pagamento(cfr. também o artº47º).

Não obstante tal obrigação, pode dar-se o caso de, por razões de vária ordem, o acto ou facto translativo da propriedade se não chegue a realizar, tornando indevido, pois, o pagamento efectuado.

E, havendo o comprador pago a sisa devida pela aquisição de imobiliário, sem que para ele ter havido tradição, não está sujeito a imposto de sisa, podendo a anulação da liquidação da sisa paga ser pedida judicialmente até 90 dias depois de ter terminado o prazo em que a liquidação produzir os seus efeitos, que é um ano a contar da liquidação ou da revalidação ou reforma desta, nos termos conjugados dos artºs. 152º e 47º,§ único, do CSISD.

Nesse sentido ver, entre outros, o Ac. do STA de 4/5/1966, ADs.,V-55º-904.

Na verdade, só a verificação de uma verdadeira «traditio», entendida como efectiva transmissão ou transferência de bens é que, nos termos dos artºs. 1º, 2º e 90º do CSISD, poderá dar lugar ao pagamento do tributo.

E alcança-se do relatório do CSISD que o que se pretende com a sisa é a tributação do património do comprador para isso importando a correcta averiguação da matéria colectável que equivale ao valor real da aquisição.

O artº 179º daquele Código atribui à AF o poder de agir vinculado à verificação tanto dos pressupostos do facto tributário e de ilegalidades do acto de liquidação da sisa como das condições resolutas da respectiva obrigação tributária, como é o caso da não realização da transmissão pela qual houve liquidação prévia.

Como se salienta no Ac. de 6/10/1987, do Trib. Trib. de 2ª Instância in Ciência e Técnica Fiscal 349º-445 e segs., a previsão abrange, quanto a este último caso, a restrição resultante da verificação da tradição dos bens objecto da sisa para o impetrante ou o seu usufruto por parte deste.

Isso tudo segundo o regime regra.

Mas no caso da isenção de que se cuida, o pedido de isenção teria, por injunção do artº 15º nº 1 e § 1º do CSisa, para dela beneficiar teria de ser formulado, como foi, antes do acto ou facto translativo e como condição legal de transmissão isentada.

E o certo é que a entidade recorrida não apreciou e decidiu o pedido de modo a determinar se se verificavam os pressupostos da isenção pedida antes da entrada em vigor da lei que fez caducar o nomeado benefício, concretamente, a Lei nº 30-G/2000, de 29/12, que entrou em vigor em 01.01.2001.

O nº 3 do artº 7º dessa lei textua:

«É revogado o nº 31 do art. 11º e o nº 7 do artigo 16º do Código Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades»

Para a recorrente o n.° 3 do artigo 7° da Lei n.° 30-G/2000, de 29-12, revogou o n.° 31 do artigo 11° do CIMSISD sem efeitos retroactivos, atento o disposto no n.° 1 do artigo 12° da LGT, que determina que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos.

Para a entidade recorrida, não há que confundir a palavra "transmissão", com a expressão "constituição do direito" e, muito menos, considerar que a constituição do direito é igual à entrega do requerimento.

O que o legislador pretendeu, prossegue a entidade recorrida, foi revogar o benefício que estava contemplado no n° 31 do artigo 11° do CIMSISD, deste modo, apenas se podia reportar às transmissões que eram, nos termos do mesmo artigo, pressuposto da atribuição do benefício.

E, nos termos do art. 12° da LGT, a proibição da retroactividade apenas abrange as normas de incidência fiscal ( segundo Bacelar Gouveia " A irretroactividade da norma fiscal na Constituição Portuguesa", CTF, n° 387, pág. 67, a formulação constitucional visa, deste modo, o aspecto da incidência material - financeira da norma fiscal, só surgindo relevantes aquelas que realizam o acto de tributação material, pelo qual se estabelecem os elementos de tributação) e as normas que procedam à revogação ou à alteração dos pressupostos dos benefícios fiscais, após o momento em que tenham ocorrido.

Assim, diz a entidade recorrida que, atendendo ao disposto nos revogados n° 31 do art. 11° e n° 7 do art. 16°, ambos do CIMSISD, deve considerar-se que a revogação operada pela Lei 30-G/2000, não tem, como refere a recorrente, efeitos retroactivos pois dos termos do n° 3 do artigo 7° da referida Lei, decorre:

a) que as transmissões a efectuar na vigência da nova Lei e dentro de um novo regime de tributação de grupos de sociedades, não gozam da revogada isenção;

b) que as transmissões efectuadas anteriormente à entrada em vigor da Nova Lei e à sombra da Lei Antiga, por exemplo em 2000, têm direito ao benefício, desde que observem o condicionalismo de se manterem nos três anos subsequentes à transmissão, no regime da tributação pelo lucro consolidado ou no novo regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Ora, como se provou, a recorrente observava o condicionalismo de se manter nos três anos subsequentes à transmissão, no regime da tributação pelo lucro consolidado ( foi autorizado de 2000 a 2004) e/ou no novo regime especial de tributação dos grupos de sociedades ( optou por ele).

Sucede que aquele entendimento foi adopatdo pela AT para as situações que estavam pendentes de apreciação na altura em que inciou a sua vigência a citada Lei nº 30-G/2000.

Todavia, estamos perante uma questão que não pode ser apreciada com base em meras interpretações administrativas, antes devendo ser apreciada exclusivamente face à lei, pois que, em matéria de benefícios fiscais vigora o princípio da legalidade, nas suas vertentes formal e material (nº 2 do art. 106º da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria e, por consequência, irrelevante qualquer critério de apreciação daqueles pressupostos, se tal critério não tiver cobertura legal.

É que as circulares e as instruções administrativas não têm força de lei e apenas vinculam os serviços na ordem interna de determinada hierarquia e, por isso, nem vinculam os tribunais, nem os particulares, isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com estas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios (art. 74º do CPT).

E o direito ao benefício fiscal aqui em causa adquire-se quando se encontra comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (citados artigos do CIMSISD e do EBF), no domínio da lei que se encontrar em vigor e de acordo com esta.

As leis que regulam a constituição ou processo formativo de uma situação jurídica, não podem, em princípio, afectar as situações jurídicas anteriormente constituídas; e é, certo, também, que, na hipótese dos autos, a situação jurídica se constitui quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação- que, no caso, é o próprio pedido de isenção formulado ao Sr. Ministro das Finanças nos termos legais, o qual não é um mero acto instrumental, sem valoração própria pois frui de uma certa autonomia relativamente ao acto tributário de reconhecimento, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele. Só a actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que, claramente, já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício.

É que e como se disse já, o direito a citado benefício fiscal (isenção de sisa que seria devida pela transmissão) depende do seu reconhecimento pela AF, não resulta automaticamente da lei.

Acresce que os benefícios fiscais, cessam com a revogação da lei que os criou (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Nuno Sá Gomes, pag. 149), sendo que a classificação dos benefícios em temporários e de carácter permanente releva na medida em que a doutrina tem defendido que a revogação da lei que concede os benefícios fiscais temporários não pode aplicar-se aos benefícios em curso antes de terminado o respectivo prazo (direito ao desfrute, que não pode ser suspenso ou suprimido); «De todo o modo, não sofre dúvida que as relações jurídicas concretas de benefícios fiscais se podem extinguir por causas normativas, isto é, tendo por fonte as vicissitudes das normas que regulam os benefícios fiscais, como sucede com quaisquer outros direitos subjectivos.

Assim é que, entre as causas comuns de extinção, por causa normativa, de benefícios fiscais (supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita, revogação das normas que instituíram o benefício fiscal, transcurso dos prazos normativos previstos para a vigência das normas beneficiantes, transcurso dos prazos normativos concedidos para a verificação temporal dos pressupostos do benefício, extinção das convenções internacionais que prevêem os benefícios fiscais, extinção, por via normativa, da entidade beneficiada), figura também a da extinção por modificação normativa dos pressupostos de facto dos benefícios fiscais, quer no sentido da tributação, quer no sentido da exclusão tributária ou de outros desagravamentos fiscais estruturais (...).

Igualmente, aliás, entre as causas de extinção do direito aos benefícios fiscais em concreto, incluem-se, entre outras, quer o desaparecimento dos pressupostos em que se baseava o benefício (o que deve, até, ser comunicado à AF, no prazo de 30 dias - art. 8º do EBF), quer a revogação do acto de reconhecimento dos benefícios fiscais por modificação dos pressupostos da respectiva concessão» [Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais (Cont.), CTF, 360, Out. a Dez. de 1990, pags. 83 e ss.].

Refira-se ainda que no atinente aos benefícios dependentes de reconhecimento como é o dos autos, embora seja teoricamente questionável a admissibilidade da revogação do acto de reconhecimento na consideração de que é ilegal a revogação dos actos administrativos vinculados que, declarativamente (quando o acto de reconhecimento não tem natureza constitutiva), reconheçam os benefícios fiscais, o certo é que também nestes casos, podem, por via legislativa, desaparecer ou ser modificados os pressupostos de tal benefício fiscal, cessando então o benefício correspondente, por caducidade. Nestes casos cessa automaticamente o benefício fiscal, independentemente da revogação do acto de reconhecimento.

Mas não foi isso que, a nosso ver, aonteceu com a Lei nº 30-G/2000 a qual não é retroactiva e só dispõe para o futuro (art. 12º do C.Civil), aplicando-se só aos factos novos, se dispuser sobre as condições de validade substancial e formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos e aplicando-se às próprias situações já constituídas, se dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem (cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria geral, 2ª Ed., 433 e sgts.).

No caso vertente, como se disse, a situação jurídica se constitui quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que é o requerimento ao Ministro das Finanças.

E, da análise conjugada dos arts. 121° e 127° do CPA resulta que os actos administrativos, apesar de produzirem efeitos desde a data em que forem praticados, podem ter eficácia diferida, sujeitos a condição.

Dispõe o art. 11° do EBF que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF ).

Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.

A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.

Como se disse, decorre do art.º l1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.

Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.

Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem inicio e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.

Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.

Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao beneficio coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração será, sempre, não um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.

Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.

Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos ( art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.

O beneficio fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se à mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.

Mas a criação de impostos está disciplinada na Lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do nº 1 do artº 168º na sua concatenação com o artº 106º, nºs. 2 e 3 da CRP.

E para a questão «decidenda» releva que o artº 106º, nº 2, da CRP estabelece que:

«Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes ».

Há, com efeito, um princípio de «numerus clausus» em matéria de impostos que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes.

E o desrespeito de tal princípio é sancionado nos termos do artº 106º, nº 3, da CRP ao determinar que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição...», consequência jurídica que já derivava daqueloutros princípios da constitucionalidade e da conformidade dos actos do Estado com a Constituição insítos no artº 3º, nº 3 da CRP.

Vigora no Direito Fiscal o principio da legalidade que se traduz no brocardo «nullum tributum sine lege» e, uma das decorrências do princípio da legalidade fiscal, como se disse já, é a proibição de pagamento de impostos que não tenham sido estabelecidos de harmonia com a Constituição, que se inscreve no quadro das garantias individuais, por isso revestindo as normas atinentes carácter preceptivo ( cfr. artº 18º da C.R.P. ).

Donde que, de acordo com o princípio da legalidade, só podem ser cobrados os impostos quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal, observadas as garantias dos contribuintes na lei estabelecidas como modo de reacção, não sendo lícito e legal proceder a derrogações de tais garantias como direitos adquiridos na vigência de certa lei ( a LA, ou seja Lei Antiga) pois isso quebra a unidade sistemática do direito fiscal.

A questão terá de ser apreciada exclusivamente face à lei, desde logo, porque em matéria de garantias, vigora, como se disse e reafirma, o princípio da legalidade, na sua vertente formal e material (artº l06-2 e 3 da CRP).

Segundo a hermenêutica que reputamos mais correcta e que perfilhamos, o que o normativo do nº 3 do artº 7º da Lei nº 30-G/2000 determina não é a sua aplicação aos processos pendentes, o que vale dizer, às relações processuais pendentes mas antes às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio procedimento cuja regulação passa s ser feita por normas substantivas em termos de limitar a três anos a existência do benefício as transmissões operadas com benefício nos termos da Lei Antiga, o que significa que a recorrente deixaria de beneficiar do período de cinco anos contemplado na autorização para a tributação segundo o regime previsto no artº 59º do CIRC, sem contender com os efeitos já produzidos no domínio adjectivo pela apresentação do requerimento a solicitar o benefício que deveria desencadear o reconhecimento.

Tal interpretação é consentânea com os princípios gerais de aplicação da lei processual no tempo, com o da aplicação imediata mas com respeito pela validade dos actos já praticados, com a letra da lei e com os princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artº 12º do Ccivil.

Na parte final do nº 1 deste preceito consigna-se que « ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular ».

Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).

A vontade do legislador nesse sentido está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se a dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil devendo ter-se como produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos pois «Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam»( Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125).

Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que com a apresentação do requerimento a solicitar a isenção para a transmissão e previamente a esta, ficou determinado na ordem jurídica que o regime de isenção aplicável ao caso dos autos era o regulado na Lei Antiga embora com o limite temporal fixado nas regras do novo regime; e aquele aspecto, claramente, refere-se à eficácia do efeito jurídico produzido, ao modo de exercício do direito.

Também aqui não se questiona qualquer facto tributário, mas apenas o direito à isenção. Como é sabido, o acto tributário é o acto pelo qual a AF aplica a norma tributária material num caso concreto, sendo que nuns casos essa aplicação tem como conteúdo reconhecer a tributalidade do facto declarando-se, consequentemente, a existência de uma relação jurídica tributária e definir o montante da prestação devida e, noutros, a aplicação da norma tem em vista o reconhecimento da não tributalidade do facto e, assim, da não existência no caso concreto de uma obrigação de imposto. Dito de outro modo:- na primeira situação a AF pratica um acto tributário de conteúdo positivo e, na segunda, um acto tributário de conteúdo negativo.

No caso «sub judicio» estamos perante um acto tributário de conteúdo negativo pois que o reconhecimento da não tributalidade resulta da apreciação sobre a alegada verificação de factos impeditivos, i. é, a isenção, o que não contende com a existência de factos tributários.

Nestes casos, como salienta Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 114 e 115, e em Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, 1972, pág. 50, o que sucede é que a lei faz depender o início da investigação de um pressuposto processual, que é um requerimento ou solicitação expressa do particular, sem o qual a Fazenda não pode reconhecer a isenção, nem portanto operar a sua eficácia impeditiva.

Do que vem dito, tem de concluir-se que assiste razão à recorrente quando sustenta que o direito ao reconhecimento da isenção de sisa, formulado pela recorrente nos termos do artigo 11º n° 31, do C.I.M.S.I.S.S.D., tem de reportar-se à data em que esse pedido foi formulado, E, como nessa data - 12 de Dezembro de 2000- a recorrente reunia todos os requisitos determinados na lei para beneficiar da isenção, não pode ser recusado o reconhecimento desse direito.

Destarte, deverá o acto de reconhecimento da requerida isenção, porque regulado na integra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente, insere-se na categoria de actos ou poderes vinculados da Administração Fiscal que terá de o praticar porque o direito ao benefício adquirido no domínio da Lei Antiga só na sua duração foi atingido pela Lei Nova (artº 7º, nº 3 da Lei nº 30-G/2000 de 29/12).

Termos em que procedem «in totum» as conclusões de recurso.

4. - Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso contencioso anulando, consequentemente, o acto recorrido.

Sem custas por delas estar isenta a entidade recorrida.

Lisboa, 27/09/2005

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Ascensão Lopes)

(1) Esta isenção de sisa nas transmissões de imóveis entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado desde que aquelas se realizem durante os exercícios abrangidos pela autorização, pressupõe a existência de uma grupo económico como unidade tributária o que está de harmonia com a raison détre do regime de tributação pelo lucro consolidado consagrado nos artºs. 59º e ss do CIRC: a autorização, pelo Ministro das Finanças, está vinculada à verificação dos pressupostos fixados nessa normação, calculando-se o lucro tributável em IRC em conjunto para todas as sociedades do grupo por meio da consolidação dos balanços e demonstrações de resultados das sociedades que o integrem, eliminando-se as transacções efectuadas dentro do grupo.

(2) Decorre deste inciso legal que a constituição do benefício ficava condicionada ao prévio reconhecimento e era condicional, caducando pela verificação dos pressupostos da condição resolutiva, qual seja, logo que se verificasse que as sociedades entre as quais se operou a transmissão dos bens deixaram de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado( cfr. também o n° 2 do art. 12° do EBF).

(3) Conforme SE doutrinou no douto Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul tirado no Recurso nº 26/04, “É sabido que no Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade, que se traduz no brocardo latino nullum tributum sine lege, ou nullum vectígal sine lege. paralelo àquele outro, vigente no Direito Penal, nullum crimen sine lege. Assim como não há crime que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal, também não haverá imposto, nem isenção, que não corresponda a uma definição legal, a um tipo legal.

Nisto consiste a tipicidade do imposto.

A tributação resulta da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto. Se não se verificar um dos pressuposto, já não é possível a tributação, pôr obediência a este princípio da tipicidade do imposto - cf. Soares Martinez, Manual de Direito Fiscal, 1987, p. 105 e 106.

No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também pôr um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue, se eles se verificarem - cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss., onde, a p. 327, cita Castanheira Neves, Questão-de-facto-Questão-de-direito, p. 264.

Também as normas que criam isenções tributárias, ou benefícios fiscais, como acima se aludiu, procedem à tipifícação de um facto impeditivo da constituição de uma obrigação tributária.

E, por contrariarem o princípio da generalidade do imposto, as isenções e os benefícios fiscais têm de ser estabelecidos por lei (cf. o artigo 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa) - princípio da legalidade do sistema fiscal.

Devendo a lei que estabelece a isenção, ou o benefício fiscal, ser interpretada sem o recurso à analogia — cf, por todos, neste sentido, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 4-5-1988, proferido no recurso n.° 4039, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-7-1989, p. 1342ess

Por fim, deve dizer-se que, nos termos do artigo 266.° da Constituição da República Portuguesa (princípios fundamentais), a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pêlos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos (n.° l); e os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pElos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé (n.° 2).”

(4) Nesse sentido veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/2002, no Recurso 99/02, ainda que versando sobre o benefício p. no artº 36º do EBF:

(...)A questão a decidir é a de saber se o reconhecimento do beneficio previsto então no art. 36° e hoje no art. 27° do EBF pode ou não ter eficácia diferida.

Da análise conjugada dos arts. 121° e 127° do CPA resulta que os actos administrativos, apesar de produzirem efeitos desde a data em que forem praticados, podem ter eficácia diferida, sujeitos a condição.

No caso vertente, estamos perante um benefício dependente do reconhecimento pelo Ministro das Finanças, sujeito a requerimento do interessado e com base em parecer fundamentado da Direcção Geral dos Impostos ( v. art°s. 4° e 27° do EBF, este na versão actual).

Dispõe o art. 11 ° deste diploma legal que o direito aos benefícios fiscais reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF ).

Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.

A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.

Face ao quadro legal atrás traçado, temos que o reconhecimento do dito beneficio tem natureza declarativa, depende, para além do mais, de prova da verificação dos respectivos pressupostos e é procedido do parecer da Direcção Geral dos Impostos.

Dito de outro modo, tal reconhecimento não pode ter lugar enquanto não foi feita a dita prova nem emitido o dito parecer.

Assim sendo, o dito reconhecimento, na medida em que carece, previamente, da prova dos respectivos pressupostos e da emissão de parecer da Direcção Geral, não pode ter eficácia diferida, sujeita á verificação futura dessas duas condicionantes recurso.”

Esta é Também a jurisprudência do TCA manifestada no Acórdão tirado no recurso nº 4061/00, em 26/06/2001, assim sumariado:

1. - Os benefícios fiscais previstos nos art°s 36° e 36°-A do EBF só podem ser reconhecidos pela Administração Fiscal desde que, à data do pedido de reconhecimento, estejam verificados os pressupostos de facto e de direito de que depende a sua concessão, de acordo com o art° 11° do mesmo diploma.

2. - Assim, não podem ser reconhecidos tais benefícios para o futuro, desconhecendo-se se chegarão a ocorrer os referidos pressupostos ou a identidade dos eventuais sujeitos passivos do imposto.

Mais recentemente, tal doutrina foi acolhida nos Acórdãos do TCA de 18/02/03, nos Recurso nºs 3782 e 4622/00.