01014/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo Relatório A……………….., S.A. melhor identificado nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 22 de Maio de 2012, que relativamente à impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1992, julgou a instância parcialmente extinta, por inutilidade superveniente da lide, na parte referente à não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de créditos excessivos, e a impugnação judicial improcedente na parte referente à não aceitação como custo fiscal de variações patrimoniais negativas respeitantes a provisões para pensões de reforma e sobrevivência por utilização da reserva especial. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: 1.ª A douta sentença recorrida, proferida no âmbito da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº 8910014688, de 10.07.1997, referente ao exercício de 1992, julgou a instância parcialmente extinta, por inutilidade superveniente da lide, na parte referente à não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito excessivos, no montante de € 195.334,50 (Pte. 39.161.051$00), e a impugnação judicial improcedente na parte referente à não aceitação como custo fiscal de variações patrimoniais negativas respeitantes a provisões para pensões de reforma e sobrevivência por utilização da reserva especial criada nos termos do artigo 18º do Decreto-lei n.º 182/91 , de 14 de Maio, no montante total de € 2.421.249,50 (Pte. 485.416.943$); 2.ª No que concerne a esta última correção e, em concreto, ao vício da incompetência na decisão da reclamação graciosa, sustenta o Tribunal recorrido que “(..) o Director de Finanças de Lisboa possuía a necessária competência para decidir como decidiu (...)” (cf. página 12 da sentença recorrida); 3.ª Por sua vez, no que se refere à correção relativa à não aceitação como custo fiscal de provisões para pensões de reforma e sobrevivência, por utilização de reserva especial criada nos termos do artigo 18.° do Decreto-Lei n.º 182/91 , de 14 de Maio, refere desde logo o Tribunal recorrido que, aquando da emissão da liquidação, a administração tributária “(...) não estava na posse da totalidade dos elementos que compunham o provisionamento das pensões de reforma e sobrevivência (...)”, o que só terá sucedido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa; 4.ª Assim, aderindo ao entendimento vertido a fls. 57 do processo administrativo instrutor, considera aquele Tribunal que “A fundamentação que sustenta tal reclamação foi e continua a ser a mesma (…)” acrescentando, por conseguinte, que “O que se verificou foi um aperfeiçoamento da análise da situação (...).“ (cf. página 15 da sentença recorrida); 5.ª Já no que respeita aos efeitos financeiros do diferimento do excesso, e tendo por base o entendimento sufragado pela administração tributária, sustenta o Tribunal recorrido que “(...) encontrando-se a impugnante impossibilitada de dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a alínea c), do n.º 1 do artigo 2° do Dec-Lei n°251-A/91 (...)“ só é de “(…) aceitar, de acordo com esta norma como custo (efeito financeiro) associado ao excesso das responsabilidades por serviços anteriores ao ano de arranque, no máximo de 30%, em cada ano.” (cf página 16 da sentença recorrida); 6.ª Pelo que, tendo o Recorrente optado “(...) por uma percentagem inferior ao limite máximo, não podem invocar prejuízo relativo ao rendimento dos fundos, uma vez que por actos de gestão optaram por dotação inferiores às que poderiam efectuar (...)” (cf. página 16 da sentença recorrida); 7.ª Por fim, considerou o Tribunal recorrido não ter ocorrido no caso sub judice “(...) qualquer violação dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica por parte da Administração Tributária” (cf.. página 16 da sentença recorrida); 8.ª Todavia, e salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença sub judice; 9.ª Com efeito e desde logo, no que concerne ao vício da incompetência na decisão da reclamação graciosa, impõe-se desde logo esclarecer que o Recorrente não invocou como fundamento da impugnação judicial a incompetência do Diretor de Finanças de Lisboa para decidir a reclamação graciosa, mas, ao invés, que aquele Diretor de Finanças não teria competência para proceder à reforma do ato tributário, atento, designadamente, o disposto no artigo 79.º da Lei Geral Tributária (LGT); 10.ª Assim, sendo evidente a incompetência do Diretor de Finanças de Lisboa para proceder à reforma do ato reclamado, resulta demonstrado o erro em que incorreu a sentença recorrida ao determinar a improcedência do vício invocado com fundamento no facto de que “(...) o Director de Finanças de Lisboa possuía a necessária competência para decidir como decidiu.”, motivo pelo qual, em face do exposto, deve ser anulada a sentença recorrida; 11.ª Acresce que, também não assiste razão ao Tribunal recorrido quando sustenta que a decisão proferida pelo Sr. director distrital não caem na alçada dos fundamentos e impugnação pois já não se reportam à formação do acto tributário (...).”, já que a decisão de indeferimento, expressa ou tácita, da reclamação graciosa constitui sempre objeto, ainda que mediato, da impugnação judicial que for apresentada, como resulta, desde logo, da jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, de que é exemplo o acórdão de 12.10.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0463/11, pelo Supremo Tribunal Administrativo; 12.ª Em face de todo o exposto, improcede nesta parte a argumentação aduzida pelo Tribunal a quo, razão pela qual deverá ser anulada a sentença recorrida; 13.ª Incorre ainda o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, porquanto a fundamentação em que assentou a decisão da reclamação graciosa não é decididamente a mesma que subjaz ao ato tributário e, mesmo que se tratasse de um mero aperfeiçoamento da mesma, como sustenta a administração tributária, e defende o Tribunal recorrido, é igualmente certo que, à luz do disposto nos artigos 36.º do CPPT e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), bem como do artigo 268º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), tal não é admissível; 14.ª Efetivamente, em sede de reclamação graciosa, a administração tributária reconheceu que o entendimento subjacente à correção efetuada referente a provisões para pensões de reforma e sobrevivência era ilegal, mas que, ainda assim, o ato tributário então reclamado haveria de ser parcialmente mantido, no que concerne à totalidade da correção de € 53.820,29 (Pte. 10.790.000$) e parcialmente, mais precisamente no montante de € 2.367.429,21 (Pte. 474.626.943$), no que concerne à aludida correção de € 7.891.439,66 (Pte. 1.582.089.802,00), uma vez que havia sido detetado que parte das dotações realizadas pelo Recorrente violavam não já o disposto nas alíneas b) e c) do citado artigo 2.° do Decreto-Lei n.º 251-A/91 , de 16 de Julho, mas outrossim, o sentido do despacho do SEAF de 16.07.1991; 15.ª Todavia, e salvo o devido respeito, o entendimento propugnado pela administração tributária, e ora sufragado pelo Tribunal a quo, é manifestamente ilegal; 16.ª Conforme decorre do regime fixado, designadamente, pelos artigos 36.° e 99° , alínea e), do CPPT e do artigo 77º , n.º 2, da LGT , a fundamentação do ato, para além de ter de ser expressa, tem de ser contemporânea do próprio ato; 17.ª Pelo que, a fundamentação constante da referida decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, porque não contemporânea da liquidação de IRC em análise é manifestamente ilegal, razão pela qual se impõe a anulação da sentença recorrida; 18.ª E nem sequer se invoque, como justificação para o “aperfeiçoamento” da fundamentação em sede de reclamação graciosa, que “(...) aquando da liquidação a Administração Tributária não estava na posse da totalidade dos elementos que compunham o provisionamento para pensões de reforma e sobrevivência (...)”, pois que, ainda que se admitisse que ocorreu uma obtenção posterior de elementos, a mesma só poderia ter como consequência a anulação do ato ou a sua manutenção com os mesmos fundamentos, e nunca, como os serviços da administração tributária fizeram, a reforma ou ratificação daquele ato sob outros fundamentos! 19.ª De facto, contrariamente ao que sucede no domínio do procedimento administrativo, no procedimento tributário o mesmo princípio encontra-se sempre, como decorre do disposto no artigo 58.° da LGT , limitado pelo pedido formulado pelo contribuinte, não podendo a administração tributária em caso algum, e sem prejuízo da liberdade de, por sua iniciativa, poder despoletar as diligências que entender necessárias ao apuramento da verdade material, decidir de forma diferente ou mais ampla do que a peticionada, ainda que o interesse público o exija; 20.ª Assim, e uma vez que estamos perante um contencioso de mera anulação, não podia a Direção de Finanças transmudar a qualificação jurídica assumida pelos serviços de inspeção tributária, passando a subsumi-los em normas de incidência distintas das efetuadas por aqueles; 21.ª Pelo que, impõe-se pois concluir que a decisão da reclamação graciosa incorre, nesta parte, em manifesta ilegalidade por violação de lei, impondo-se, por conseguinte, a anulação da sentença recorrida; 22.ª Acresce que, também no que diz respeito aos efeitos financeiros do diferimento do excesso, e à alegada circunstância de as dotações de provisões para pensões de reforma e sobrevivência efetuadas serem excessivas, não assiste razão ao Tribunal recorrido; 23.ª Com efeito e desde logo, para que dúvidas não subsistam, importa referir que resulta inequivocamente do disposto nas alíneas b) e c) do artigo 2° do Decreto-Lei n.º 251-A/91 , de 16 de Julho, que estão em causa diferentes limites plenamente cumuláveis, i.e., a alínea b) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no ativo por serviços prestados após o ano de arranque e a alínea c) refere-se ao limite fiscal das provisões ou contribuições respeitantes a pessoal no ativo por serviços passados anteriormente ao ano de arranque; 24.ª Assim, subjazendo à emissão do ato de liquidação em crise a não aplicação cumulativa dos referidos preceitos, enferma a mesma de ilegalidade por violação do disposto no referido artigo 2.° do Decreto-Lei n.º 251-A/91 , de 16 de Julho, razão pela qual deverá ser anulada; 25.ª Sem prejuízo do exposto, entendendo-se que os fundamentos invocados na decisão da reclamação graciosa apresentada são suscetíveis de integrar o ato de liquidação em crise, o que não se concede, e por hipótese de raciocínio se concebe, sempre aquele ato deverá considerar-se ilegal. Isto porque, contrariamente ao que ali se afirma, o despacho do SEAF, que veio reconhecer a dedutibilidade dos custos derivados do efeito financeiro do escalonamento no tempo da cobertura das responsabilidades com pensões, não faz depender a sua aplicação de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos; 26.ª Ora, fornecendo o legislador um parâmetro temporal determinado (7 anos) e um limite quantitativo anual máximo (30% do excesso) para as dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no ativo em 31 de Dezembro de 1991, por tempo de serviço anterior a esta data, admite a opção pelo contribuinte do escalonamento que melhor lhe convenha em termos financeiros e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais, inicialmente, se moldaram as regras fiscais; 27.ª Mas ainda que se admitisse a obrigatoriedade de proceder a escalonamentos anuais, o que só a muito custo se poderia retirar da redação da alínea c) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91 , de 16 de Julho, e da informação sobre a qual recaiu o mencionado despacho, então o que determinaria aquela imposição limitar-se-ia ao valor mínimo (1/7 do excesso) e não ao valor máximo (30% do excesso), sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal; 28.ª Por fim, importa pois reconhecer que o ora Recorrente atuou no estrito cumprimento dos referidos normativos legais, sendo a interpretação supra aduzida a única possível à luz dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica que enformam o comando normativo vertido artigo 68º , n.º 4, alínea b) da LGT ; 29.ª Em suma, em face de todo o exposto, ficou plenamente demonstrada a ilegalidade da liquidação, razão pela qual deverá ser anulada a sentença recorrida, bem como a correção sub judice. Por todo o exposto, e o mais que o juízo ilustrado desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, determinada a anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! A Fazenda Pública não apresentou contra alegações. O Exmº Procurador Geral Adjunto reiterou o parecer proferido a fls. 102 dos autos, no sentido da improcedência da presente impugnação judicial, com a consequente manutenção do acto tributário sindicado. Colhidos os vistos legais, cabe decidir. Fundamentação De facto Na sequência de análise interna à declaração periódica modelo 22 relativa ao exercício do ano de 1992, apresentada pelo impugnante (então B…………., SA) os serviços de fiscalização corrigiram o prejuízo fiscal declarado de Esc.: 12.085.456.200$00 (€ 60.282.001,38) para um prejuízo fiscal de Esc.6.884.370.540$00 (€ 34.339.095,48) (cfr. fls. 4 a 42 do processo administrativo apenso e 22 a 28 do procedimento de reclamação graciosa); As correcções efectuadas, referidas na alínea anterior, na parte em que a impugnante manifesta discordância nos presentes autos, fundamenta-se no seguinte: «Provisão para pensões de reforma e sobrevivência O sujeito passivo fez uma interpretação do articulado no Dec.-Lei nº 251-A/91 , diversa da por nós efectuada. De facto, da nossa leitura da legislação em apreço, resulta que as alíneas b) e c) do nº 1 do artº 2° daquele decreto, não coexistem em nenhum exercício, i.e., no ano de arranque da dotação para o findo de pensões, apenas é aplicável a alínea c) em toda a sua extensão, ou seja, aceita-se como custo para efeitos do artº 38° do CIRC, 15% ou 25% (conforme se aplique o nº 2 ou o nº 3 deste artigo) mais 30% do excesso (o qual resulta da diferença entre as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/91 e o limite dos referidos números 2 e 3), nos exercícios seguintes, aceita-se como custo os 15% ou 25% da alínea b) mais 30% do excesso atrás referido, num máximo de cinco exercícios. Ao invés, o B……………. interpretou o articulado atrás referido, de modo cumulativo, considerando a aplicação das alíneas b) e c) do nº 1 do artº 2 do Dec.-Lei nº 251-A/91 , de 16/7, resultando assim a correcção no valor de 4.307 454.065$00.» (fls. 28 do procedimento de reclamação graciosa); No decurso de acção inspectiva foram realizadas correcções no valor de € 488.626,87 (Esc.: 97.960.912$00), pelo que o prejuízo fiscal corrigido no regime geral de tributação, pelo 1° apuramento, foi alterado de € 34.339.095,48 (Esc.: 6.884.370.540$00) para € 33.850.468,51 (Esc.: 6.786.409.628$00), alterações que foram concretizadas através da emissão da liquidação nº 8910019888 (2° apuramento) (cfr. fls. 37 a 42 e 60 do processo administrativo apenso); Em 15/10/1997 o impugnante (então B……………., SA) deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional nº 8910014688 de JRC de 1992 efectuada na sequência da análise interna a que se referem as alínea a) e b) (1° apuramento) (cfr. fls. 2 a 20 e 133 do procedimento de reclamação graciosa apenso); A reclamação graciosa foi deferida parcialmente por despacho de 12/06/2002, do Director de Finanças, com o seguinte teor «Concordo com o parecer junto e as informações anexas, pelo que, com os seus fundamentos, bem como do projecto de decisão, defiro parcialmente a reclamação nos termos propostos.» (fls. 181 a 187 e 190 a 194 e do procedimento de reclamação graciosa), No projecto de decisão, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta a seguinte fundamentação «1) É importante clarificar que não houve por parte do B………… em momento algum, quer por altura do exame à escrita, quer nas abordagens efectuadas após a notificação da liquidação, quer ainda em sede de reclamação, uma satisfatória e coerente apresentação de documentos/valores que nos levasse a efectuar uma análise correcta. De facto, por altura do referido exame, aos pedidos de maior discriminação das contas que dotaram o fundo de pensões, foi sempre referido que tal não era possível pois os montantes eram escriturados num todo e que esse todo correspondiam tão somente a uma indicação por parte do fundo de pensões, não tendo havido por parte do banco quaisquer diligências no sentido de se obter tal discriminação. Perante tal impedimento, tornou-se impossível atender, com certezas, aos diversos pressupostos insertos, quer no Dec.-Lei nº 251-A/91 , de 16/7, quer nos vários despachos interpretativos e portanto vinculativos, resultantes das diversas trocas de correspondência entre o A…………… e as Secretarias de Estado das Finanças e dos Assuntos Fiscais, aquando da reprivatização do B…………. Estranhamente, numa exposição efectuada pelo Banco (entrada a 11/08/1997), em resultado de uma reunião realizada, a sua solicitação, com representantes do banco na DSPIT, já foi possível ao B…………. discriminar as referidas dotações pelos diversos pressupostos necessários para uma boa afectação ao elencado no referido Dec. Lei nº 251-A/91, ao invés do que nos havia referido. Acresce que alguns dos valores ora facultados divergem dos montantes certificados originalmente pelo fundo de pensões. Importa referir que junto a essa exposição o banco enviou uma declaração do A…………. Pensões (entidade gestora do fundo) onde apresenta valores divergentes no que ao efeito financeiro respeita, como se pode ver, a título de exemplo, na certificação para 1993, datada de 21/3/94 (...). A incoerência de valores adensa-se, com nova divergência de valores avançados em sede de reclamação, agora no que toca ao excesso da alínea c) do nº 1 do artº 2° do citado Dec. Lei nº 251-A/91. De facto na exposição atrás referida o banco refere ter utilizado 2.604.571.886$20 (correspondente a 26,6%, do excesso de 9807060600$00), no exercício de 1992, enquanto que na reclamação refere 2.689.682.386$00 (correspondente a 28,9% do excesso). Para além dessa incoerência note-se que tratando-se de dotações efectuadas no passado, não se entende como é possível que haja agora nova “distribuição” de valores para os diversos items, resultantes de ajustamentos, para nós inexplicáveis. (...). 2) Importa reconhecer que ainda com todas as limitações realçadas no ponto anterior, à reclamante assiste, em grande parte, razão no que à dotação para o fundo de pensões se refere, pelo que a nossa preocupação foi tão só a de determinar o valor exacto dessa mesma dotação, no exercício em apreço, atendendo por um lado aos diversos limites consubstanciados no art. 2° do citado Dec. Lei nº 251-A/91 e por outro lado ao efeito financeiro do diferimento do excesso, neste caso por força da problemática adiante explicitada. Assim: Quanto à dotação para pensionistas, é de aceitar a totalidade dos valores dotados em cada ano, conforme decorre do estipulado na alínea a), do nº 1, daquele art. 2°, uma vez que aqueles valores de 2.925.400.000$00 (...), para 1992 (...), estarem devidamente certificados pela sociedade gestoras do fundo de pensões (fls. 114); Quanto à dotação para serviços futuros, prevista na alínea b), do nº 1, do referido art. 2°, dispondo agora da discriminação que nos faltou aquando do exame à escrita, já nos foi possível determinar se os valores máximos previstos no art. 38° do CIRC, foram ultrapassados, o que de facto aconteceu no exercício de 1992, em 10.790.000$ (fls. 117). Importa referir, para afastar qualquer distorção dos factos, motivada pela coincidência de valores, que a verba atrás referida de 10.790 contos, foi alvo de correcção não pela sua substância, mas tio só por ultrapassar aqueles limites; Já no que se refere à dotação para serviços passados, prevista na alínea c), do n° 1, do referido art. 2°, não foi ultrapassado, em qualquer dos exercícios, o limite de 30% do excesso que ali se refere (fls. 117); Relativamente ao efeito financeiro, há que reconhecer que em face dos despachos dos senhores Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e Secretario de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, datados de 16/07/91 e de 30/1/92, ao banco assiste o direito de o poder considerar, mas na nossa opinião, apenas na justa medida dos pressupostos a ele inerentes. De facto o que estava em causa era o custo associado à impossibilidade de o banco dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a alínea c) do nº 1 do art. 2° do DL nº 251-A/91 , de 16/7, por imperativo da lei, uma vez que não fora essa impossibilidade, o fundo com essa dotação obteria maiores rendimentos, Parece-nos assim que para a justeza desse argumento o banco teria, em qualquer exercício, de dotar os referidos 30%, já que de outra forma não faz sentido pensar-se em prejuízo inerente a um imperativo legal. Importa destacar que a lei não impõe os 30%, impõe sim aquela percentagem como máxima, isto quer dizer que as entidades podem dotar, conforme entendam, de 0% a 30%, só que não faz sentido as entidades que optem por percentagens abaixo da máxima virem argumentar com o facto de estarem a ser lesadas no rendimento dos fundos, já que elas próprias, por actos de gestão, optaram por dotações inferiores às que poderiam efectuar. Ora, foi o que sucedeu com a reclamante que, ao contrário do que seria de supor, já que manifestou o seu desagrado, (...) em não poder dotar, desde logo, o fundo de pensões pelo total dos serviços de pessoal no activo por tempo passado, achando-se no direito de poder repercutir na provisão o custo associado (efeito financeiro do rendimento que o fundo de pensões deixou de gerar por não dispor da totalidade daquele valor), o que de resto lhe foi reconhecido pelos despachos supramencionados, por entender que estava a ser prejudicado por um impedimento legal veio, a contrario, a dotar o fundo em 0% do excesso, no exercício de 1991, em 26,6% (numa primeira versão e 28,9% numa segunda) no exercício de 1992 (...) 3) Do exposto e em face dos novos elementos de que dispomos, só possíveis pelo processo desencadeado pela reclamação, onde nos foi possível subdividir a dotação para pensões de reforma nas diversas alíneas do DL 251-A/91 , e com isso, ver caso a caso os limites de cada alínea do seu art. 2° haviam sido ultrapassados. Assim, resulta que se aceite em grande medida a reclamação do B.....: Correcção em sede de exame à escrita Dotação efectuada pelo sujeito passivo …………… 9.299.078.041$ Dotação apurada em exame………………………….4.991.623.976$ Correcção……………………..………………………4.307.454.065$ Correcção em sede de reclamação Dotação efectuada pelo sujeito passivo Para pensões …………………………………………2.925.400.000$ Para serviços futuros …………………………………2.060.295.802$ P ara serviços passados………………………………2.689.682.386$ Efeito financeiro do deferimento do excesso…..1.582.089.802$......9.257.467.9904$ Dotação apurada em exame Para pensões ………… …………...……… 2.925.400.000$ Para serviços futuros ………………………………2.049.505.802$ Para serviços passados……………………………2.791.923.174$ Efeito financeiro do diferimento do excesso…1.107.462.859$.....8.874.291.835$ Correcção Para pensões ……………………………………………0$ Para serviços futuros…………………………10.790.000$ Para serviços passados……………………….…………0$ Efeito financeiro do diferimento do excesso …474.626.943$...........485.416.943$ (…) 6- CONCLUSÃO e PROPOSTA DE DECISÃO Em face do exposto nos pontos anteriores, e lembrando que a reclamação visa apenas as correcções constantes do DC-22 1° Apuramento, ou seja, as que não estavam sujeitas a Recurso Hierárquico, o pedido merece deferimento parcial como segue: (...) - Alteração do valor corrigido em matéria de provisão para pensões de reforma e sobrevivência para 2.421.249,50 € (485.416.943$) Em resultado, o Prejuízo fiscal de 33.850.468,51 € (6.786.409.628$) constante do 2° apuramento passará a ser de 56.729.441,19 € (11.373.231.828$)» (fls. 183 a 187 da reclamação graciosa); Em 15/07/2002 foi o impugnante notificado através do ofício datado de 11/07/2002, com a referência 25053, do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa (cfr. fls. 198 a 200 da reclamação graciosa); A presente impugnação foi apresentada em 30/07/2002 ((cfr. carimbo oposto no rosto da petição inicial a fls. a dos autos); Em 16/07/1991 foi elaborada a informação nº 164/91, do Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, relativa ao “Regime fiscal resultante do art. 2° do projecto de Decreto-Lei relativo ao IRC que regula as dotações para os fundos de pensões por instituições de crédito. Carta do A………. de 11 de Julho de 1991”, que concluiu no sentido «(...) que deverá ser aceite como custo para efeitos fiscais, em cada exercício, o montante que acrescer ao valor das responsabilidades anteriores à data da referência, pelo facto de a dotação para o fundo ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo, devendo, porém, esse acréscimo, ser certificado nos termos da parte final do número 4 do artigo 38° do CIRC.» (fls. 48 a 50 dos presentes autos); Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 16/07/1991, com o seguinte teor “concordo. (...)”; Por despacho do Director de Finanças Adjunto, exarado na informação oficial datada de 30/06/2003, foi o acto de liquidação impugnado parcialmente revogado (cfr. fls. 57 a 67 do processo administrativo apenso); Na referida informação foi dado parecer com o seguinte teor « (...) Não procede no entanto, a ora impugnante, no que se refere a provisões para pensões de reforma e sobrevivência. Não se verificou no processo de reclamação graciosa, ao contrário do que afirma a ora impugnante, uma decisão de coisa diferente ou mais ampla do que a pedida, não se tendo verificado alteração de fundamentos e pressupostos que sustentam a correcção ora contestada. A fundamentação que sustenta tal reclamação foi e continua a ser a mesma, ou seja, o incumprimento por parte da ora impugnante do disposto no artº 2° do D.L. 252-A /91, de 16 de Junho, em conjugação com o então art 38° do CIRC. O que se verificou foi o aperfeiçoamento da análise da situação, prejudicada a nível da acção de inspecção pela indisponibilidade da ora impugnante, em fornecer os elementos necessários, falta essa suprida no decurso da análise da reclamação graciosa, através da apresentação desses elementos» (cfr. 37 e 37 v°); l) Em 16/09/2003, através do ofício nº 10603, datado de 12/09/2003, a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial (cfr. fls. 57 do processo administrativo apenso). De Direito : O A………………. SA deduziu esta impugnação judicial contra a liquidação de IRC respeitante ao ano de 1992 relativamente à parte não anulada em sede de reclamação graciosa por a mesma ter mantido a correcção decorrente da não aceitação como custo fiscal de provisões para riscos gerais de crédito no montante de 39 161 051$00 e a correcção referente à não aceitação como custo fiscal das variações patrimoniais negativas respeitantes à constituição de provisões para pensões de reforma e de providência no montante de €2.406 285,57 (esc 485 416943$00). Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo” após ter julgado não verificado o invocado vício de incompetência do Director de Finanças de Lisboa para proceder à liquidação correctiva passou a analisar a invocada violação de lei relativamente às correcções efectuadas pela AT quanto às dotações de provisões de reforma e sobrevivência e concluindo que a solução teria de partir da interpretação do artigo 2º /1 Dec Lei 251-A/91 de 16 de Julho e do nºs 2 e 3 do artigo 38 do CIRC por serem estas normas que traçavam as regras relativamente à aceitação como custos das dotações para fundo de pensões e equiparáveis. Considerou então que a dedutibilidade fiscal das dotações efectuadas de acordo com a alínea c) do artigo 2º do DL 251-A/91 deveria ser analisada sobre duas perspectivas: custos para efeitos do artigo 38 do CIRC na proporção de 15% ou 30% conforme os casos excesso decorrente da diferença entre as responsabilidades com pensões no activo no ano de arranque e o limite do artigo 38 do CIRC. Entendeu que a Administração Tributária, na liquidação adicional, admitiu de forma expressa a aplicação cumulativa das alíneas b) e c) referidas, mas não aceitou que se considerasse, nos exercícios seguintes como custo fiscal 15% ou 25% da alínea b) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços futuros, mais os 15% ou 25% da alínea c) – responsabilidades com pensões de pessoal do activo para serviços anteriores a 31 12 1991 – por se tratar da constituição de uma provisão em valor superior ao fiscalmente dedutível correspondente ao exercício, ferindo assim o principio da especialização dos exercícios. A mª juiz “a quo” confirmou a não aceitação como custo fiscal do excesso por entender haverem sido excedidos os limites consagrado no nº 2 do artigo 38 do CIRC. E porque considerou também que relativamente aos efeitos financeiros do diferimento do excesso a impugnante só não dotou o fundo de valores mais substanciais por imperativo de gestão, entendeu com a AT que de acordo como disposto na alínea c) do nº 1 do artigo 2º do DL 251-A/91 só podia ser aceite como custo relativo ao efeito financeiro associado ao excesso de responsabilidades para serviços anteriores ao ano de arranque no máximo 30%, em cada ano e não os 100% da dotação provisionada. A correcção não enfermaria assim do vício de violação de lei. Por tal razão julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quanto ao pedido de anulação da não-aceitação como custo fiscal do montante de € 195.334,50 referente a provisões para riscos gerais de crédito excessivas e julgou improcedente a impugnação relativamente ao mais. A impugnante não concorda com tal decisão e como se constata das conclusões do recurso designadamente das constantes dos nºs 8ª e segs afirma que a sentença enferma de erro de julgamento pois tendo sido invocada como causa de pedir a incompetência do Director de Finanças de Lisboa para proceder à reforma do acto tributário em causa o mº juiz decidira que ele era competente para decidir a reclamação graciosa o que a impugnante não questionava. Entende que sendo assim a sentença, face ao vício invocado, deverá ser anulada. Considera também que a sentença enferma de erro de julgamento devendo por isso ser anulada porque sufraga o entendimento de que a decisão do Director de Finanças de Lisboa não cai na alçada dos fundamentos de impugnação por não se reportar à formação do acto tributário dado que a decisão tomada sobre a reclamação graciosa constitui sempre objecto de impugnação judicial. A sentença enfermaria também de erro de julgamento de direito por a fundamentação em que assentou a decisão da reclamação graciosa não ser a mesma que subjaz ao acto tributário e mesmo que se considere tratar-se de mero aperfeiçoamento como sustenta a Administração Tributária e defende o Tribunal “ a quo” não pode ser aceite tal decisão pois viola o artigo 36 do CPPT e 268 n. 3 da CRP na medida em que aceita como legal uma fundamentação do acto não contemporânea da liquidação. Relativamente à não aceitação como custo fiscal das provisões de reforma e sobrevivência na parte respeitante aos efeitos financeiros do diferimento do excesso e à alegada circunstância de as dotações de provisões para pensões de reforma e sobrevivência serem excessivas entende a recorrente que também a sentença se não pode manter. E isto porque decorre das alíneas b) e c) do artigo 2º do DL 259-A/91, desde logo, tratar-se de limites diferentes mas cumuláveis pelo que não tendo a liquidação impugnada tido em conta tal cumulação a mesma viola a lei devendo a sentença recorrida que tal confirmou ser anulada. E mesmo que assim se não entenda, acolhendo-se a fundamentação exarada na decisão da reclamação graciosa, haveria que ter em consideração o despacho do SEAF que veio a reconhecer a dedutibilidade dos custos derivados do efeito financeiro do escalonamento no tempo da cobertura das responsabilidades com pensões, que não faz depender a sua aplicação de quais quer limites qualitativos ou quantitativos. Pugna pela procedência do recurso com a consequente revogação da sentença recorrida e anulação da liquidação impugnada. Vejamos. Nos termos do disposto no nº1 artigo 124 do CPPT que dispõe sobre a ordem de conhecimento dos vícios na sentença o Tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto e depois os vícios que conduza, à sua anulação. Estando em apreciação neste recurso vícios que determinam a anulação do acto impugnado atenta a regras impostas nas alíneas a) e b) do nº 2 do artigo 124 do CPPT , o conhecimento do vício de violação de lei por errada interpretação do artigo 2º do DL 251-A/91 de 16 de Julho há que conhecer primeiramente de tal vício já que a sua procedência é a que melhor tutela aos interesses do recorrente. A) Da violação de lei por errada aplicação do artigo 2º do DL 251-A/91 de 16 de Julho. Importa então analisar o recurso na parte em que a Administração Tributária não aceitou, e a sentença recorrida confirmou, como custo fiscal, as provisões para pensões de reforma e sobrevivência no montante total de € 2 421 249,50 por utilização da reserva especial criada nos termos do artigo 18 do DL 182/91 de 14 de Maio. Entende a recorrente contrariamente ao decidido que as provisões efectuadas o foram no estrito cumprimento das normas do CIRC cf. artigo 38/2 e que a sentença padece de erro de julgamento por errada interpretação do previsto no DL n.º 251-A/91 de 16 de Julho. A Administração Tributária e a sentença recorrida consideraram excessivas as dotações no entendimento que estão em causa diferentes limites plenamente cumuláveis referindo-se a alínea b) do artigo 2º do DL 251-A /91 ao limite fiscal de provisões ou contribuições para fundos de pensões para cobertura das responsabilidades com trabalhadores no activo por serviços prestados após o ano de arranque e a alínea c) do mesmo nº e artigo 2º desses diploma legal ao limite fiscal das provisões ou contribuições respeitantes ao pessoal no activo por serviços passados anteriormente ao ano de arranque. Considera a recorrente que subjazendo à emissão do acto da liquidação em crise a não aplicação cumulativa dos referidos preceitos enferma a mesma de ilegalidade por violação do disposto no referido artigo 2º do DL 251-A/91 de 16 Julho. E embora a Administração Tributária e o Tribunal "a quo" tenham considerado tal cumulação, mesmo assim a correcção não é de aceitar por o despacho do SEAF que veio a reconhecer a dedutibilidade dos custos derivados do efeito financeiro do escalonamento no tempo da cobertura das responsabilidades com pensões não fazer depender a sua aplicação de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos. As provisões sendo nos termos do disposto no artigo 23 al. i) do CIRC para efeitos fiscais custos estimados do exercício em que são constituídas “assumem-se como uma componente negativa do mesmo e visam a cobertura de despesas incertas e futuras constituindo um meio de gestão prudente por prevenir riscos e perdas não determinadas que possam ocorrer ao longo do exercício.” Estão por isso sujeitas ao princípio da especialização do exercício nos termos do preceituado no artigo 18 do CIRC. O artigo 33 do CIRC no nº 1 alínea d) agora 39 al. c) possibilita a dedução de provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal. O Decreto-lei 251-A/91 veio regular a dedutibildade dessas provisões. Estipula o nº 2 do mesmo diploma legal: RTP. 2.º - 1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável, a aceitação como custos das dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário, obedecerá às seguintes regras: São aceites como custos do exercício, na sua totalidade, as dotações correspondentes aos valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990, devendo os referidos valores ser certificados nos termos do n.º 4 do artigo 38.º do Código do IRC; Quanto às responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data, é aplicável o disposto nos nºs 2 ou 3 do artigo 38.º do Código do IRC; As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data, são igualmente aceites como custos nos termos dos nºs 2 ou 3 do artigo 38.º do Código do IRC, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles números, ser aceites também como custos, pelo período máximo de cinco exercícios a contar daquela data, valores correspondentes, em cada um deles, à aplicação de uma percentagem não superior a 30% daquele excesso, devendo aquelas responsabilidades ser certificadas por seguradoras ou outras entidades de competência reconhecida pelo Banco de Portugal. 2 - Enquanto se não efectivar a transferência das responsabilidades definidas no número anterior para fundos de pensões ou entidades equiparáveis, a qual deverá ocorrer até 31 de Dezembro de 1995, as dotações constituídas ou a constituir com as finalidades e em termos idênticos aos previstos no número anterior também poderão ser aceites como custos, desde que o respectivo saldo acumulado seja devidamente explicitado no passivo dos balanços, em conta própria, nos termos a determinar pelo Banco de Portugal. 5.7. Por sua vez, os nºs. 2 E 3 do art. 38º do CIRC (redacção à data), estabelecem: « 2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência, bem como as contribuições para esquemas complementares de prestações de segurança social, previstos na respectiva legislação, a favor dos trabalhadores da empresa, desde que a gestão e disposição das importâncias a eles afectas não pertençam à própria empresa. 3 - O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social ». Prescrevendo na alínea b) do nº 2 do DL 251-A/91 já referido que relativamente às pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a essa data é aplicável o disposto nos nºs 2 e 3 do artigo 38 do CIRC. E na alínea c) do mesmo nº e artigo relativamente às responsabilidades com pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990 mas relativamente ao tempo de serviço anterior a 31 de Dezembro de 1990 a aceitação como custo fiscal nos termos do nº 2 e 3 do artigo 38 do CIRC. Porém se estas responsabilidades ultrapassarem os limites impostos nos números 2 e 3 do artigo 38 do CIRC continuarão a ser aceites como custos pelo período máximo de 5 exercícios a contar daquela data valores correspondentes, em cada um desses exercícios à aplicação de uma percentagem não superior a 30% daquele excesso. E este período de 5 exercícios veio a ser alargado para sete pelo artigo 6º da Lei 71/93 de 26 de Novembro. Mas como se disse no acórdão deste STA de 16 01 2013 in processo 01116/12 não resulta da lei que não sejam cumuláveis os limites constantes das alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 2º do DL 251-A/91 . E a decisão constante da reclamação graciosa e a sentença recorrida perfilham igual entendimento. O que sucede é que a Administração Tributária e a sentença recorrida sustentam que tendo a recorrente optado por uma questão de gestão por não dotar o fundo com valores inferiores ao legalmente permitido relativamente aos efeitos financeiros do diferimento do excesso não pode agora vir invocar prejuízo relativamente ao rendimento dos fundos pelo que a correcção não enferma do vício de violação de lei. Mas consideramos que a recorrente tem razão. A constituição destas provisões tem como finalidade dar ao sector bancário a possibilidade de através delas se proceder à normalização da situação das pensões de reforma e sobrevivência dos trabalhadores bancários adequando-as no regime de determinação dos custos em sede de IRC, conferindo-lhes a devida relevância fiscal. Pelo que não estando o contribuinte de alguma forma impossibilitado de poder optar pelo escalonamento de dotação que mais lhe convenha desde que observe os preceitos que as regulamentam não podem tais dotações deixar de ser aceite como custo fiscal. Não pode por isso aceitar-se como razão válida para não relevar como custo fiscal as dotações impugnadas o facto de a impugnante ter optado por dotar a provisão por uma percentagem inferior ao limite máximo. Tal facto não obsta em que não possa relevar tal facto nos exercícios posteriores. É que estas provisões dadas a sua natureza são um modo de solucionar o problema das pensões de reforma sobrevivência dos trabalhadores, controladas como custo que são, através da adequação de tais custos ao regime geral de determinação de custos delineado no CIRC Por isso face ao disposto na alínea c) do DL 251-A/91 com a redacção introduzida pela Lei 71/93 de 26 de Novembro estabelecendo a lei um período temporal de 7 anos e um limite quantitativo máximo de 30% do excesso para as dotações destinadas à cobertura da responsabilidade com o pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1991 por tempo de serviço anterior a essa data, a opção pelo contribuinte do escalonamento que mais lhe convenha em termos financeiros com observância da normas regulamentares não merece censura. Efectivamente o SEAF por despacho de 08 07 1991 aceitou que as responsabilidades com as pensões do pessoal activo em 31 12 1991 por serviços passados pelo facto de a dotação para o Fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo integral dotação por serviços anteriores a esta data seria ainda aceite como custo nos exercícios de 1992 e segs até 31 12 1995 uma importância até 30% das dotações não aceites como custo em 1991 o chamado ano de arranque por força dos limites de 15% e 25% até integral dotação considerando-se para efeito do cálculo do excesso as responsabilidades respeitantes a tempo de serviço prestado em 1991. E através do despacho de 16 07 1991 o SEAF considerou também que seria aceite como custo fiscal em cada exercício o valor que acrescesse às responsabilidades daquela natureza por serviços passados pelo facto de a dotação para o Fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo. E neste despacho não se faz depender de quaisquer limites quantitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para o fundo de pensões. Por isso como deixámos anteriormente antever podia o recorrente optar pelo escalonamento que melhor lhe conviesse em termos financeiros com observância das normas regulamentares da entidade de supervisora. Sendo que mesmo que se fosse obrigatório proceder ao escalonamento anual o montante a ter em conta só poderia ser o valor mínimo ou seja um 1/7 e não o valor máximo de 30% do excesso. Neste entendimento o Supremo Tribunal Administrativo já decidiu em questão em tudo idêntica no acórdão deste STA de 16 01 2013 in processo 01116/12 que passamos a transcrever com a devida vénia a parte do aresto que ao caso interessa: ”No caso, questiona-se a correcção relativa a provisões (no montante de 213.128.515$00, constituídas no exercício de 1993 pelo Banco B……., S.A., que veio a ser objecto de fusão por incorporação na recorrida Banco A…..., S.A.) relativas a pensões de reforma e sobrevivência, na parte respeitante à parcela da dotação para cobertura de responsabilidade por serviços anteriores ao ano de arranque, prevista na al. c) do art. 2º do DL nº 251-A/91 , de 16/7, que excede o valor do excesso das responsabilidades que o A……. poderia ter provisionado caso houvesse dotado sempre o Fundo com o limite máximo legal: ou seja, a correcção relativa à provisão referente ao custo associado à impossibilidade de a recorrida dotar a 100% o valor do excesso a que se refere a al. c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91 (não podendo dotar desde logo o fundo de pensões pelo total do valor dos serviços prestados, no tempo passado, pelo pessoal no activo em 31/12/1991, a recorrida provisionou o custo associado ao efeito financeiro do rendimento que o fundo de pensões deixou de gerar por não dispor da totalidade daquele valor). Vejamos: 5.3. A al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC (na redacção originária, aplicável à data dos factos) dispõe que: « 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: (…) d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir ». Trata-se, pois, como refere a sentença, de uma delegação de competências no Banco de Portugal, a quem compete definir os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este venha a aceitar, por posterior acto individual (Posteriormente, após a alteração introduzida nesta al. d) pela Lei nº 30-G/2000 , de 29/12, a dedutibilidade fiscal das provisões desta natureza ficou limitada às que, por força de imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.) - cfr. acórdãos do STA, de 18/3/1998, rec. nº 16745, e de 26/4/2007, rec. nº 0127/07. 5.4. Em 4/12/1990 foi publicado (DR nº 279, I série, de 4/12/1990) o Aviso nº 13/90, do Banco de Portugal, em cujos respectivos nºs. 1 e 9 se previa, além do mais, o seguinte: « 1.º As instituições de crédito são obrigadas a constituir provisões nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades: «(…) c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência; (...) 9.º No que se refere às provisões para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, as instituições de crédito deverão provisionar em termos tecnicamente adequados, segundo cálculos actuariais pertinentes, a integralidade das suas responsabilidades na matéria. » 5.5. Posteriormente, o art. 2º do DL nº 251-A/91 , de 16/7, veio dispor o seguinte: « 1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável, a aceitação como custos das dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário, obedecerá às seguintes regras: São aceites como custos do exercício, na sua totalidade, as dotações correspondentes aos valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990, devendo os referidos valores ser certificados nos termos do nº 4 do artigo 38º do Código do IRC; Quanto às responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data, é aplicável o disposto nos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC; As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data, são igualmente aceites como custos nos termos dos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles números, ser aceites também como custos, pelo período máximo de cinco exercícios a contar daquela data, valores correspondentes, em cada um deles, à aplicação de uma percentagem não superior a 30% daquele excesso, devendo aquelas responsabilidades ser certificadas por seguradoras ou outras entidades de competência reconhecida pelo Banco de Portugal. 2 - Enquanto se não efectivar a transferência das responsabilidades definidas no número anterior para fundos de pensões ou entidades equiparáveis, a qual deverá ocorrer até 31 de Dezembro de 1995, as dotações constituídas ou a constituir com as finalidades e em termos idênticos aos previstos no número anterior também poderão ser aceites como custos, desde que o respectivo saldo acumulado seja devidamente explicitado no passivo dos balanços, em conta própria, nos termos a determinar pelo Banco de Portugal. » O período máximo de cinco (5) exercícios referido na al. c) do nº 1 do art. 2º deste DL 251-A/91 veio a ser alargado para sete (7) exercícios, pelo art. 6º da Lei nº 71/93 , de 26/11 (OE suplementar para 1993), que introduziu nova redacção àquela alínea c). (Esta mesma Lei alterou, igualmente, a al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC, que passou a ter a redacção seguinte: «d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir».) Por sua vez, os nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC (redacção à data), estabelecem: « 2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência, bem como as contribuições para esquemas complementares de prestações de segurança social, previstos na respectiva legislação, a favor dos trabalhadores da empresa, desde que a gestão e disposição das importâncias a eles afectas não pertençam à própria empresa. 3 - O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social ». 5.8. A obrigatoriedade da constituição das provisões aqui em causa resultava, pois, da disciplina imposta pelo Banco de Portugal e deveria processar-se de acordo com o disposto no dito art. 2º do DL nº 251-A/91 , de 16/7 e nos arts. 33º e 38º do CIRC (na redacção então em vigor). De acordo com a factualidade provada (al. G) do Probatório), em 28/12/1988 a recorrida (então Banco B…….) constituiu um fundo de pensões – “Fundo de Pensões B…….” – para o qual transferiu o valor das responsabilidades já vencidas com pensões de reforma e sobrevivência dos seus trabalhadores nos termos definidos pelo Acordo Colectivo de Trabalho Vertical (ACTV), tendo em cada um dos exercícios posteriores passado a dotar aquele fundo com os valores necessários à cobertura dessas responsabilidades. Nomeadamente, no ano de 1993, efectuou dotações para o referido fundo de pensões (quer por utilização da reserva especial a que se referia o DL nº 182/91 , de 14/5, quer por dotação em contas de provisões, quer, ainda, por inscrição em rubricas de custos com pessoal) no valor total de € 39.592.083,08 (Esc. 7.937.500.000$00), decomposto da seguinte forma: € 31.911.732,72 (Esc. 6.397.728.000$) destinados à cobertura dos encargos com reformados e pensionistas já existentes na empresa em 31/12/1991; € 3.809.215,54 (Esc. 763.679.150$00) relativos à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço posterior àquela data;iii. € 22.843,45 (Esc. 4.579.700$00) respeitantes ao valor da actualização das remunerações com férias do pessoal no activo àquela data cuja transferência para o fundo só ocorreu em 1994; € 3.848.291,37 (Esc. 771.513.150$00) relativos ao efeito do escalonamento no tempo das dotações para cobertura de responsabilidade associadas ao excesso nos termos do despacho do SEAF de 16/7/1991. A correcção em causa nos autos, no montante de 1.063.080,55 Euros, reconduz-se, precisamente, a parte (que a AT desconsiderou) desta última provisão relativa àquele efeito financeiro do escalonamento no tempo das dotações para cobertura de responsabilidades associadas ao excesso, constituída de acordo com os termos do despacho do SEAF, de 16/7/1991, lavrado na informação nº 164/91 do gabinete do SEAF, segundo a qual «deverá ser aceite como custo para efeitos fiscais, em cada exercício, o montante que acrescer ao valor das responsabilidades anteriores à data de referência, pelo facto de a dotação para o fundo ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo, devendo, porém, esse acréscimo, ser certificado nos termos da parte final do número 4 do artigo 38º do CIRC». Admitindo, embora, aplicação cumulativa do disposto nas als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251º-A/91, de 16/7, a AT apenas aceitou como custo fiscal desse exercício de 1993 o montante de 2.785.210,82 Euros, corrigindo (acrescendo), portanto, ao lucro tributável, aquele montante de 1.063.080,55 Euros, por considerar que a provisão não atendeu aos limites definidos no nº 2 do art. 38º do CIRC (redacção à data em vigor), em conjugação com o determinado no mencionado DL nº 251-A. E, já em sede da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, veio a considerar que essa parte corrigida violava não o disposto nas alíneas b) e c) do citado art. 2º do DL nº 251-A/91 , mas, antes, o sentido do despacho do SEAF, de 16/7/1991. É que, segundo o entendimento ora também reiterado pela Fazenda Pública nas Conclusões do recurso, as als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91 , não coexistem em algum exercício: no ano de arranque da dotação para o fundo de pensões, apenas é aplicável a al. c) do art. 2º do dito DL, em toda a sua extensão, aceitando-se como custo para efeitos fiscais, nos termos do art. 38º do CIRC, a percentagem de 15% ou 25% ali referida (conforme se aplique o nº 2 ou o nº 3 deste normativo), podendo acrescer mais 30% do excesso (o qual resulta da diferença entre as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/91, por tempo de serviço passado, e o limite dos referidos nºs. 2 e 3); nos exercícios seguintes, aceita-se como custo a percentagem de 15% ou 25% da al. b), podendo acrescer mais 30% do excesso atrás referido, de um modo cumulativo, considerando a aplicação das als. b) e c) do nº 1 do art. 2º do citado DL nº 251-A/91 . E, no caso, porque o montante provisionado ultrapassa o valor de 30% do excesso das responsabilidades que a recorrida poderia ter provisionado caso houvesse dotado o fundo sempre com o limite igual ao máximo legal, entende a Fazenda que é legal a correcção operada pela AT, considerando que a dedutibilidade fiscal daquelas dotações efectuadas ao abrigo da al. c) do nº 1 do art. 2º do DL nº 251-A/91 , deve, como se disse, ser analisada sobre duas perspectivas: (i) custos para efeitos do art. 38º do CIRC (15% ou 25%, conforme os casos); (ii) excesso decorrente da diferença entre as responsabilidades com pensões do pessoal do activo no ano de arranque e o limite do art. 38º do CIRC. Daí a impossibilidade legal de considerar, nos exercícios seguintes, como custo fiscal o montante correspondente à percentagem de 15% ou 25% da dita al. b) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços futuros, mais o acréscimo de 15% ou 25% da também referida al. c) – responsabilidades com pensões do pessoal do activo para serviços anteriores a 31/12/1991. Carece, porém, de razão legal. 5.9. Conforme consta do respectivo Preâmbulo, o DL nº 251-A/91 , de 16/7, teve em vista, além do mais, disciplinar a matéria relacionada com os fundos de pensões de reforma e sobrevivência dos trabalhadores, e respectivos familiares, do sector bancário, dada a « não cobertura de responsabilidades directas por encargos com pensões insusceptíveis de transferência para aqueles fundos » e adequar o « regime geral de determinação dos custos delineado no CIRC, com o objectivo de conferir explicitamente relevância fiscal às dotações de cobertura de responsabilidades que as instituições de crédito devem constituir para corresponderem a exigências prudenciais de solvabilidade que importa observar .» Com esta finalidade o supra transcrito art. 2º desse diploma consagrou um regime fiscal específico em matéria de aceitação de custos das dotações para fundos de pensões operadas pelas instituições de crédito em cumprimento da regulamentação colectiva de trabalho: a) aceitação na sua totalidade, como custos do exercício, das dotações para fundo de pensões, correspondentes aos valores actuais (à data) dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31/12/1990; b) aceitação como custo fiscal, até ao limite de 15% ou 25% (nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC) das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, das dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1990, pelo tempo de serviço posterior a essa data; c) aceitação como custo fiscal, dentro dos mesmos limites, das dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1990, pelo tempo de serviços anterior a esta data; d) aceitação como custo, pelo período máximo de 5 (posteriormente alargado para 7) anos a contar de 31/12/1990, das dotações destinadas à cobertura da parte das responsabilidades abrangidas pela alínea anterior que ultrapassem os referidos limites de 15% e 25% , contanto que a dotação não excedesse, em cada um daqueles exercícios, 30% do mencionado excesso. Por despacho do SEAF, de 8/7/1991, foi veiculado o entendimento segundo o qual as responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por serviços anteriores a essa data [alínea c) supra], seriam aceites, como custo, nos exercícios de 1992 e seguintes, e até 31/12/1995, até ao montante de 30% das dotações ("excesso") não aceites como custo no exercício de 1991 (ano de "arranque"), por força dos limites de 15% e 25%, até integral dotação, considerando-se, para efeitos do cálculo do referido excesso, as responsabilidades respeitantes a tempo de serviço prestado em 1991 e, posteriormente, por despacho da mesma entidade, de 16/7/1991 (posteriormente reiterado em doutrina da DGI (Informação 137/92 no proc. 32/92, do SAIR) foi veiculado o entendimento segundo o qual seria ainda aceite como custo fiscal, em cada exercício, o valor que acrescesse às responsabilidades daquela natureza - por serviços passados - pelo facto de a dotação para o fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo ("efeito financeiro"). Ora, atentando no teor das ditas als. b) e c) do nº 1 daquele art. 2º do DL 251-A/91 (supra transcritas) não sofre dúvida que a al. b) se refere aos encargos relativos às responsabilidades com pensões dos trabalhadores no activo em 31/12/1990, por serviços prestados após essa data (ano de arranque), ao passo que a al. c) se refere ao limite fiscal das provisões respeitantes às dotações para o fundo de pensões destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo, mas pelos serviços prestados anteriormente àquela data. Posto é que em ambos os casos fossem respeitados os limites constantes do art. 38º do CIRC.Porém, se as responsabilidades com as pensões do pessoal no activo, por serviços prestados anteriormente [ou seja, as referidas na al. c)], ultrapassarem aqueles limites, a norma permite, ainda, que sejam também aceites como custo, nos montantes correspondentes à aplicação de uma percentagem não superior a 30% desse excesso, as respectivas dotações para o fundo de pensões. No caso, a provisão cujo montante foi objecto de correcção respeita a invocado custo pelo facto de a dotação para o fundo de pensões ser efectuada escalonadamente ao longo do tempo ("efeito financeiro"), ou seja, a custo associado às responsabilidades com pensões de pessoal, por serviços prestados anteriormente a 31/12/1990 [às referidas, portanto, na al. c)]. Custo cuja indispensabilidade não vem questionada nos autos, nem é posta em causa pela AT. Ora, não resultando da lei que não sejam cumuláveis os limites constantes das citadas als. b) e c), também não se vê que tenha apoio legal a posição da recorrente no sentido de restringir a aplicação do disposto nessa al. c) ao exercício de arranque, sendo que, no caso, e como bem refere a sentença recorrida, o referenciado despacho do SEAF [que, de todo o modo, não poderia sobrepor-se à lei (Sendo que, à data, apenas nos casos de pedido de informação vinculativa os serviços da AT não poderiam proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (cfr., os arts. 20º , 72º e 73º do CPT , então em vigor).)] também não faz depender de quaisquer limites quantitativos ou qualitativos a aplicação escalonada ao longo do tempo da dotação para fundo de pensões. Isto é, como fundamenta a sentença, estabelecendo a lei (al. c) do nº 1 do art. 2º do DL 251-A/91 (na redacção introduzida pela Lei 71/93 , de 26/11) um parâmetro temporal de sete (7) anos e um limite quantitativo anual máximo de 30% do excesso, para as dotações destinadas à cobertura da responsabilidade com pensões de pessoal no activo em 31/12/1991, por tempo de serviço anterior a esta data, é de admitir a opção, por parte do contribuinte, pelo escalonamento que mais lhe convenha, em termos financeiros, e com observância das normas regulamentares da entidade de supervisão sobre as quais se moldaram as regras fiscais. Aliás, mesmo que se admitisse a obrigatoriedade legal de se proceder a escalonamentos anuais, o montante a ter em conta só poderia ser o valor mínimo, ou seja, 1/7 do excesso e não o valor máximo (30% do excesso), sob pena de se retirar qualquer efeito útil, neste domínio do escalonamento, ao referido parâmetro temporal. A sentença recorrida, que assim decidiu, não enferma, portanto, do erro de julgamento que lhe vem imputado pela recorrente, improcedendo, assim, as Conclusões do recurso. Ficando, por consequência, prejudicada a apreciação da questão, suscitada pelo recorrente quanto ao invocado vício de incompetência do Director de Finanças de Lisboa e a questão referente a erro de julgamento quanto ao vício de violação de lei imputado à decisão da reclamação graciosa, decorrente da falta de contemporaneidade da fundamentação, nos termos dos arts. 36º e 99º , al. c), do CPPT e do art. 77º , nº 2, da LGT . Decisão Por todo o exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida na parte relativa à correcção impugnada e, em consequência, julgar nessa parte procedente a impugnação, anulando a liquidação também nesta parte. Custas pela recorrida apenas em 1ª Instância. Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. - José Maria da Fonseca Carvalho (relator) - Dulce Manuel Neto - José Ascensão Lopes. Segue acórdão de 17 de Maio de 2017: (Reforma de custas) Acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A Fazenda Pública vem a folhas 209 dos autos requerer a reforma do acórdão de folhas quanto a custas alegando em síntese que tendo o processo sido instaurado em data anterior a 01 01 2004, altura em que a Fazenda Pública se encontrava isenta de custas não haverá lugar ao pagamento de multa prevista no artigo 132 do CPC . E tendo sido a requerente condenada em custas apenas em 1ª instância, face a tal isenção deve dar-se provimento ao pedido revogando-se a decisão de condenação. Ouvido o Mº Pº o mesmo disse nada opor à requerida reforma por a Fazenda Pública estar no caso isenta de custas. Cumpre decidir. O presente processo foi autuado como processo de impugnação judicial em 18 de Setembro de 2002. Tendo em conta a data da instauração desta impugnação judicial na 1ª instância a pretensão da requerente não pode deixar de ser atendida por a condenação em custas constituir erro de julgamento. Efectivamente a Fazenda Publica antes da entrada em vigor do Decreto Lei 324/2003 de 27 de Dezembro gozava do privilégio de isenção de custas nos processos de natureza tributária por força do disposto no artigo 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários. Este regime embora fosse revogado pelo artigo 4º do DL 324/2003 manteve-se contudo em relação aos processos instaurados anteriormente a tal publicação, sendo apenas aplicável aos processos instaurados após a vigência do citado diploma legal. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em reformar nesta parte o acórdão determinando que na parte em que consta a condenação em custas pela Fazenda Pública passe a constar “sem custas por a Fazenda Pública estar isenta de custas.”. Lisboa, 17 de Maio de 2017. - Fonseca Carvalho (relator) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.