0128/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O valor do IVA, não dedutível, respeitante a bens do activo imobilizado, inclui-se no custo de aquisição desses bens para efeito de amortização.

II- A amortização de tais bens faz-se nos exercícios correspondentes, de harmonia com o disposto nos artºs. 27º a 29º do CIRC (na redacção então vigente) e 2º e 3º do DR n. 2/90, de 12/1.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., com sede na Rua da ....,..., Porto, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação de IRC do ano de 1992.

O Mm. Juiz do TAF do Porto julgou a impugnação parcialmente procedente.

Interpuseram recurso da sentença para o TCA – Norte quer a impugnante, quer a Fazenda Pública.

Este Tribunal, por acórdão de 19/5/2005, julgou improcedente o recurso da Fazenda Pública e procedente o recurso da impugnante.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA trouxe então recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. A decisão em recurso sustenta-se em duas premissas prévias:

· A impossibilidade de imputação pela contribuinte do custo não aceite aos anos competentes e a decorrente impossibilidade de reintegração total do bem;

· A inexistência de correcções positivas nos anos subsequentes, destinadas a colmatar essa impossibilidade.

Na matéria de facto provada não se inclui qualquer facto ou evento que permita sustentar essas duas premissas: o Tribunal não averiguou se o contribuinte realizou amortizações dos bens aqui em causa nos anos posteriores a 1992 e em que termos o fez e também nada apurou quanto à actuação da Administração Fiscal, no que toca aos anos subsequentes.

2. Baseando-se a decisão em recurso em meras suposições sem base fáctica, tem forçosamente que ser revogada.

3. Ainda que a contribuinte tivesse praticado taxas máximas de reintegração e a Administração Fiscal não tivesse realizado correcções positivas nos anos subsequentes, a impugnação tinha que improceder.

4. O aumento do custo de aquisição pela inclusão do IVA determinou, de forma inevitável e automática, a redução da taxa de reintegração praticada e a consequente extensão da vida útil do bem.

5. Em finais de 1994, nenhum dos bens em causa se encontrava plenamente reintegrado, sendo possível a sua amortização nos anos subsequentes, por força do disposto no art. 9°, 1 do DR 2/ 90 e também no art. 29, 5, a) do CIRC.

6. O exercício de 1994 é o limite temporal relevante para o cálculo do montante reintegrado, porque, no termo da acção inspectiva, não se iniciara ainda o prazo para entrega da modelo 22 respeitante a 1995, mostrando-se possível à impugnante realizar, naquele ano, as reintegrações de acordo com a nova realidade.

7. Mas ainda que se entendesse que a contribuinte só teve conhecimento do erro praticado com a nota de liquidação, ela sempre poderia apresentar declaração de substituição no prazo de 30 dias sobre o termo de prazo de entrega do modelo 22, de forma a garantir a plena reintegração do único elemento do activo imobilizado – a câmara frigorífica – cuja vida útil terminava em 1995.

8. No que toca aos demais bens, ainda que se tomasse como limite temporal o ano de 1995, mantinham-se plenamente válidos os argumentos acima expendidos, uma vez que os respectivos prazos de vida útil não se esgotavam naquele ano, mas sim em anos posteriores.

9. Ao não efectuar correcções positivas aos lucros tributáveis dos anos imediatamente posteriores a 1992, a Administração Tributária agiu da forma mais adequada, uma vez que a política de reintegrações, por ser um instrumento de gestão empresarial, compete ao contribuinte, no limite do quadro legal.

10. Ainda que fosse efectivamente impossível a imputação de custos aos anos correspondentes e a consequente reintegração total do bem – o que se admite por mera hipótese e sem prescindir –, a impugnante sempre teria obtido uma vantagem financeira, porque, por via da indevida correcção do custo em ano anterior ao incorrido, conservou na sua posse fundos que devia ter entregue ao Estado.

11. Essa antecipada disponibilidade de fundos, que podiam ter sido aplicados ou satisfeito encargos próprios, não pode ser desvalorizada.

12. Assim sendo e mesmo que anulasse a liquidação do imposto, nunca seria de admitir que se anulasse a correspondente liquidação de juros compensatórios.

13. Ao proceder a essa anulação, o Tribunal recorrido acabou por permitir o locupletamento indevido de uma parte à custa de outra, isto é, precisamente o que pretendia evitar.

14. O acórdão em recurso violou o disposto no art. 29º, 1, 4 e 5, a) e 30º, 1 e 4 do CIRC e no art. 3°, 1 e 2, 5º e 19° do DR. 2/90, de 12.01, e ainda o art. 83° do C.P.T.

Não houve contra-alegações.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada nas instâncias:

1. Na sequência de uma acção de fiscalização à impugnante, efectuada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram efectuadas correcções ao resultado líquido declarado do exercício de 1992 bem como ao lucro tributável, no montante global de 23.475.847$00.

2. Da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, junta aos autos, resulta que:

a) Por a impugnante exercer uma actividade de interesse geral e social (laboratório de análises clínicas), encontra-se, no âmbito do IVA, abrangida pelo sistema de isenção simples, pelo que o valor do IVA suportado nas aquisições de bens do investimento deve ser incluído no custo de aquisição dos mesmos (de acordo com o estabelecido nos nºs. 2 e 4 do art. 2° do Dec. Reg. n. 2/90, de 12/1);

b) A impugnante contabilizou de uma só vez como custo fiscal do exercício de 1992, para efeitos de amortização, os encargos com a aquisição dos bens, constantes do Anexo 4;

c) Desta contabilização resultou um custo do exercício no valor de 2.642.623$00, o qual foi corrigido pelos serviços de inspecção para 631.220$00, originando um acréscimo ao lucro tributável no montante de 2.011.403$00;

d) Foram contabilizadas pela impugnante, no exercício em causa, despesas relativas a quilómetros e ajudas de custo, devidas por deslocações dos sócios, no montante de 16.389.186$00;

e) Relativamente a essas despesas consta do ponto 5 da Nota de Fundamentação que “tais despesas, embora se reportem a todos os meses do ano, apenas foram contabilizadas no mês de Dezembro, depois de registadas todas as operações relativas àquele mês. Como suporte de contabilização existe apenas uma relação com o número de quilómetros por mês, conforme fotocópias anexas (anexo 11); não havendo qualquer descrição dos serviços efectuados e dos respectivos locais; No exercício de 1992 a empresa possuía uma viatura a diesel e quatro a gasolina. A viatura a diesel destina-se a transportar os produtos a analisar, do posto de recolha para o laboratório onde se efectuam as análises (posto R. da Constituição). As restantes quatro viaturas são utilizadas pelos quatro sócios da empresa.

Os combustíveis consumidos pelas referidas viaturas são custos da empresa. () As portagens e outras despesas, como reparações, seguros e imposto de selo também são custo da empresa. ()

A respectiva contabilização ao ser levada a crédito das contas dos sócios e não de uma conta de disponibilidades só vem confirmar que os custos em questão, além de não se mostrarem indispensáveis não foram efectivamente pagos.

3. Em 11/4/1996, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992, na importância a pagar de 13.923.514$00, sendo a data limite para o efeito em 10/7/1996;

4. Em 1992, a impugnante possuía nove postos de recolha de sangue para análise e efectuava ainda análises nas Ordens do ..., do ..., S. ..., da ... e de ... e ... e ao domicílio;

5. Em cada posto há uma enfermeira e sempre que são necessários procedimentos especiais na recolha é chamado um técnico especializado da sede;

6. Em 1992, a impugnante tinha ao seu serviço cerca de 60 funcionários, entre ao quais médicos, farmacêuticos e enfermeiros;

7. As recolhas são transportadas para o Laboratório da impugnante num dos seus veículos conduzidos pelo motorista;

8. Os restantes quatro veículos que a impugnante possuía eram utilizados pelos seus funcionários nas deslocações aos postos e aos domicílios.

9. Os sócios da impugnante utilizavam carros próprios nas suas deslocações aos postos e Ordens;

10. A impugnante adquiria passes e senhas de transportes públicos para serem utilizadas pelas empregadas de limpeza e por vezes também pelos funcionários do Laboratório nas suas deslocações,

11. No ano de 1992/1993, os sócios Dr. ... e ..., deslocaram-se a Bruxelas, Paris e Alemanha para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue,

12. A impugnante contabilizou como despesas referentes a ajudas de custo o montante de 16 389 186$00 referente ao exercício de 1991 conforme discriminação de folhas 10, ponto 5.

13. Tais despesas destinaram-se a compensar gastos com ajudas de custo por deslocações dos sócios e pagamento de quilómetros percorridos ao serviço da impugnante.

14. Essas despesas foram efectuadas ao serviço da impugnante na prossecução da sua actividade de recolha e análise de sangue e outros pelos vários postos dispersos pelo país e ainda ao pagamento de ajudas aos sócios pelas idas ao Estrangeiro, França, Alemanha e Bélgica afim de participarem em congressos sobre Sida e técnicas laboratoriais de interesses e ao serviço da impugnante sendo por isso indispensáveis para a realização de ganhos e manutenção da fonte produtora.

3. Está em causa a liquidação adicional de IRC do ano de 1992

A impugnação teve como escopo duas alegadas ilegalidades nessa liquidação:

A primeira tem a ver com a amortização de determinados bens do activo imobilizado;

A segunda tem a ver com despesas de ajudas de custo e transportes pagos aos sócios da empresa.

No tocante ao primeiro ponto, a AF considerou que a impugnante não podia considerar como custo a amortização de determinados bens num único exercício.

No tocante ao segundo ponto, a AF não considerou essas despesas.

Ali estava em causa uma verba computada em Esc. 2.011.403$00, que foi acrescida ao lucro tributável.

Aqui uma verba de Esc. 16.389.186$00, igualmente acrescida ao lucro tributável.

O Mm. Juiz de 1ª instância julgou procedente a impugnação apenas no tocante à questão da amortização. E improcedente no tocante à segunda questão, ou seja, no tocante às despesas de ajudas de custo e transportes pagos aos sócios da empresa.

Ao invés, o TCA julgou a impugnação totalmente procedente.

No recurso interposto pela Fazenda Pública, constata-se que é apenas atacado o acórdão num dos seus segmentos, ou seja, naquele em que se julgou procedente a impugnação no tocante às amortizações em causa.

Assim, o acórdão recorrido, no tocante ao segmento não impugnado, consolidou-se na ordem jurídica.

Há pois unicamente que apreciar a questão referente às amortizações.

Que tem a ver com o IVA respeitante a bens de equipamento adquiridos pela impugnante.

Os artigos 3º a 7º da petição inicial, que a seguir se transcrevem, dão conhecimento exacto da factualidade em causa e permitem conhecer a perspectiva da impugnante.

Há pois que trazê-los à colação:

“3. Foi acrescido ao lucro tributável o valor de 2.011.403$00 … resultante da diferença entre o IVA no total de 2.642.623$00 contabilizando como custo do exercício de 1992 e o valor de 631.220$00 que o agente de fiscalização entendeu que apenas podia figurar como custo nesse exercício.

“4. Esse IVA diz respeito a bens de equipamento adquiridos nesse ano (1992)) … que por lapso e para efeitos de amortização não foi acrescido ao custo desses bens, o que se impunha em virtude da actividade desenvolvida pela impugnante estar abrangida pelo regime de isenção simples de IVA, ou seja, sem direito a dedução.

“5. Aconteceu então que a impugnante contabilizou de uma só vez como custo fiscal um encargo que, embora respeitante a esse exercício, deveria ser repartido por diferentes exercícios de harmonia com o período de vida útil de cada um dos bens a que dizia respeito.

“6. Ora, não tendo sido efectuada pelo agente de fiscalização idênticas correcções nas amortizações contabilizadas pela impugnante nos exercícios seguintes (e em função do período de vida útil dos bens) somos forçados a concluir que, neste ponto, se verifica por parte da Fazenda Pública um locupletamento à custa alheia”.

Daqui vemos com clareza que a impugnante aceita que o valor do IVA deveria ser repartido por diferentes exercícios, de harmonia com o período de vida útil de cada um dos bens a que dizia respeito. Ou seja: havia que proceder à respectiva amortização nos exercícios correspondentes.

Porém, comprovadamente não o fez.

Pois bem.

Nos termos do art. 2º, nºs. 2 e 4 do DR n. 2/90, de 12/1, o valor do IVA, respeitante aos bens referidos, inclui-se no custo de aquisição desses bens para efeito de amortização, já que a impugnante não tinha a possibilidade de deduzir o IVA suportado.

A amortização de tais bens deveria ter sido feita de acordo com o disposto nos artºs. 23º e ss. do CIVA (na redacção então vigente) e citado DL n. 2/90, de 12/1.

Já vimos que a impugnante não o fez, deduzindo a totalidade de custos num único exercício, e não amortizando, como devia, ao longo de vários exercícios, como resulta dos diplomas e normas citados.

Há assim violação de tais normas, bem como a violação do princípio da especialização dos exercícios, com previsão no art. 18º do CIRS.

Para sustentar a sua posição, defende o Mm. Juiz a quo, neste ponto acompanhado pelo acórdão recorrido, que a impugnante pretende “um acerto de contas”. E reconhecendo embora que a impugnante não deveria ter contabilizado no exercício de 1992 como custos a totalidade dos encargos em causa, sustenta, porém, que “a contabilização destes custos (pela sua totalidade, num único exercício) nenhum prejuízo acarreta para a Administração Tributária, já que se trata de custos efectivos, que apenas não estão devidamente contabilizados”.

E daí que tenha concluído que se impunha a imputação de custos na sua totalidade ao exercício de 1992, “sob pena de existir uma situação de grave injustiça”.

Quer isto dizer que, aceitando embora a violação das regras da amortização e concomitantemente, e em consequência, o princípio da especialização dos exercícios, o Mm. Juiz a quo (acompanhado pelo acórdão recorrido), aceitou, em violação dos princípios legais, a contabilização num único exercício de custos que deveriam ser reportados a vários exercícios.

A tese (acolhida nas decisões recorridas) de que não resultam daí prejuízos para a Administração por si só não basta.

A ser assim, as normas que tratam da imputação aos vários exercícios de determinados custos seriam letra morta.

Acresce que o princípio da justiça, a que se arrimam as decisões recorridas (para justificar a imputação a um único exercício de custos que deviam ser amortizados ao longo de vários exercícios) não colhe, não justificando, no caso, a imputação a um único exercício dos custos aqui em causa.

Primeiro porque não compete, nos termos da lei, à AF a correcção da contabilidade da impugnante, como parece ressaltar das decisões das instâncias, sendo que a política das reintegrações e amortizações incumbe ao contribuinte nos termos do quadro legal respectivo.

Demais que das decisões recorridas nem sequer resulta qual foi a actuação da AF quanto aos anos posteriores ao exercício aqui em causa (1992).

Depois porque nada nos autos habilita a dizer que não era possível à impugnante imputar os custos respectivos (amortizações) aos exercícios correspondentes.

Não pode pois falar-se em locupletamento da Fazenda Pública à custa do contribuinte, nem sequer se pode falar em violação do princípio da justiça.

O contribuinte tem que dar cumprimento aos comandos legais, não se antolhando razões válidas para o incumprimento das mesmas.

Vale isto por dizer que a decisão recorrida violou o disposto nos artºs. 18º, 23º e 27º a 29º do CIRC (na redacção então vigente), bem como nos artºs. 2º e 3º do DR n. 2/90, de 12/1.

4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido, somente no segmento impugnado, julgando-se nessa parte improcedente a impugnação.

Custas pela impugnante, aqui recorrida, somente na 1ª instância e no TCA, e unicamente na proporção de vencida.

Lisboa, 17 de Janeiro de 2007. Lúcio Barbosa (relator) - Baeta de Queiroz - António Calhau.