0752/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Relatório : Não se conformando com a sentença do TAF de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por A………….. SA contra liquidação de IRC e juros compensatórios no montante de € 2 255891.00 veio a impugnante dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões: 1 O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença de 1ª instância que julgou improcedente a impugnação judicial 2 Em causa está o entendimento da AT no sentido de reportar ao exercício de 1993 todos os juros gerados com o dinheiro de um sinal entregue a um depositário de um contrato promessa de compra e venda de um imóvel (Herdade ………..) celebrado em 1989. 3 A AT defendeu que não obstante a regra ser a anualização dos juros em termos contabilísticos e fiscais a circunstância de o seu valor ser completamente desconhecido pela A……. até 1993 determinaria que apenas nesse ano de 1993 - data em que alegadamente a recorrente teria tido conhecimento desse valor - o valor dos proveitos financeiros obtido até essa data (de 1989 até 1993) teria de ser levado a proveitos fiscais nos termos do nº 2 do artigo 18 do CIRC 4 O tribunal a quo decidiu aderir à tese da AT considerando que os juros em apreço deveriam ser imputados ao ano de 1993: por um lado defendeu que a obrigação contratual resultante do contrato promessa de devolver o sinal acrescido de uma taxa de 10% (em caso de inviabilização do negócio) era absolutamente distinto do contrato de depósito – relativo a esse mesmo sinal – celebrado entre a recorrente e o Senhor B…….. -presidente do conselho de administração da recorrente e garante pessoal do negócio acordado - com vista à maior rentabilização possível do referido sinal; por outro lado entende que somente em 1993 (e nunca nos anos anteriores) a recorrente teve conhecimento oficial do quantitativo de juros que previa receber por força do referido contrato de depósito independentemente do presidente do conselho de administração e restantes membros daquele órgão terem tido acesso à informação em anos transactos devendo por conseguinte ser aplicado o nº 2 do artigo 18 do CIRC. 5 Salvo o devido respeito entende a recorrente que a decisão recorrida mercê censura não devendo por conseguinte manter-se na ordem jurídica. 6 Desde logo a sentença é nula por violação do princípio da imediação nos termos do artigo 605 do CPC porquanto o juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas não foi o magistrado que proferiu a sentença (matéria de facto e de direito. 7 Com efeito a recorrente verificou que o processo de impugnação judicial ora em apreço andou a saltar de mão em mão durante estes largos anos de pendência nos tribunais administrativos e fiscais: foram no mínimo 10 magistrados titular dos presentes autos em 15 anos de pendência processual. Ora um processo com este valor com tantos factores de dissipação da factualidade relevante e de perda da necessária imediação na produção de prova exigiria 15 anos depois uma decisão mais ponderada mais estudada mais rigorosa do ponto de vista da análise dos factos e da interpretação e aplicação das normas legais. Mas a verdade é que foi precisamente o contrário que sucedeu. 8 E a verdade é que temos diante de nós uma verdadeira denegação da tutela jurisdicional efectiva quando a própria tramitação do processo sofre um tal número de distribuições que o converte num processo em que o ónus formal de decisão acaba por prevalecer sobre o dever material de decidir bem de acordo com a verdade material. Isto sem falar na mais que decuplicação do prazo mínimo fixado no CPPT para a decisão em 1ª Instância que é de dois anos cfr. artigo 96 do CPPT ou da prolacção de sentenças -20 dias artigo 21 do CPPT . 9 É certo que a mais recente jurisprudência do STA a qual a Exma. Senhora Dra. ……….. se ancora para não elaborar a decisão mitigou o conceito do princípio da plenitude da assistência dos juízes no âmbito de processo judiciais de natureza fiscal: Malgrado esta orientação jurisprudencial consolidada no processo sub judice a violação das garantias processuais atinge proporções tais que torna a instrução prévia à sentença num exercício inútil e passível de equívocos não imune a leituras deslocadas e tecnicamente pouco ponderadas. 10 Assim nesta concreta situação o Tribunal para além de não ter observado os princípios estruturantes do contencioso tributário como seja o princípio da imediação da prova ou também designado princípio da plenitude de assistência do juiz cfr. artigo 605 do CPC ex vi do artigo 2º al.e) do CPPT postergou absolutamente a garantia de tutela jurisdicional efectiva que assiste constitucionalmente à recorrente cfr nº 4 do artigo 20 da CRP. 11 Acresce que a sentença é nula por não especificar os fundamentos de facto e direito da decisão e por os fundamentos estarem em oposição com a decisão nos termos do nº 1 do artigo 125 do CPPT e das alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 615 do CPC . 12 Neste particular não é possível pelos dados disponíveis na sentença recorrida conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou não considerou atendíveis para efeitos probatórios os depoimentos das testemunhas inquiridas e os ajuizou em parte no sentido da sua irrelevância para a decisão em causa. 13 Por um lado o tribunal a quo aceita como credível o depoimento das testemunhas para dar como provados dois factos (não obstante a densa matéria de facto que foi objecto de inquirição); por outro recusa dar credibilidade - as testemunhas quando estas afirmam ser do conhecimento da recorrente - assunto discutido por elas nas suas qualidades de administradores nas assembleias/reuniões do conselho de administração e até partilhado por correio electrónico – o valor dos rendimentos que iam sendo gerados pelos depósitos em causa ao longo dos anos. 14 Se não há parcialidade então não é inteligível que se diga “porém nenhum desses factos não se encontra firmado nos autos e seria fácil juntar a respectiva prova documental se existisse “ (a dupla negativa consta mesmo do texto) e ainda “que a prova documental da comunicação do montante dos juros gerados em cada ano pela aplicação do capital/sinal não foi junta aos autos porque simplesmente não existiu tal comunicação”. A evidente impropriedade desta tramitação tem aqui um sintoma manifesto: como é que se pode dizer que, a uma distância de 15 anos e máxima de 19 (do período em que se acumularam juros -1989 a 1993- ao ano do depoimento (2008) seria de exigir à recorrente a junção de e.mails ou folhas de Excel quando esta pôde contar com o depoimento dos administradores da recorrente e quando de acordo com as regras da experiência se deve presumir que os administradores de uma sociedade como a recorrente sabem o destino de uma aplicação de 15 milhões de USD correspondente a um sinal de uma transacção de um valor elevadíssimo referente ao único activo imobiliário da A……… e sujeito a restituição com uma penalidade de 10%. 15 Acaso sabia o Mº juiz recorrido que sobre os administradores de uma sociedade impendem os deveres de boa prática tributária ( artigo 32 da LGT ) e responsabilidade tributária subsidiária ( artigo 23 da LGT ) que podem culminar na reversão da execução de uma dívida fiscal da sociedade e que in casu em face da iminência de uma penalidade de 10% sobre o valor do sinal o desconhecimento por parte da administração do curso da valorização do dito depósito assumiria contornos particularmente graves? 16 Por conseguinte está omisso nos autos qualquer fundamento para a inclusão nos factos provados de que o montante de juros gerados pelo valor do sinal era desconhecido pela recorrente (facto assente nº 13) o que configura uma crassa violação do dever de fundamentação da sentença atenta a notória relevância desse facto. Na verdade é muito diferente assentar-se que ficou provado que o montante de juros era desconhecido pela recorrente nos anos anteriores a 1993 (facto assente no nº 13) do que declarar-se não ter ficado provado que o montante dos juros era conhecido. E esta é uma diferença capital pois defendendo a recorrente em primeira linha a validade da relevação fiscal do proveito em causa em 1994 e a AT a sua relevação necessária e exclusiva em 1993 e não nos anos a que respeitam os rendimentos competia a esta última provar os factos constitutivos desse direito nomeadamente que esses rendimentos eram manifestamente desconhecidos antes de 1993 o que não logrou fazer vendo-se agora esse ónus inesperada e indevidamente suprido pelo órgão recorrido sem que se vislumbre porquê e com que bases. 17 Mais surpreendente ainda do que este indevido suprimento do encargo probatório da AT é a inferência absolutamente imperativa do ponto de vista lógico formal e manifesta do ponto de vista empírico que o juiz recorrido se recusa estabelecer de que o conhecimento de um facto por parte de três membros num conselho de administração composto por cinco entre eles o presidente do CA não corresponde ao conhecimento desse facto pela própria empresa! 18 Em contraponto afirma-se ser “cogitável” (como, quando, onde?) a eventualidade de os investimentos feitos por alguns administradores (neste caso não são “alguns” mas a maioria) não serem conhecidos da sociedade entendida como pessoa colectiva com autonomia jurídica e patrimonial distinta dos administradores. Mas então se a maioria dos administradores que vinculam a sociedade e que têm competência para decidir sobre investimentos asseveram que acompanham a valorização de determinado investimento não se tem este facto por conhecido da sociedade? Acaso a sociedade tem voz própria para além dos seus órgãos sociais? Se determinado facto tributário prejudicial à sociedade não se achar reflectido em documento mas se provar ser conhecido da maioria dos administradores não se presumirá atinente à sociedade? 19 A tese formulada pelo juiz recorrido é pois totalmente inédita e se bem que involuntariamente serve de forma absolutamente infundada a pretensão da AT donde a sentença recorrida é nula pelos motivos expostos. 20 A sentença é igualmente anulável por erro de julgamento quanto à matéria de facto dado que o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos presentes autos. Em geral foi a prova testemunhal desconsiderada para a formação da convicção do juiz, sendo certo que, não obstante, em momento algum se levantou suspeição ou formulou conclusão sobre a credibilidade das testemunhas. 21 Desde logo impugna-os porque falsos, os factos constantes do ponto 13 da factualidade dada como provada segundo a qual “nos anos anteriores a 1993 o montante de juros gerados pelo sinal em causa nos autos era desconhecido pela empresa ora impugnante folhas 9/10 do PA e do ponto 14 da factualidade dada como provada na parte em que a C…….. ou administrador da respectiva massa falida fizeram pressão para que o depositário entregasse à impugnante o montante dos juros em causa” 22 Mas a precária análise à prova produzida não se fica por aqui: foram diversos os factos comprovados nos presentes autos e que ficaram sem qualquer expressão na sentença especialmente os factos atinentes a demonstrar que a recorrente tinha absoluto conhecimento em todos os momentos da rentabilidade que o sinal estava a gerar. 23 Esta posição não resiste sequer a uma reductio ad absurdum: se a Herdade …………… era o único activo da recorrente com mais de três milhões de m 2 de área e foi objecto de um contrato promessa de compra e venda com um sinal de 15 milhões de euros sujeito a ser devolvido e a uma penalidade de 10% tendo o mesmo sinal sido entregue ao presidente do CA para o gerir de acordo com a vontade e o interesse daquela sociedade de que é que vão falar os administradores em quatro anos de reuniões do Conselho de administração? Parece verosímil ao tribunal a quo que o tema não fosse abundantemente debatido nas reuniões do Conselho de administração? 24 A AT pode até pretender mas por uma razão bem diversa e eminentemente arrecadatória fazer a quadratura do círculo isto é perseguira relevação fiscal do proveito de 1993 (coincidentemente o ano em que o rendimento atinge o menor valor) de modo a evitá-la em cada um dos aos de 1989 a 1993 e consoante as respectivas valorizações pois entre 1989 a 1992 já a liquidação haveria caducado – ou o mesmo registo em 1994 pois que nesse ano a recorrente experimentou um avultado prejuízo fiscal. 25 Porém a obstinação do tribunal recorrido numa mera comunicação escrita a indicar o valor dos juros apurados em 1993 comunicação essa que teve como propósito satisfazer os credores da sócia da recorrente à data em processo de insolvência (factos 14 e 15 da factualidade dada como provada) para a partir daí violar o princípio da especialização de exercícios e com isso ainda que involuntariamente desencadear um resultado fiscal ilegal e muito gravoso para a recorrente é que é totalmente surpreendente e manifestamente censurável. O tribunal a quo viu-se assim levado por um “engodo” que não soube descortinar e do qual não logrou escapar. 26 Mais se enganou o tribunal ao não ter como provado ou ao menos ao não explicar porque razão não é esse facto pertinente para a lide que a decisão de apenas relevar contabilística e fiscalmente o sinal e os proveitos dos juros no momento da escritura pública de compra e venda isto é no momento em que cessasse o ónus da indemnização contratual (em 1994) foi tomada pela Administração depois de ponderadas análises internas e externas realizadas em 1989) cfr documento nº 5 e depoimento da testemunha ……….. e …………. e ………….; 27 A sentença recorrida é, isto posto, anulável por deficiente fundamentação da decisão equiparada à sua falta por inviabilizar o propósito legal de dar a conhecer os respectivos motivos nos termos do nº 2 do artigo 123 do CPPT e nº 2 e 3 do artigo 607 do CPC consequência que prejudica a apreciação das demais questões suscitadas no recurso. 28 Por fim a decisão proferida é igualmente anulável por erro de julgamento da matéria de direito. 29 Ficou clara e inequivocamente demonstrado ao longo deste processo que o contrato promessa celebrado em 1989 entre a D…….. e a A……… só foi possível em virtude da responsabilização por parte do senhor B……. quanto ao montante entregue pela D………. a título de sinal assim como do pagamento dos juros acordados (10%); Por seu lado ficou igualmente provado que o Senhor B………. só aceitou assumir essa responsabilidade mediante a entrega dessa mesma quantia à sua guarda permitindo-lhe assim ser ele a controlar e aplicar o capital gerindo-o e rentabilizando-o e consequentemente controlando a sua responsabilidade. Até porque como foi claramente afirmado pelas testemunhas dada a grande incerteza que envolvia o negócio - nomeadamente no que concerne à área de construção aprovada - o Senhor B………. (assim como a própria D………) não aceitaria assumir tal responsabilidade se o dinheiro não lhe fosse entregue. 30 Ficou assim provado que foi por vontade do promitente compradora (D…….) e aceitação da A……… que o Senhor B………. assumiu a posição de garante de uma indemnização a favor da D………. em caso de resolução do contrato por justa causa tendo por sua vez pelo próprio Senhor B……… sido reivindicado que o dinheiro entregue pela D………..a título de sinal fosse a si entregue sendo ele o seu legítimo dono assim como dos rendimentos por ele gerados até que a sua responsabilidade face à D……… cessasse: tal situação dever-se-á qualificar como depósito irregular na medida em que estamos perante uma coisa fungível 31 Significa isto que no presente caso a propriedade do montante entregue bem como dos seus rendimentos passou para a esfera do Senhor B……… logo que a referida quantia lhe foi entregue. Sendo ele juridicamente proprietário da quantia entregue assim como dos rendimentos (juros) decorrentes desse capital Tanto que o depositário de coisas fungíveis não é obrigado a restituir o idem corpus mas somente o tantundem ou seja não se tem de restituir as notas recebidas (aqueles mesmos e exactos números) mas apenas outro tanto do mesmo género e qualidade – artigos 1142 e 1206 do Código Civil , 32 Com o depósito o Senhor B………. tornou-se assim o proprietário do dinheiro do sinal (assim como dos seus rendimentos/frutos) só podendo entregá-lo ou à D……….(com uns juros fixados em 10% ao ano) ou à recorrente após um de dois momentos: confirmação da denúncia do contrato promessa (tendo de devolver o capital com juros estabelecidos) ou com a celebração da escritura pública de compra e venda (tendo de devolver o capital e juros à A………..); até lá o proprietário da quantia e dos rendimentos decorrentes desse capital era o Senhor B………estando o mesmo obrigado a restituí-los à recorrente ou ocorrendo qualquer vicissitude contratual à D……….. 33 De igual modo no que concerne à frutificação (juros) do dinheiro entregue o mesmo era propriedade do Senhor B……….. Assim se o dinheiro era do depositário também os respectivos juros o seriam até ao momento futuro e incerto em que surgisse a obrigação de restituição dessas quantias à impugnante. Acresce que como ficou provado o depositário o Senhor B……… assumiu uma obrigação de garantia pessoal (cfr ponto 4 da matéria assente); se fosse accionado pela D……….responderia pelo valor do sinal e respectivos juros a uma taxa líquida de 10% Por conseguinte até ao cumprimento do contrato definitivo o dinheiro dos juros não pertencia à impugnante podendo acontecer nunca vir esta a ser proprietária das referidas quantias caso não se celebrasse a escritura definitiva de compra e venda. 34 Assim sendo o Senhor B………. manteria o dinheiro dos juros obtidos com o sinal de forma a, desde logo, contrabalançar a posição de garantia assumida perante a D……….. Foi este portanto o raciocínio da recorrente que esteve na base do comportamento contabilístico e fiscal empreendido. (Raciocínio esse que foi inclusivamente sufragado pelo consultor externo o Senhor professor .......... (membro do Conselho científico da APOTEC). Com efeito o depoimento prestado por esta testemunha foi na óptica da impugnante bastante elucidativo no que se refere à contabilização destes montantes). 35 De facto tal como ficou provado esta opção de reflectir contabilisticamente os juros tomada em 1993 (após a declaração de falência do accionista C………) é fruto da conjuntura societária que a recorrente atravessava e mais concretamente da pressão feita pelos gestores da massa falida /auditores da primeira os quais tendo iniciado um processo de auditoria à empresa pretendiam ver tal montante (ainda que incerto) reflectido na contabilidade da recorrente bem como da expectativa criada com a decisão do Tribunal Arbitral (ainda que não definitiva visto que a D……….recorreu para os tribunais cíveis) 36 Na verdade uma coisa é contabilizar para informar terceiros outra coisa bem diferente é levar contabilisticamente a resultados: No primeiro caso há apenas uma mera função informativa no segundo caso a função é de relevar a receita como proveito. No primeiro caso há uma mera expectativa e potencialmente volátil no segundo caso há constituição do direito. Assim em 1993 a A……….. apenas teria uma mera expectativa (incerta) e em 1994 um direito pelo que o procedimento adoptado não é passível de qualquer censura. 37 Realizado o contrato prometido e cessando nessa medida as obrigações de depositário e garante o dinheiro do sinal e respectivos juros passaram a pertencer juridicamente à A……….. consequentemente foi-lhe então entregue pelo Senhor B………. esse montante tendo essa mesma quantia contribuído para a determinação do resultado contabilístico e fiscal do exercício do ano em que se realizou a escritura do contrato de compra e venda ou seja no ano de 1994 38 Assim muito embora se conhecesse o montante exacto de juros, a cada ano, não deveria o A………. anualizar o montante dos juros de acordo com o princípio da especialização de exercícios. 39 Efectivamente e conforme já amplamente referido e provado pela impugnante até à escritura definitiva de compra e venda o sinal e juros não eram da A……….. e estavam inclusive condicionados a eventos futuros e incertos – rescisão do contrato promessa decorrentes de factos que não lhe eram imputáveis e que não podia controlar como por exemplo as autorizações de construção e sua capacidade construtiva autorização do ICEP etc… 40 Em princípio os juros são calculados numa base anualizada de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Porém tal critério deve cessar quando o direito ao recebimento de tais quantias estiver dependente de determinadas vicissitudes que o contribuinte não controla e que consequentemente não poderá considerar tais quantias sua propriedade; foi exactamente o que sucedeu in casu: o comportamento da ora recorrente -registar os proveitos em 1994 é totalmente irrepreensível atestando consequentemente o carácter ilegal do acto impugnado 41 Também a tese do Mº juiz a quo quanto a uma suposta autonomia do acordo quanto aos juros celebrado entre a impugnante e o promitente compradora D……… em relação ao contrato de depósito celebrado com B………. se afigura irrazoável 42 Com efeito esta tese afigura-se-nos completamente errónea à luz do ordenamento contabilístico nomeadamente no que tange aos seus axiomas essenciais violando igualmente a lei fiscal que daqueles axiomas /princípios faz ressonância. Ela propõe prima facie que o ganho potencial com as aplicações efectuadas pelo Sr. B……… seja logo registado como ganho em 1993 antes de se ter como certa a outorga da escritura de compra do imóvel em causa mas afasta a relevação da perda de 10% do valor do sinal antes que o facto que desencadeia a sua restituição tenha lugar. Preconiza assim que aquele fluxo de juros entrará sempre no património da recorrente mas que os 10% de juros poderão ou não entrar. 43 Por um lado para o órgão recorrido parece ser secundário que enquanto vigorar o contrato de depósito os juros sejam propriedade do Sr B……… visando contraditar a posição da recorrente de que em virtude desse facto não podiam ser proveito desta; mas depois para sustentar que os juros acumulados não podem na realidade ser encarados como parte do pagamento condicional e futuro de 10 % do sinal vem alegar que essa obrigação de pagamento dos 10% se filia numa relação jurídica distinta daquela de onde deriva o direito a receber os juros das aplicações do Senhor B………. É deste modo substancialista na defesa (a propriedade dos juros de nada interessa) e formalista no ataque (uma coisa é o juro a receber outra coisa é o juro eventualmente a pagar mesmo que aquele se destine a cobrir a eventual factura deste). 44 Em primeiro lugar não há dúvida de que a restituição do valor do sinal e do valor dos 10% da penalização foram sujeitas às mesmas condições e aconteceriam por verificação dos mesmos factos. Sendo igualmente óbvio que esta penalização visa pelo menos em parte compensar o promitente vendedor do custo de oportunidade de não dispor da quantia do sinal. Ou seja o sinal e a valorização que a sua detenção proporcionasse seriam para devolver à D……… acrescido da eventual diferença para atingir os referidos 10%. Tal como é notório que ambos os fluxos estão indissociavelmente ligados. 45 Mas então se segundo as regras do IRC nomeadamente do princípio da realização (cfr al a) do nº 3 do artigo 18 do CIRC, redacção à data dos factos) o valor do sinal (mais o restante pagamento) só deve ser reconhecido aquando da concretização da compra e venda, faz sentido que os 10% que nele tem a sua génese e que está sujeito às mesmas regras de restituição seja reconhecida ainda que parcialmente em momento anterior? Há aqui evidentemente dois pesos e duas medidas e uma violação crassa do princípio da prudência (para além do já citado princípio da realização). propõe-se a especialização de um proveito como definitivo e não se anula o seu efeito enquanto subsistir a possibilidade do facto restitutivo. 46 Pois bem à luz do princípio contabilístico do balanceamento carece de sentido reconhecer contabilística e fiscalmente um proveito com a valorização de um depósito que decorreu precisamente da necessidade de precaver um custo eventual e concomitantemente não reconhecer este custo. Ou seja estando um custo potencial e um proveito potencial indissociavelmente ligados não é possível registá-los desfasadamente. Assim se pretendesse reconhecer o proveito da valorização dos depósitos em 1993 a recorrente deveria escriturar um custo correspondente aos 10% sobre o valor do sinal no mesmo ano levando a proveitos o mesmo valor quando fosse certo que não iria ter de o desembolsar. 47 Portanto e em suma a decisão recorrida viola o disposto no artigo 18 do CIRC e bem assim os princípios contabilísticos e fiscal da realização, do balanceamento e ainda da prudência padecendo assim de erro no julgamento de direito. 48 Mesmo que não se adira à conclusão de que os frutos decorrentes do sinal apenas e só poderiam ser relevados contabilística e fiscalmente no ano de 1994 – no que não se consente e apenas se aduz à cautela – a verdade é que em momento algum poderiam tais juros ser, na totalidade relevados no ano de 1993 em virtude de alegadamente só haverem sido nessa data conhecidos pela recorrente. 49 O denominado princípio da especialização dos exercícios – plasmado no artigo 18 do CIRC – significa que os proveitos e custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento devendo incluir-se nas demonstrações financeiras a que respeitam 50 Tal princípio foi porém mitigado pelo nº 2 do mesmo artigo permitindo-se então que quando as componentes num dado exercício sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas o sujeito passivo as possa relevar em momento posterior – quando elas se tornam previsíveis ou conhecidas. 51 O modo como esta regra vem formulada e o princípio de que a contabilidade deve ser o mais possível imune a manipulações logo inculcam que a impossibilidade/ou o desconhecimento das componentes para serem relevantes hão-de decorrer de situações externas que o sujeito passivo não pode controlar isto é de uma impressibilidade ou desconhecimento objectivo e não subjectivo: dito de outro modo: a imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento não decorrem da falta de vontade de o sujeito passivo as querer conhecer mas sim de factores que lhe são alheios que justificam esse mesmo desconhecimento ou imprevisibilidade não obstante as diligências eventualmente feitas pelo sujeito passivo tendentes a remover esse desconhecimento e imprevisibilidade. 52 A jurisprudência tem ao longo dos anos decantado este mesmo conceito procurando demarcar as linhas de fronteira entre imprevisibilidade e desconhecimento aceitável e inaceitável ex vi do nº 2 do artigo 18 do CIRC concluindo que estando na disponibilidade do sujeito passivo conhecer prever ou antecipar as componentes positivas ou negativas então as mesmas não poderão ser manifestamente desconhecidas ou imprevisíveis par efeitos do nº 2 do artigo 18 do CIRC. 53 Manifestamente desconhecido ou imprevisível é justamente não ter qualquer hipótese de conhecer, situação que nunca reitere-se sucedeu nos presentes autos. A recorrente sempre teve a hipótese de conhecer a qualquer momento a evolução dos investimentos efectuados pelo Senhor B……….. – aliás sempre conheceu! Optou ao invés por considerar que legalmente (conforme se viu supra) seria o mais correcto por apenas relevar aquele resultado em 1994. 54 Consequentemente a aplicação do nº 2 do artigo 18 do CIRC estaria imediatamente vedada pois que nunca tais componentes foram manifestamente desconhecidas ou imprevisíveis no sentido legalmente admissível. 55 E se assim o é, não pode a Ate muito menos o Tribunal a quo interpretar enviesadamente o nº 2 do artigo 18 do CIRC para acrescer de modo absolutamente ilegal rendimentos a um dado ano que deveria ser distribuídos pelos anos transactos. 56 Por tudo o que vem exposto a conclusão terá de ser a da ilegalidade da decisão recorrida. Deve o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a sentença proferida com todas as consequências legais. Não houve contra alegações. Pronunciando-se sobre as nulidades invocadas o mº juiz a quo entendeu que as mesmas não se verificavam conforme razões expendidas a folhas 582. O Mº Pº neste Supremo Tribunal emitiu o seguinte parecer: Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da impugnação judicial deduzida contra o indeferimento de reclamação graciosa dirigida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios (exercício de 1993) no montante de € 2.255.581,00 Fundamentação: 1 As conclusões das alegações delimitam o âmbito e o objecto do recurso/artigo 684 nº 3 CPC revogado e artigo 635 nº 4 do CPC vigente e artigo 2º al e) do CPPT . Nas 21 22 e 26 conclusões a recorrente contraria factos provados (nºs 13 e 14) e alega factos omitidos na fundamentação de factos na sentença. Dos factos alegados pretende a recorrente extrair consequência jurídica relevante no sentido da legalidade da imputação ao exercício de 1994 (e não de 1993 como pretende a Administração Tributária) dos rendimentos resultantes dos juros obtidos com as aplicações financeiras efectuadas pelo administrador B…………. com o montante do sinal recebido da sociedade D……….., em observância do princípio da especialização dos exercícios (artigos 18 nº 1 e 20 nº 1 al c) do CIRC). Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA SCT incompetente em razão da hierarquia e competente o TCA Norte SCT ( artigos 26 al b) e 38 al a) do ETAF 2002 e 280 nº 1 do CPPT ). 2 A interessada poderá requerer oportunamente envio do processo para o tribunal declarado competente ( artigo 18 nº 2 do CPPT ). O Mº Pº tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário ( artigo 15 nº 2 do CPPT ). A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria ( artigos 13 CPTA/ 2º al c) do CPPT ). Conclusão: A Secção do Contencioso Tributário é incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso sendo competente o TCA Norte SCT Notificado este parecer às partes para se pronunciarem, querendo, sobre a suscitada excepção, veio a recorrente a requerer a remessa dos autos ao TCA Norte caso tal excepção seja julgada verificada. Colhidos os vistos cumpre decidir. Fundamentação : De facto : O Tribunal a quo deu como provados os seguintes factos: 1 A impugnante era dona de um prédio misto que no seu conjunto tinha aproximadamente a área de 3.761.706 m 2 estava situado nos concelhos de Faro e Loulé e é denominada Herdade …….. que adquiriu em 11 05 1973 com destino revenda tendo beneficiado por isso de isenção de sisa artigo 5º cláusula 1.1 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico não impugnado e folhas 30 a 36 do PA. 2 Essas aquisições foram relevadas na contabilidade na conta 42 “imobilizações corpóreas-terrenos e recursos naturais e na conta 44 imobilizações em curso folhas 3 a 16 e 45 do PA, não impugnado. 3 Em 27 06 1989 a impugnante celebrou contrato promessa de compra e venda no qual prometeu vender a Herdade ……….. à sociedade D……….. Limited com sede em ……….. Jersey ou a sociedade criada folhas 19 e segs do processo físico. 4 Na data do contrato (27 06 1989) a promitente compradora D………. entregou à promitente vendedora na pessoa de B…………, na qualidade de depositário e garante pessoal a quantia de 15 milhões de dólares americanos (USD) a título de sinal cfr cláusula 3.3 e 5.1.3 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico. 5 A celebração do contrato definitivo e a exacta determinação do preço ficou dependente, designadamente da aprovação pelos serviços públicos competentes de uma determinada área de urbanização turística projectada cfr. cláusula 3 do contrato de folhas 19 do processo físico. 6 As partes acordaram que caso as autorizações necessárias não fossem concedidas no prazo de 12 meses a promitente compradora D………. teria direito a resolver o contrato ou prorrogá-lo por seis meses sendo devidos nesta última hipótese juros à taxa de 10% ao ano podendo ocorrer sucessivas prorrogações sem incidência de quaisquer juros cfr. cláusula 6.2 e 6.5 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico. 7 Convencionou-se que se fosse aprovada uma área de construção de 250.000 m 2 o preço de venda seria de 37 617060 marcos alemães (ou DM) equivalente ao preço (de referência) por metro quadrado de 15,46824/DMm 2 cfr cláusula 3.1 e 3.2 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico. 8 E se a área de construção aprovada fosse superior ou inferior a 250000m 2 haveria lugar a uma correcção do preço de venda em função do prelo do m 2 acima referido cfr cláusula 3.2 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico. 9 Porém se a área de construção autorizada fosse igual ou superior a 130.000m 2 o preço mínimo seria de 15 000 000 de dólares americanos (USD) cfr cláusula 3.1 e 3.2 do contrato de folhas 19 do processo físico 10 Mas se a área de construção fosse inferior a 130 000 m 2 a promitente compradora D………. poderia rescindir o contrato com direito a receber a restituição do valor do sinal entregue acrescido de juros a uma taxa líquida de 10% ao ano em USD cfr cláusula 6.3 e 6.4 do contrato de folhas 19 do processo físico. 11 Se fosse recusada a autorização de investimento estrangeiro a cargo do ICEP o contrato promessa caducaria e o valor do sinal entregue teria de ser restituído acrescido de juros à taxa de 10% ao ano em USD cfr cláusula 10 do contrato de folhas 19 e segs do processo físico. 12 Em 1989 foi acordado entre a impugnante e o depositário B………. que este entregaria àquela quando terminasse o seu dever de garantia pessoal quer o valor do sinal quer o valor dos juros gerados pelas aplicações do dito capital cfr artigo 35 da pi não impugnado 13 Nos anos anteriores a 1993 o montante de juros gerados pelo valor do sinal em causa nos autos era desconhecido pela empresa ora impugnante cfr folhas 9/10 do PA. 14 A sociedade C…………. ou o administrador da respectiva massa falida fizeram pressão para que o depositário entregasse à impugnante o montante de juros em causa cfr folhas 9/10 do PA e primeira, segunda e quarta testemunha. 15 A sociedade C………….. era um dos sócios da impugnante e encontrava-se em grave situação financeira tendo acabado por falir, ficando como liquidatário judicial a empresa E………..Portugal – primeira testemunha. 16 Em carta datada de 15 12 1993 B……… na qualidade de fiel depositário do montante de USD 15 milhões recebido como sinal do contrato celebrado com D………. Limited em Junho de 1989 dada a garantia pessoal que prestou para a realização do referido negócio informou a impugnante que o montante está a receber juros acumulados à taxa corrente do mercado nos termos descritos sob o nº 16 do probatório da sentença de folhas 430 dos autos cujo teor se dá aqui por reproduzido. 17 Em 31 12 1993 a impugnante contabilizou na conta 2749 Acréscimos e diferimentos – Proveitos diferidos – Outros proveitos o valor de 707 879 828$00 correspondente a 4 074 022,00USD de juros produzidos entre 1989 e 1993 pelo valor do sinal m causa e não o declarou como proveito desse exercício mas como proveito do exercício de 1994 folhas 9/10 do PA não impugnado e folhas 23 158 a 159 e 161 do PA apenso. 18 Apesar das diligências efectuadas pela ora impugnante não obteve o licenciamento em 12 meses nem em 18 meses nem a promitente compradora D……….. resolveu o contrato promessa artigos 39 e 40 da pi não impugnados 19 Mantendo-se o impasse a promitente compradora D……….. celebrou a respectiva escritura publica de compra e venda pelo preço de 2 815 180 500$00 correspondente a 15 milhões de USD ao câmbio da altura cfr folhas 104 a 110 do processo físico. 20 Tal como acordado na altura da escritura definitiva o depositário B……….. entregou ao impugnante o valor do sinal 15 milhões USD e dos juros gerados por esse capital cfr artigo 45 da PI 21 Em 31 07 1994 por contrapartida da conta 2749 outros Devedores e Credores (Débito (a impugnante contabilizou na conta 7826 Proveitos e ganhos financeiros ganhos em, empresa do grupo e associados (a crédito) o valor de 708 879 828$00 correspondente a 4 074 022,00 USD de juros produzidos entre 1989 e 1993 pelo valor do sinal em causa folhas 9/10 do PA e folhas 23 e 158 a 159 do PA Apenso. 22 Na declaração fiscal (modelo 22) relativa ao ano de 1994 a impugnante relevou amais valia resultante da venda da Herdade ………… bem como o proveito financeiro constituído resultante dos juros obtidos de montante 763 184 978$00 maior que a totalidade de juros gerados pelo dito sinal desde 1989 artigo 46 da p.i. não impugnado e folhas 21 a 26 do PA 23 Somente no decorrer do exercício de 1993 a impugnante contabilizou no seu balanço a quantia de 15 milhões USD correspondente ao sinal em causa e sua entrega ao depositário B……… folhas 9 e 154 a 157 do PA apenso não impugnado. 24 Conforme informação nº 2001 – IE (NIP) /97 de 11 12 1997 da Inspecção Geral de Finanças homologada por despacho de 0303 1998 foram apuradas correcções aos valores dos rendimentos declarados pela impugnante considerando o rendimento de juros como proveito do exercício de 1993 e deduzindo o mesmo valor aos proveitos declarados relativamente ao ano de 1994 folhas 2 verso do PA apenso 25 Em 17 9 1998 A AT efectuou a liquidação nº 8310013241 relativa a IRC do ano de 1993 em nome da impugnante no valor de 452.265542$00 a pagar até 25/11/1998 resultante do acréscimo do rendimento de juros em causa nos autos folhas 13 e 15 da Reclamação graciosa apensa. 26 Em 19/2/199 a impugnante apresentou na repartição de finanças de Santa Maria da Feira um requerimento dizendo reclamar graciosamente contra a liquidação acima referida originando a autuação do processo de reclamação graciosa nº 3441-9940013.7 da repartição de finanças da Feira folhas 1 e seis da reclamação em apenso. 27 A AT considerou a reclamação tempestiva e indeferiu o pedido na parte em que a liquidação está afectada pelo montante dos juros em causa por entender que esse montante era imprevisível ou manifestamente desconhecido à data do encerramento dos exercícios anteriores a 1993 e já era conhecido em 31 12 1993 folhas 22 a 24 da reclamação apensa. 28 Pelo ofício nº 201 912 de 31 10 2001 enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 02 11 1 2001 o serviço de finanças da Feira notificou a impugnante da decisão de indeferimento total da reclamação graciosa acima aludida folhas 28 a 29 da reclamação em apenso. De direito : A recorrente A………… instaurou impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa e liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 1993 com fundamento em violação da lei e, concretamente, por o acto tributário em causa violar o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18 do CIRC na parte em que os juros derivados do montante do sinal entregue e relativos aos anos de 1989 a 1992 foram imputados ao exercício de 1993 por não se verificarem os requisitos do nº 2 do artigo 18 do CIRC em que se alicerçou a liquidação impugnada. O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, considerando que só a partir de 15 do 12 de 1993 é que a impugnante teve conhecimento do quantitativo dos juros que previa receber em resultado do acordo celebrado como depositário do sinal, entendeu, face a tal conhecimento, que os juros deveriam de imediato ser contabilizados pela impugnante no ano de 1993 e, por tal razão, julgou improcedente a impugnação. Não se conformando com tal decisão veio a recorrente interpor recurso desta sentença, recurso “per saltum” para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Sustenta a recorrente, como se constata do teor das alegações e conclusões do recurso que a sentença enferma de nulidade (i) quer por violação do princípio da imediação e ofensa do artigo 605 do CPC por o juiz que efectuou e presidiu ao julgamento não ser o mesmo que prolatou a sentença, (ii) quer por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão em violação do disposto nos artigos 125 do CPPT e nº 1 als.b) e c) do artigo 615 do CPC . E refere, também, que a sentença é anulável por a mesma enfermar de erro de facto e de direito. De facto, por o tribunal a quo não ter no seu entender feito uma correcta apreciação da prova, desconsiderando a prova testemunhal apresentada. Por tal razão impugna, por falsos, os factos levados ao probatório da sentença sob os pontos 13 e 14. De direito por considerar que a sentença violou o disposto no artigo 18 do CIRC e bem assim os princípios contabilísticos e fiscais da realização, do balanceamento e da prudência. Questão prévia. Da incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso. Como se deixou anteriormente dito, o Mº Pº suscitou a excepção da incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo por considerar que o recurso não tinha como fundamento exclusivamente matéria de direito. Entende que nas conclusões 21 22 e 26 a recorrente contraria os factos dados como provados nos pontos 13 e 14 do probatório da sentença recorrida. A recorrente notificada desta excepção veio a requerer, apenas, a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Norte. É pelas conclusões de recurso que o Tribunal “ad quem” delimita o âmbito das questões que deve apreciar, estando ainda obrigado a conhecer de todas aquelas que sejam de conhecimento oficioso. Como se constata das alegações de recurso e designadamente das conclusões 20 a 26 a recorrente alega factos donde que contendem e contrariam os levados ao probatório nos pontos 13 e 14 da sentença recorrida donde pretende concluir pela sua falsidade pretendendo extrair dos por si alegados uma consequência jurídica relevante. O conhecimento do mérito do recurso envolve assim também matéria de facto. A competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria artigo 13 do CPTA aplicável “ex vi” do artigo 2-º al. c) do CPPTributário. A competência é pressuposto processual de conhecimento oficioso, pressuposto este que deve ser analisado quer se trate de incompetência absoluta quer se trate de incompetência relativa. O seu conhecimento tem sempre prioridade sobre qualquer outra questão. Nos termos do preceituado no artigo 280 do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo da área do Tribunal recorrido. Todavia por força do mesmo preceito legal o recurso deve ser interposto para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo se o recurso versar exclusivamente matéria de direito ou seja se o recurso implicar apenas a correcta interpretação das normas legais aplicáveis ou a sua correcta determinação e aplicação. Sempre que para apreciação destas questões o Tribunal “ad quem” tenha que emitir uma apreciação ou um juízo de valor sobre a matéria de facto designadamente sobre o erro na sua valoração por falta insuficiência ou obscuridade dos elementos de prova a questão envolve necessariamente matéria de facto. É o caso dos autos. A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é por tal razão, incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, sendo competente para o seu conhecimento o Tribunal Central Administrativo Norte. A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até trânsito em julgado da decisão final artigo 16 do CPPT . Decisão : Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar verificada a excepção da incompetência em razão da hierarquia da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e competente a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 1 UC. Lisboa, 22 de Novembro de 2017. - Fonseca Carvalho (relator) – Casimiro Gonçalves – Pedro Delgado.