749/2023 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 749/2023 Processo n.º 469/2023 3.ª Secção Relator: Conselheiro Carlos Medeiros de Carvalho (Conselheiro Afonso Patrão) Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte , em que é recorrente A., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC») , do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14 de março de 2023. A ora recorrente propôs ação administrativa especial contra a ora recorrida, com vista a impugnar o indeferimento do pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis, por não terem sido anexados os documentos de autorização de acesso à informação bancária respeitante aos administradores da sociedade, e a obter a condenação do recorrido na prática do ato de deferimento do pedido. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a ação improcedente. A ora recorrente interpôs recurso de tal sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por acórdão datado de 14 de março de 2023, negou provimento ao recurso. É do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 14 de março de 2023, que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade. No seu requerimento, a recorrente define como objeto do recurso a norma extraída do n.º 6 do artigo 139.º do Código sobre o Imposto das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos (referido adiante pela sigla «CIRC»), com o sentido de que « se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 e 3, do Código de IRC e consequente elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 [desse diploma]». 3. Por despacho do relator, datado de 11 de maio de 2023, foi a recorrente notificada para apresentar alegações, que concluiu nos seguintes termos: « 1.ª O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente contra o despacho do Chefe SACR da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. Dr. Claudino Augusto Abrunhosa Amado, datado de 09.08.2010, exarado na Informação n.º 18/2010 daquele Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 51945, de 09.08.2010, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pela ora Autora em 30.06.2010, nos termos do disposto no artigo 139.° do Código do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito no Lugar de Carpinteiros, freguesia de Almalaguês, concelho de Coimbra, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 688; 2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação dos invocados princípios constitucionais da reserva à intimidade da vida privada, do princípio do Estado de Direito, do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, do princípio da proporcionalidade, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e do princípio da igualdade tributária; 3.ª Por não se conformar, o Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC; 4.ª A questão a decidir nos presentes autos não é simples, nem infundada, motivo pelo qual se apela ao douto juízo do Tribunal para a sua boa resolução no sentido de determinar a inconstitucionalidade da interpretação do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores/gerentes do sujeito passivo (terceiros!) é obrigatória sob pena de impossibilidade de ilisão da presunção de rendimento firmada no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo Código, tendo em consideração os princípios constitucionais vigentes, bem como o imperativo de justiça e de coesão do sistema jurídico. III. 2. Do recurso de constitucionalidade Da ratio legis do artigo 139.º do Código do IRC 5.ª Para apreciação das questões de constitucionalidade, cumpre ter presente o artigo 64.º do Código do IRC nos termos do qual se afigura possível efetuar "correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis"; 6.ª O legislador pretende evitar que os sujeitos passivos pratiquem operações simuladas com impacto no preço praticado e, bem assim, com impacto na tributação do respetivo rendimento obtido com as alienações de imóveis, tendo para isso recorrido ao conceito de “valores normais de mercado” (cf. artigo 64.º, n.º 1, do Código do IRC); 7.ª Ainda assim, como medida preventiva contra eventuais operações abusivas que os sujeitos passivos poderiam ponderar praticar, o legislador estabeleceu no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC a presunção segundo a qual: “ Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável ”; 8.ª Não se pode ignorar, todavia, que existem situações em que, de facto, o preço real e efetivamente praticado é inferior ao VPT e ainda assim aquele continua a ser o “valor normal de mercado”; 9.ª Quando o preço praticado for inferior ao valor do VPT sem quaisquer motivações fiscais, estas operações não devem considerar-se abusivas; 10.ª Foi precisamente para garantir a possibilidade de elisão da presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC que o legislador consagrou no artigo 139.º do Código do IRC, enquadrado no capítulo das “ garantias dos contribuintes ”, um mecanismo específico para a “ prova do preço efetivo na transmissão de imóveis ”; 11.ª No n.º 1 do artigo 139.º do Código do IRC não é mencionado qualquer meio de prova como sendo “o” meio idóneo, pois atendendo a que “ As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos ” (cf. artigo 341.º do Código Civil), todas as provas deverão ser admissíveis; 12.ª Tendo o legislador expressamente reconhecido que a presunção prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC poderá ser ilidida mediante prova do preço efetivo do imóvel, estabeleceu-se nos n. os 3 a 6 do artigo 139.º do Código do IRC um procedimento específico para que tal prova seja efetuada; 13.ª O n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC é uma norma que regula os poderes da administração tributária no âmbito do procedimento de prova do preço efetivo desencadeado pelo sujeito passivo nos termos do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRC; 14.ª O n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC concede uma mera faculdade à administração tributária, não lhe impondo a obrigação de acesso às referidas informações bancárias; 15.ª O singelo facto de o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, - que incluiu na sua parte final “ (...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização ” -, não significa que tais documentos devam ser considerados - como foram na situação sub judice - como condição sine qua non para admissão e apreciação do pedido efetuado pelo sujeito passivo; 16.ª Esta alteração ao n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC que passou a prever a possibilidade de a administração tributária aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores ou gerentes, deverá ser interpretada no sentido de que a anexação dos correspondentes documentos de autorização tem como objetivo a agilização da prova do preço efetivo, para que seja mais fácil a administração tributária validar o preço arguido pelo sujeito passivo, somente na eventualidade de os meios de prova juntos ao requerimento não se afigurarem suficientes , pois esta interpretação é a única que se adequa aos princípios constitucionais vigentes na ordem jurídica; Da violação do princípio da proporcionalidade (cf. artigo 18.º, n.º 2, da CRP) 17.ª O Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, com fundamento em violação do princípio da proporcionalidade; 18.ª O artigo 18.º, n.º 2, da CRP, consagra o princípio da proporcionalidade, como critério para as restrições de direitos, liberdades e garantias, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu ; 19.ª A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido; 20.ª A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação; 21.ª E a proporcionalidade stricto sensu traduz-se na justa medida; 22.ª No caso sub judice , ainda que a administração tributária não tenha tido, em momento anterior à apresentação do requerimento nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, a oportunidade de lançar mão de diligências instrutórias com vista à confirmação da veracidade dos factos invocados pelo sujeito passivo, a verdade é que a partir do momento em que se dá a apresentação do aludido requerimento, pode a administração tributária lançar mão dessas diligências instrutórias, nomeadamente perante a análise dos meios de prova voluntariamente disponibilizados pelo sujeito passivo; 23.ª E na eventualidade de tais elementos de prova se afigurem suficientes para demonstrar o real e efetivo preço praticado nas transmissões em causa, toda e qualquer atuação adicional da administração tributária que colida com outros direitos dos sujeitos passivos e de terceiros, nomeadamente, o direito à reserva da vida privada no que tange à eventual derrogação do sigilo bancário como decorre e é permitido pelo n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, revela-se manifestamente desproporcional; 24.ª Ou seja, a aplicação “cega” do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC sem que se afira se os elementos de prova constantes dos autos se revelam suficientes para fazer prova do preço efetivo colide com o princípio da proporcionalidade; 25.ª No que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade , a violação do princípio da proporcionalidade ocorre na medida em que nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito se se entender que as autorizações de acesso à informação bancária têm obrigatoriamente de ser juntas ao pedido, sob pena do seu imediato e automático indeferimento, sem qualquer tipo de análise dos restantes meios de prova apresentados pelo sujeito passivo, pois tal interpretação tem ínsita uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir; 26.ª Não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.º do Código do IRC tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária; 27.ª A manter-se a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo , no que não se concede, o que se verifica é que se adota uma aplicação “cega” do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de se exigir, sem mais e em qualquer situação, a apresentação dos documentos de autorização de acesso aos dados bancários dos administradores do requerente do pedido de prova do preço efetivo, independentemente das especificidades do caso concreto e da eventual desnecessidade de tais elementos, na situação particular, o que não é constitucionalmente admissível à luz do artigo 18.º, n.º 2, da CRP; 28.ª Se é certo que a referida norma prevê que no âmbito do procedimento da prova do preço efetivo a administração tributária pode aceder à informação bancária do sujeito passivo e dos respetivos administradores, devendo para tal ser anexados os correspondentes documentos de autorização, também não é menos verdade que da mesma não se retira a imprescindibilidade de tais elementos em toda e qualquer situação e em relação a todos e quaisquer requerentes, juízo casuístico que se impõe à administração tributária, que deverá para isso apreciar o pedido ao invés de o indeferir liminarmente somente pelo facto de a priori não serem juntos os documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo; 29.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, uma vez que não está sequer na esfera de decisão e de poderes do sujeito passivo o de autorizar o acesso à informação bancária dos seus administradores; 30.ª O direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos à reserva da intimidade da vida privada e à confidencialidade informações bancárias do sujeito passivo e, mais grave, de terceiros , pelo menos da forma como essa sobreposição tem sido interpretada (no sentido de que a junção das autorizações de acesso à informação bancária são uma condição sine qua non para a admissão e apreciação do pedido de prova do preço efetivo apresentado pelo sujeito passivo), por manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP; 31.ª A norma constante do disposto no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, sem que sejam examinados os restantes meios de prova carreados, como foram nos presentes autos, é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da CRP); Da violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade contributiva (artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2 da CRP) 32.ª Caso se considere não proceder o exposto quanto à violação do princípio da proporcionalidade, o Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC (anterior artigo 129.º, n.º 6, do mesmo Código), na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, por violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e igualdade contributiva, ínsitos nos artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP; 33.ª O princípio da tributação das empresas pelo rendimento real está consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, segundo o qual a tributação não pode incidir sobre rendimentos presumidos ou fictícios, que em condições normais o sujeito passivo poderia obter; 34.ª Por sua vez, o princípio da igualdade contributiva retira-se do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, que se afirma como um princípio estruturante do Estado de Direito que traduz a proibição de quaisquer discriminações no tratamento de situações iguais e a admissão da desigualdade de tratamento de situações dissemelhantes; 35.ª A dignidade constitucional da capacidade contributiva tem sido, por diversas vezes, reconhecida pelo Tribunal Constitucional, que vê nele expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária, na referida vertente uniformidade, i.e. , do dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério; 36.ª A capacidade contributiva, enquanto critério de igualdade em matéria tributária, exige, então, que o encargo do imposto tenha correspondência na força económica manifestada pelo sujeito passivo quanto a uma das três realidades identificadas no artigo 104.º da CRP: rendimento, património e consumo; 37.ª A presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, prevista no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja, e in casu , se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão; 38.ª Daí que o legislador tributário tenha sentido a necessidade de introduzir um procedimento destinado à realização da prova do preço efetivo na transmissão de imóveis - consagrado no artigo 139.º (anterior 129.º) do Código do IRC - ao mesmo tempo que procedeu à consagração do artigo 64.º (anterior 58.º-A); 39.ª Se se entender que a junção dos documentos de autorização à informação bancária constitui condição sine qua non para a apreciação do pedido de prova do preço efetivo, só pode concluir-se que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao então artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(...) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização ”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade; 40.ª A anexação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos gerentes ou administradores não se encontra dependente da mera vontade do sujeito passivo, na medida em que este último não pode obrigar terceiros a concederem aquela autorização em seu benefício; 41.ª A mera não junção do documento de autorização de acesso à informação bancária dos administradores do sujeito passivo como causa de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efetivo deverá ser constitucionalmente censurada em obediência ao princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, uma vez que se estaria a privilegiar o rendimento presumido/rendimento normal inferido mediante o VPT ao invés do rendimento efetivamente obtido - e devidamente comprovado por meios de prova idóneos e legalmente admitidos; 42.ª Ao que acresce o facto de, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização dos administradores ou gerentes constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-ia numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento; 43.ª Os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no Código das Sociedades Comerciais (CSC), designadamente no seu artigo 64.º, que consagra o dever de lealdade, não impõem que estes autorizem a derrogação do seu sigilo bancário; 44.ª Existindo cada vez mais legislação garantística do tratamento de dados pessoais, e sendo a informação bancária uma informação sensível, afigura-se compreensível e legitimo que o administrador se recuse a autorizar o acesso à sua informação bancária, mesmo sendo aquela limitada para os efeitos do artigo 139.º do Código do IRC, pois como já se referiu, a prova do preço efetivo poderá ser alcançada mediante outros meios de prova menos lesivos dos seus direitos; 45.ª A interpretação normativa que recaiu sobre o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, deverá ser julgada inconstitucional por violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade contributiva; 46.ª Quando comparada a aplicação desta norma no âmbito da aplicação das pessoas coletivas e no âmbito das pessoas singulares, se verifica uma manifesta desigualdade; 47.ª Assim, a norma constante do disposto no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretada no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, é inconstitucional por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP; Da violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, da CRP) 48.ª O Recorrente pretende ainda ver sindicada a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP); 49.ª O sigilo bancário encontra-se no âmbito do direito da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da CRP; 50.ª A violação, em concreto, do direito da reserva à intimidade da vida privada, terá sempre de ser avaliada em função, desde logo, do facto de com esse direito concorrer um outro, de igual valor; 51.ª Dois dos subprincípios do Estado de Direito são o direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; 52.ª A inconstitucionalidade por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, consubstancia-se, desde logo, na circunstância de a interpretação segundo a qual a junção dos documentos de autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores, configurar uma condição ad substantiam para o deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo e, mormente, de terceiros, sem que tenham à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário; 53.ª Os objetivos de combate à evasão e à fraude fiscal não podem justificar, sem mais, o atropelo dos direitos do sujeito passivo e dos terceiros envolvidos na reserva à intimidade da vida privada; 54.ª Não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e ., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e no que ora releva o de terceiros, seja violado - o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC; 55.ª O acesso à informação bancária deverá ser ponderado à luz do já referido n.º 2 do artigo 18.º da CRP, mostrando-se que no confronto de direitos em apreço a quebra da reserva à intimidade da vida privada se revele absolutamente necessária em face do interesse público, o que não sucede na presente situação; 56.ª Os restantes elementos probatórios juntos no procedimento poderão revelar-se como meios idóneos e suficientes para provar o preço efetivamente praticado sem que seja necessário aceder à informação bancária do sujeito passivo e, em especial, dos seus administradores; 57.ª Norteado pelo princípio da reserva à intimidade da vida privada, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada e o de terceiros que nem sequer controla; 58.ª A prevalecer a interpretação validada pelo Tribunal a quo da norma constante do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC o sujeito passivo depara-se com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e se vê refém da obtenção das autorizações de terceiros igualmente relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, sendo tributado sobre um rendimento inexistente; 59.ª Mais do um procedimento que constitui o exercício de um direito ou garantia do contribuinte, pois este é condição para que não se cristalize uma presunção de rendimento, por esse motivo está-se, na verdade, perante uma condição de legalidade e constitucionalidade do artigo 64.º do Código do IRC, o que deverá ser especialmente ponderado; 60.ª O sigilo bancário não é a única forma de controlo da situação em apreço (cf. Ofício-circulado n.º 20136/2009, de 11.03.2009), pelo que outros meios de prova podem revelar-se, de facto, igualmente aptos para a prova que se pretende produzir, sem necessidade de derrogação do sigilo bancário; 61.ª Deste modo, a norma constante do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 a 3, do Código do IRC e, consequente, para elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), e do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP). 4. A recorrida contra-alegou, concluindo do seguinte modo: «A) Foi o presente recurso interposto, pelo ora recorrente, A., SA, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/03/23, que negou provimento ao recurso jurisdicional apresentado pelo ora recorrente contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que absolveu dos pedidos a AT - na ação administrativa especial em que a ora recorrente peticionava a anulação do ato de indeferimento, datado de 09/08/2010, praticado pelo Sr. Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direção de Finanças do Porto, cumulado com o pedido de condenação à prática de ato devido, consubstanciado no deferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo autor, nos termos do disposto no artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, com referência à transmissão do prédio urbano sito no Lugar de Carpinteiros, freguesia de Almalaguês e concelho de Coimbra, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 688 .º. Tal Acórdão, entendeu julgar improcedentes as questões de inconstitucionalidade invocadas pelo ora recorrente, fazendo apelo a toda a jurisprudência existente sobre a questão quer do Tribunal Constitucional, quer do Supremo Tribunal Administrativo, quer dos Tribunais Centrais Administrativos. Não subsistem, pois, quaisquer dúvidas de que a situação colocada a esse Alto Tribunal não é uma questão nova e vem sendo decidida de forma reiterada e unânime pelos TCA e pelo STA no sentido do ora decidido pelo Tribunal recorrido. Mas mais, a questão também não é nova para esse Alto Tribunal, uma vez que a mesma foi já afrontada e decidida no sentido da não verificação das inconstitucionalidades ora imputadas pelo recorrente à interpretação do art. 139.º, n.º 6 do CIRC feita pelo Acórdão recorrido, falamos dos Acórdão do TC n.º 145/2014 e n.º 517/2015, mas também da recente decisão sumária n.º 306/22, e do recente Acórdão do TC n.º 323/22, de 26/05/22, recurso n.º 146/22, confirmado pelo Acórdão n.º 514/22, de 14/07/22. Pretende o recorrente ver sindicada, agora, com o presente recurso, a constitucionalidade da norma ínsita no artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, na aceção normativa de que se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeita passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 e 3 Código do IRC e, consequente, para ilisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 do CIRC, com fundamento em violação do princípio da proporcionalidade, ou caso assim não se entenda, por violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e igualdade contributiva, ínsitos nos artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, da CRP, e ainda, por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP), do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP), do direito de acesso ao Direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP). Todavia, como referido, o Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.º 145/14, Proc. n.º 521/2013 já deliberou pela não inconstitucionalidade do n.º 6 do então art. 129.º do CIRC . Mas mais, quanto à reserva da intimidade da vida privada não é legítima a comparação feita pelo recorrente com a pessoa singular e com o conceito de quem é “terceiros” face a esta mesma pessoa singular. É que os administradores não são “terceiros” face à pessoa coletiva. As pessoas físicas que são titulares dos órgãos ou seus representantes não são distintas da própria pessoa coletiva, pelo que, agindo o órgão, o representante ou quem nela tiver autoridade para exercer o controlo da atividade é a própria pessoa coletiva que age: a vontade do órgão ou do representante dirigida ao cometimento da ação é a vontade da própria pessoa coletiva. Dito de outro modo, as pessoas físicas agem em nome e no interesse da sociedade, pelo que, não podem, de modo algum ser vistas verdadeiramente como “terceiros”, em relação à sociedade que representam e da qual são administradores. Acresce que o acesso à informação não é ilimitado. O n.º 6 do art. 139.º do CIRC expressamente limita o acesso ao período de tributação em que ocorre a alienação e o período de tributação anterior, pelo que, ainda que o administrador já não faça parte dos quadros do banco, à data em que se pretende o acesso à informação bancária e em que ocorre a alienação do imóvel, inquestionavelmente o mesmo é responsável pelos atos cometidos enquanto expressão de vontade do ente coletivo. Donde, não há qualquer violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, sendo certo que o acesso a informação bancária assume-se como uma lesão muito diminuta do bem protegido atenta a finalidade que com este acesso se pretende alcançar. Também não ocorre qualquer violação do princípio da proporcionalidade. Estando diretamente consagrada na lei a possibilidade de acesso, que é feita na prossecução das atribuições da AT , de verificação da real capacidade contributiva do sujeito passivo, da igualdade e da justiça fiscal e, tendo em conta os interesses em confronto, da AT e dos contribuintes, há também que concluir que o acesso ao segredo bancário, aos documentos bancários dos administradores do recorrente, consagrado na lei, é adequado, proporcional e não excessivo , o que salvaguarda, ainda, o conteúdo constitucional do direito à reserva da intimidade da sua vida privada . Na verdade, em primeiro lugar, o procedimento previsto no art. 139.º do CIRC parte da iniciativa do contribuinte e não da AT, é ele que pretende provar , como invoca, uma situação tributária real, relativamente ao lucro auferido pela alienação de bens imóveis. Deste modo, para concretizar a justiça fiscal e a igualdade contributiva que inclusivamente o recorrente invoca, o acesso à sua informação bancária e à dos seus administradores ou gerentes é um instrumento único e uma diligência manifestamente indispensável ao apuramento dessa mesma real situação tributária . Contrariamente ao invocado pelo recorrente, não se vislumbra que outros meios alternativos existam que possam colmatar a falta de acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores ou gerentes, uma vez que é indispensável conferir as contas de todos para saber, com total rigor e isenção, se houve desvio para qualquer uma das contas e, designadamente, para a dos administradores, de montantes que devem ser reportados à venda dos imóveis. No presente processo e na presente ação nunca foi feita qualquer prova, com base nos elementos apresentados pelo mesmo, de que o preço real pelo qual o imóvel foi transacionado é o que invoca e que consta da escritura de compra e venda. Os documentos apresentados pelo recorrente no seu requerimento e com vista à prova do preço efetivo da transmissão, não acompanhados dos necessários elementos de informação bancária , são manifestamente insuficientes , até porque são eles que atestam a divergência entre o preço de venda e o VPT, para provar que o preço que consta da escritura pública de compra e venda é o que tem correspondência com os montantes que foram efetivamente recebidos pelo ora recorrente, não tendo sido pago mais qualquer montante aos administradores do mesmo. O procedimento previsto no n.º 6 do art. 139.º do CIRC destina-se a apurar a realidade dos factos e atenta a natureza do mesmo (o preço da transação) que se pretende provar, só os documentos bancários constituem o meio adequado e a prova real e fidedigna da veracidade do preço pelo qual o imóvel foi vendido . Como se conclui no Ac. do TCAS, de 19.2.2013, proc. 6091/12, estando em causa uma disparidade entre os dois valores em presença (valor escriturado - valor da avaliação), o acesso às aludidas contas acaba por ser o único elemento suscetível de permitir à Administração Tributária um controlo da situação em presença . E também como foi deliberado no Acórdão do TCA Norte proferido no processo 812/08.7BEPRT: “não vislumbramos como o aditamento efetuado pela Lei 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao prolongar o dever de anexar os documentos de autorização aos administradores e gerentes possa violar o princípio da igualdade tributária, uma vez que como referido no acórdão do STA, acabado de citar, tal dever insere-se no dever geral de ‘lealdade, no interesse da sociedade’ previsto no artigo 64.º do CSC. Acresce ainda referir que a violação desta norma, pode originar, nos termos do artigo 72.º do CSC responsabilidade dos administradores para com a sociedade. Nas situações a que se reporta o artigo 139.º do CIRC, nomeadamente o seu n.º 6, não estamos perante prova inilidível, pois todo o procedimento ali previsto, como se afirmou ainda no acórdão do STA, supra transcrito, constitui uma faculdade garantística dos contribuintes destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização ...”. Donde, o estabelecimento de tal meio de prova, num procedimento desencadeado pelo contribuinte, destinado a ilidir uma presunção legal e inserido na busca da verdade material, da justiça fiscal e do princípio da capacidade contributiva, não constitui qualquer restrição ao acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva . O cumprimento prévio da condição, é perfeitamente justificada por direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que se pretendem acautelar com o seu estabelecimento, como seja, o dever fundamental de pagar impostos, da capacidade contributiva e da igualdade entre todos os contribuintes . Quanto à violação do princípio da tributação pelo rendimento real, o Acórdão do TC n.º 517/15 refere que a tributação pelo rendimento real é assumida pela CRP de uma forma tendencial, uma vez que a prevalência absoluta do princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informações sobre os resultados das empresas e que, ainda assim, a prevalência de tal princípio implica um aumento da cooperação exigida ao contribuinte que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. E cita Saldanha Sanches quando refere que “ os modernos sistemas fiscais em que a tributação (...) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei ”. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J.L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85). Refere ainda tal Acórdão que é um dado assente “ que a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias ”. Donde, diremos nós, não faz sentido invocar a necessidade de se assegurar uma tributação pelo rendimento real e o respeito pela igualdade quando, ao mesmo tempo, o contribuinte se pretende eximir ao dever de colaboração para com a AT que visa determinar uma situação real reveladora da sua real capacidade contributiva. Contrariamente ao que invoca o recorrente não existe aqui uma impossibilidade prática de ilidir a presunção, mas sim, o estabelecimento de uma medida adequada e proporcional ao fim que visa tal procedimento: apurar a verdade material dos factos. Note-se, não está aqui em causa uma situação de acesso direto da Administração Tributária a informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, mas sim, uma situação em que é o contribuinte que dá início a um procedimento específico, pelo que, deve facultar à Administração Tributária o acesso à sua informação bancária e à dos seus administradores, anexando os correspondentes documentos de autorização. Ou seja, este procedimento não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupõe um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, sendo a única sanção para a não permissão de acesso a tal informação apenas a aplicação do art. 64.º do CIRC. Pelo que, cfr. se refere no Ac. do TC n.º 517/2015, “a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias, assegurando, deste modo, a igualdade tributária”. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação A. conhecimento e delimitação do objeto do recurso O objeto do recurso, de acordo com o requerimento de interposição do mesmo, é uma norma extraída do n.º 6 do artigo 139.º do Código sobre o Imposto das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos (referido adiante pela sigla «CIRC»), com o sentido de que « se impõe a autorização de acesso à informação bancária do sujeito passivo/requerente e, mormente, de terceiros (os seus administradores/gerentes), como condição de acesso ao procedimento previsto no artigo 139.º, n. os 1 e 3, do Código de IRC e consequente elisão da presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2 [desse diploma]». Segundo o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, «[e] m caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização ». O artigo 139.º do CIRC, que tem por epígrafe “ prova do preço efetivo na transmissão de imóveis ”, regula o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, através do qual o sujeito passivo pode ilidir a presunção, estabelecida no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, de que « nas transmissões onerosas [de direitos reais sobre bens imóveis] , [em que] o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável ». A recorrente parece sindicar todo o inciso final do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, na interpretação segundo a qual, na falta dos documentos de autorização de acesso à informação bancária, o pedido de demonstração deve ser indeferido. Porém, compulsados os autos, verifica-se que a norma enunciada é demasiado ampla, extravasando a ratio decidendi do acórdão recorrido e o objeto sindicado pela recorrente. O despacho cuja impugnação deu origem aos presentes autos indeferiu o pedido da recorrida de demonstração do preço efetivo de transmissão de um imóvel exclusivamente com fundamento na não apresentação pelo sujeito passivo, após notificação nesse sentido, de documentos que autorizassem o acesso pela administração fiscal à informação bancária dos administradores . Impõe-se, assim, proceder a uma redução do objeto do recurso, fixando-o no segmento normativo do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC segundo o qual o pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores. B. Do Mérito do Recurso 9. A exata questão de constitucionalidade assim delimitada foi apreciada pelo Tribunal Constitucional primeiramente nos Acórdãos n. os 391/2022, 392/2022 e 393/2022 ( decisões essas mantidas ante a arguição de nulidade que foi desatendida pelos Acórdãos n. os 512/2022, 513/2022 e 514/2022 ), cujo entendimento foi depois reiterado nos Acórdãos n. os 560/2022, 561/2022, 562/2022, 582/2022 e 424/2023, tendo o mesmo sentido decisor sido afirmado ainda nos Acórdãos n. os 679/2022, 875/2022 e 177/2023. Nestes arestos decidiu-se no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso, considerando-se que a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à sua informação bancária e, bem assim, dos seus administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional. Orientação similar já havia sido afirmada por este Tribunal ante o quadro normativo pretérito ( in casu o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC) (cf. os Acórdãos n. os 145/2014, 517/2015, 680/2022, 756/2022, e 176/2023). Louvando-se na jurisprudência pretérita extrai-se da fundamentação do Acórdão n.º 391/2022 ( depois replicada nas decisões deste Tribunal nos termos descritos sob o § 9. ) o seguinte: «… 7. Entende a recorrente que esta norma viola a reserva de intimidade da vida privada, consagrada no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição; o princípio do Estado de Direito, consagrado no seu artigo 2.º; o direito de acesso aos tribunais e a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos n. os 1 e 4 do seu artigo 20.º e no n.º 4 do seu artigo 268.º; o princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do seu artigo 18.º; e os princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária, consagrados – respetivamente – no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. A invocação paralela destes parâmetros constitucionais obscurece as relações de especialidade e complementaridade que intercedem entre alguns deles, e a definição exata das questões de constitucionalidade que se colocam no presente recurso. Percorrendo as alegações, constata-se que estas são, no essencial, de três ordens: restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada, nos termos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 26.º com o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição; violação do direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, nos termos das disposições conjugadas dos n. os 1 e 4 do artigo 20.º, do n.º 4 do artigo 268.º e do artigo 2.º da Constituição; e violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, refratário do princípio da igualdade tributária, segundo o disposto no n.º 2 do artigo 104.º e no artigo 13.º da Constituição. Ora, assim devidamente colocadas, estas questões foram já objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, nos Acórdãos n. os 145/2014 e 517/2015, ambos concluindo no sentido da não inconstitucionalidade da norma sindicada nos presentes autos, ainda que com duas pequenas diferenças. Por um lado, a norma constava então do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, tendo sido transposta ipsis verbis para o atual n.º 6 do artigo 139.º, por efeito da renumeração do diploma operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho. Por outro lado, as questões colocaram-se em termos mais amplos naqueles processos, uma vez que neles estava em causa o ónus de autorização do acesso a informação bancária, quer da sociedade requerente, quer dos seus administradores. Trata-se, em todo o caso, de diferenças insuscetíveis de autorizar distinções materiais, pois a primeira é de natureza estritamente formal, ao passo que a segunda implica que o objeto do presente recurso constitui uma parte apenas do que foi apreciado naqueles arestos – sem que as propriedades específicas desta parte tenham merecido uma ponderação substancialmente diversa nas referidas decisões. 8. A questão da alegada restrição excessiva do direito à reserva de intimidade da vida privada foi apreciada da seguinte forma no Acórdão n.º 145/2014: “A questão central que o recurso de constitucionalidade coloca, e que interessa dilucidar, é a de saber se a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, sujeitando o interessado a autorizar o acesso à informação bancária como requisito prévio para desencadear, no seu próprio interesse, um determinado procedimento probatório, viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental. Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007, já há pouco citado, na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República. Essa conclusão, assente na ideia de que a posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade, só é problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações que apontam o sigilo bancário como um instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal. Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes. Por isso se afirma que ‘[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal’ (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a ‘restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos’ (acórdão n.º 278/95). Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 – quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n. os 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro). Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – ‘o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária’ (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619). Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido. Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58.º e 59.º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária. (…) [O] consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350.º, n.º 2, do Código Civil)”. 9. A respeito do confronto da norma sindicada com o direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes, lê-se ainda no citado aresto: “Sendo admissível, em tese geral, a intromissão na esfera de privacidade do requerente do procedimento tributário – particularmente no que se refere aos respetivos administradores ou gerentes –, por se tratar de procedimento diretamente dirigido à produção de prova relativa ao valor patrimonial tributável, o que interessa ponderar é se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129.º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20.º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento). Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11.º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de ‘deduzir as suas razões (de facto e de direito)’, de ‘oferecer as suas provas’, de ‘controlar as provas do adversário’ e de ‘discretear sobre o valor e resultados de umas e outras’ (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96). Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n. os 122/02 e 403/02). No caso vertente – recorde-se –, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58.º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129.º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58.º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio. Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, e – como preconiza a recorrente, através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato”. 10. A questão da alegada violação dos princípios da tributação das empresas pelo lucro real e da igualdade tributária é tratada no Acórdão n.º 517/2015, nestes termos: “No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit ., p. 1100). Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente . Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos, mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem , p. 1100). Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres. A este propósito, refere Saldanha Sanches que ‘os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei’. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., ‘A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português’, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal , Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85)”. Cumpre reiterar esta jurisprudência, no sentido da não inconstitucionalidade da norma que constitui o objeto do presente recurso. Com efeito, a necessidade de o sujeito passivo que pretenda ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apresentar documentos que autorizam o acesso da administração fiscal à informação bancária dos administradores ou gerentes – para o que carece, naturalmente, do consentimento destes −, se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional …». Extrai-se, ainda, do Acórdão n.º 679/2022 com pertinência para o conhecimento da questão objeto de recurso que: «… O argumento da recorrente reside no seguinte: ao subordinar-se a validade da instauração do procedimento para prova efetiva do preço do imóvel (artigo 139.º, n.º 6, do CIRC) à apresentação, com o requerimento inicial, de documentos autorizando o acesso a informação protegida por segredo bancário (do sujeito passivo e seus administradores), o requerente é colocado perante um dilema que se diz incomportável à luz da Lei Fundamental: ou se conforma com esse acesso, ou vê precludido o seu direito a ilidir a presunção de valor do imóvel por aplicação do VPT, nos casos em que este valor seja superior ao preço declarado na operação (cfr. artigo 58.º-A, n. os 1 e 2 do CIRC, hoje artigo 64.º, n. os 1 e 2, do diploma). É este o efeito que o recorrente entende abusivo e que diz violação dos citados princípios constitucionais. Ora, desde logo ressalve-se que a norma apenas permite , não obriga, a AT a aceder a dados bancários, pelo que a linha argumentativa da recorrente logo por aqui surge enviesada. Há que conceder, porém e sem receios, que, fora de situações particularmente evidentes, será, na prática, inevitável que se controlem, no âmbito do procedimento administrativo, os movimentos financeiros verificados no período da operação geradora da mais-valia e nas suas cercaduras, o que apenas será possível acedendo à informação detida por instituições bancárias. O controlo destes fluxos será, de resto, a única forma de ver comprovada uma intensa improbabilidade, a de que um imóvel tenha sido transacionado abaixo do VPT. Em condições normais, este resultado apenas se verificará em três situações: quando a fórmula do CIMI se mostre inflacionária face aos indicadores de mercado (processo de subvalorização estatisticamente muito infrequente); quando o negócio possua atipicidades face à natureza da operação, estando dotado de caráter de liberalidade em alguma medida (v.g., preços com desconto, de índole promocional ou consequência de táticas agressivas de mercado, estratégias de valorização de propriedades circundantes, criação de lojas-âncora em superfícies comerciais, etc.); ou quando as necessidades de tesouraria do vendedor imponham a conversão do ativo em liquidez de forma imediata, tornando gerível o encaixe da perda do ponto de vista económico. Ainda que situações desta natureza sejam, naturalmente, equacionáveis e legítimas, a jurisprudência constitucional vem fazendo ver (v. Acórdãos do TC n. os 145/2014, 442/2007, 517/2015, 514/2022, 392/2022 e 393/2022) que a erosão da base de tributação verificada nestes casos não deixa de sinalizar a possibilidade (ou a probabilidade) de arquiteturas evasivas de imposto, ou seja, a adoção de construções que conduzam a que a formalização do negócio não manifeste o verdadeiro quantitativo da contrapartida económica do vendedor, seja, v.g., por simulação da cláusula de preço ou por esquemas mais complexos, caracterizados pela ocultação ou enviesamento da substancialidade económica do negócio (cfr. artigos 39.º e 38.º, n. os 2, 3 e 4, da LGT). O exposto é o bastante para expor a evidente tensão que a situação exprime para com a adequação da carga fiscal no âmbito do IRC, que se impõe e deriva diretamente de fonte constitucional (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, 13.º, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa). É neste contexto e inspirada por estas preocupações que surge a necessidade de correção da matéria coletável para o VPT do imóvel para efeitos de fixação do valor de realização presumido da mais-valia (cfr. artigo 64.º, n. os 1 e 2 do CIRC) e será nesse domínio e nesse pressuposto que se aferirá o limiar probatório que permitirá ao sujeito passivo ilidir essa presunção. Ora, se não merece dúvidas que a base empírica que justifica a presunção legal radica, precisamente, na insuficiência da informação documental que formaliza a operação e que a suporta contabilisticamente para que exista segurança sobre a adequação da carga fiscal sobre a mais-valia, temos por óbvio que o procedimento para ilisão do preço efetivo seria absurdo (e inútil) se pudesse ser apreciado e decidido limitando-se, no plano probatório, à análise dessas mesmas informações documentais. Dito de outra forma, a natureza cooperativa do procedimento administrativo-tributário, de um lado, e, de outro, o padrão de prova exigível para ilidir a presunção face às peculiaridades da situação colocada, impõem que sejam trazidos à AT outros dados probatórios que não aqueles de que a administração já dispõe ou a que pode aceder em condições gerais. É neste âmbito que surge a informação sobre fluxos financeiros em instituições bancárias relacionados com o sujeito passivo como elemento essencial de prova, já que apenas por essa via será possível compreender racionalmente de que forma a situação de riqueza foi transferida no período da operação e de concluir que os movimentos de cash flow são compatíveis com a natureza e efeitos das operações declaradas e documentadas. O acesso à informação bancária relativa a administradores em funções à data da operação e aos exercícios económicos que a envolvem será condição não menos importante da aquisição de um juízo de convicção mínimo sobre o objeto do procedimento. Impõe-se levar em conta o caráter tendencialmente anómalo do valor de realização declarado e que a proximidade para com a gestão da empresa dos instrumentos financeiros de que os executivos disponham conferem-lhes especial aptidão para constituírem veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, mas potencialmente assimiláveis à noção de contrapartida . Pense-se na utilização de « side letters » ou de estipulações em contratos particulares vestibulares à formalização da alienação (v.g., promessas ou acordos atípicos) e na facilidade com que se podem estabelecer, paralelamente ao negócio que realiza a mais-valia, formas de contrapartida formalmente classificáveis como rendimentos de outra categoria, mas em substância complementares a preço, bem como estipulações que as transfiram do território para efeitos de conexão à Lei fiscal, ou que lhes confiram outro destino aparente. Em todos estes casos, obtém-se a externalização do input financeiro, erodindo a base de tributação em IRC da empresa alienante. Operações posteriores poderão permitir, mais tarde, o ingresso desta parte da mais-valia, marginal ao lucro do exercício, na empresa, porventura com registo como dívida ou capital (v.g., realização de suprimentos, de prestações acessórias ou complementares, subscrição de capital ou de obrigações, etc.) e, assim, persistindo subtraída a tributação em aparência. A operacionalização deste tipo de arquiteturas terá de encontrar em contas bancárias exteriores ao sujeito passivo um interposto e canal de passagem do fluxo financeiro, surgindo, por isso, as contas bancárias dos seus executivos como especialmente adequadas para esse propósito, em face da sua proximidade para com a atividade social, da relação fiduciária que mantêm para com a entidade empresarial gerida e do seu compromisso para com os seus interesses patrimoniais. Isto não significa que o procedimento em causa se destina a ilidir uma presunção de fraude , precipitadamente extraída, sobre empresa e administradores, de nada mais que da alienação de um imóvel por valor abaixo do VPT, ou que fosse nesse tipo de esquema mental que se buscasse fundamento para a intrusão no direito a privacidade. Algumas destas arquiteturas, mesmo no âmbito dos exemplos acima elencados, poderão constituir meras opções de gestão ou modelos jurídico-económicos permitidos e é também possível que nem sequer existam (relembre-se os exemplos supra oferecidos de situações em que imóveis são transacionados abaixo do VPT). Em todo o caso, a situação, em toda a sua extensão e qualquer que seja, terá de ser adequadamente compreendida na sua globalidade e de acordo com uma visão panorâmica da realidade da empresa. Só assim será possível concluir pelo equilíbrio da tributação, também porque é a substancialidade dos atos e negócios jurídicos que importam para efeitos de apuramento da matéria coletável, não tanto a arquitetura formal que lhes subjaz. Dito de outra forma, poderá não existir qualquer prática do sujeito passivo e seus administradores paralela à operação; existindo, algumas serão legítimas, outras serão fraudulentas e outras ainda serão descaracterizadas para efeitos de incidência fiscal, reconduzindo-se da sua forma à sua substancialidade económica por mediação de institutos anti abuso; impõe-se, não obstante, que todas elas, e o problema em toda a sua extensão, possam ser suficientemente compreendidos , já que, no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC, o que se visa é a equidade e legalidade da tributação. Assim, a análise e confronto com informação bancária, do sujeito passivo e dos seus administradores, é pouco menos do que uma inevitabilidade na ilisão da presunção legal e constitui condição indissociável da apreciação do objeto do procedimento, também (ou especialmente) quando se pretenda poder concluir pela verificação de uma situação excecional que evidencie a racionalidade subjacente a um negócio de contrapartida altamente improvável, derrubando vitoriosamente a presunção estabelecida no artigo 64.º, n. os 1 e 2, do CIRC. A melhor doutrina vem alertando, desde há muito, para a necessidade de reforço do acesso a dados bancários pela AT neste tipo de situações: “ a administração fiscal, na grande maioria das situações, não administra os impostos, antes se limita a fiscalizar se os particulares desempenham corretamente essa tarefa. Ora, para levar a cabo adequadamente esta sua missão fiscalizadora ou inspetiva, a administração fiscal há-de dispor dos correspondentes instrumentos ou meios. Meios esses que, numa economia em que se generalizaram as relações bancárias com os indivíduos e com as empresas, ao ponto de a grande maioria das relações económicas passarem pelas instituições bancárias, dificilmente serão conseguidos, em numerosíssimas situações, se insistirmos no bloqueio quase total no domínio do acesso às informações guardadas por tais instituições ” ( v. CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal …, pp. 75-76). De resto, in casu , a não ser assim e não sendo disponibilizada à AT informação bancária, seria provável que a generalidade (senão a totalidade ) dos procedimentos propostos ao abrigo do artigo 139.º, n.º 5, do CIRC tivessem por desfecho um árido juízo de fracasso, pelo insucesso do contribuinte em ilidir a presunção estatuída pelo artigo 58.º-A, n.º 2, do diploma, em face da quantidade de hipóteses plausíveis que os atos formais colocam ( non liquet probatório). Associa-se ainda ao exposto o facto de o acesso a informação bancária não significar a sua integração no domínio público ou, ao contrário do que sucede nos processos judiciais, a sua sujeição a um princípio-regra de publicidade . Nos antípodas, os elementos disponibilizados à AT ficarão sob a reserva de confidencialidade conferida pelo sigilo fiscal (artigos 64.º e 64.º-A, ambos da LGT) e com garantia de tutela criminal (artigo 91.º, n. os 3 e 2, do Regime Geral das Infrações Tributárias), ou, por outras palavras, ficarão confinados ao domínio administrativo, inacessíveis ao público e impassíveis de serem instrumentalizados para saciar a curiosidade caprichosa de terceiros. Esta não é uma observação de somenos importância, por significar a minimização do alcance da intrusão na esfera de privatividade das pessoas afetadas pela norma. Este Tribunal Constitucional já fez ver: “ quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n. os 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro) ” (v. Acórdão do TC n.º 145/2014 e, também, Acórdãos do TC n. os 442/2007 e 517/2015). Assim, não apenas o direito a reserva da informação bancária se integra num espaço francamente periférico do perímetro defensivo definido pelo artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, especialmente no que respeita aos sujeitos passivos do IRC, como vimos, temos que o acesso a essa informação no âmbito do procedimento a que reporta o artigo 139.º, n.º 6, do CIRC constitui uma forma de ingerência no direito de impacto minimal , que, para mais, depende de uma iniciativa procedimental (do requerente) e de um ato declarativo subsequente (de todos os sujeitos jurídicos afetados), ao contrário do que sucederia, por exemplo, em procedimentos oficiosos desencadeados por entidades públicas por mero exercício de autoridade. É também de sublinhar que a medida de intrusão é realizada por tributo a princípios constitucionais de primeira água, seja o dever fundamental de pagar impostos (artigo 12.º, n.º 1, 2.ª parte, da Constituição da República Portuguesa), sejam os princípios essenciais da Constituição fiscal, de tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), de igualdade (horizontal e vertical) tributária e sua subvertente da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), e, em face da reduzida exposição da informação que importa, a norma acha-se em evidente obediência a critérios de necessidade , adequação e proporcionalidade (proibição de excesso) face aos referentes legitimadores (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) ... ». 13. As considerações do Acórdão n.º 391/2022 (replicadas como referido nas decisões deste Tribunal nos termos explicitados sob o § 9. quer em termos de motivação quer em termos de sentido decisor), reforçadas pelas explanadas ainda no Acórdão n.º 679/2022, valem, também, para os presentes autos, nos quais a questão a decidir se apresenta em termos rigorosamente sobrepostos. Assim, pelos fundamentos da jurisprudência citada, que aqui se acolhem e dão por reproduzidos, não há razões para afirmar um juízo de censura jurídico-constitucional relativamente à norma sub specie , impondo-se concluir, em decorrência, no sentido de que o presente recurso terá de ser julgado como totalmente improcedente. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: Não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 6 do artigo 139 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, na redação aplicável nos autos, segundo o qual pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores; Negar provimento ao recurso. Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cf. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 8 de novembro de 2023 - Carlos Medeiros de Carvalho - João Carlos Loureiro - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão (vencido, nos termos da declaração aposta do Acórdão n.º 391/2022) - José João Abrantes