0588/15.1BELRS 0780/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não tendo sido apontado ao acto de liquidação adicional inicial que foi objecto de impugnação, o vício de considerar ele o englobamento dos rendimentos quando o contribuinte optara pelo seu não englobamento, já não é possível dele tomar conhecimento por se mostrarem esgotados todos os prazos para impugnar, reclamar ou pedir a revisão do acto de liquidação de IRS, em sede de impugnação do acto de liquidação que dá cumprimento ao decidido na primeira impugnação do acto de liquidação adicional do IRS.

II- A apontada ilegalidade, a verificar-se não é geradora de nulidade, invocável a todo o tempo, mas de mera anulabilidade que há-de ser suscitada e graciosa ou contenciosamente declarada dentro dos prazos legais fixados para a reclamação, impugnação judicial ou revisão desse acto tributário que se mostram manifestamente excedidos.

III- Mesmo que possa constituir uma prática não detetável pela maioria dos contribuintes, ou que corra o perigo de se converter numa prática habitual, não deixa de constituir uma simples ilegalidade sanável por decurso do tempo.

IV- Pese embora a Administração Tributária esteja estritamente vinculada ao princípio da legalidade, isso não significa que qualquer acto que pratique e que se afaste da lei, ou da melhor interpretação dela, se possa qualificar como um ato estranho às atribuições da Autoridade Tributária para efeitos do disposto no artigo 161º do CPA.

V- Não se descortina que a opção legislativa de restringir a nulidade dos actos tributários às situações enquadráveis no art.º 161.º do CPA seja em si mesma violadora da Constituição da República Portuguesa na medida em que se ressalvam os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

VI- A suscitada ilegalidade atinge de modo limitado o direito de propriedade do recorrente que se não equipara à violação do conteúdo essencial desse direito fundamental, pelo que não é geradora de nulidade.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro

. 24 de Março de 2017

Julgou improcedente a impugnação judicial.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo

Tribunal Administrativo:

A……………………. veio interpor o presente recurso da sentença mencionada supra, proferida no âmbito do processo de Impugnação judicial nº 588/15.1BELRS, por si deduzida contra o acto liquidação de IRS n.º 2014 5005196505, respeitante ao ano de 2001, no montante de € 402.617,99, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. Vem o presente recurso da sentença proferida nos presentes autos, julgando improcedente a impugnação apresentada pelo Recorrente, relativamente à liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) nº. 2014 5005196505, no montante de € 402.617,99 (quatrocentos e dois mil seiscentos e dezassete euros e noventa e nove cêntimos), respeitante ao exercício de 2001.

2. O ato de liquidação constitui um ato juridicamente complexo, formado por um conjunto de atos de lançamento e liquidação por parte da Autoridade Tributária, cujas ilegalidades são suscetíveis de inquinar a liquidação de imposto em que se incorporam.

3. Nos termos das normas aplicáveis à data dos factos tributários verificados no período em causa (2001), o rendimento em causa, a ser tributado, sê-lo-ia à taxa liberatória de 20%, a menos que o contribuinte optasse pelo seu englobamento, caso em que, dado o seu montante originaria a tributação à taxa máxima de 40% (cfr. alínea a) do nº. 3 do artigo 21º e do nº. 3 do artigo 74º do código do IRS, na redação dada pela Lei nº. 30-G/2000 de 20 de dezembro).

4. Previamente à liquidação impugnada o Impugnante não mandatou a Administração Tributária para fazer qualquer opção sobre o regime de tributação dos seus rendimentos, nem manifestou a vontade de não ser tributado de acordo com o regime-regra.

5. A liquidação impugnada foi feita com recurso à ilegítima substituição da vontade do contribuinte pela vontade da Autoridade Tributária, ou seja, com recurso ao exercício ilegítimo, por parte da Administração Tributária, de opção atribuída por lei em benefício exclusivo do contribuinte, pelo englobamento de rendimentos sujeitos a taxa liberatória, afastando por essa via o regime-regra de tributação, encontrando-se, por conseguinte, inquinada por ilegalidade abstrata geradora de nulidade.

6. Esta prática – a maior parte das vezes não detetável pela maioria dos contribuintes – a ser cominada com a mera anulabilidade, poderia tornar-se (se é que ainda não o foi) numa prática habitual, apoiada na circunstância de constituir uma simples ilegalidade sanável por decurso do tempo.

7. O exercício daquela opção por parte da Autoridade Tributária no âmbito da prática do ato de liquidação é gerador da sua nulidade, desde logo por se tratar de um ato estranho às atribuições da Autoridade Tributária (cfr. alínea b) do nº. 2 do artigo 161º do CPA).

8. Além disso, o exercício por parte da Administração Tributaria de opção reservada por lei ao contribuinte na escolha do regime tributário aplicável, constitui uma inaceitável ingerência na esfera privada do Impugnante, ofensivo do conteúdo essencial de direitos fundamentais, mormente o direito à igualdade, o qual é concretizado e especificamente protegido pela norma violada.

9. Não obstante, é também violador dos direitos fundamentais à não discriminação, à proibição de arbítrio e do direito à proteção da propriedade privada, correspondendo a um inaceitável confisco, a um esbulho arbitrário e uma expropriação sem indemnização, proibidos pela constituição material e fiscal formal (cfr. artigos 13º, 17º 18º, 20º, 21º 22º e 62º da CRP).

10. Estas nulidades, além de invocáveis a todo o tempo, constituem a Administração Tributária no dever de agir diversamente e de se abster de insistir na ilegalidade de substituir a vontade dos contribuintes pela sua, no exercício de opções que configuram a gestão particular da sua esfera privada.

Nestes termos e nos demais aplicáveis em Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser concedido provimento ao recurso, sendo revogada a sentença recorrida e declarada a nulidade da liquidação de IRS nº. 2014 5005196505 por violação de lei, bem como da respetiva liquidação de juros compensatórios nº. 2014 2151296, substituindo-as por outras que obedeçam às normas supra citadas, e em consequência:

a) seja anulado o montante dos juros compensatórios igualmente liquidado,

b) seja o Impugnante reembolsado da diferença entre o montante por si já adiantado por conta do IRS de 2001 e aquele que é devido nos termos da lei,

c) acrescido dos juros indemnizatórios correspondentes bem como dos montantes despendidos com a emissão e manutenção da garantia bancária prestada para suspensão do processo de execução fiscal em curso relativo a IRS do mesmo ano de 2001;

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso, suportado nos seguintes argumentos:

«A 1.ª questão foi apreciando considerando não ocorrer ilegalidade da liquidação que foi efetuada na sequência de provimento parcial de anterior impugnação.

Não tendo o recorrente posto em causa nesta última o englobamento efetuado quanto aos ditos rendimentos, mas tendo vindo ainda a apresentar impugnação em que invocou entre outros fundamentos a aplicação da dita taxa liberatória, afigura-se não ser de assacar ilegalidade ao decidido mas antes aceitar os efeitos do caso julgado formado pela anterior decisão proferida, conforme decidido foi na sentença recorrida.

Com efeito, esses efeitos são também previstos na lei e correspondem também a direitos ou interesses constitucional e legalmente protegidos.

Assim, não será de reconhecer a invocada violação dos ditos direitos fundamentais, nomeadamente o de igualdade que, aliás, não tem consagração constitucional na vertente invocada.

E quanto aos demais princípios, face aos termos invocados, está ainda em causa a aplicação de outros como o do princípio da proporcionalidade sem que seja indicado o parâmetro a considerar, ou a impossibilidade legal da A. T. aplicar outra alternativa, ou mesmo de cobrar impostos.

Aliás, o dito englobamento permite a progressividade na tributação é a regra num imposto sobre o rendimento como é o IRS, e a tributação autónoma apenas surgiu quando o conceito de rendimento foi alargado e de modo a evitar efeitos negativos no mercado de capitais - nesse sentido, o saudoso prof. Saldanha Sanches, em Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 160.

O Tribunal Constitucional tem-se pronunciado no sentido de serem de aceitar restrições implícitas à liberdade de impugnação contenciosa, conforme dá notícia Jorge Lopes de Sousa em CPPT Comentado e Anotado, vol. 1, 2011, p. 517.

E o S.T.A tem julgado não ocorrer a dita nulidade invocada quanto ao ato tributário - assim, julgou nos seus acórdãos de 28-11-12 e de 18-6-14, proferidos nos processos n.ºs 1038/12 e 417/14, acessíveis em www.dgsi.pt.»

Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:

1. O impugnante foi objecto de uma acção inspectiva interna pela administração tributária em sede de IRS, respeitante ao ano de 2001, no âmbito da qual foram realizadas duas correcções à matéria colectável, com fundamento na omissão de rendimentos da categoria E, que sujeitou a englobamento, uma no valor de € 877.896,32, referente a adiantamento por conta de lucros, e outra no valor de € 847.956,43, de rendimentos de simples aplicação de capitais, no montante total de € 1.720.852,75, concretizadas através da Declaração oficiosa (DC) n.º 3255-2001-D0142-33, na sequência do que veio a ser emitida a liquidação adicional n.º 2005 5004473643, no montante de € 540.462,20, a que acresceu juros compensatórios (cfr. processo administrativo apenso);

2. Notificado o impugnante da referida liquidação apresentou impugnação judicial, que correu termos com o n.º 3048/06.8BELSB, e da sentença proferida nestes autos foi interposto recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul que revogou "a sentença recorrida, quanto ao julgamento de procedência da impugnação judicial relativamente à correcção € 847.956,43 (170.000.000$00) de proveitos tributáveis a coberto do disposto no art.º 5 n.º 1 e 2 alínea p) CIRS, mantendo-se o acto tributário de liquidação de IRS e juros compensatórios, referente ao ano de 2001, na parte correspondente." (cfr. processo administrativo apenso);

3. Do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul foi interposto recurso para o Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos, que por acórdão do Pleno de 22/01/2014 julgou findo o recurso por oposição de acórdãos, na consideração de que não ocorria a invocada oposição (cfr. fls. 39 a 43 dos presentes autos e processo administrativo apenso);

4. Em execução da decisão judicial, a Administração Tributária elaborou a declaração oficiosa n.º3247-2001-D01003-14, considerando no anexo E da declaração (código E3) o montante de € 847.956,43, e assinalando o Qd 2, nos mesmos termos da declaração oficiosa referida no ponto 1, originando a emissão em 01/08/2014 da liquidação adicional n.º 2014 50055196505 e respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2014 2151296, no montante total a pagar de € 402.617,99, sendo € 343.591,65 de imposto e € 59.026,34 a título de juros compensatórios, integradas na demonstração de acerto de contas n.º 2014 21962300, de valor nulo (cfr. fls. 96 a 98 do processo administrativo apenso e fls. 11, 17 a 21 e 32 do procedimento de reclamação graciosa (RG));

5. Em 02/09/2014 o Impugnante foi notificado da liquidação n.º 2014 50055196505, na sequência do que em 19/09/2014 deduziu reclamação graciosa da identificada liquidação adicional (cfr. fls. 46 dos presentes autos e procedimento RG apenso);

6. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 12/01/2015 da Chefe de divisão (por subdelegação de poderes), com fundamento de que a liquidação reclamada surgiu do trânsito em julgado da decisão judicial que apreciou da legalidade da liquidação adicional relativamente à qual não foi impugnada a opção contante da declaração que lhe está subjacente (cfr. procedimento RG apenso);

7. Em 26/01/2015 o Impugnante foi notificado do indeferimento da RG, através do oficio n.º 004490, de 23/01/2015 (cfr. procedimento RG apenso);

8. Em 03/02/2015 o impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa-2, a presente impugnação (cfr. fls. 2 e segs. dos presentes autos);

9. Foi instaurada a execução fiscal n.º 3255200601012363 para cobrança da liquidação identificada no ponto 1 supra, a qual não foi paga no prazo voluntário, tendo o Impugnante prestado garantia bancária n.º 9488, com validade até ao dia 06/06/2007, e em 30/12/2013 pagou a quantia € 266.314.71, ao abrigo do Dec.-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro (cfr. fls. 52 a 53 e 54 a 55 dos presentes autos

Questão objecto de recurso:

- Nulidade do acto de liquidação.

Em causa nestes autos está o acto de liquidação de IRS de 2001 que se rege pelas normas aplicáveis à data dos factos tributários verificados no período em causa pelo que o rendimento em causa, a ser tributado, deveria ter sido à taxa liberatória de 20%, a menos que o contribuinte optasse pelo seu englobamento, caso em que, dado o seu montante originaria a tributação à taxa máxima de 40% (cfr. alínea a) do nº. 3 do artigo 21º e do nº. 3 do artigo 74º do código do IRS, na redação dada pela Lei nº. 30-G/2000 de 20 de Dezembro).

Sabemos que o contribuinte não manifestou a vontade de ser tributado de acordo com o regime-regra, mas o rendimento veio a ser englobado e foi apurado imposto com aplicação de uma taxa muito superior à que resultaria da opção de não englobamento.

O recorrente deduziu impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IRS de 2001, surgido na sequência de acção inspectiva de que foi alvo, sem ter suscitado tal vício, vindo a ser parcialmente anulado tal acto relativamente à correcção € 847.956,43 (170.000.000$00) de proveitos tributáveis.

Em execução dessa decisão judicial, a Administração Tributária elaborou a declaração oficiosa n.º3247-2001-D01003-14, considerando no anexo E da declaração (código E3) o montante de € 847.956,43, e assinalando o Qd 2, nos mesmos termos da declaração oficiosa referida no ponto 1, originando a emissão em 01/08/2014 da liquidação adicional n.º 2014 50055196505 e respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2014 2151296, no montante total a pagar de € 402.617,99, sendo € 343.591,65 de imposto e € 59.026,34 a título de juros compensatórios, integradas na demonstração de acerto de contas n.º 2014 21962300, de valor nulo.

Perante este último acto de liquidação o recorrente apresentou reclamação graciosa onde suscita a questão de o rendimento ter sido englobado quando ele não optara pelo englobamento desse rendimento, que veio a ser indeferida, e, se mostra em discussão neste recurso.

Tal como considerou o Tribunal recorrido, não tendo sido apontado ao acto de liquidação adicional inicial este vício, decorridos todos estes anos, em sede de impugnação do acto de liquidação que dá cumprimento ao decidido na primeira impugnação do acto de liquidação adicional do IRS de 2001 não é já possível dele tomar conhecimento por se mostrarem esgotados todos os prazos para impugnar, reclamar ou pedir a revisão do acto de liquidação do IRS relativo a 2001.

A apontada ilegalidade, a verificar-se não é geradora de nulidade, invocável a todo o tempo, mas de mera anulabilidade que há-de ser suscitada e graciosa ou contenciosamente declarada dentro dos prazos legais fixados para a reclamação, impugnação judicial ou revisão desse acto tributário que se mostram manifestamente excedidos.

Mesmo que possa constituir uma prática não detetável pela maioria dos contribuintes, ou que corra o perigo de se converter numa prática habitual, não deixa de constituir uma simples ilegalidade sanável por decurso do tempo.

Pese embora a Administração Tributária esteja estritamente vinculada ao princípio da legalidade, isso não significa que qualquer acto que pratique e que se afaste da lei, ou da melhor interpretação dela, se possa qualificar como um ato estranho às atribuições da Autoridade Tributária para efeitos do disposto no artigo 161º do CPA, ou todas as ilegalidades praticadas na elaboração de actos de liquidação estariam assim convertidas em vícios geradores de nulidade do acto e invocáveis a todo o tempo, não sendo, manifestamente intenção do legislador, seja no direito tributário, seja em qualquer ramo de direito, banalizar o instituto da nulidade dos actos estendendo-o a quase todas as situações de ilegalidade.

Também se não descortina que a opção legislativa de restringir a nulidade dos actos tributários às situações enquadráveis no art.º 161.º do CPA seja em si mesma violadora da Constituição da República Portuguesa na medida em que se ressalvam os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. A este propósito convém realçar que, a liquidação de um imposto em montante superior ao devido, contendendo com o direito de propriedade privada (art. 62°), que é um dos direitos fundamentais, porque constante da enumeração da Parte I da CRP, que tem a epígrafe «Direitos e deveres fundamentais», não basta para considerar como nula tal liquidação, quando a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação - art. 92.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

A suscitada ilegalidade atinge de modo limitado o direito de propriedade do recorrente que se não equipara à violação do conteúdo essencial desse direito fundamental, pelo que não é geradora de nulidade.

Do mesmo modo não se verifica uma violação do direito constitucional de igualdade porque a ilegalidade cometida não consistiu num tratamento discriminatório do recorrente face a outros contribuintes em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual, proibida pelo art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Não enferma, pois, a sentença recorrida dos vícios que lhe vinham atribuídos impondo-se a sua integral confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 5 de Dezembro de 2018. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.