0361/13.1BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

Para efeitos do artigo 277.º do Código Contributivo da Segurança Social (doravante, Código Contributivo), na redacção dada pela Lei n.º 119/2009, de 30 de Dezembro, a consideração de 33% do valor das ajudas de custo, para efeitos da base tributável das contribuições, reporta-se à totalidade do valor das ajudas de custo que ultrapasse os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

O INSTITUTO DA SEGURANÇA SOCIAL, IP, vem recorrer da decisão do TAF de Viseu, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A... SA, contra a liquidação oficiosa de contribuições para a segurança social, relativas ao período de Junho de 2009 a Dezembro de 2011, no valor de € 233.626,02 euros.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 277 a 288 do SITAF:

1. - Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Mm° Juiz do Tribunal a quo, que julgou totalmente procedente a presente impugnação e, consequentemente, determinou a anulação parcial da liquidação de contribuições aqui em crise, subsistindo esta apenas nos montantes reconhecidos como devidos pela Impugnante.

2. - Atenta toda a matéria de facto dada como provada com relevância para a decisão da causa, e que por razões de economia processual, se nos for permitido, nos dispensamos de reproduzir, salvo o devido respeito, que é muito, e não ignorando toda a fundamentação aduzida na douta sentença recorrida, para decidir da forma como o fez, não podemos concordar com a douta decisão proferida que determinou a anulação do ato de liquidação de contribuições e juros de mora, nomeadamente, tendo presente toda a documentação constante no processo administrativo apenso.

3. - Começaremos por dizer que, tendo a presente impugnação judicial por objeto a liquidação oficiosa de contribuições para a segurança social, efetuada pelo ora Recorrente, relativas ao período de junho de 2009 a dezembro de 2011, e sendo certo que não há no essencial, litígio quanto à matéria de facto, cingindo-se este ao enquadramento legal aplicável, coloca-se nos presentes autos, tal como delimitada pelo Recorrente em sede de contestação, mais precisamente a questão de saber, se os cálculos efetuados pelos serviços do ora Recorrente, quanto às ajudas de custo dos trabalhadores temporários, conforme previsto no n°8 do art.° 185° do Código de Trabalho, são efetuados pela aplicação da percentagem de 25% sobre o montante da retribuição auferida em cada mês e não sobre a remuneração referência para 30 dias de trabalho, ou seja, como refere a douta sentença recorrida, a questão de saber, qual a interpretação que deve ser efetuada do disposto n°8 do art.° 185° do Código de Trabalho, especificamente, se os 25% da remuneração base aí prevista incidem sobre a remuneração contratualmente fixada ou sobre a efetivamente auferida no mês em causa.

4. - Constitui, assim, o sentido da resposta dada a esta questão, pelo Mm° Juiz do tribunal a quo, e com a qual, o ora Recorrente não se conforma, o objeto do presente recurso, já que quanto à qualificação das ajudas de custo pagas aos trabalhadores AA e BB, efetuada pela douta sentença, conforma-se o Recorrente com o doutamente decidido.

5. - Delimitado, assim, o objeto do presente recurso, fixada a factualidade pertinente, concluiu o Mmo Juiz do Tribunal a quo, depois de definir o quadro legal aplicável na situação em apreço, perscrutada a doutrina a esse propósito vertida e apelando ao disposto no n° 3 do art.° 9º do Código Civil, passando a citar, que:

“Brota a conclusão que ao contrário do propendido pelo ISS, a remuneração base a considerar será a contratualmente fixada por cada mês de trabalho e não o valor auferido mensalmente em função do trabalho efetivamente prestado.

De harmonia com a factualidade assente, o ISS assentou a liquidação de contribuições em 25% da remuneração base mensal efetivamente auferida em cada um dos meses de trabalho e não da remuneração base regra.

Emerge, assim, que nos casos em que a primeira é distinta e inferior à segunda, a liquidação enferma de erro quanto à existência de facto tributário."

6. - Desta forma, concluindo que. “Sendo tal ato divisível emerge que deve ser efectuada a correção das declarações de remunerações, nessa parte e, consequentemente anuladas as liquidações de contribuições referentes a esse diferencial, como pretende a impugnante.

7. - Ora, sobre tal interpretação adotada pelo tribunal levantam-se duas questões, em primeiro lugar aferir se a mesma é consentânea com a letra e o espírito da lei e, em segundo lugar, admitindo, sem conceder, que a resposta seja afirmativa, verificar se os montantes que a impugnante aceita por devidos (€ 14.369,70 relativos ao ano de 2011) em resultado de tal interpretação, estão ou não corretos.

8. - Ora, tendo presente as exigências hermenêuticas constantes dos n° 2 e 3 do artigo 9º do Código Civil, segundo as quais o intérprete não pode dar a uma norma uma interpretação” que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso" e por outro lado, que “ na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagra as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados", e tendo ainda em conta que a interpretação deve ter em consideração “ a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições especificas do tempo em que é aplicada", afigura-se-nos que a ratio legis do estatuído no n° 8 do art.° 185.° do Código do Trabalho, impõe, na sua interpretação, uma relação de proporcionalidade entre os montantes auferidos como remuneração e a título de ajudas de custo, ou seja, deve ser interpretado com o sentido que dele extrai o ora Recorrente, sob pena de, na sua aplicação ao caso concreto não se encontrar uma solução justa e equitativa.

9. - Nesta medida, entende o Recorrente, que ao contrário do entendimento propugnado pela douta sentença recorrida o valor de referência da retribuição base para o cálculo dos 25%, é o valor da retribuição base que efetivamente o trabalhador recebe em cada mês e não a remuneração base regra,

10. - Significa isso que, sempre que um trabalhador falta, este só recebe a retribuição base relativa aos dias trabalhados, sendo-lhe descontados os dias de falta, recebendo assim, como remuneração base o valor proporcional aos dias que trabalhou, deve ser este o valor de retribuição base, que serve de referência para o cálculo do montante de 25%, que os trabalhadores têm direito a receber a título de ajudas de custo.

11. - Pois que, se assim não fosse, chegaríamos a resultados paradoxais, em que um trabalhador, porque faltou ao serviço, receberia mais a título de ajudas de custo do que pelo trabalho prestado, o que contraria o espírito da lei.

12. - A este propósito, veja-se o exemplo dado na contestação apresentada pelo Recorrente, no qual, por exemplo, um trabalhador, com uma remuneração mensal de € 4.000,00, falta 25 dias no mês.

Se se entender que o valor de referência para o cálculo de 25% de ajudas de custo é o vencimento base, independentemente do número de faltas dadas ao serviço, teríamos que este trabalhador receberia de remuneração, nesse mês, €666,66, referente aos 5 dias trabalhados, e de ajudas de custo o valor de €.1.000,00, o que, salvo melhor opinião não nos parece justo e equitativo.

13. - Desta forma, apenas o entendimento defendido pelo Recorrente, ou seja, considerar a retribuição base efetivamente paga em cada mês, permite manter a relação de proporcionalidade que a lei impõe entre os montantes auferidos como retribuição e a título de ajudas de custo, resultado que seria completamente inviabilizado pela interpretação efetuada pelo Mm° Juiz do tribunal a quo, com a qual, salvo o devido respeito, que é muito, não se conforma o Recorrente.

14. - Acresce que, não podemos olvidar que tal norma teve a sua génese no n° 4 do art.° 37.° da Lei n.° 19/2007, de 22/05, diploma que estabeleceu o regime jurídico do trabalho temporário (cujo articulado foi parcialmente transposto para o Código do Trabalho de 2009) e que veio consagrar um vasto conjunto de inovações (como foi o caso desta norma) face ao anterior regime jurídico do trabalho temporário (Decreto-Lei 358/89, de 17/10), concretizando os objetivos confessos do legislador, de reforçar a tutela dos direitos individuais e coletivos dos trabalhadores temporários, conferindo-lhes um maior grau de proteção numa relação jurídico-laboral especial que, por natureza, envolve um maior índice de precariedade (cfr. exposição de motivos do projecto de lei disponível em www.parlamento.pt.) e que doutra forma seriam postergados.

15. - Quanto à segunda questão acima referida, verifica-se que, efetivamente, o Mm° juiz do tribunal a quo, assume como correto o cálculo dos montantes que a impugnante reconhece como devidos no ano de 2011, (já que, relativamente aos anos de 2009 e 2010, a impugnante considera não estarem sequer sujeitos a incidência contributiva), em resultado da interpretação defendida, e que foram computados em €. 14.369,70.

16. - Sucede que, o cálculo de tal valor não é o resultado, apenas, da mera correção resultante da interpretação defendida pela Impugnante e seguida pelo douto tribunal, resultando também do entendimento tido pela ora Recorrida, de que, para além de as ajudas de custo relativas ao ano de 2011, serem isentas até 25% da retribuição base, “...sobre o valor que vai acima daquela percentagem e atendendo ao disposto no art.° 277° da Lei 110/2009, de 16/09, alterada pela Lei 119/2009, de 30/12, os descontos só devem incidir sobre 33% do valor daquele excedente".

17. - Ora, não se vislumbra fundamento legal para a referida aplicação ao caso em apreço da taxa de 33% prevista no art.° 277.° do Código Contributivo.

18. - Com efeito, tal norma que prevê o ajustamento progressivo da base de incidência contributiva relativamente a determinadas prestações nos anos de 2011, 2012 e 2013, pressupõe, naturalmente, que se tratem das prestações que sejam sujeitas a tributação nos termos das normas para as quais remete.

19. - Ora, no caso, de ajudas de custo previstas na alínea p) do n° 2 do art.° 46.° do Código Contributivo, são tributadas nos mesmos termos do CIRS (alínea d) do n° 3 e n° 14 do art.° 2º), por força da remissão do n° 3 do mesmo artigo do Código Contributivo (na versão anterior à Lei n° 83- C/2013, de 31/12 então em vigor).

20. - Assim, nos termos de tais normativos, e na ausência de regime geral ou especial aplicável às relações jurídico-laborais de direito privado nesta matéria, tem servido de referência para todos os trabalhadores por conta de outrem, o estabelecido no regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, previsto no Decreto-Lei n° 106/98, de 24 de Abril, alterado pelo Decreto-Lei n° 137/2010, de 28 de Dezembro, ficando sujeitas a tributação as ajudas de custo na parte que excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

21. - Sendo que no que respeita aos trabalhadores temporários, e porque a quantia de 25%, calculada sobre a remuneração base recebida, conforme previsto no n°8 do art.° 185° do Código de Trabalho não foi, no caso, base de incidência para a segurança social, o remanescente é considerado remuneração e como tal base de incidência, não havendo que aplicar os limites de tributação em sede de IRS, como pretende a R, pois os montantes pagos já estão isentos de tributação em 25%.

22. - Por último, acresce referir que, teve a presente impugnação judicial por objeto a liquidação oficiosa de contribuições para a segurança social, relativas ao período de junho de 2009 a dezembro de 2011, relativamente a verbas pagas a título de ajudas de custo a cada um dos trabalhadores, constantes dos mapas de apuramento, por se ter entendido, face à factualidade apurada, que as mesmas não revestiam natureza compensatória, mas remuneratória.

23. - Assim, não obstante o ora Recorrido alegar que, nos anos de 2009 e 2010, por força do Dec. Regulamentar N° 12/83, de 12/02, atento o disposto na Lei n°110/2009 de 16/09, alterada pela Lei n° 119/2009, de 30/12, os valores recebidos a título de ajudas de custo não estavam sujeitos a qualquer contribuição para a segurança social, e sendo certo, terem sido retirados dos mapas de apuramento, quanto ao valor pago a título de ajudas de custo, o valor correspondente a 25% do vencimento base de cada trabalhador, em cada mês de cada ano de 2009 a 2011, que não constituiu assim base de incidência para a segurança social, verifica-se que não se pronunciou a douta sentença de que ora se recorre, relativamente a tal questão, isto é, quanto à forma de apuramento das contribuições devidas referentes a ajudas de custo pagas nos anos de 2009 e 2010, aos demais trabalhadores constantes dos mapas de apuramento, omissão de pronúncia que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.

I. 2 A Recorrida A... SA, notificada da interposição do recurso, apresentou contra-alegações, onde conclui nos seguintes termos:

1ª - O objecto do presente recurso reconduz-se exclusivamente da interpretação do nº 8 do art.º 185º do C.T

2ª - O “ISS, I.P.” interpretou tal preceito no sentido de que a “retribuição base” referida em tal normativo deve ser entendida como a “retribuição efectivamente auferida no mês em causa”.

3ª - A douta decisão recorrida, ao contrário do pretendido pelo “ISS, I.P.”, interpretou o referido preceito no sentido de que a remuneração base a considerar será a contratualmente fixada por cada mês de trabalho – interpretação, essa, absolutamente consentânea com o elemento literal e teleológico do preceito e em harmonia com o que dispõem a al. a) do nº 2 do art.º 262º e art.º 198º, ambos do C.T.. Pelo que,

4ª - Nenhuma censura merece a douta decisão, ao ter julgado totalmente procedente a impugnação e, em consequência, ao ter determinado a anulação parcial da liquidação das contribuições impugnadas, subsistindo a mesma apenas nos montantes reconhecidos como devidos pela impugnante ora respondente.

I. 3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer nos seguintes termos:

“I. Objecto do recurso.

1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Viseu, que julgou procedente a ação intentada contra o ato de liquidação de contribuições para a segurança social, relativas ao período de 6/2009 a 12/2011, no valor de € 233.626,02 euros.

O Recorrente insurge-se contra o assim decidido invocando erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho.

Para o efeito alega que o valor de referência da retribuição base para o cálculo dos 25% é o valor da retribuição base que efetivamente o trabalhador recebe em cada mês e não a remuneração regra.

Insurge-se igualmente contra o entendimento sufragado na sentença no sentido de que no cálculo das contribuições se deve considerar que sobre o valor acima da percentagem de 25% da retribuição base, em que vigora a isenção, os descontos só devem incidir sobre 33% do valor daquele excedente, atendendo ao disposto no artigo 277º da Lei nº 110/2009, de 16/09, alterada pela Lei nº 119/2009, de 30/12.

Alega a este propósito que as «ajudas de custo previstas na alínea p) do nº2 do art. 46º do Código Contributivo são tributadas nos mesmos termos do CIRS (alínea d) do nº3 e nº14 do art. 2º), por força da remissão do nº3 do mesmo artigo do Código Contributivo (na versão anterior à Lei nº 83/C/2013, de 31/12, então em vigor)». E que «nos termos de tais normativos e na ausência de regime geral ou especial aplicável às relações jurídico-laborais de direito privado nesta matéria, tem servido de referência para todos os trabalhadores por conta de outrem, o estabelecido no regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, previsto no Decreto-Lei nº106/98, de 24 de Abril, alterado pelo Decreto-Lei nº 137/2010, de 28 de Dezembro, ficando sujeitas a tributação as ajudas de custo na parte que excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado».

II. Fundamentação de facto e de direito da sentença.

1. Na sentença recorrida deu-se como assente, na parte que aqui releva, que a Recorrida celebrou contratos de trabalho temporário com diversos trabalhadores para exercício de funções em obras localizadas no estrangeiro, designadamente em França, por conta de empresa utilizadora sedeada naquele país, mediante o pagamento da remuneração base de € 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição diário de € 25,00 por dia completo de trabalho, sendo o alojamento e viagens suportados pela Recorrida.

Mais se deu como assente que na sequência de ação inspetiva veio o Instituto da Segurança Social a considerar, para além do mais, que no âmbito das ajudas de custo abonadas aos trabalhadores, com base no disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho, o abono mensal a considerar a título de ajudas de custo até ao limite de 25% do valor da retribuição base, devia ser calculado tendo por referência o valor da retribuição base efetivamente auferida pelo trabalhador.

Mais resulta assente que em razão de tal entendimento o ISS elaborou mapas de apuramento de remunerações, nos quais se fez constar as correções efetuadas no período de 2009 a 2011, de que resultou o valor a pagar, a título de contribuições para a segurança social, no montante de € 233.626,02 euros.

2. Para se decidir pela procedência da ação, na parte que agora vem questionada pelo Recorrente, considerou o tribunal “a quo” que de acordo com as normas hermenêuticas, a interpretação correta do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho, na parte em que se atende ao conceito de “remuneração base”, é no sentido de a mesma corresponder ao montante fixo mensal auferido pelo trabalhador e que é calculada em função do período normal de trabalho estabelecido, pelo que qualquer alteração das condições ou circunstâncias desse desempenho, decorrente nomeadamente de faltas ao trabalho, não se repercutem no seu montante, pelo que a remuneração base a considerar para aqueles efeitos será a contratualmente fixada por cada mês de trabalho e não o valor auferido mensalmente em função do trabalho efetivamente prestado.

Concluiu, assim, o tribunal “a quo” que nos casos em que a remuneração efetiva é inferior à remuneração base mensal, «…a liquidação enferma de erro quanto à existência de facto tributário. Sendo tal ato divisível, emerge que deve ser efetuada a correção das declarações de remunerações nessa parte, e, consequentemente, serem anuladas as liquidações de contribuições referentes a essa diferença, como pretende a impugnante».

III. ANÁLISE DO RECURSO.

1. Delimitação do objeto do recurso.

Decorre da petição inicial apresentada pela Recorrida que esta questionou o ato de liquidação, no que respeita à sujeição a descontos dos montantes atribuídos aos trabalhadores deslocados para o estrangeiro, em três vertentes: (i) por um lado quanto ao cálculo da percentagem de 25% da remuneração-base; e (ii) por outro quanto à isenção dessas atribuições patrimoniais no período de 2009/2010, por força do disposto no Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro, e (iii) na sujeição no ano de 2011, na parte que excedessem a percentagem de 25% da remuneração-base, apenas a percentagem de 33%, ao abrigo do disposto no artigo 277º do Regime do Código Contributivo, e das alterações introduzidas ao artigo 6º da Lei nº110/2009, de 16/9, pela Lei nº 119/2009, de 30 de Dezembro¹.

Ora, na sentença recorrida o tribunal “a quo” começou por enunciar a questão decidenda nesta parte de forma genérica, nos seguintes termos: “aferir da eventual inexistência de base de incidência de contribuições no que tange às ajudas de custo pagas aos trabalhadores cedidos para o estrangeiro”.

E posteriormente em sede de julgamento de direito considerou o tribunal que ao atender à remuneração base mensal efetiva auferida para cálculo do limite das ajudas de custo (25% da rb), ao invés de atender à remuneração base contratualizada, a liquidação enfermava de erro, devendo ser anulada no montante diferencial.

E em sede de dispositivo o tribunal julgou totalmente procedente a ação.

Ou seja, embora o Mmo. Juiz “a quo” não tenha apreciado especificamente as vertentes ii) e iii) da questão da tributação das ajudas de custo dos trabalhadores deslocados no estrangeiro, ao julgar totalmente procedente a ação, atendeu igualmente ao peticionado naquela parte pela impugnante, o que implica que o erro de julgamento invocado nesta sede por parte do Recorrente deva ser apreciado igualmente nessas vertentes.

2. Assim sendo, a questão que se coloca consiste em saber se o tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento (i) na interpretação que efetuou do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho, e mais especificamente se o montante da percentagem de 25% ali previsto se calcula com base na remuneração base mensal contratada e relativa ao período normal de trabalho, ou na remuneração base efetivamente auferida pelo trabalhador em cada mês, e (ii) no entendimento de que nos anos de 2009 e 2010 os montantes das ajudas de custo estão isentos, sendo apenas tributáveis no ano de 2011, na parte que exceder a percentagem de 25% da remuneração-base, em 33% desse diferencial.

2.1. Quanto à aplicação do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho.

Considera o Recorrente que o tribunal “a quo” errou ao entender que a percentagem de 25% prevista no citado normativo se calculava em relação ao montante da remuneração-base fixada contratualmente e não, como foi entendido no ato tributário, em relação ao montante efetivamente auferido pelo trabalhador.

Mas, salvo melhor opinião, não lhe assiste razão.

Na verdade, à primeira vista até podia considerar-se que a discussão sobre o tema não parece fazer muito sentido, pois nenhuma das partes põe em causa o sentido legal e doutrinal de “remuneração base” e que como é referido na sentença e se alcança da alínea a) do nº2 do artigo 262º do Código do Trabalho, corresponde à “prestação correspondente à atividade do trabalhador no período normal de trabalho”.

A questão que subjaz ao dissentimento tem a ver, por um lado, com o facto de a Recorrida ter pago a título de “ajudas de custo” valores superiores aos limites fixados por lei (a referida percentagem de 25%) e que o ISS considerou, e bem, como outro tipo de retribuição, e por outro, o facto de aparentemente² a Recorrida ter aparentemente pago ajudas de custo nos dias em que o trabalhador não prestou trabalho. Na verdade, em regra, nos dias em que o trabalhador não presta trabalho não há fundamento para receber quaisquer ajudas de custo. E se o nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho estabelece um limite máximo, seguramente não quer significar que ainda que o trabalhador não preste trabalho tem sempre direito a ajudas de custo até esse limite.

Todavia, no caso concreto dos autos estamos perante trabalhadores deslocados no estrangeiro, em que as ajudas de custo assumem as suas especificidades, pois visam atender não só aos presumíveis maiores encargos que o trabalhador incorre nessa situação de deslocação, independentemente ou não de efetuar a sua prestação de trabalho em determinado dia, como atender aos incómodos e toda a série de restrições na sua vida privada e familiar que tal deslocação acarreta e que presumidamente originam maiores despesas e encargos (designadamente pela falta de contato com a família nos dias de descanso semanal³), assumindo assim a sua natureza indemnizatória e não remuneratória.

Como se deixou exarado no acórdão da Relação do Porto de 11/04/2018 (proc. 721/17.9T8PNF.P1, disponível na base de dados da DGSI), a propósito de “ajudas de custo” previstas em CCT para este casos de deslocação para o estrangeiro, que «…não se visando assim compensar o trabalho prestado e sim aquela especial circunstância de estar deslocado, do que resultará a necessidade de suportar gastos acrescidos que não se esgotarão na sua alimentação e alojamento, podendo ainda ser visto como um modo de mitigar os próprios incómodos ou transtornos/penosidade para a sua vida pessoal (e familiar) que resultam dessa situação».

Entendemos, assim, que para efeitos do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho, tal como se entendeu na sentença recorrida, que o limite máximo das ajudas de custo a atender para efeitos de sujeição a descontos para a Seg. Social se deve ater à percentagem de 25% da remuneração base contratualizada pelo trabalhador e referente ao período normal de trabalho, independentemente das faltas ao trabalho.

2.2. Quanto à isenção no período de 2009/2010 e regime de tributação progressivo no ano de 2011.

Na fundamentação aduzida no relatório da inspeção que suporta os atos de liquidação, entendeu-se inicialmente que não era de aplicar o regime de isenção previsto no artigo 3º, alínea b) do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro, porque se considerou que as ajudas de custo destinam-se a compensar o acréscimo de encargos suportados pelo trabalhador na sequência de uma efetiva e pontual deslocação do trabalhador do seu local habitual de trabalho, e no caso concreto os trabalhadores temporários tinham sido contratados para uma determinada obra, pelo que a sua deslocação para o local de trabalho não é suscetível de originar o direito ao abono de ajudas de custo.

Posteriormente e na sequência do exercício do direito de audição por parte da impugnante e aqui Recorrida e invocação do disposto no artigo 185º do Código do Trabalho, a Recorrente aceitou o abono a título de ajudas de custo ao abrigo deste normativo, nos termos que foram analisados no ponto anterior, sem qualquer alusão ao disposto no artigo 277º do Regime do Código Contributivo, e das alterações introduzidas ao artigo 6º da Lei nº110/2009, de 16/9, pela Lei nº 119/2009, de 30 de Dezembro (e aparentemente também nada tinha sido alegado a esse propósito pela Recorrida). E o mesmo ocorreu em sede de reclamação graciosa.

Ou seja, na liquidação das contribuições impugnada não foi atendida qualquer isenção ao abrigo do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro, no que respeita aos anos de 2009 e 2010, ou qualquer redução na tributação no ano de 2011.

No período de vigência do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro, decorria do artigo 3º, alínea b) que as prestações abonadas a título de “ajudas de custo” não estavam sujeitas a descontos para a Segurança Social. Com a aprovação e entrada em vigor do Código Contributivo, este diploma veio sujeitar a desconto as “ajudas de custo” “nos mesmos termos previstos no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares” (nº3 do artigo 46º), ou seja, na parte em que as mesmas excedam os limites legais, tal qual vem previsto na alínea d), do nº 3 do artigo 2º do CIRS.

Todavia, a Lei nº 110/2009, de 16 de Setembro, que aprovou este diploma consagrou no artigo 277º um regime transitório, que nos termos da redação introduzida pela Lei nº 119/2009, definiu o seguinte calendário:

“Artigo 277.º Ajustamento progressivo da base de incidência contributiva

A integração na base de incidência contributiva das prestações referidas nas alíneas n), p), q), r), s), t), v), x), z) e aa) do artigo 46.º, nos termos aí previstos, faz-se nos seguintes termos:

a) 33% do valor no ano de 2011;

b) 66% do valor no ano de 2012;

c) 100% do valor a partir do ano de 2013.

O 1.º ano de referência e consecutivamente os anos seguintes foi modificado nos termos do artigo 6.º da Lei n.º 110/2009, na alteração efetuada pela Lei n.º 119/2009, de 30 de dezembro.”.

Do regime assim definido resulta que a parte dos abonos a título de “ajudas de custo” que excedam os limites legais são sujeitas a incidência contributiva em 33% do respetivo valor no ano de 2011. Ora, os limites legais das ajudas de custo atribuídas ao abrigo do artigo 185º, nº8, do Código do Trabalho, estão previstos no próprio preceito, ou seja, valor correspondente a 25% da remuneração base de trabalhador cedido a utilizador no estrangeiro por período inferior a 8 meses.

Assim sendo, a partir do ano de 2011, data da entrada em vigor do Código Contributivo, está sujeita a incidência contributiva 33% da parte que exceder esse valor.

Carece, assim, de fundamento legal o alegado a este propósito pela Recorrente, no sentido de que ao fixar aquela percentagem de 25% o legislador pretendeu apenas isentar esse valor, uma vez que tal interpretação não tem qualquer correspondência na letra ou espírito da lei.

Impõe-se a confirmação do julgado em 1ª instância, ainda que com esta fundamentação.

IV. CONCLUSÃO.

1. Em face do disposto no nº8 do artigo 185º do Código do Trabalho, deve entender-se que o montante da percentagem de 25% ali previsto se calcula com base na remuneração base mensal contratada e relativa ao período normal de trabalho e não na remuneração base efetivamente auferida pelo trabalhador em cada mês;

2. Nos anos de 2009 e 2010 os montantes das ajudas de custo abonadas ao abrigo do citado preceito legal não estão sujeitas a incidência contributiva, atento o disposto no artigo 3º, alínea b), do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro;

3. A partir do ano de 2011, data da entrada em vigor da Lei nº 110/2009, de 16 de Setembro, que aprovou o Código Contributivo, na parte que exceder a percentagem de 25% da remuneração-base, tais ajudas de custo estão sujeitas a incidência contributiva, em 33% desse valor.

4. A sentença recorrida não padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, ainda que com outra fundamentação, julgando-se improcedente o recurso.

¹ «Artigo 6.º [...]

1- A presente lei entra em vigor no dia 1 de Janeiro de 2011.

2- As disposições constantes dos artigos 277.º a 281.º passam a ter como primeiro ano de referência, para a entrada em vigor, o ano de 2011, adaptando -se consecutivamente aos anos seguintes.»

²E dizemos aparentemente porque tal facto não se vislumbra da matéria de facto fixada.

³ Tendo igualmente em consideração que o limite de isenção neste tipo de ajudas de custo se refere a contratos de duração limitada (< 8 meses), em que em regra a entidade patronal ou não prevê ou restringe o número de viagens ao país de origem com custos da sua responsabilidade.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 230 a 250 do SITAF:

A) Em 01/07/2009 foi celebrado contrato denominado de "contrato de trabalho a termo certo" entre a 'A... SA" e AA" onde consta que aquela o contratou como "encarregado geral", para desempenhar funções "nas diversas obras que a primeira outorgante tem no país e no estrangeiro", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.725,00.

[cfr. contrato de fls. 2063 a 2064 do processo administrativo apenso]

B) Em 20/06/2009 foi celebrado contrato denominado de “trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "CC" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à Rue ..., ..., França, sendo utilizadora a "B...", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.250,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 5,00 por dia completo de trabalho e alojamento a suportar pela primeira.

[cfr. contrato de fls. 199 a 2001 do processo administrativo apenso]

C) Em 11/01/2010 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a ‘A... SA" e "DD" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à ... ... sendo utilizadora a "C...”, mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o encargo do seu alojamento.

[cfr. contrato de fls. 183 a 185 do processo administrativo apenso]

D) Em 18/01/2010 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "EE" onde consta que aquela o contratou como chefe de equipa, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à Rue ..., ..., sendo utilizadora a "D... SA", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o encargo do seu alojamento

[cfr. contrato de fls. 174 a 176 do processo administrativo apenso]

E) Em 18/01/2010 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a “A... SA" e "FF" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à Rue ..., ..., sendo utilizadora a "D... SA", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o encargo do seu alojamento,

[cfr. contrato de fls. 171 a 173 do processo administrativo apenso]

F) Em 19/01/2010 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "GG" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à ... ... sendo utilizadora a "C...", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o encargo do seu alojamento,

[cfr. contrato de fls. 177 a 179 do processo administrativo apenso]

G) Em 21/01/2010 foi celebrado contrato denominado de "contrato de trabalho a termo certo" entre a “A... SA" e "BB" onde consta que aquela o contratou como "encarregado geral", para desempenhar funções "nas diversas obras que a primeira outorgante tem no país e no estrangeiro", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00.

[cfr. contrato de fls. 2064 a 2066 do processo administrativo apenso]

H) Em 12/03/2010 foi celebrado contrato denominado de “contrato de trabalho a termo certo" entre a 'A... SA" e "HH" onde consta que aquela o contratou como "assessor de empresa", para desempenhar funções na sede desta, mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.500,00.

[cfr. contrato de fls. 2063 a 2064 do processo administrativo apenso]

I) Em 11/06/2010 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "DD" onde consta que aquela o contratou como chefe de equipa, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à ... - ..., ..., Avenue ..., ..., sendo utilizadora a 'E... SARL", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o encargo do seu alojamento.

[cfr. contrato de fls. 180 a 183 do processo administrativo apenso]

J) Em 3/01/2011 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "II" onde consta que aquela o contratou como gruista, para desempenhar funções no local da execução da obra sito à ..., ..., sendo utilizadora a "F...", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o alojamento, transporte da sede em Portugal para a casa onde ficará alojado em França, bem como as deslocações diárias de e para o local da obra.

[cfr. contrato de fls. 196 a 198 do processo administrativo apenso]

K) Em 3/01/2011 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a ‘A... SA" e "JJ" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito em ..., sendo utilizadora a "C...", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o alojamento, transporte da sede em Portugal para a casa onde ficará alojado em França, bem como as deslocações diárias de e para o local da obra.

[cfr. contrato de fls. 202 a 204 do processo administrativo apenso]

L) Em 13/01/2011 foi celebrado contrato denominado de "trabalho temporário" entre a 'A... SA" e "KK" onde consta que aquela o contratou como armador de ferro, para desempenhar funções no local da execução da obra sito em ..., sendo utilizadora a "G...", mediante a retribuição ilíquida mensal de EUR 1.370,00, acrescida de subsídio de refeição de EUR 25,00 por dia completo de trabalho e suportando a primeira o alojamento, transporte da sede em Portugal para a casa onde ficará alojado em França, bem como as deslocações diárias de e para o local da obra.

[cfr. contrato de fls. 202 a 204 do processo administrativo apenso]

M) A Impugnante celebrou outros contratos de trabalho temporário com outros trabalhadores em termos análogos aos constantes nos factos precedentes.

[cfr. contratos de fls. 205 a 874 do processo administrativo apenso]

N) A impugnante foi objeto de procedimento inspetivo com o n.° ...39

[cfr. emerge do cotejo do processo administrativo apenso]

O) Em 17/01/2012 e no âmbito do procedimento anteriormente referido, foi lavrado auto de declarações onde LL, em representação da Impugnante, declarou perante o ISS, IP, que:

"(...) 0 subsídio de alimentação previsto no contrato é o subsídio de deslocação que está no recibo, correspondente a 25 euros, por cada dia de trabalho. (...) que o trabalhador é contratado para uma determinada obra, e se houver mudança de obra tem de haver novo contrato.

Esclareceu que, para todos os trabalhadores, independentemente do que está previsto no contrato a empresa suporta a seu cargo o alojamento, os transportes de Portugal para França e vice-versa e os transportes do alojamento em França para o local de trabalho e vice-versa, usando, os trabalhadores os transportes da empresa (...)

A empresa arrenda casas para os trabalhadores perto do local de trabalho, que são faturadas diretamente à empresa (...) Disse ainda que mesmo nos dias que os trabalhadores faltam a empresa paga-lhes o alojamento e as viagens (...)"

[cfr. auto de declarações de fls. 15 a 17 do processo administrativo apenso]

P) Em 13/12/2012 foi elaborado o relatório final com o seguinte teor:

“(…)

Análise das rubricas que, não foram base de incidência contributiva para a Segurança Social:

F) Das Gratificações, dos prémios e prémios não regulares pagos de 2009 a 2010

1) Pela análise dos recibos, extratos de remunerações, bem como pelos balancetes, verificou-se que nos anos de 2009, 2010 e 2011 existe o pagamento de gratificações, prémios e incentivos e prémios não regulares, doravante prémios, aos trabalhadores temporários;

2) Estas remunerações não foram até ../../2010, inclusive, base de incidência contributiva para a Segurança Social, sendo que contudo foram base de incidência para efeitos de IRS, cf. informação da empresa e pesquisas no Sistema Informático de Segurança Social (SISS);

3) Em sede de consultas ao Sistema Informático de Segurança Social (SISS) procedeu-se ao confronto de valores de uma amostra significativa de rendimentos declarados em sede de IRS, e como tal base de incidência tributária nesta sede, e os declarados em sede de Segurança Social, não coincidindo as duas declarações.

4) Solicitados, à entidade averiguada, esclarecimentos quanto a esta matéria, dos mesmos resultou que nesses anos aos beneficiários em causa foram pagos prémios mensais, como se comprova documentalmente pelos elementos trazidos aos autos: recibos de vencimento e mapas de extrato de remunerações dos trabalhadores.

5) Foi questionada a EE acerca dos critérios para pagamento de prémios aos trabalhadores, quem decide, porquê que o decide e porque decide assim.

6) A entidade empregadora esclareceu que o pagamento do referido prémio depende do desempenho e da produtividade individual de cada trabalhador e logo, esse pagamento é feito por indicação dos encarregados de obras das empresas utilizadoras, cf. auto de declarações.

7) Então o pagamento de prémios aos trabalhadores nada tem a ver com os resultados da entidade empregadora: a A..., S.A.

8) A EE encara o valor pago a título de prémio mensal como rendimento do trabalho e por isso declara esse valor, para efeitos de IRS de cada trabalhador.

9) Assim, da análise da informação recolhida, plasmada, para uma melhor compreensão nos mapas fornecidos pela empresa, verifica-se que a entidade averiguada processou e pagou, de forma regular, desde, pelo menos 2009 até 2011, a estes colaboradores, valores, nuns meses designados de prémios o noutros meses de prémios não regulares;

10) Independentemente da designação, denominação destas verbas, bem como tratamento contabilístico das mesmas, estas remunerações revelam, por parte da entidade averiguada uma atitude constante e uniforme na remuneração dos seus trabalhadores;

11) Esta atitude não é mais do que dar execução e cumprimento às indicações que as empresas utilizadoras dão tendo em conta o trabalho de cada beneficiário.

13) Quanto a estas verbas, há uma regularidade no pagamento das mesmas, sendo de valor variável mas, é algo que resulta do desempenho individual de cada trabalhador.

14) Ora, o trabalhador sabe que se tiver um bom desempenho/produtividade, receberá um prémio, pelo que cria, uma legítima expectativa no trabalhador de auferir uma dada importância acrescida mensalmente - o prémio.

15) Esse valor recebido a título de prémio é portanto, uma contrapartida/contraprestação do trabalho.

16) E tanto é assim, que embora causando alguma estranheza, há trabalhadores que só trabalham 3 dias num determinado mês, faltando os restantes dias e mesmo assim recebem um valor designado no recibo de vencimento: ou de prémio não regular ou de prémio (por vezes os trabalhadores recebem num mês, dois valores com os dois nomes dos prémios, em simultâneo, mas a maioria das vezes a EE alterna o nome, de forma a permitir que, o trabalhador receba um prémio mensal, regularmente).

17) Os trabalhadores temporários desta entidade empregadora faltam muitos dias em cada mês, como se pode verificar pelos mapas com o extrato de remunerações de todos os trabalhadores, enviados pela EE.

18) O valor do prémio varia consoante o número de dias trabalhados, em cada mês.

19) Nos meses em que o trabalhador trabalha mais dias maior é o valor do prémio recebido.

20) Mais uma vez o prémio aparece com o seguinte nexo de causalidade - é uma contraprestação com um valor diretamente proporcional á quantidade de trabalho realizado.

21) Corroborando com a posição de que os prémios são pagos aos trabalhadores de 2009 a dezembro de 2011 são remuneração que deve ser sujeita a base de incidência para a Segurança Social, a empresa em averiguação, desde janeiro de 2011 que passou a considerar os prémios base de incidência para a Segurança Social.

22) Se a EE, considera os prémios, base de incidência para a Segurança Social a partir de janeiro de 2011, por igualdade de razão, também os deve considerar antes dessa data, uma vez que, por parte da empresa, os pressupostos e fundamentos subjacentes ao pagamento dos prémios são os mesmos.

G) Do Subsídio de Deslocação/Ajudas de Custo pagos de 2009 a 2011

1) Para exercício do trabalho temporário, a A... celebra contratos de utilização de trabalho temporário com as empresas utilizadoras e celebra contratos de trabalho temporário com os trabalhadores temporários.

2) A EE, na pessoa da sua representante legal, a administradora LL, declarou em auto que o subsídio de alimentação com o valor diário de 25 euros por cada dia de trabalho é na verdade subsídio de deslocação / ajuda de custo. Este valor encontra-se previsto nos contratos de trabalho.

3) A entidade averiguada referiu em auto que o controlo de assiduidade mensal dos trabalhadores, é feito através de informação prestada à A..., via telefone, pela empresa utilizadora.

4) Esclareceu também que, os mapas de assiduidade são elaborados na sede da empresa e assinados por um administrador.

5) Também os recibos de vencimento são elaborados na sede da EE e assinados pelo respetivo trabalhador.

6) A empresa declarou em auto que, sempre que um trabalhador é contratado para uma determinada obra, o contrato assinado só serve para aquela obra, e se houver mudança de obra tem de haver novo contrato.

7) A representante legal clarificou que independentemente do que consta no contrato de trabalho, (que na sua maioria preveem estas condições) a empresa suporta a seu cargo a cada trabalhador:

• O alojamento;

• Os transportes de Portugal para França e de França para Portugal;

• Transportes do local do alojamento em França para o local de trabalho e vice-versa;

8) A empresa em auto, elucidou que, a empresa tem várias carrinhas e mini-bus mas por vezes recorre ao uso de outros meios de transporte: avião ou autocarro, para transportar os trabalhadores, suportando, neste caso, também diretamente, os custos destes serviços.

9) Relativamente ao alojamento dos trabalhadores, a empresa arrenda, apartamentos para habitação os seus trabalhadores de preferência perto do local de trabalho, cujo valor da renda é faturado, diretamente à EE, cf. auto de declarações.

10) A empresa tem muitas obras em ... e arredores, cf. auto de declarações.

11) Um apartamento em ..., onde ficam três trabalhadores, custa é empresa cerca de 1.300,00 euros cf. auto de declarações.

12) O valor de uma viagem de autocarro de Portugal para França e vice-versa é de cerca de 120 euros, cf. auto de declarações.

13) Segundo a administradora declarante em auto, mesmo nos dias que os trabalhadores faltam ao trabalho a empresa paga-lhes o alojamento e as viagens.

14) Foi ainda assumido em auto pela EE, na pessoa da sua administradora que, as despesas com o alojamento e os transportes que a empresa paga aos seus trabalhadores são ajudas de custo.

15) Essas despesas que a empresa tem com os seus trabalhadores são visíveis nos balancetes de 2009, 2010 e 2011, nomeadamente na conta 62 e nas suas subcontas de: deslocações, estadas e transportes, assim como nas rendas e alugueres, entre outras.

16) Os trabalhadores temporários, como referido no ponto 6, sempre que são contratados, são-no para realizar determinadas funções em determinado local de trabalho.

17) Eles conhecem e aceitam o local onde irão trabalhar.

18) Como se pode constatar da prova junta aos autos não há quaisquer deslocações dos trabalhadores alvo da presente averiguação, uma vez que os mesmos são, desde logo, contratados para os locais de trabalho previamente definidos nos contratos de trabalho, como sucede no trabalho temporário.

19) Ora, da prova constante nos autos resulta que os pagamentos efetuados aos trabalhadores de 25 euros por cada dia de trabalho, a título de subsídio de deslocação/ajudas de custo, não revestem a natureza de ajudas de custo tout court e por isso não são, por nós, como tal consideradas.

20) Efetivamente, não basta denominar um abono como de "subsídio de deslocação" ou "ajudas de custo" para que o mesmo detenha essa qualidade, necessário se torna que tal abono reúna os pressupostos e condições substantivas que a lei claramente define para ser como tal considerado.

21) Há, portanto, uma duplicação de despesas que a EE suporta por ter contratado trabalhadores para exercerem funções no estrangeiro: paga subsídio de deslocação/ajudas de custo e simultaneamente alojamento e transporte.

V. O Direito

No que concerne à análise jurídica, e dado que, das diligências desenvolvidas apenas foram recolhidos indícios de que não estava a ser base de incidência contributiva para a Segurança Social, os denominados prémios (pagos de junho de 2009 a ../../2010) e o subsídio de deslocação/ajudas de custo (pagos, de 2009 a 2011) aos colaboradores trabalhadores da firma. Deste modo vamos incidir a nossa análise nestas remunerações:

A) Prémios

1) Nos termos do definido no artigo 258° do Código do Trabalho, com as alterações introduzidas pela Lei n.° 7/2009, de 12 de fevereiro, o conceito de retribuição engloba aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho, compreendendo a retribuição, a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie, sendo que, até prova em contrário, se presume constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador.

2) A al. b) do n.° 1 do artigo 260° do mesmo diploma, dispõe que não se consideram retribuição "as gratificações ou prestações extraordinárias concedidas pelo empregador como recompensa ou prémio dos bons resultados obtidos pela empresa", esclarecendo o n.° 3 do mesmo artigo que o preceito transcrito não se aplica “Às gratificações que sejam devidas por força do contrato ou das normas que o regem, ainda que a sua atribuição esteja condicionada aos bons serviços do trabalhador, nem àquelas que, pela sua importância e caráter regular e permanente, devam, segundo os usos, considerar-se como elemento integrante da retribuição daquele".

3) 0 Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, com a redação dada pelo Decreto Regulamentar n.° 53/83, de 22 de junho, que regulamenta a base de incidência de contribuições para a Segurança Social, estabelece no seu artigo 1º que "Os trabalhadores abrangidos pelo regime geral de Segurança Social e as respetivas entidades patronais concorrerão para as instituições gestoras do regime com as percentagens que se encontrem legalmente estabelecidas sobre as remunerações recebidas e pagas.", e esclarece no artigo seguinte que se consideram "... remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho e pela cessação do contrato ...”.

4) A al. d) do mesmo art. 2.° define como integrando o conceito de remuneração "os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de assinatura de contratos, de economia e outros de natureza análoga, que tenham caráter de regularidade" e na al. c) do mesmo art. 2.°, temos que, integram o conceito de remuneração "As comissões, bónus e outras prestações de natureza análoga".

5) Verifica-se assim que nos termos dos preceitos legais referidos, as prestações regulares e periódicas pagas pelo empregador ao trabalhador, independentemente da designação que lhes seja atribuída no contrato ou no recibo, só não serão consideradas parte integrante da retribuição se tiverem uma causa específica e particular, distinta da remuneração do trabalho.

6) O Acórdão relativo ao Recurso Jurisdicional n.° 6812/02 do Tribunal Central Administrativo, apreciando uma situação de pagamento de prémios por uma entidade empregadora, aos seus trabalhadores ao longo dos anos, dispõe que concorda com decisão do Tribunal Tributário de 1ª instância do Porto e este último, aprecia que:" Ora, na hipótese vertente essas importâncias passaram a ser pagas a partir de 1994,…sendo inócua a qualificação que lhes é dada pela empresa ou o tratamento contabilístico a que as sujeita; do mesmo modo é irrelevante que os trabalhadores conheçam ou não a "ratio" da sua atribuição, bem como as circunstancias de estarem assentes em deliberações sociais.".

7) E, aquele acórdão plasma ainda que: "sempre tais quantias deveriam ser qualificadas como de retribuição independentemente do "nomen júris" que a recorrente lhe atribuiu em cada um desses anos, por serem quantias pagas pela entidade patronal ao trabalhador e no âmbito da vigência de um contrato de trabalho entre ambos existente, devendo presumir-se que as mesmas provinham do sinalagma deste...”.

8) Atentamos ainda no acórdão proferido em 20 de outubro de 2008 pelo Tribunal da Relação do Porto no âmbito do processo n.º 5025/2008, onde encontramos que: "Por outro lado, se é verdade que nos termos do n.º 1, do artigo 261.°, do CT, as gratificações, por regra, não se consideram retribuição, também é certo que nos termos dos nºs 2 e 3 do mesmo artigo, têm natureza retributiva "as gratificações que sejam devidas por força do contrato ou das normas que o regem, ainda que a sua atribuição esteja condicionada aos bons serviços do trabalhador, ou aquelas que, pela sua importância e caráter regular e permanente, devam, segundo os usos, considerar-se como elemento integrante da retribuição", bem como "as prestações relacionadas com os resultados obtidos pela empresa quando, quer no respetivo título atributivo quer pela sua atribuição regular e permanente, revistam caráter estável, independentemente da variabilidade do seu montante.".

9) Em sentido idêntico temos o Acórdão da Relação de Lisboa de 17-12-1986, recurso n.° 1784:

a) "Será retribuição se o pagamento foi feito durante bastante tempo seguido, de modo a fazer criar no espírito do trabalhador a ideia de que tem direito a recebe-las sempre e conta com elas como parte do seu salário para fazer face às suas despesas."

10) Também a Doutrina caminha neste sentido, pois a este propósito, Júlio Gomes, Direito do Trabalho, vol. 1, pág. 768, escreve: como também será retribuição o prémio a que o trabalhador tem direito, pelo seu contrato de trabalho, mesmo que tal prémio, estando a sua obtenção condicionada a um certo resultado pelo trabalhador ou a certos "bons serviços", só esporadicamente seja devido (artigo 261.°, n.° 2)".

E, continua o mesmo autor: "nesta matéria parte-se de uma presunção ilidível de que constitui retribuição toda e qualquer prestação do empregador ao trabalhador. Tal presunção acarreta que cabe à parte que alega que uma determinada prestação não tem natureza retributiva demonstrá-lo, podendo falar-se aqui de uma vis atrativa da retribuição".

11) E, na pág. 772, conclui: “Relativamente às gratificações a que o trabalhador tem direito, mesmo que condicional, compreende-se que integrem a retribuição. Com efeito, se o objetivo a que estão condicionadas foi atingido tais gratificações serão obrigatórias. Na parte final do n.° 2 do artigo 261.° contempla-se um fenómeno muito frequente na prática: uma entidade patronal que, num certo momento criou um prémio, com natureza excecional (por exemplo, um prémio de fim de ano, em função do desempenho do trabalhador) acaba por repetir esse prémio de tal modo que gera nos trabalhadores a expectativa razoável, face ao uso criado, de que tal prémio se manterá. Neste caso a lei permite que a obrigatoriedade resulte do uso e das expectativas por ele geradas. E permite-o mesmo quando, sendo o prémio dependente dos resultados da empresa, a existência do prémio se revele uma constante, ainda que o seu montante possa variar, como resulta do n.° 3 do preceito.

12) Sobre esta temática vide ainda Bernardo Lobo Xavier, Iniciação ao Direito do Trabalho, com a colaboração de P. Furtado Martins e A. Nunes de Carvalho, 3a edição, página 336 e o Acórdão da Relação do Porto, de 15.01.2007, Processo n° 6453/2006-1ª).

13) Com a entrada em vigor do novo Código Contributivo, na alínea d), do n.° 2 do artigo 46 da Lei n.° 110/2009, de 16 de setembro, que aprova o Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, alterada pela Lei n.° 119/2009, de 30 de dezembro e pela Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprova o Orçamento para 2011, prevê à semelhança do disposto na alínea d) do artigo 2 do Decreto regulamentar n.° 12/83, que os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga que tenham caráter de regularidade, que os mencionados prémios sejam sujeitos a incidência contributiva para a Segurança Social.

B) Do subsídio de Deslocação/Ajudas de Custo

1) O artigo 260° do Código de Trabalho, com as alterações introduzidas pela Lei 7/2009 de 12 de fevereiro, dispõe que não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedem as respetivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador;

2) O Decreto Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro, com a redação dada pelo Decreto Regulamentar 53/83 de 22 de junho, que regulamenta a base de incidência de contribuições para a Segurança Social, estabelece no seu artigo 1º que, "Os trabalhadores abrangidos pelo regime geral de segurança social e as respetivas entidades patronais concorrerão para as instituições gestoras do regime com as percentagens que se encontrem legalmente estabelecidas sobre as remunerações recebidas e pagas", esclarecendo no artigo seguinte que se consideram "... remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho e pela cessação do contrato ..." excluindo expressamente desse âmbito os subsídios de transporte e as ajudas de custo.

3) Na verdade, e não obstante o artigo 3º alínea b) do Decreto Regulamentar 12/83 de 12/02 determinar que não se consideram remunerações as ajudas de custo, não basta alegar que se tratam de "ajudas de custo" para determinados montantes que são pagos adquirirem essa natureza;

4) De salientar que, o n.° 3 alínea d) art. 2.° do Código do IRS conjuntamente com o n.° 14 do mesmo artigo consagram os pressupostos substantivos do pagamento das ajudas de custo e da sua não tributação, que são:

• Os montantes serem auferidos enquanto ajudas de custo por realização de uma efetiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal;

• 0 pagamento de quantitativo diário não exceder os limites anualmente fixados para os servidores do estado.

5) Assim, a atribuição do abono de ajudas de custo pressupõe a realização de despesas excecionais resultantes de uma efetiva e pontual deslocação dos trabalhadores do seu local habitual de trabalho, ao qual deverão regressar e onde deverão permanecer assim que a deslocação terminar, sendo que esta deslocação deverá ainda ser efetuada por motivos de serviço.

6) Deste modo, por força do consagrado nestes preceitos, as deslocações efetuadas pelo trabalhador para o seu local de trabalho, não são suscetíveis de determinar o direito ao abono de ajudas de custo porquanto o legislador apenas visou abarcar as situações em que o trabalhador é deslocado do seu local de trabalho por motivos de serviço.

7) Assim, ao determinar que as deslocações dos trabalhadores para os seus locais de trabalho, conferem o direito ao pagamento de ajudas de custo, o contribuinte põe em causa a essência desta figura tal como o legislador a concebeu, desvirtuando o seu âmbito de aplicação. Tal entendimento vai, aliás, ao encontro do defendido pela jurisprudência dominante:

8) Neste sentido tem vindo também a ser entendido pela jurisprudência, designadamente, a constante do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido no Processo n° 01006/04.GBEBRG, 2ª Secção Contencioso Tributário, em 8.11.2007, donde se extrai o seguinte: “(...) Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efetuadas ao serviço e a favor desta".

9) De igual modo, o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 11/04/2005, Processo 0415404 refere: “só integra o conceito de ajudas de custo ou de outras equivalentes, as importâncias destinadas a pagar despesas reais (de transporte, alojamento ou alimentação) feitas pelo trabalhador por virtude da deslocação em serviço e não também despesas ficcionadas ou hipotéticas".

10) Também no Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 296/2004, Processo 190/04, vemos a validação deste entendimento pela 3.a secção do Tribunal Constitucional que não hesitou em considerar como elemento essencial para a qualificação de pagamentos de “ajudas de custo" a não efetividade das deslocações e a realidade das despesas.

0 Tribunal Constitucional reafirmou que o mais relevante para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é o facto de um trabalhador estar deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal dado que foram efetuadas ao serviço e a favor da mesma.

Neste acórdão o tribunal constitucional considerou que: “para efeitos de tributação em IRS, são inócuos o local da sede da entidade patronal ou o local de residência habitual do trabalhador".

11) E mais recentemente no Acórdão de 23/03/2010, Processo n.° 0316/09 do Tribunal Central Administrativo Sul, considerou-se: "Consubstanciam «ajudas de custo» as importâncias pagas ao trabalhador visando compensá-lo pelas despesas que devam suportar, a favor e ao serviço da entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações;…”

12) Quanto ao conceito de ajudas de custo ele encontra-se implícito nas disposições de Direito invocadas, ao exigirem que se verifiquem os pressupostos e condições já antes enunciados, mas para o caso de dúvidas restarem, vejamos o que ensina a Doutrina sobre o referido conceito:

13) Segundo João Alfaia ajudas de custo são precisamente os abonos ocasionados mediatamente pela deslocação em serviço, quando esta ultrapasse determinados limites mínimos espaciais e temporais, visando compensar ou indemnizar os trabalhadores, de despesas efetuadas por virtude dela, sendo referidas a cada dia durante os quais se verifique.

14) Do que fica dito resulta que do conceito aduzido por tão Ilustre Jurista ressaltam dois aspetos essenciais e que não encontram correspondência nos casos constantes dos autos, mas antes confirmam o que temos vindo a defender:

I- As ajudas de custo visam ressarcir os trabalhadores que se deslocam em serviço;

II- E, visam compensar tais trabalhadores das despesas por eles efetuados, por força dessa mesma deslocação em serviço.

15) Mas, ainda a este propósito acrescenta tão Ilustre Jurista in “Conceitos Fundamentais do Regime Jurídico do Funcionalismo Público" Vol. II, quando a págs. 839 e 840 refere: "As ajudas de custo visam compensar despesas de alimentação e alojamento efetuadas no decurso das deslocações em serviço pelo facto do funcionário ou agente se encontrar fora da localidade onde exerce normalmente funções e onde consequentemente se encontra domiciliado. Excluem-se, porém, as despesas com a própria deslocação, pois estas constituem uma modalidade específica de abonos (...)”.

16) Nos termos do consagrado, tanto na legislação fiscal, como na legislação da segurança social, as ajudas de custo, devem assumir um caráter excecional, meramente compensatório e não remuneratório, destinando-se apenas a ressarcir despesas extraordinárias, não incorportáveis no rendimento de trabalho, e só por isso isentas, dentro dos limites legais, de tributação, quer em sede de IRS, quer em sede de Segurança Social (cf. respetivamente, artigo 2o, n° 3, alínea d), do CIRS, e artigo 3o, alínea b), do Decreto Regulamentar n° 12/83, de 12 de fevereiro).

17) Ora, acontece que, in casu, não estamos perante qualquer "ressarcir de despesas” provenientes de ajudas de custo, atendendo a que as deslocações invocadas são para o local de trabalho previamente determinado em contrato de trabalho. Como tal, as verbas pagas a esse título, deixam de estar isentas, nos termos do citado Decreto Regulamentar, devendo consequentemente ser tidas como base de incidência para a Segurança Social.

VI. Conclusões

Assim, e conforme foi já sendo referido ao longo do presente relatório e no que se refere aos diferentes itens analisados pode-se concluir, em síntese, o seguinte:

A) Dos Membros dos Órgãos Estatutários:

(…)

B) Dos Trabalhadores com Rendimentos Empresariais

(…)

C) Dos Custos com o pessoal em geral

1) No âmbito das diligências desenvolvidas, detetou-se a existência de rúbricas e o pagamento de verbas aos trabalhadores, denominadas de prémios que desde janeiro de 2011 que são base de incidência contributiva para a Segurança Social e não que o foram desde junho de 2009 a ../../2010;

2) Será de realçar que a análise de uma amostra significativa de beneficiários da empresa, no que concerne aos valores de remuneração declarados em sede de IRS e em sede de Segurança Social, e confronto dos mesmos, não permitiram apurar discrepâncias, à exceção do que é analisado quanto aos prémios (pagos de junho de 2009 a ../../2010) e ao subsídio de deslocação/ajudas de custo (pagos de junho de 2009 a dezembro de 2011).

3) Do mesmo modo e no que se refere a outras rúbricas, de momento, não foram obtidos elementos que permitam concluir que estamos perante o pagamento de remunerações que devam ser base de incidência contributiva para a Segurança Social;

D) Dos prémios pagos aos trabalhadores temporários de junho de 2009 a ../../2010

No que se refere a esta matéria:

1) No período objeto de análise constatamos que a entidade processou e pagou de forma regular e periódica, à generalidade dos seus trabalhadores temporários, prémios com as designações ora de prémios, ora de prémios não regulares, ora de prémios e incentivos e também de gratificações, cf. recibos de vencimento, mapas de extratos de remunerações e balancetes de 2009 a 2011.

2) Independentemente do nome que lhes é atribuído, os mesmos só não serão considerados parte integrante da retribuição se tiverem uma causa específica e individualizável, diversa da remuneração do trabalho, conforme resulta dos preceitos legais enunciados no ponto anterior.

3) Por outro lado, considera-se retribuição a remuneração base, que tem na sua génese a ideia de correspetividade ou contrapartida da disponibilidade da força de trabalho, quer todas as prestações que lhe acresçam, desde que com caráter de regularidade e de periodicidade.

4) A atribuição de tais prémios por parte da empresa está subjacente ao bom desempenho do trabalhador.

5) Assim, o trabalhador sabe que se tiver um bom desempenho será premiado, o que gera uma legítima e razoável expectativa de ganho, seja qual for a natureza dos prémios atribuídos, com um peso significativo e suscetível de influenciar o seu vencimento mensal e logo o seu orçamento familiar, até porque o valor respeitante ao salário base, que a maioria dos trabalhadores recebe no fim do mês (valor que é base de incidência para a Segurança Social) é consideravelmente baixo, devido ao elevado grau de absentismo daqueles beneficiários.

6) É razoável admitir que tal prática e filosofia da empresa condiciona, inequivocamente, o comportamento dos trabalhadores no seu desempenho profissional, criando uma legítima expectativa do seu recebimento.

7) Tanto é assim que, a própria empresa corrobora com a nossa posição de que os prémios que foram pagos aos trabalhadores de 2009 a dezembro de 2011 são remuneração, pois desde janeiro de 2011 que passou a considerar os prémios, base de incidência para a Segurança Social.

8) Ora, se a EE, considera os prémios, base de incidência para a Segurança Social a partir de janeiro de 2011, por igualdade de razão, também os deve considerar antes dessa data, uma vez que, por parte da empresa, os pressupostos e fundamentos subjacentes ao pagamento daqueles prémios, são os mesmos.

9) Face ao exposto parece-nos ser legítimo concluir que a atribuição regular e periódica, dos prémios de desempenho/produtividade ao longo do período averiguado é uma prática da empresa desde o seu início de atividade.

10) Estes prémios não revestem a natureza de verdadeiras gratificações extraordinárias, constituindo antes remunerações acessórias sujeitas a tributação nos termos n.° 3 do art. 260° do Código do Trabalho bem como da alínea d) do artigo 2o do Decreto Regulamentar n° 12/83 de 12 de fevereiro, com a redação dada pelo Decreto Regulamentar n° 53/83 de 22 de junho, porquanto da prova produzida temos que:

• São quantias pagas pela empresa ao trabalhador no âmbito de um contrato bilateral e tendo por fonte a relação jurídica laboral;

• Não dependem dos resultados obtidos pela empresa (participação nos lucros) mas sim, do bom desempenho individual alcançado, por cada um dos beneficiários em causa;

• As referidas verbas foram processadas e pagas regularmente ao longo de todo o período em averiguação;

• Não estando demonstrado o caráter eventual e ocasional que representa o traço essencial das gratificações extraordinárias;

11) Nesse sentido, consideramos que os referidos prémios constituem verdadeiras prestações retributivas e como tal entendemos que os mesmos constituem retribuição acessória e serem base de incidência contributiva.

E) Dos Subsídios de Deslocação / Ajudas de Custo pagos de junho de 2009 a dezembro de 2011

Tendo presente tudo quanto se expôs e fundamentou acerca deste ponto, são de extrair as seguintes conclusões:

1) As ajudas de custo devem assumir um caráter extraordinário, meramente compensatório e não remuneratório, destinando-se a ressarcir despesas extraordinárias é o que decorre da Lei quando aí se estabelece que as ajudas de custo, têm como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação, devendo ser esta entendida como um complemento à remuneração, motivada por um acréscimo de despesas a efetuar pelo trabalhador em resultado de deslocações do seu habitual local de trabalho efetuadas ao serviço da empresa e que se destinam a compensar os gastos acrescidos por essa deslocação.

2) Acresce que a EE já suporta as despesas de alojamento e transporte dos seus trabalhadores que exercem funções no estrangeiro.

3) Há uma duplicação de despesas que a EE suporta por ter contratado trabalhadores para exercerem funções no estrangeiro: paga subsídio de deslocação/ajudas de custo e simultaneamente alojamento e transporte.

4) Assim, da análise efetuada é legítimo concluir que as ajudas de custo em causa mais não são do que parte integrante da remuneração mensal.

5) Neste contexto, e fazendo uso do art. 260° do Código do Trabalho, verificamos que as ajudas de custo se caracterizam por terem um fim compensatório ou de reembolso de despesas realizadas pelo trabalhador em serviço, em nome e a expensas do empregador. Em virtude de serem atribuídas por causa diversa da remuneração ou disponibilidade da força de trabalho, não lhes é reconhecida natureza retributiva.

6) Constata-se, contudo, no caso em apreço, que os abonos em causa não têm fundamentos justifiquem a sua atribuição, já que não houve efetiva deslocação do seu local de trabalho.

7) Assim sendo, constituem parte integrante da retribuição na qual cabem todas as prestações patrimoniais que, nos termos das regras aplicáveis ao contrato de trabalho, a entidade empregadora realize a favor do trabalhador pelo exercício da sua atividade ou com fundamento nos resultados nela obtidos.

8) Nos termos da lei laboral o trabalhador deve realizar a sua prestação no local de trabalho contratualmente definido, sendo que, só quando existirem deslocações em serviço, é que a entidade empregadora se encontra obrigada a pagar aos trabalhadores as despesas inerentes às mesmas.

9) A deslocação em serviço só existe quando qualquer trabalhador, de determinada empresa, possuindo um determinado local de trabalho, é incumbido/obrigado pela empresa a deslocar-se, temporariamente a outro local, não contratualmente fixado, para aí, excecionalmente, desempenhar quaisquer tarefas inerentes às suas funções regressando sempre, depois de mais ou menos tempo, ao seu local de trabalho para onde foi inicialmente contratado.

10) Assim, apenas se o trabalhador for deslocado ocasionalmente para local diferente daquele para que foi contratado e onde se encontra a exercer a sua atividade, se poderá considerar, desde que preenchidos os pressupostos de direito de atribuição, o pagamento de ajudas de custo o que não é o caso.

11) Cabe ainda acrescentar que a ajuda de custo deve, efetivamente, ter caráter excecional, meramente compensatório e não remuneratório, destinando-se apenas a ressarcir despesas extraordinárias, não incorporáveis no rendimento de trabalho, e só por esse facto isentas, dentro dos limites legais, de tributação em sede de IRS e de Segurança Social (respetivamente art. 2. °, n.° 3, alínea d) do CIRS, e art. 3o b) do Decreto Regulamentar n.° 12/83 de 12 de fevereiro).

12) Os pagamentos efetuados com o nome de ajudas de custo/subsídio de deslocação devem ser considerados como verdadeiras retribuições e, consequentemente, sujeitas a TSU, e, consequentemente, passíveis de inclusão nas respetivas declarações de remunerações, com os fundamentos que abaixo se discriminam.

13) Pelo exposto, procedeu-se à elaboração dos respetivos mapas de apuramento, bem como à proposta de envio de ofício, ao contribuinte "A..., S.A."

VII. Da pronúncia da Entidade Averiguada em sede de audiência de Interessados e respetiva apreciação

Face ao exposto e com os fundamentos invocados, a entidade averiguada foi notificada, pelo nosso ofício n° ...19 de 02/11/2012 de que tinham sido detetadas remunerações não declaradas à Segurança Social, no período de 2009 a 2011 a que correspondiam omissões de contribuições devidas no valor de 421.841,89€ (quatrocentos e vinte e um mil e oitocentos e quarenta e um euros e oitenta e nove cêntimos).

Mais foi notificada, na sequência da ação de fiscalização realizada tendo sido enviados o projeto de relatório e mapas de apuramento os quais fazem parte integrante daquele, para efeitos de pronúncia, querendo, nos termos do n.° 4 do art. n° 40° da lei n° 110/2009, de 16 de setembro e art. 28° do Decreto-Regulamentar n° 1-A/2011, de 3 de janeiro e foi ainda informada que para o efeito, dispunha do prazo de 15 dias úteis a contar da data do registo do presente ofício, podendo apresentar resposta por escrito, devidamente fundamentada, que pudesse obstar ou alterar ao prosseguimento do processo, ou prova da entrega, nos termos legais, da(s) Declaração(ões) de Remunerações com os valores considerados em falta e que durante o aludido prazo, o processo se encontrou disponível para consulta, no Serviço de Fiscalização do Centro Setor de Viseu, durante as horas normais de expediente (9.00h-12.00h, 14.00h- 16.30h).

Foi ainda notificada de que a falta de resposta, findo o prazo concedido, determinava a conversão do projeto de decisão em decisão final, em face da qual seria essa entidade considerada definitivamente em dívida de contribuições, para com a Segurança Social, na importância 421.841,89€ (quatrocentos e vinte e um mil e oitocentos e quarenta e um euros e oitenta e nove cêntimos) das declarações de remunerações elaboradas e registadas oficiosamente com os elementos em falta, nos termos das disposições conjugadas da alínea c) do n.° 2 do artigo 10° da Portaria n.° 638/2007, de 30 de maio e do n° 3°, do art° 40°, da Lei n° 110/2009, de 30 de dezembro e dos art°s 27° a 30°, do Decreto-Regulamentar 1-A/2011, de 3 de janeiro.

O ofício em causa foi rececionado pelo contribuinte em 05/11/2012.

No dia 3 de dezembro de 2012, deu entrada neste Serviço, carta registada com aviso de receção da entidade averiguada, com resposta à notificação efetuada. Isto é, em sede de audiência de interessados a entidade averiguada observou o prazo para se pronunciar, devendo-se concluir que a resposta do contribuinte foi atempada, efetuada dentro do prazo legal que lhe foi concedido e como tal a mesma deve ser aceite e incluída no processo em causa.

Na sua Douta Resposta, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos, a entidade averiguada, em suma, refere que:

1) Da análise dos mapas de apuramento de remunerações referentes aos anos de 2009, 2012 e 2011, elaborados pela fiscalização concluem que estes enfermam de várias incorreções, que se traduziram num apuramento de omissões de contribuições para a Segurança Social no montante de € 412.841,89.

2) O contribuinte pronuncia-se sobre os valores pagos aos trabalhadores a título de prémios e os valores pagos aos trabalhadores a título de ajudas de custo, no período de 2009 a 2011, referindo, em síntese e no que se refere aos factos, que:

A) Nas Ajudas de Custo

1) A EE refere que nem todos os trabalhadores identificados naqueles mapas de apuramento de remunerações são trabalhadores temporários, antes fazem parte dos quadros da empresa e que esse é o caso dos trabalhadores afetos ao serviço comercial da empresa: AA, HH e BB.

2) Pelo que, os valores por eles recebidos a título de ajudas de custo foram efetivamente pagos para compensar o trabalhador por despesas efetuadas ao serviço e em favor da A... nas suas deslocações e estadas no estrangeiro e suportadas por esses trabalhadores.

3) E porque aqueles trabalhadores não estavam ao serviço de qualquer empresa utilizadora, mas sim ao serviço da A..., as ajudas de custo recebidas sempre estão abrangidas pelo regime geral das ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro e no estrangeiro.

4) Sob o ponto de vista legal o contribuinte refere em síntese, sobre esta matéria, que:

5) Está consagrado na Lei Laborai, art. 185.°, n.° 8 do Código do Trabalho (CT) que o trabalhador temporário cedido a utilizador estrangeiro por período inferior a oito meses (requisitos que se verificam nos trabalhadores da A...) tem direito ao pagamento de um abono mensal a título de ajudas de custo até ao limite de 25% do valor da retribuição base, referindo ainda que o montante das ajudas de custo é calculado única e exclusivamente sobre o vencimento base.

6) Atento o disposto no art. 3.°, al. b) do Decreto Regulamentar n.° 12/83 de 12/02, não se consideram remunerações as ajudas de custo, mas este dispositivo foi revogado pela Lei n.° 110/2009 de 16/09 que delimita no seu art. 46.° a base de incidência contributiva, sendo que no n.° 3 estipula que as importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes estão sujeitas a incidência contributiva, nos mesmos termos previstos no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).

7) O contribuinte refere ainda que, no ano de 2009 a Portaria n.° 1553-D/2008 de 31/12 fixou ajudas de custo para Outros trabalhadores no estrangeiro do valor diário de € 111,88, valor que se manteve para o ano de 2012 e que o DL n.° 137/2010 de 28/12 fixou as ajudas de custo no valor máximo diário de € 119,13 para os anos seguintes, sendo estes os valores máximos diários para efeitos de isenção em termos de IRS.

8) Nos anos de 2009 a 2010 por força do Dec. Reg. N.° 12/83 de 12/02, atento o disposto na Lei 110/2009 de 16/09, alterada pela Lei n.° 119/2009 de 30/12, os valores recebidos a título de ajudas de custo não estavam sujeitos a qualquer contribuição para a Segurança Social, mas que por aplicação da Lei n.° 110/2009 de 16/09, alterada pela Lei 119/2009 de 30/12 se começou a efetuar incidência, a partir de janeiro de 2011 e apenas sobre os montantes não isentos para efeitos de IRS e mesmo assim numa adaptação progressiva em cumprimento do estipulado no art. 227.° da Lei 110/2009, alterada pela Lei 119/2009.

9) Concluíram que, as ajudas de custo pagas aos trabalhadores de acordo com a Lei em vigor em cada momento estavam isentas para a Segurança Social.

B) Dos Prémios

1) Relativamente aos prémios a A..., atento o novo código contributivo fez incidir sobre os mesmos descontos para a Segurança social, uma vez que foi perspetivado que o trabalhador teria sempre a expectativa de vir a receber um prémio, embora de valores variáveis.

2) Antes da entrada em vigor do novo código contributivo, 2009 e 2010, a A... teve fundadas dúvidas sobre a obrigatoriedade de fazer incidir sobre tais valores descontos para a Segurança Social, e no ano de 2009 não efetuou qualquer incidência e no ano de 2010 houve incidência nos meses de setembro, outubro e dezembro.

3) Nos mapas de apuramento de remunerações, anexos ao projeto de relatório, verifica-se a inclusão dos meses sobre os quais a A... incluiu os abonos como sujeitos a contribuição e que efetivamente pagou à Segurança Social, tendo havido neste particular uma duplicação de contribuições.

4) Aceitam, porém, retificar as folhas da Segurança Social relativamente aos prémios sobre os quais não incidiu qualquer retribuição.

Cumpre analisar a resposta do contribuinte:

1) A entidade averiguada, no âmbito da audiência prévia vem, salvo melhor e douta opinião, pronunciar-se, sobre a matéria de facto e de direito das situações que são as essenciais ao caso em análise;

2) O contribuinte, contudo, não apresenta quaisquer documentos nem requer a realização de qualquer diligência probatória;

3) O teor da resposta apresentada suscitou-nos a necessidade de realizar nova diligência probatória adicional, que consistiu na solicitação dos contratos de trabalho dos três trabalhadores mencionados no n.° 3 da resposta da EE em sede de audiência de interessados, que quando solicitados na notificação datada de 15/03/2011, não foram entregues;

4) Salvo melhor e douto entendimento a resposta apresentada não coloca em causa os factos que foram apurados e que determinaram a proposta de decisão que foi apresentada;

5) Do mesmo modo é também nosso entendimento que o direito invocado não coloca em crise a apreciação e enquadramento jurídico que dos factos foi feita e, consequentemente, as conclusões a que este Serviço chegou, na sua essência:

A) Das Ajudas de Custo

1) Relativamente a esta questão, aceitamos o alegado pela EE, nos pontos números 12 a 16 da sua resposta em sede de audiência de interessados.

2) Assim foram retirados dos mapas de apuramento quanto ao valor pago a título de ajudas de custo, o valor correspondente a 25% do vencimento base de cada trabalhador, em cada mês, de cada ano de 2009 a 2011.

3) De acordo com o art. 185.° do Código do Trabalho e uma vez que estão cumpridos os requisitos necessários, consideramos que os trabalhadores tem direito a receber um abono mensal a título de ajudas de custo até ao limite de 25% do valor da retribuição base.

4) Portanto, o valor pago, a cada trabalhador, em cada mês de cada ano, alegadamente a título de ajuda de custo, que exceda o limite do valor correspondente a 25% da remuneração base, é considerado remuneração e mantém-se nos mapas de apuramento.

5) O valor de referência da retribuição base para o cálculo dos 25%, é o valor da retribuição base que efetivamente o trabalhador recebe em cada mês.

6) Significa isso que sempre que se determinado trabalhador falta, este só recebe a retribuição base relativa aos dias que trabalha, sendo-lhe descontados os dias de falta, recebendo assim como remuneração base o valor proporcional aos dias que trabalhou.

7) Se determinado trabalhador trabalha o mês completo, também é a totalidade da retribuição base que serve de valor de referência para cálculo dos 25% (valor limite que tem direito a título de ajudas de custo).

8) O valor de referência para o cálculo do valor de 25% que os trabalhadores nas condições já referidas têm direito a receber a título de ajudas de custo é o mencionado nos pontos anteriores, por razões lógico - legais: Pois se assim não se entendesse, chegaríamos a resultados paradoxais, senão vejamos supondo a seguinte situação:

9) Um determinado trabalhador tem uma remuneração base mensal contratual de 4000 euros, num determinado mês falta 25 dias e só trabalha 5 dias, (faltas essas muito frequentes no caso em apreço) se se entendesse que o valor de referência para o cálculo do valor do abono a que o trabalhador tem direito, a receber fosse os 4.000 euros mensais contratualmente acordados, teríamos que o trabalhador receberia:

• Como retribuição base, nesse mês, o proporcional dos 5 dias que trabalhou correspondendo a 666,66 euros;

• Como um abono a título de ajuda de custo correspondendo a 1000 euros.

O que não é razoável e não é de admitir, tendo em conta a ratio legis das disposições normativas acima invocadas.

10) Relativamente aos três trabalhadores mencionados, no ponto 3 da resposta em audiência de interessados, AA, HH e BB, recebemos os contratos de trabalho dos mesmos, em 13 de dezembro de 2012 (em documentos).

11) Aceitamos o alegado relativamente ao trabalhador HH, uma vez que o seu local de trabalho contratual é a sede da EE e as deslocações que este efetua, consubstanciam os pressupostos e fundamentos para que se considerem passíveis de atribuição de ajudas de custo. Portanto, o valor das ajudas de custo pago a este trabalhador foi retirado dos mapas de apuramento.

12) Quanto aos trabalhadores AA e BB, foram contratados com as funções de Encarregado Geral, sendo o seu local de trabalho contatual, as obras que a A... tem no país e estrangeiro, não se configurando assim os requisitos legais necessários para a o pagamento de ajuda de custo, no desenvolvimento da atividade profissional destes trabalhadores. Mantém-se, por isso, o nosso entendimento que os valores pagos a estes dois trabalhadores constituem remunerações e como tal permanecem nos mapas de apuramento, com as vicissitudes da retirada do valor correspondente a 25% da retribuição base, nos termos supra referidos.

B) Dos prémios

1) Quanto aos prémios, a contribuinte aceita retificar as folhas da Segurança Social quanto ao valor dos mesmos sobre os quais não incidiu qualquer contribuição, concordando as partes na resolução desta questão.

2) Analisado o alegado no ponto 9 da resposta da EE em sede de audiência de interessados, deu-se razão à empresa e foram retirados os valores dos prémios de todos os trabalhadores, dos mapas de apuramento quanto aos meses de setembro, outubro e ../../2010.

VIII- Proposta

Tendo em conta o exposto no último capítulo, proponho que:

Sejam elaborados novos mapas de apuramento de remunerações, com as seguintes correções:

• Retirado ao valor pago a título de ajudas de custo, o valor correspondente a 25% do vencimento base de cada trabalhador, em cada mês, de cada ano de 2009 a 2011, com os fundamentos e nos termos supra explanados.

• Retirado o valor das ajudas de custo do trabalhador HH.

• Retirados os valores dos prémios recebidos por cada trabalhador quanto aos meses de setembro, outubro e ../../2010.

Dado que na resposta apresentada pelo contribuinte não constam outros elementos que possam obstar ou alterar o sentido provável da decisão, é meu entendimento que devem ser elaboradas oficiosamente as declarações de remunerações, ao abrigo da alínea c) do n° 2 do artigo 10° da Portaria 638/2007 de 30 de maio, referentes ao período de 2009 a 2011 a que correspondem omissões nas contribuições devidas no valor de € 250.600,34 (Duzentos e cinquenta mil e seiscentos euros e trinta e quatro cêntimos) devendo os respetivos mapas de apuramento já elaborados ser remetidos para o Centro Distrital para efeitos de lançamento.

(…)

[cfr. relatório de fls. 2087 a 2112 do processo administrativo apenso]

Q) Em 9/01/2013 foi elaborado o ofício ...76 foi mediante o qual foi comunicado à Impugnante que foram retirados dos mapas de apuramento de contribuições os valores pagos a título de ajudas de custo correspondentes a 25% do vencimento base de cada trabalhador, em cada mês, de cada ano de 2009 a 2011; foram retirados os valores pagos a título de ajudas de custo ao trabalhador HH, bem como os valores dos prémios recebidos por cada trabalhador quanto aos meses de Setembro, Outubro e ../../2010.

[cfr. ofício de fls. 2114 do processo administrativo apenso]

R) Em 7/03/2013 foi elaborado o ofício ...96 visando a comunicação à Impugnante do provimento parcial da sua reclamação, nos termos seguintes:

“Analisados os factos e os argumentos de direito expendidos na petição apresentada pela reclamante supra identificada, e de harmonia com as disposições legais aplicáveis à situação em apreço, no uso dos poderes que me foram subdelegados pelo Despacho n0 660/2012, publicado no DR nº 12, 2a série, de 13 de janeiro, decido conceder provimento parcial à reclamação com os seguintes fundamentos:

1. O contribuinte A..., SA, veio apresentar reclamação da decisão proferida em 28 de Dezembro de 2012 pelo signatário, Diretor da Unidade de Fiscalização do Centro, que ordenou a elaboração oficiosa de declarações de remunerações referentes ao período compreendido entre junho de 2009 e dezembro de 2011 a que correspondem omissões nas contribuições devidas no valor de € 250.600,34 (Duzentos e cinquenta mil e seiscentos euros e trinta e quatro cêntimos);

2. Nos artigos 1 a 10 do articulado apresentado, começa a entidade reclamante por suscitar erros materiais na elaboração dos mapas de apuramento de remunerações referentes aos anos de 2009, 2010 e 2011, consubstanciados no seguinte:

a. Não correspondência do NISS de determinados trabalhadores em 2009 com os NISS dos mesmos trabalhadores em 2010 e 2011;

b. Os prémios pagos aos trabalhadores MM e NN, no mês de junho de 2009, estavam incorretamente incluídos nos mapas de apuramento uma vez que tinham sido oportunamente declarados à segurança Social pela reclamante e, por isso, já sujeitos à aplicação da taxa social única;

c. Os prémios pagos aos trabalhadores OO, PP e QQ, no mês de novembro de 2010, estavam incorretamente incluídos nos mapas de apuramento uma vez que tinham sido oportunamente declarados à segurança Social pela reclamante e, por isso, já sujeitos à aplicação da taxa social única;

d. O mapa de apuramento de contribuições relativo ao ano de 2011 inclui incorretamente os valores pagos aos trabalhadores a título de prémio uma vez que esses montantes foram oportunamente declarados à segurança Social pela reclamante e, por isso, já sujeitos à aplicação da taxa social única;

e. O valor de um prémio referente ao mês de maio de 2011 e relativo ao trabalhador RR foi incorretamente incluído no mapa de apuramento de contribuições desse ano já que o citado trabalhador apenas foi contratado no mês seguinte (junho).

3. Apreciadas as situações expostas nas al. a) a e) e após verificação casuística de cada uma delas, conclui-se que assiste razão à denunciante nos fundamentos invocados.

4. Prossegue a reclamante referindo-se aos trabalhadores AA e BB com argumentos já apresentados na respetiva pronúncia em sede de audiência de interessados e que, no essencial, consistem na defesa de que os valores pagos no ano de 2010 sob a designação de ajudas de custo ao primeiro trabalhador citado assim como os montantes pagos sob a mesma designação nos anos de 2010 e 2011 ao segundo trabalhador referido, não estariam sujeitos a tributação em sede de segurança social por se tratarem de trabalhadores que nunca foram cedidos e que sempre estiveram ao serviço exclusivo da reclamante e que aqueles valores tiveram objetivo compensatório pelas deslocações dos trabalhadores a partir da sede da reclamante.

5. Ora, conforme supra referido, idêntico argumento tinha já sido alegado em sede de audiência de interessados, tendo inclusive sido desenvolvidas diligências no sentido de colher elementos probatórios que fundamentassem posterior tomada de decisão

6. Nessa sede, a ora reclamante apresentou os contratos de trabalho dos dois trabalhadores em questão, onde é definido sem margem para dúvidas e ao contrário do que vem agora defender, que o local de trabalho onde os trabalhadores se obrigam a prestar atividade é nas diversas obras que a reclamante tem no país e no estrangeiro.

7. Assim, reitera-se a posição assumida no relatório final segundo a qual nas situações referidas não se verificam os requisitos legais necessários para que haja lugar ao pagamento de ajuda de custo uma vez que os trabalhadores AA e BB foram contratados com as funções de Encarregado Geral, e o local de trabalho contratualmente definido são todas as obras que a reclamante tem no país e estrangeiro, não se vislumbrando assim qualquer deslocação do respetivo domicílio necessário que fundamente o pagamento de verbas a título de ajudas de custo.

8. Na verdade e nos termos da lei laboral o trabalhador deve realizar a sua prestação no local de trabalho contratualmente definido, sendo que, só quando existirem deslocações em serviço, é que a entidade empregadora se encontra obrigada a pagar aos trabalhadores as despesas inerentes às mesmas.

9. Ora, a deslocação em serviço só existe quando qualquer trabalhador, de determinada empresa, possuindo um determinado local de trabalho, é incumbido/obrigado pela empresa a deslocar-se, temporariamente a outro local, não contratualmente fixado, para aí, excecionalmente, desempenhar quaisquer tarefas inerentes às suas funções regressando sempre, depois de mais ou menos tempo, ao seu local de trabalho para onde foi inicialmente contratado.

10. Assim, apenas se o trabalhador for deslocado ocasionalmente para local diferente daquele para que foi contratado e onde se encontra a exercer a sua atividade, se poderá considerar, desde que preenchidos os pressupostos de direito de atribuição, o pagamento de ajudas de custo o que não é o caso.

11. Mantém-se, por isso, o entendimento segundo o qual os valores pagos a estes dois trabalhadores, a título de ajuda de custo, constituem remunerações. Face ao exposto e remetendo ainda para os fundamentos de facto e de direito já constantes no relatório final sobre a mesma matéria, conclui-se que não assiste razão à reclamante nas alegações que suscita nos pontos 11 a 17 do articulado que apresentou.

12. Nos pontos 19 a 22 da petição, vem a reclamante apelar ao estatuído no n.° 8 do art. 185.° do Código do Trabalho para defender que o trabalhador temporário cedido a utilizador estrangeiro por período inferior a 8 meses tem direito ao pagamento de ajudas de custo até ao limite de 25% do valor da retribuição base e que, por isso, os cálculos efetuados por este serviço e que fundamentaram parte da liquidação oficiosa decidida não foram feitos conforme a Lei uma vez que, para calcular aqueles 25% consideraram o montante da retribuição auferida em cada mês e não a remuneração para 30 dias de trabalho.

13. Também esta matéria se considera fundamentada no relatório final objeto de oportuna notificação, remetendo-se para o mesmo a sustentação de facto e de direito que permite concluir que não assiste razão à reclamante nesta matéria.

14. Com efeito, aceitar o alegado pela recorrente neste âmbito seria ignorar a ratio legis do estatuído no já citado n.° 8 do art. 185.° do Código do Trabalho e, mais que isso, inviabilizar o resultado visado naquele regime legal.

15. Na verdade, os cálculos efetuados por este serviço com base naquele preceito consideraram a retribuição base efetivamente paga em cada mês já que apenas esse entendimento permite manter a relação de proporcionalidade que a lei impõe entre os montantes auferidos como retribuição e a título de ajudas de custo.

16. Improcede, por isso, o alegado pela reclamante nesta sede.

17. Relativamente às alegações apresentadas nos pontos 23 a 30 da reclamação e uma vez que se trata da enunciação de preceitos legais a propósito da base de incidência contributiva para a segurança social, cumpre esclarecer que as mesmas não suscitam qualquer reparo ou discordância por parte deste serviço não podendo contudo ser acompanhadas as consequências que deles retira a reclamante nos pontos 31 a 36 da petição apresentada

18. Com efeito, aquelas consequências assentam no pressuposto, não verificado no caso em apreço, de que todos os valores (relativos ao que a entidade averiguada invocava como pagos a título de ajudas de custo) considerados nos mapas de apuramento se tratam de verdadeiras ajudas de custo, com natureza meramente compensatória.

19. Ora, atenta a prova documental junta aos autos no processo instrutor, tais pagamentos afiguram-se antes como verdadeiros complementos de vencimento que integram a remuneração e, como tal, base de incidência contributiva à qual não se aplicam os preceitos legais enunciados pela recorrente nos artigos 23 a 30 da reclamação, precisamente porque a substância dos montantes em causa não corresponde à forma (designação) com que são atribuídos, considerando-se demonstrada a sua natureza remuneratória e não compensatória, nos termos dos fundamentos de facto e de direito constantes nos projeto de relatório e relatório final objeto de oportuna notificação à reclamante e que, por uma questão de economia processual, damos por inteiramente reproduzidos, para todos os efeitos legais.

Assim, considerando a exposição precedente e com os fundamentos invocados, aceita-se parcialmente a reclamação apresentada, decidindo-se, por este meio, o seguinte:

-Revogação da decisão de liquidação oficiosa de contribuições relativas às situações enunciadas nas al. b) a e) do n° 2 do presente despacho e correção dos NISS a cujas incorreções se refere a al. a) do n.° 2;

-Manutenção da decisão de liquidação oficiosa de contribuições para o período compreendido entre Junho de 2009 e Dezembro de 2011, no valor de € 233.626,02 (Duzentos e trinta e três mil e seiscentos e vinte e seis euros e dois cêntimos), conforme mapas de apuramento de contribuições anexos (anexo 2) ao presente despacho e que o integram, para todos os efeitos legais.

-Notificação da reclamante do sentido da presente decisão.

-Remessa do presente despacho aos serviços do Cdist. de Viseu, para lançamento das contribuições apuradas nos termos e com as correções ora decididas."

[cfr. ofício e despacho de fls. 2162 a 2166 do processo administrativo apenso]

S) Em razão da decisão referida no facto precedente foram apurados pelo ISS como devidos os seguintes montantes de contribuições:

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T) Nos montantes anteriormente referidos encontram-se incluídos os valores de contribuições referentes aos seguintes trabalhadores (EUR):

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U) A Impugnante registou na sua contabilidade os seguintes montantes a título de «subsídio de deslocação» e «ajudas de custo / França»:

[IMAGEM]

[cfr. extrato de remunerações de fls. 2136 a 2138 do processo administrativo apenso]

V) Os trabalhadores "AA” e "BB" angariavam clientes e controlavam as obras da Impugnante, deslocando-se a expensas suas entre aqueles e a sede da Impugnante em

[cfr. prova testemunhal]

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pelo Instituto de Segurança Social, IP da douta sentença proferida pelo TAF de Viseu, a qual julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida pela A... SA, contra a liquidação oficiosa de contribuições para a segurança social, relativas ao período de Junho de 2009 a Dezembro de 2011, no valor de € 233.626,02 euros.

Para decidir pela procedência do presente recurso, considerou o tribunal a quo que “ao contrário do propendido pelo ISS, a remuneração base a considerar será a contratualmente fixada por cada mês de trabalho e não o valor auferido mensalmente em função do trabalho efectivamente prestado.” (cfr. fls. 26 in fine da sentença do TAF de Viseu)

II. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido e, em oposição à sentença recorrida, considera “…que o valor de referência da retribuição base para o cálculo dos 25%, é o valor da retribuição base que efectivamente o trabalhador recebe em cada mês e não a remuneração base regra.”. No seu entender, só assim se pode manter a relação de proporcionalidade que a lei impõe entre os montantes auferidos pelos trabalhadores como retribuição e as respectivas ajudas de custo.

Alega, ainda, a ora Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no nº 8 do artigo 185º do Código do Trabalho.

Por sua vez, a entidade recorrida - A..., S.A, considerou que a douta decisão não merece censura na medida em que interpretou a renumeração base, a contratualmente fixada por cada mês de trabalho, interpretação essa que no seu entender, está em perfeita consonância com o elemento literal e teleológico do preceito e em harmonia com o que dispõem a al. a) do nº 2 do art.º 262º e art.º 198º, ambos do C.T

III. Desde logo, a título prévio – e apesar de a Recorrente ter formulado tal pretensão em último lugar (e em termos marginais, sublinhe-se) – cabe começar por responder à suscitada omissão de pronúncia da sentença recorrida. E responde-se pela negativa, já se adianta.

É que, se é verdade que a sentença se pronunciou com detalhe sobre certos e específicos trabalhadores, não parece a dita sentença ter pretendido, em qualquer momento, restringir as conclusões de facto e de Direito que ali retirou exclusivamente a esses trabalhadores, tendo apenas identificado os mesmos a título exemplificativo.

Donde, é possível concluir-se que a sentença se pronunciou efetivamente sobre os termos em que foram liquidadas oficiosamente as contribuições para a Segurança Social da generalidade dos trabalhadores constantes dos mapas de apuramento, ainda que partindo de casos de trabalhadores concretos.

Não se verifica, portanto, qualquer omissão de pronúncia, porquanto a argumentação expendida na sentença recorrida se fundou, ainda que com algum ensejo simplificador, numa lógica pars per totum.

A este respeito, não tem razão a Recorrente.

IV. Vertendo, agora, ao mérito da causa: da análise da decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela Recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a primeira questão objecto do recurso prende-se com o saber se a sentença padece de erro de julgamento pela interpretação que fez ao disposto no n.º 8 do artigo 185.º do Código do Trabalho, nomeadamente se o montante da percentagem de 25% ali previsto se calcula com base na remuneração base mensal contratada e relativa ao período normal de trabalho, ou se calcula sobre a remuneração base efetivamente auferida pelo trabalhador em cada mês.

Vejamos.

V. Comecemos por recordar – em termos que, por vezes, parecem ter ficado apartados do presente debate – que toda a discussão acerca do cálculo da base de incidência das contribuições para a Segurança Social parte, forçosamente, da determinação da sua natureza remuneratória.

Ora, por definição as ajudas de custo possuem uma natureza compensatório, sendo neutrais em sede de acréscimo de capacidade contributiva, limitando-se apenas a obstar aos gastos acrescidos que sejam presuntivamente incorridos pelo trabalhador na realização do seu trabalho.

Como este Supremo Tribunal já teve oportunidade de deixar clarificado, por Acórdão de 9 de Dezembro de 2009, lavrado no Processo n.º 739/09: “III - O mesmo não sucede, porém, em relação às importâncias pagas mensalmente a alguns jogadores a título de "subsídio de deslocação", referentes às suas deslocações da residência para o Clube e deste para a residência, pois que tais importâncias parecem assumir carácter compensatório por despesas efectuadas com transporte ou "ajudas de custo", pelo que sobre elas não recairiam contribuições para a segurança social (ex vi das alíneas a) e b) do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de Fevereiro), a não ser que a entidade liquidadora demonstrasse, o que não fez, que não obstante a designação e o facto de se referirem a deslocações de e para o clube, tinham carácter retributivo ou remuneratório.” – disponível em www.dgsi.pt.

VI. Ora, é a partir desta premissa que se deve decidir o caso: deve entender-se que têm natureza remuneratória as ajudas de custo quando calculadas por referência à “remuneração base contratualmente fixada por cada mês de trabalho”, independentemente dos dias e do trabalho efetivamente prestado ?

E não podemos deixar de entender que a resposta é negativa.

Com efeito, se a sua atribuição independente da efetiva prestação poderia indiciar uma natureza remuneratória, dois outros argumentos de predominante relevância têm de ser equacionados.

Em primeiro lugar, importa recordar que as ajudas de custo são, por definição, de natureza meramente compensatória – portanto, não remuneratórias – sendo que incumbiria à ora Recorrente demonstrar cabalmente tal natureza, desmentindo, assim, o respectivo nomen iuris. E tal não ficou feito.

É certo que ficou demonstrado que a empresa assumia os custos de alojamento e certas deslocações dos trabalhadores para o local de trabalho; mas tal facto não é bastante para, por si só, justificar a natureza remuneratória das referidas ajudas de custo. E só no caso de se lograr uma tal demonstração, se justificaria formular um juízo remuneratório acerca de tais ajudas de custo.

Ora, e como bem sublinhado na sentença recorrida, não só não se logrou tal exigida demonstração cabal, como foi feita prova de que trabalhadores se deslocavam, a expensas próprias, entre os locais das obras e a sede da ora Recorrida. Acresce que o valor diário simbólico de tais ajudas de custo dificilmente permitiria equacionar a suposta duplicação financeira pretendida pela ora Recorrente.

VII. Em segundo lugar, e como já se aflorou no Parecer do Ministério Público junto aos autos – e na linha da decisão recorrida –, tais ajudas de custo calculadas exclusivamente por referência à remuneração contratada (sem atender à efetiva prestação de trabalho) só poderiam, porventura, perder a sua natureza compensatória acaso não estivessem em causa trabalhadores destacados no estrangeiro.

Neste último caso – que é o caso dos autos – a razão de ser dessas ajudas de custo mantem-se rigorosamente intacta, apesar de calculadas por referência à remuneração base contratada.

Com efeito, uma vez deslocados tão longinquamente do seu local de residência, o acréscimo de gastos presuntivamente incorridos por estes trabalhadores tanto se verifica durante os dias de efectivo trabalho, como durante os demais – quer dizer, o fundamento financeiro justificativo da atribuição de tais ajudas de custo permanece imaculado.

É que, parece-nos razoavelmente óbvio que, não podendo retornar à sua residência em Portugal durante a totalidade (ou uma grande parte) do período do destacamento, dificilmente as presumíveis acrescidas despesas incorridas pelos trabalhadores deixarão de se verificar, independentemente de prestarem trabalho efectivo. E não vemos que, por isso, se possa perentoriamente atribuir conteúdo remuneratório a tais ajudas.

Por conseguinte, consideramos que não assiste razão à Recorrente no presente recurso, no que toca à primeira questão supra colocada.

VIII. A segunda questão sobre a qual se solicita a pronúncia deste Supremo Tribunal respeita ao entendimento de que, nos anos de 2009 e 2010, os montantes das ajudas de custo estão isentos, sendo apenas tributáveis no ano de 2011, na parte que exceder a percentagem de 25% da remuneração-base, em 33% desse diferencial.

IX. Ora, tendo negado, no caso concreto, a natureza ressarcitória das ajudas de custo, a ora Recorrente, em absoluta coerência, negou a aplicação do regime transitório constante do artigo 277.º do Código Contributivo da Segurança Social (doravante, Código Contributivo), na redacção dada pela Lei n.º 119/2009, de 30 de Dezembro (que alterou o ano de referência). E vimos que não tinha razão, sendo assim de aplicar a isenção referente aos anos de 2009 e 2010.

Porém, já tem razão a Recorrente quando entende que, no ano de 2011, não se vislumbra fundamento legal para a aplicação da redução para 33%, prevista naquele dispositivo, dos valores que ultrapassem os mencionados 25% da remuneração base previstos para os trabalhadores temporários.

É que, salvo melhor opinião, a intenção do legislador do Código Contributivo parece ter sido a de, abertamente, alargar a base de incidência das contribuições, como logo sugere a formulação ampla do respectivo artigo 46.º, de modo a aumentar a arrecadação de receitas para o sistema previdencial.

X. Vertendo agora ao caso, constata-se que, estando em causa as “ajudas de custo” previstas na alínea p) do n.° 2 do dito artigo 46.º do Código Contributivo – ainda que de natureza verdadeiramente compensatória, como se viu ser o caso – as mesmas são tributadas nos mesmos termos do Código do IRS, por força da remissão realizada pelo n.° 3 daquele mesmo artigo. E, assim sendo, serve de referência para todos os trabalhadores por conta de outrem o estabelecido no regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, previsto no Decreto-Lei n.° 106/98, de 24 de Abril, alterado pelo Decreto-Lei n.° 137/2010, de 28 de Dezembro, ficando sujeitas a tributação as ajudas de custo na parte que excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

Inversamente, a referência ao valor que ultrapasse os 25% da remuneração base, como decidido na decisão recorrida, não tem significado senão em sede de relações de Direito Laboral, sendo irrelevante em sede de fixação da base contributiva.

Assim sendo, a consideração de 33% do valor das ajudas de custo para efeitos da base tributável das contribuições deve entender-se como reportada à totalidade do valor das ajudas de custo que ultrapassem os limites anualmente fixados para os servidores do Estado. E não, como se decidiu indevidamente em primeira instância, o montante que ultrapasse aqueles 25% da remuneração base.

XI. Impõe-se, portanto, conceder provimento à pretensão da Recorrente, no que respeita à segunda questão acima colocada.

III- CONCLUSÕES

Para efeitos do artigo 277.º do Código Contributivo da Segurança Social (doravante, Código Contributivo), na redacção dada pela Lei n.º 119/2009, de 30 de Dezembro, a consideração de 33% do valor das ajudas de custo, para efeitos da base tributável das contribuições, reporta-se à totalidade do valor das ajudas de custo que ultrapasse os limites anualmente fixados para os servidores do Estado

IV- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder parcial provimento ao presente recurso, revogando-se parcialmente a sentença recorrida e julgando-se como sujeitos a incidência contributiva 33% do valor das ajudas de custo que ultrapassem os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

Condenam-se a Recorrente e a Recorrida em custas (cfr. artigo 527.º do CPC), na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 75% e 25%, respectivamente.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Joaquim Manuel Charneca Condesso – José Gomes Correia.