00923/06.3BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A distribuição da carga probatória no procedimento de avaliação indirecta (e no processo) está claramente desenhada na lei: compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. 2. Isto não significa, porém, que se houver fundamentos para ordenar a realização de diligências probatórias elas se devam realizar - ainda que oficiosamente - , desde que contribuam para a descoberta da verdade material (13º/1 do CPPT). 3. O que não se pode é ordenar ou realizar diligências probatórias que sejam imprestáveis para a descoberta da verdade material.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: O EXMO. REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA inconformado com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2002, 2003 e 2004 dela interpôs recurso terminando as alegações com as seguintes conclusões: 1- Os dados fornecidos pela Direcção Regional de Agricultura são fidedignos e resultam dos elementos remetidos pelo matadouro O…, sendo que como resulta das disposições legais em vigor à data dos factos o controle veterinário abrange os animais que chegam já mortos ao matadouro 2-A Administração Fiscal não violou o principio do inquisitório, pois não lhe era exigível face à não conformidade da contabilidade com as normas legais e ao não fornecimento de documentos justificativos das alegadas mortes dos suínos transportados, que descobrisse onde se encontravam os originais e duplicados das referidas guias. 3-Não existia qualquer obrigação legal de envio das guias para a inexistente Direcção, referida na douta sentença, mas antes para a direcção regional de agricultura da área da exploração de origem, na sequência do preenchimento do controlo veterinário que conste do verso. 4-Com todo o respeito pela douta sentença, também o Tribunal a quo está vinculado ao principio do Inquisitório, pelo que se entendeu existir fundada dúvida sobre os números de mortalidade dos suínos, poderia ter esclarecido as mesmas, solicitando as cópias referidas. 4-Portanto, pelos motivos expostos, discorda-se respeitosamente da douta sentença, errando a mesma quanto aos pressupostos de facto que fundamentaram a procedência da impugnação deduzida pela impugnante. Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a impugnação deduzida pelo sujeito passivo, assim se fazendo, JUSTIÇA CONTRA ALEGAÇÕES. A recorrida contra alegou e concluiu: A ) –A douta decisão recorrida julgou procedente a impugnação com fundamento na deficiência instrutória na quantificação por métodos indirectos. B ) – Insuficiência instrutória justificada pela insuficiente fundamentação do critério de quantificação da percentagem dos animais mortos no transporte, nas abegoarias e no abate. C ) – Fundamentação da quantificação aquela que faz parte da liquidação cuja omissão torna ilegal a liquidação. D ) –Faltando a referida fundamentação da quantificação, tal ilegalidade constitui motivo de anulação da correspondente liquidação. E ) – Daí que a douta sentença recorrida, ao ter anulado a liquidação do IVA fez correcta aplicação da lei. F ) – A douta decisão recorrida fez correcta aplicação do n º 3 do artigo 74º nem o 4 do artigo 77º , ambos da LGT . Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente e em consequência ser mantida a douta decisão recorrida. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação, com a correspondente anulação das liquidações, por deficiência instrutória da AT. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação: 1 .A Impugnante é sujeito passivo de IRC pelo exercício da actividade de “comércio por grosso de animais vivos”, CAE 51230, que consiste, de facto, na comercialização de suínos, que adquire vivos para venda, ainda vivos ou em carcaça – fls. 12 do PA; 2 .Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI 2005 01426, a DGCI procedeu a inspecção externa, que decorreu entre 7-10-2005 e 5-12-2005, relativamente ao IRC e IVA dos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 – fls. 1 a 11 dos autos; 3 .Dessa inspecção resultou um Projecto de Relatório datado de 6-12-2005 e homologado por despacho do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Coimbra de 7-12-2005, no qual se apuravam as seguintes correcções à matéria tributável de IRC e IVA: Por métodos indirectos: 2002 2003 2004 2005 M.I Matéria Tributável IRC € 43.040,63 € 56.270,54 € 68.047,27 M.I Imposto em Falta IVA € 3.582,60 € 1.716,04 € 3.844,88 € 1.706,10 Correcções técnicas: C.T Matéria Tributável IRC € 8.434,58 C.T Imposto em Falta IVA € 421,73 -Fls. 8 a 33 do PA; 1. No ponto IV do Projecto de Relatório consta: “ Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Estabelece a alínea a) do nº 2 do artigo 75° da Lei Geral Tributária (LGT) que não se verifica o Princípio da Verdade Declarativa sempre que “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.” De acordo com a alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT), a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”. Esclarece a este propósito o nº 1 do artigo 88° da LGT que “a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”. Da análise aos elementos de escrita do sujeito passivo (livros de escrituração, diários e documentação contabilística) dos exercícios de 2002, 2003. 2004 e 2005, é possível concluir que a sua contabilidade apresenta as seguintes irregularidades graves que impossibilitam a comprovação e quantificação directa da matéria tributável, em sede de IRC e IVA, porquanto : a)_O sujeito passivo não dispõe de inventários devidamente discriminados e valorizados. No entanto, contabiliza, no final de cada um dos exercícios em análise, valores relativos a existências em armazém. Essas existências, valorizadas ao preço médio de compra dos exercícios em causa, traduzem-se num número de suínos em “stock”, a saber: 2002 2003 2004 Existência Final (em valor) 54.100,00 32.150,00 41.000,00 Preço Unitário Médio de Compra 104,96 105,56 119,15 Quantidade de suínos em “stock” 515 304 344 Total suínos adquiridos em Dezembro 850 827 912 Exist. Final/Compras Dezembro (Unid)-% 60,6% 36,7% 37,7% Recolhidas as compras e as vendas do mês de Dezembro (bem como de todos os outros meses do ano) dos anos em causa verifica-se que, em regra, estas são efectuadas regularmente ao longo do mês. Assim, não é justificável a existência em armazém, no final de cada exercício de uma quantidade de suínos correspondente a cerca de 40% das compras do mês de Dezembro nos anos de 2003 e 2004, e de cerca de 60% das compras de Dezembro de 2002. b) - Da recolha e análise da documentação contabilística relativa a compras e vendas de suínos efectuadas entre 01-01-2002 a 31-05-2005 , detectaram-se divergências significativas entre o número total de suínos adquiridos e o total dos animais vendidos no mesmo período, conforme se demonstra nos quadros seguintes: (…) Como justificação para as divergências assinaladas, o sujeito passivo argumentou com a ocorrência de casos de mortalidade no transporte e de animais rejeitados no matadouro. Contudo, não apresentou qualquer tipo de documento comprovativo dessas ocorrências. Pelo exposto, conclui-se que o sujeito passivo não registou, na sua contabilidade, a totalidade das vendas de suínos ocorridas entre 01-01-2002 a 31-05-2005, cuja quantificação (em valor) apenas se torna possível com recurso a estimativas, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa através dos elementos contabilísticos. De salientar ainda que o sujeito passivo apresentou como resultados líquidos nos últimos três exercícios, valores que variam entre os 7.500 euros e os 8.500 euros. No entanto, adquiriu em Dezembro de 2003, uma viatura ligeira de passageiros da marca “Mercedes-Benz”, com 2.148 cm3 de cilindrada, a gasóleo, pelo valor de 46.700 euros. De acordo com os ficheiros da DGCI relativos ao Imposto Municipal sobre Veículos, o sujeito passivo adquiriu em 2004, uma viatura ligeira de passageiros da marca “Porsche”, com 2.480 cm3 de cilindrada, a gasolina, cujo valor de aquisição se desconhece por não ter sido registada a sua aquisição na contabilidade. Também aos seus sócios se desconhece a titularidade de quaisquer outros rendimentos para além dos declarados para efeitos de IRS, rendimentos esses constituídos unicamente pelos rendimentos do trabalho dependente pagos pelo sujeito passivo em análise que, no ano 2004, totalizaram cerca de 8.300 euros. o disposto nos artigos 17° n°3 e 52° nº 1 ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C.I. R.C) e artigos 87° alínea b) e 88° alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT), concluímos pela avaliação indirecta da matéria tributável dos exercícios de 2002, 2003, 2004. Relativamente ao ano 2005, o período em análise decorre de Janeiro a Maio, pelo que a aplicação de métodos indirectos releva apenas para efeitos do IVA. 2. No ponto V do mesmo Projecto de Relatório consta: “ Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos V-1 Correcções em sede de I.R.C. (Artigo 52º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – CIRC) Conforme se refere no capítulo IV deste relatório, os elementos contabilísticos e fiscais apresentados pelo sujeito passivo para os exercícios 2002, 2003 e 2004 enfermam de irregularidades graves, não permitindo apurar directa e exactamente a matéria tributável devido a omissões de proveitos. De facto, como habitualmente procedemos em trabalhos análogos, logo no início da acção inspectiva efectuámos uma recolha exaustiva (em quantidades e valores) das compras e vendas de suínos efectuadas durante um determinado período (período da amostra: Setembro de 2004 a Fevereiro de 2005, ver anexos 1 e 2). A selecção desta amostra obedeceu a critérios de proximidade temporal, tendo em vista a verificação dos dados mais recentes, mas que, ao mesmo tempo, fosse suficientemente ampla (6 meses) e por forma a incluir o “corte” das operações de fim de exercício e a determinação do custo das existências vendidas. Da informação obtida respeitante ao período da amostra concluímos que o número total de suínos adquiridos neste período (Setembro de 2004 a Fevereiro de 2005) é superior ao total de suínos vendidos. A diferença total é de 449 suínos, o que se traduz numa diferença média mensal de cerca de 75 suínos não vendidos. Também dos dados recolhidos relativos ao período da amostra, se retira o preço médio por cada kilograma de suíno vendido (€ 1,69833) e comprado (€ 1,43566). Assim, a margem média de comercialização obtida no período da amostra é de 15,46%, margem esta que se situa nos parâmetros médios do sector de actividade em que o sujeito passivo se insere. Confrontados com os resultados da análise efectuada, e tendo sido proposta a regularização voluntária destas infracções junto dos representantes legais do sujeito passivo, estes não concordaram com a metodologia utilizada e com os resultados obtidos, alegando com a variabilidade dos preços da carne de suíno e com a ocorrência de casos de mortalidade no transporte e de animais rejeitados no matadouro, sem que, contudo, tenham apresentado qualquer tipo de documento comprovativo dessas ocorrências. Devido a falta de adesão, por parte do sujeito passivo, a regularização voluntária das infracções detectadas com base nos dados da amostra seleccionada, efectuámos a recolha integral das quantidades de suínos adquiridos e vendidos desde 01-01-2002 a 31-05-2005 (ver mapas apresentados no Capítulo IV deste relatório). Tendo em vista a obtenção de informação que permitisse esclarecer cabalmente a quantidade de suínos mortos no transporte e rejeitados no matadouro solicitamos junto do matadouro utilizado pelo sujeito passivo em análise, no caso, a empresa “O…, S.A.”, com sede em Oliveira do Bairro. Em resposta à nossa solicitação veio o referido matadouro fornecer-nos listagens anuais, elaboradas em “folha de cálculo” Da analise destas listagens retira-se que as taxas de mortalidade (e rejeitados) têm flutuações anuais consideráveis e que se “ajustam” às diferenças entre compras e vendas de suínos assinaladas nos mapas apresentados no Capítulo 1V deste relatório. Pelo ofício nº 12357, de 2005-1 1-21, solicitámos à “O…, S.A.”, fotocópias de todas as Guias Sanitárias de Transito de suínos, com vista a comprovação documental das listagens acima referidas. Em resposta à nossa solicitação, vieram os serviços administrativos do referido matadouro referir a impossibilidade de fornecer cópias das Guias Sanitárias de Transito, alegando que estas são enviadas semanalmente para a Direcção-Geral de Veterinária. Em sua substituição, forneceram fotocópias dos “livros de controlo de animais” efectuadas pelos abegões. Com efeito, foram-nos fornecidas fotocópias de apontamentos manuscritos, com a indicação dos suínos mortos e rejeitados, mas sem qualquer tipo de documento comprovativo dessas ocorrências. Para comprovação dos elementos assim obtidos, solicitámos também, junto da Direcção Regional da Agricultura da Beira Litoral (DRABL) — Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, elementos quantitativos dos casos de mortalidade declarados por aquele matadouro. De acordo com os elementos obtidos junto da DRABL_ Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro é possível concluir que: Os casos de mortalidade média para os anos em causa (2002, 2003, 2004 e 2005) declarados pelo matadouro em causa não ultrapassam os 0,3%; A mortalidade total apresentada pelo matadouro “O…, S.A.”, nas listagens apresentadas (apesar de respeitarem a um único cliente) é superior àquela que declarou junto da DRABL_ Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, para a globalidade da sua actividade . Assim, porque os elementos obtidos junto do referido matadouro não nos merecem credibilidade, passaremos a determinar o valor dos proveitos omitidos, tendo em consideração as seguintes premissas : A quantidade e o valor dos suínos adquiridos em cada ano retira-se das facturas e vendas a dinheiro constantes da contabilidade do sujeito passivo; Porque o sujeito passivo não dispõe de inventários devidamente discriminados e valorizados e não se encontra justificação razoável para a existência de suínos em armazém, no final de cada exercício, de uma quantidade de suínos correspondente a cerca de 40% das compras do mês de Dezembro nos anos de 2003 e 2004, e de cerca de 60% das compras de 2002, no cálculo do Custo das Existências Vendidas e Consumidas não entramos em linha de conta com a variação das existências, presumindo-se vendidos/consumidos todos os animais adquiridos em cada um dos exercícios em causa ; Para determinação do total de animais vendidos, retiramos 1% ao número dos animais comprados , de forma a acautelar os casos de mortalidade no transporte, abegoarias e animais rejeitados no matadouro. Relembramos que a taxa de mortalidade (e rejeitados) média do matadouro utilizado pelo sujeito passivo não ultrapassa os 0,3% . O valor das vendas omitidas apura-se: por aplicação do preço unitário médio de venda (por suíno), à diferença entre o total de animais vendidos e registados na contabilidade e total de animais adquiridos deduzido do número de animais mortos no transporte e rejeitados no matadouro. Apresentamos no quadro seguinte, um mapa-resumo de exploração, no qual se apura o valor das vendas omitidas em cada um dos períodos em análise: (…) Com base nas premissas anteriormente descritas e tendo em atenção o valor das vendas apuradas por métodos indirectos, vamos agora proceder ao cálculo da matéria colectável, em sede de IRC, para os exercícios de 2002, 2003 e 2004. Apuramento da matéria colectável/IRC do exercício de 2002 (…) Notas: As correcções nas vendas são calculadas por métodos indirectos: As correcções ao Custo das Existências Vendidas e Consumidas (CEVC) resultam do facto de se considerarem vendidas as existências adquiridas no exercício. Apuramento da matéria colectável/IRC do exercício de 2003 (…) Notas: As correcções nas vendas são calculadas por métodos indirectos; As correcções ao Custo das Existências Vendidas e Consumidas (CEVC) resultam do facto de se considerarem vendidas as existências adquiridas no exercício. Apuramento da matéria colectável/IRC do exercício de 2004 (…) Notas: - As correcções nas vendas são calculadas por métodos indirectos - As correcções ao Custo das Existências Vendidas e Consumidas (CEVC) resulta do facto de se considerarem vendidas as existências adquiridas no exercício e tendo em consideração a correcção descrita no ponto III-1 deste relatório: CEVC 1.302.932,35 —8.434,58 1.294.497,77 euros.” Em anexo ao Relatório encontram-se os referidos ANEXO I e ANEXO II – Fls. 22 a 33 do PA; 1. Por carta de 21-12-2005, registada nessa data no serviço postal e recebida em 22-12-2005, a empresa inspeccionada exerceu o direito de audição – fls. 34 a 39 do PA 2. O Relatório final, datado de 27-12-2005 e homologado por despacho de 6-1-2006 do Director Adjunto da Direcção de Finanças de Coimbra, contem, a mais do que o Projecto de Relatório o ponto IX com o seguinte teor: “ Direito de Audição - Fundamentação , Fls. 55 a 57 do PA; 3. Por carta datada de 2-2-2006, registada em 3-2-2006 e entrada em 6-2-2006, a empresa agora impugnante pediu “revisão da matéria tributária em sede de IRC e da fixação de IVA, nos termos do art. 91º da LGT ” – Fls. 71 a 81 do PA; 4. Na sequência do procedimento de revisão foram elaboradas as actas nº 007/LGT de 24-2-2006, 007-A/LGT de 6-3-2006 e 007-B/LGT (Decisão) de 17-3-2006, não tendo sido alcançado acordo entre os peritos, os quais elaboraram laudos que fazem parte da última acta – Fls. 85 a 95 do P A ; 5. Por Despacho nº 05/2006, de 21-6-2006, o Director de Finanças aderiu aos fundamentos constantes do Relatório da inspecção Tributária e seus anexos, bem como a todos os cálculos efectuados, pelo que decidiu manter o valor inicialmente fixado para o IRC, dizendo: «(…) Assim, compete-nos decidir. Analisados o relatório dos serviços de inspecção, o pedido de revisão do contribuinte e a posição tomada pelo perito da Administração, dado que o perito do contribuinte, como já se referiu, limitou-se a reproduzir o conteúdo dos pontos 7° a 35° e dos pontos 40° a 52° do pedido de procedimento de revisão, constata-se a falta de idoneidade e organização dos registos contabilísticos, de harmonia com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), e Directrizes Contabilísticas e, bem assim, com a legislação fiscal, da escrita do sujeito passivo, como se descreve no relatório da inspecção tributária que, nos termos do nº 1 do artigo 76° da LGT “fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos” que é o caso presente influenciando o resultado contabilístico e fiscal declarado. A folha 6 e seguintes do relatório são apresentados os motivos que implicaram o recurso a métodos indirectos: O sujeito passivo não dispõe de inventários devidamente discriminados e valorizados: Divergências significativas entre o número total de suínos adquiridos e o total dos animais vendidos no mesmo período. Dado não se encontrar a contabilidade da empresa organizada de forma a possibilitar a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, e com base nos argumentos descritos no relatório da inspecção tributária e seus anexos “e em conformidade com o disposto nos artigos 17° nº 3 e 52 nº 1, ambos do código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C.I.R.C.) e artigos 87° alínea b) e 88º alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT), concluímos pela avaliação indirecta da matéria tributável dos exercícios de 2002, 2003, 2004. Relativamente ao ano de 2005, o período em análise decorre de Janeiro a Maio, pelo que aplicação de métodos indirectos releva apenas para efeitos do IVA (fls. 9 do relatório). Tal posição foi, por sua vez, reiterada pelo perito da Administração Tributária no seu laudo, com a qual se concorda, dado “que o s.p. não conseguiu demonstrar qualquer inadequação ou erro nos testes constantes do relatório nem nos valores apurados, não foi possível propor quaisquer outros valores que não sejam os apurados no relatório da Inspecção Tributária quer em sede de IRC quer em sede de IVA” cfr. último parágrafo do laudo. Também esclarece que a “discussão centrou—se na parte relativa às correcções apuradas com recurso a métodos indirectos. Tal como é referido no relatório, no ponto IIV, de fls. 6 a 9, os principais fundamentos para o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, são: As irregularidade verificadas na elaboração dos inventários físicos das existências (no fim de cada um dos exercícios), ao não discriminar e quantificar as eventuais existências no fim de cada exercício . As divergências significativas entre as quantidades de animais comprados e vendidos. O inventário físico das existências elaborado no final de cada exercício (sistema intermitente) é um documento fundamental no correcto apuramento do resultado. Como tal, ou é elaborado correctamente_ discriminando produto a produto existente em stock, sua quantidade e valor_ no momento adequado (final do exercício) ou então, não pode ser designado por inventário de fim de exercício, como é obvio. O relatório considerou no apuramento da matéria tributável, o critério da variação nula de existências. De facto, na situação em análise, é o critério mais adequado, dado que, se considera que as existências no início e no fim do exercício, são iguais, ou seja, o apuramento do resultado não depende do valor das existências”. Na tentativa de apurar directa e exactamente a matéria tributável, os Serviços de Inspecção Tributária procederam à recolha exaustiva (em quantidades e valores) das compras e vendas de suínos efectuadas durante um determinado período (período da amostra: Setembro de 2004 a Fevereiro de 2005 _ver anexos 1 e 2). A selecção desta amostra obedeceu a critérios de proximidade temporal, tendo em vista a verificação dos dados mais recentes, mas que, ao mesmo tempo, fosse suficientemente ampla (6 meses) e por forma a incluir o “corte” das operações de fim de exercício e a determinação do custo das existências vendidas, (2º parágrafo do ponto V-1 do relatório de fls. 9), tendo concluído que o número total de suínos adquiridos era superior ao total de suínos vendidos. Foram efectuadas diligências junto do matadouro utilizado pelo sujeito passivo para esclarecer a quantidade de suínos mortos no transporte e rejeitados no matadouro tendo sido só fornecido à Administração listagens anuais, elaboradas em ‘‘folha de cálculo”, bem como fotocópias de apontamentos manuscritos, com a indicação dos suínos mortos e rejeitados, sem qualquer tipo de documento comprovativo dessas ocorrências. Para comprovação dos elementos obtidos, foi solicitado à Direcção Regional da Agricultura da Beira Litoral (DRABL) Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, elementos quantitativos dos casos de mortalidade declarados por aquele matadouro , tendo-se constatado, como é referido a folhas 10 do mencionado relatório, ‘‘que: Os casos de mortalidade média, para os anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, declarados pelo matadouro, não ultrapassam os 0,3%; A mortalidade total apresentada pelo matadouro “O…, S.A”, nas listagens apresentadas (apesar de respeitarem a um único cliente) é superior àquela que declarou junto da DRABL Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, para a globalidade da sua actividade.” Que as situações acima referidas conduzem-nos à conclusão de que a contabilidade do sujeito passivo, devido à sua deficiente organização e execução, bem como à omissão de factos patrimoniais, mostra-se insuficiente e incapaz de revelar a realidade económica_ resultados e património_ da sua actividade. Que devido àquelas irregularidades e anomalias, a contabilidade do contribuinte não relevou todas as operações realizadas e os resultados efectivamente alcançados, nos exercícios inspeccionados, de acordo com o que dispõe a alínea b) do nº 3, do art. 17º do C.I.R.C. e bem assim, necessariamente, a sua real situação patrimonial, de harmonia com o art. 29° do C. Comercial, não sendo possível determinar com rigor a totalidade da Matéria Tributável de acordo com as regras a que se refere a Secção II do capítulo III do CIRC. Pelo que se encontram reunidas as condições para avaliação indirecta da matéria tributável, ora efectuada. Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no nº 3, do art. 74º da LGT . Contudo tal não se apresenta conseguido. Pois, os factos acima descritos, não foram rebatidos nem justificados, ao longo do procedimento de revisão, pelo contribuinte no pedido de revisão, nem pela pessoa que indicou como perito, que nada de novo acrescentou ao procedimento. Dos elementos disponíveis, constata-se que o argumento apresentado pelo contribuinte é que “a não aceitação das existências finais em cada um dos exercícios implicaria a alteração das existências iniciais na mesma proporção em cada um dos anos seguintes, rectificação esta não efectuada no relatório” — cfr ponto 22° do pedido de procedimento — tentando sempre afirmar que a Administração simplesmente não considerou as existências iniciais e finais da actividade. Mas, não merecendo credibilidade os inventários apresentados porque o “sujeito passivo não dispõe de inventários devidamente discriminados e valorizados. No entanto, contabiliza, no final de cada um dos exercícios em análise, valores relativos a existências em armazém. Essas existências, valorizadas ao preço médio de compra dos exercícios em causa, traduzem-se num número de suínos em ‘stock”...” não sendo “...justificável a existência em armazém, no final de cada exercício, de uma quantidade de suínos correspondente a cerca de 40% das compras do mês de Dezembro nos anos de 2003 e 2004, e de cerca de 60% das compras de Dezembro de 2002.” — cfr. alínea a) do ponto IV do relatório a fls. 6 - acrescentando na alínea b), a fls. 7, que da “recolha e análise da documentação contabilística relativa a compras e vendas de suínos efectuados entre 1/1/02 a 31/5/05, detectaram-se divergências significativas entre o total de suínos adquiridos e o total dos animais vendidos no mesmo período…” conforme é demonstrado nos quadros de fls. 7 e 8 do relatório. Compulsando o relatório elaborado pelos serviços de Inspecção Tributária, e respectivos anexos que aqui damos por integralmente reproduzido, verificamos (parágrafo 2 do ponto V-1), que foi inicialmente efectuada uma recolha exaustiva (em quantidades e valores) de compras e vendas de suínos efectuadas durante um período (período de amostra: Setembro de 2004 a Fevereiro de 2005_ver anexos 1 e 2) A selecção desta amostra obedeceu a critérios de proximidade temporal, tendo em vista a verificação dos dados mais recentes, mas que, ao mesmo tempo, fosse suficientemente ampla (6 meses) e por forma a incluir o “corte das operações de fim de exercício e a determinação do custo das existências vendidas”. A partir da análise destes dados é que se constata que há uma “diferença média mensal de cerca de 75 suínos não vendidos”. No entanto os representantes legais do sujeito passivo, tal como consta a folhas 9 e 10 do relatório, “não concordaram com a metodologia utilizada e com os resultados obtidos, alegando com a variabilidade dos preços da carne de suíno e com a ocorrência de casos de mortalidade no transporte e de animais rejeitados no matadouro, sem que, contudo, tenham apresentado qualquer tipo de documento comprovativo dessas ocorrências. Devido à falta de adesão, por parte do sujeito passivo, à regularização voluntária das infracções detectadas com base nos dados da amostra seleccionada,” é que se efectuou ‘a recolha integral das quantidades de suínos adquiridos e vendidos desde 1/1/2002 a 31/05/2005 — ver mapas apresentados no Capítulo IV do relatório. Na tentativa de encontrar uma solução prudente e imparcial e com a finalidade de comprovar os elementos obtidos, foram solicitados esclarecimentos sobre a quantidade de suínos mortos no transporte e rejeitados ao matadouro “O…, S.A”, concretamente, fotocópias de todas as Guias Sanitárias de Transito de suínos, tendo “os serviços administrativos do referido matadouro referir a impossibilidade de fornecer cópias das Guias Sanitárias de Transito, alegando que estas são enviadas semanalmente para a Direcção-Geral de Veterinária. Em sua substituição, forneceram fotocópias dos “livros de controlo de animais” efectuadas pelos abegões” (cfr. consta a folhas 10 do relatório). Foi então solicitado à Direcção Regional da Agricultura da Beira Litoral (DRABL) — Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, elementos quantitativos dos casos de mortalidade declarados por aquele matadouro, tendo-se obtido como resposta que os casos de mortalidade média não ultrapassou os anos em causa 0,3%. Pela inspecção Tributária foi constatado que: “A mortalidade total apresentada pelo matadouro “O… S.A.”, nas listagens apresentada (apesar de respeitarem a um único cliente) é superior àquela que declarou junto da DRABL _Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, para a globalidade da sua actividade.” Assim, para apuramento das vendas omitidas em cada um dos períodos em análise e de acordo com tudo o que consta do mencionado relatório e que aqui se dá por integralmente reproduzido para determinação do total de animais vendidos foi retirado 1% do número dos animais comprados, por forma a acautelar os casos de mortalidade no transporte, abegoarias e animais rejeitados no matadouro”, Ou seja, 0,7% superior à taxa de mortalidade (e rejeitados) média do matadouro utilizado pelo sujeito passivo que não ultrapassou os 03%. Donde se retira que é atribuída à actividade exercida, e na parte correspondente ao armazenamento e transporte da mercadoria, antes de chegar ao matadouro, uma taxa de mortalidade de 0,7%, bem superior à declarada pela entidade oficial, relativamente à taxa média de mortalidade (e rejeitados) utilizada pelo mencionado matadouro — 0,3%. Tendo sido o contribuinte notificado ‘para exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60º da LGT e artigo 60° do RCPIT sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, veio o sujeito passivo exercer aquele direito..., manifestando a sua não concordância com a aplicação de métodos indirectos”, argumentando entre outras coisas que: “Na sua actividade é um facto inquestionável que as vendas não são simultâneas com as compras. Dito de outra forma, a signatária primeiro compra e depois vende. Não exerce pois uma actividade na qual consiga vender ao mesmo tempo que comprar. Ou seja, a signatária tem sempre mercadoria em armazém não tendo possibilidade de ultrapassar este condicionalismo” — página 2, ao cimo, do direito de audição. Este facto nunca foi posto em causa pela inspecção tributária, simplesmente o “inventário físico das existências elaborado no final de cada exercício (sistema intermitente) é um documento fundamental no correcto apuramento do resultado. Como tal, ou é elaborado correctamente — discriminando produto a produto existente em stock sua quantidade e valor — no momento adequado (final do exercício) ou então, não pode ser designado por inventário de fim de exercício, como é obvio. O relatório considerou, no apuramento da matéria tributável, o critério da variação nula de existências. De facto, na situação em análise, é o critério mais adequado, dado que, se considera que, as existências no início e no fim do exercício, são iguais, ou seja, o apuramento do resultado não depende do valor das existências , como refere o perito da AT no seu lado, com o qual corroboramos totalmente (porque somar, numa expressão matemática, um valor de existências finais nada vai alterar o resultado final (dessa expressão matemática). Por outro lado, tal como consta na alínea a) do ponto IX do relatório, também foi constatado pela Inspecção Tributária “o facto de o sujeito passivo não dispor sequer, de instalação próprias capazes de albergar aquelas quantidades de animais. Assim, não se encontra justificação razoável para a existência de quantidades elevadas de suínos em armazém, pelo que, no cálculo do Custo das Existências Vendidas e Consumidas não entramos em linha de conta com a variação das existências, presumindo-se vendidos/consumidos todos os animais adquiridos em cada exercício em causa. (negrito nosso) Ou seja, os factos e cálculos apresentados no relatório, que fundamentaram a determinação do valor da matéria tributável do contribuinte, não foram, em concreto, postos em causa pelo contribuinte nem pela pessoa por si indicada como perito, não tendo sido feita uma análise taxativa, ou apresentados cálculos que provem convenientemente haver excesso na quantificação da matéria tributável determinada pela inspecção tributária, mantendo-se os pressupostos fixados nos artigos 87° a 89° da Lei Geral Tributária para a avaliação indirecta. Quanto aos factos descritos no relatório, e supra enunciados, que interessava rebater o contribuinte, no pedido de revisão, e o perito, nas reuniões do procedimento de revisão, nada foi esclarecido ou adiantado, limitando-se, o contribuinte, a reproduzir afirmações e considerações genéricas de discordância da legalidade do critério utilizado pelos serviços de inspecção e de falta de fundamentação daquele, sem, todavia, justificar as irregularidades e omissões detectadas na realidade contabilística do contribuinte. Quanto ao perito nomeado pelo contribuinte, limita-se a reproduzir as mesmas afirmações e considerações genéricas de discordância da legalidade do critério utilizado pelos serviços de inspecção e de falta de fundamentação daquele, sem, todavia, justificar as irregularidades e omissões detectadas, não provando haver excesso na quantificação. Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia na alínea a) do nº 1 do art. 90º da LGT . Deste modo Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos constantes do relatório da 1nspecço Tributária e seus anexos, bem como todos os cálculos efectuados, que damos aqui por integralmente reproduzidas, e às expendidas pelo perito da administração tributária, o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte. Pelo que Assim, mantenho o valor inicialmente fixado de I.R.C, de 51.763,06 € (cinquenta e um mil setecentos e sessenta e três Euros e seis cêntimos), para o ano de 2002, de 66.184,95 € (sessenta e seis mil cento e oitenta e quatro euros e noventa e cinco cêntimos), para o ano de 2003, e de 87.313,92 € (oitenta e sete mil trezentos e treze euros e noventa e dois cêntimos) para o ano de 2004, quanto ao valor do I.V.A. considerado em falta no ano de 2002, é fixado o montante de 3.582,60 € (três mil quinhentos e oitenta e dois euros e sessenta cêntimos), de 1.716,04€ (mil setecentos e dezasseis euros e quatro cêntimos), para o ano de 2003, de 3.844,88 (três mil oitocentos e quarenta e quatro euros e oitenta e oito cêntimos) para o ano de 2004, e relativamente ao período de Janeiro a Maio de 2005, mantém-se também o valor inicialmente fixado de 1.706,10€ (mil setecentos e seis Furos e dez cêntimos). Notifique-se Direcção de Finanças de Coimbra, 21 de Junho de 2006 »– Fls. 99 a 107 do PA; – Relativamente ao ano 2002, com data de 18-7-2006 a DGCI emitiu notificação da liquidação adicional de IRC no valor de € 15.664,98, com Id. Documento 2006 00000848967 – Fls. 15 dos autos; – Para o mesmo ano, com data de 17-10-2006 a DGCI emitiu nova notificação do IRC, no valor de € 15.671,36, com Id. Documento 2006 00001372318 – Fls. 120 dos autos; – Relativamente ao ano 2003, com data de 19-7-2006 a DGCI emitiu notificação da liquidação adicional de IRC no valor de € 19.739,36, com Id. Documento 2006 00000856912 – Fls. 16 dos autos; - Relativamente ao ano 2004, com data de 20-7-2006 a DGCI emitiu notificação da liquidação adicional de IRC no valor de € 21.511,88, com Id. Documento 2006 0000860296 – Fls. 17 dos autos; – Em 23-3-2007, no Serviço de Finanças de Figueira da Foz-2 deu entrada reclamação graciosa a que foi atribuído o nº 3824 2007 04000226, relativa ao IRC de 2002, no valor de € 15.671,36 – Apenso aos presentes autos; MAIS SE PROVOU QUE: A mortalidade de animais durante ou em consequência do transporte é uma realidade neste tipo de actividade – Facto alegado no artigo 18º p.i. e confirmado pelas testemunhas; Acontece algumas vezes os animais descarregados no matadouro serem rejeitados por motivos sanitários ou outros - Facto alegado no artigo 19º p.i. e confirmado especialmente pela segunda testemunha, médico veterinário; A DGCI enviou fax de 2005-11-17 à DRABL – Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro solicitando “ a discriminação, por ano, do total de suínos apresentados, aprovados, mortos no transporte e na abegoaria e rejeitados no matadouro O…, Lda”, bem como a taxa média de subprodutos, tendo a resposta sido recebida por fax de 200-11-22 onde consta o seguinte quadro: ANOS ABATIDOS REJEITADOS MORTOS ABEGOARIA (inclui mortes no transporte*) SUBPRODUTOS SUINOS ADULTOS LEITÕES SUINOS ADULTOS LEITÕES SUINOS ADULTOS LEITÕES M2-Kg M3-Kg 2002 72.414 103.365 35 45 5 14 - - 2003 60.844 100.485 50 78 4 9 - - 2004 56.670 122.162 54 96 36 18 - - 2005 22.214 34.270 45 65 14 27 207.380 64.160 * - Manuscrito no respectivo campo - Fls. 300 a 302 do PA anexo aos autos; A mortalidade média de suínos verificada no matadouro O…, LDA é de cerca de 0,3% - Facto invocado pela Administração, com base em comunicação da DRABL – Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, confirmado pela segunda testemunha, que estimou essa taxa entre 0,3% e 0,35%; Mais se apurou que as mortes dos animais ocorrem durante o transporte e na descarga dentro do matadouro, para além dos animais rejeitados, pela inspecção sanitária, antes do abate e depois dele, denominados “ rejeitados” ; Os abegões fazem a recepção dos animais no matadouro, recebendo uma guia de transporte com o nº de animais transportados até ao matadouro e a identificação do seu apresentante, fazendo seguir os animais para os currais (abegoarias); Os animais rejeitados pela inspecção sanitária são mencionados no mapa de animais abatidos daquela instituição, os quais sofrem um desvio de linha, no matadouro, e são recolhidos por uma empresa, diariamente, para subprodutos; A inspecção sanitária consiste na conferência das guias de entradas, uma inspecção global de grupo dos animais que estão nos currais (abegoarias), seguida de uma inspecção individual pós-morte; Todos os animais, com ou sem condições sanitárias, são abatidos (mas os que têm problemas são os últimos a abaterem que de seguida vão para a linha dos rejeitados); 17. Os animais mortos no transporte ou na descarga dentro do matadouro, são anotados pelo abegão numa folha, a qual não chega ao conhecimento da entidade sanitária, ficando na posse do matadouro. 2.2 Matéria de facto dada não provada 1 - Não ficou provada seguinte mortandade, relativamente ao matadouro da O…, Lda: Ano Nº porcos comprados Nº porcos apresentados O… Percentagem apresentados/ comprados Nº mortos no transporte Nº mortos na abegoaria Nº de rejeitados por doença Total de mortos e doentes 2002 9679 5969 61,7% 249 79 78 406 2003 10401 5619 54% 151 46 28 225 2004 10935 7378 67,5% 257 124 125 506 2005 5487 4113 75% 108 59 51 218 Facto alegado nos artigos 46º a 56º p.i. 2 - A percentagem de perdas de animais no transporte, abegoarias e rejeitados no matadouro ascendeu em 2002, 2003, 2004 e 2005, respectivamente, a 6,7%, 3,7%, 6,2% e 5,9%. Facto alegado nos artigos 62º p.i. FUNDAMENTAÇÃO . Os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, como o relatório da inspecção em confronto com os documentos dos respectivos anexos e ainda acta da Comissão e despacho do Sr. Director, bem como as listagens do Matadouro O…, em conjugação com a prova testemunhal do médico veterinário que na altura fazia parte da equipa diária da inspecção sanitária naquele matadouro, no sentido de corroborar a existência de mortes antes do abate mas cuja documentação de tais mortes não passava pela inspecção sanitária. Todas as ocorrências após a entrada do animal para abate, na abegoria, e no próprio abate são mencionados em mapa da inspecção sanitária, tudo o mais passa apenas pela estrutura administrativa do matadouro, segundo o depoimento do Sr. Elisário, abegão, que recepciona os animais e conduz ao abate, o qual confirmou também fazer a anotação dos animais mortos no transporte e descarga que, por sua vez, encaminha para os escritórios do Matadouro. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. A Impugnante foi sujeita a fiscalização externa com incidência nos exercícios de 2002 a 2005 de que resultaram liquidações adicionais de IRC relativas a 2002 a 2004 e 2002 a 2005 para efeitos de IVA. As liquidações foram efectuadas com recurso a métodos indirectos, tendo a AT apurado que a CONTRIBUINTE não dispõe de inventários «devidamente discriminados e valorizados»; e uma vez que as compras e vendas são efectuadas regularmente ao longo do mês não é justificável a existência em armazém, no final de cada exercício de uma quantidade de suínos correspondente a cerca de 40% das compras do mês de dezembro nos anos de 2003 e 2004 e de cerca de 60% das compras de dezembro de 2002. Para além disso, detetaram-se divergência significativas entre o número total de suínos adquiridos e o total dos animais vendidos no mesmo período. O sujeito passivo argumentou que essas divergências resultam da mortalidade no transporte e de animais rejeitados no matadouro, sem que tenha apresentado documento comprovativo dessas ocorrências. Através de uma amostra de compras e vendas, a AT calculou que o número total de suínos adquiridos é superior aos vendidos em cerca de 75 suínos/mês e que o preço médio de suino vendido é de € 1,69833/Kg e o comprado é de € 1,43566/kg. A mortalidade média de animais declarados pelo matadouro “O…” é de acordo com os dados fornecidos pela Direção Regional da Agricultura da Beira Litoral de 0,3%. Para determinação do total de animais vendidos a inspeção retirou 1% ao número dos animais comprados por forma a «acautelar os caos de mortalidade no transporte, abegoarias e animais rejeitados no matadouro» A CONTRIBUINTE não concordou e deduziu impugnação (depois de esgotado os meios graciosos) alegando em síntese ser insuficiente e contraditória a fundamentação para aplicação dos métodos indirectos e que além disso, a quantificação da matéria tributável está errada. A MMª juiz julgou procedente a impugnação por preterição do dever de investigação. «Para comprovação dos elementos obtidos a inspecção solicitou à Direcção Regional da Agricultura da Beira Litoral, Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, elementos quantitativos dos casos de mortalidade declarados por aquele matadouro. De acordo com os elementos obtidos junto da DRABL a mortalidade média para os anos de 2002 a 2005 declarados pelo matadouro não ultrapassa os 0,3%. Do confronto das listagens do matadouro e o que declarou à Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro há divergências de percentagens significativas. Assim, entendeu a DGCI, “porque os elementos obtidos junto do referido matadouro não nos merecem credibilidade, passaremos a determinar o valor dos proveitos omitidos, tendo em consideração as seguintes premissas : _ A quantidade e valor dos suínos adquiridos em cada ano retira-se das facturas e vendas a dinheiro, constantes da contabilidade do sujeito passivo ; _Porque o sujeito passivo não dispõe de inventários devidamente discriminados e valorizados e não se encontra justificação razoável para a existência de suínos em armazém, no final de cada exercício, de uma quantidade de cerca de 40% das compras do mês de Dezembro nos anos de 2003 e 2004 e cerca de 60% no ano de 2002, não se entra em linha de conta com a variação das existências, presumindo-se vendidos e consumidos todos os animais adquiridos em cada exercício; _P ara determinação do total de animais vendidos retiramos 1% ao número de animais comprados, de forma a acautelar os casos de mortalidade no transporte, abegoarias e animais rejeitados no matadouro .” – pág. 10 e 11 do Relatório. Impunha-se à AT proceder a todas as diligências necessárias e suficientes ao apuramento da verdade material, tanto quanto isso fosse possível, e era do interesse do sujeito passivo cooperar com ela nessa tarefa e, sendo caso disso, demonstrar que houve erro ou excesso de quantificação (art. 57º e nº 1 do art. 58º LGT e nº 3 do art. 100º CPPT). Face à constatação de divergência de valores significativos entre as listagens internas e ao que constava da Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, impunha-se à DGCI solicitar à Direcção-Geral da Inspecção Sanitária todas as cópias de Guias de Trânsito de suínos naquele período de molde a confrontar com as listagens internas do Matadouro. Na verdade, analisando as guias de transporte dela constará o número de animais transportados e o número dos animais rejeitados, conforme, esclareceu, o médico veterinário e segunda testemunha; por conseguinte era possível chegar, com exactidão, ao número de animais mortos em transporte e na descarga. Este dever imposto à administração tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas ( art. 59º da LGT ); acontece que não se encontra plasmado no relatório que o contribuinte chamado a esclarecer ou juntar documentos não o tivesse feito. Ora, a falta daquelas diligências que ela poderia e deveria realizar constitui vício do procedimento susceptível de implicar a anulação da liquidação. A este princípio fundamental acresce o dever de a administração, no procedimento realizar todas diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (Principio do Inquisitório e da Verdade Material) - art. 58º da LGT . O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária ( art. 266º , nº 2 da CRP e 55º da LGT ) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade. Do que vem sendo dito resulta que a AT não empreendeu todas as diligências que estavam ao seu alcance e que de forma inequívoca lhe poderia ter dado elementos objectivos e seguros sobre as perdas alegadas. Embora não se possa relevar porque não foi expressamente alegado pela impugnante, sempre se dirá que a quantificação levada a cabo pela DGCI carece de fundamentação, pois não explica a razão da utilização da percentagem de “1%”. Há, pelas razões expendidas, deficiência instrutória no procedimento tributário de fiscalização que determina por si a anulação das liquidações do IRC impugnadas nos presentes autos.» Contra esta decisão se insurge a AT defendendo, no essencial, que Os dados fornecidos pela Direção Regional de Agricultura são fidedignos e resultam dos elementos remetidos pelo matadouro “O…” sendo que como resulta das disposições legais em vigor à data dos factos, o controlo veterinário abrangia os animais que chegam já mortos ao matadouro. A Administração Fiscal não violou o principio do inquisitório, pois não lhe era exigível face à não conformidade da contabilidade com as normas legais e ao não fornecimento de documentos justificativos das alegadas mortes dos suínos transportados, que descobrisse onde se encontravam os originais e duplicados das referidas guias. Não existia qualquer obrigação legal de envio das guias para a inexistente Direcção, referida na douta sentença, mas antes para a direcção regional de agricultura da área da exploração de origem, na sequência do preenchimento do controlo veterinário que conste do verso. Também o Tribunal a quo está vinculado ao principio do Inquisitório, pelo que se entendeu existir fundada dúvida sobre os números de mortalidade dos suínos, poderia ter esclarecido as mesmas, solicitando as cópias referidas. Começando pelo último ponto, parece claro que o mesmo não tem qualquer pertinência. Se é verdade que o tribunal está vinculado ao princípio do inquisitório relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer ( art. 13º /1 do CPPT ) não lhe cabe contudo efectuar as liquidações de imposto nem efectuar procedimentos de inspeção com vista à liquidação – e neste caso é disso mesmo que se trata. Essas tarefas cabem à AT, com os seus meios e obrigações próprias entre as quais o dever de no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido (Art. 58º LGT). Este é um dever legal que recai sobre a AT que só pode desonerar-se dele cumprindo o que a lei estipula e não remeter para o tribunal o suprimento das suas insuficiências ou limitações. Adiante. Consta dos factos provados que os animais mortos no transporte ou na descarga dentro do matadouro são anotados pelo abegão numa folha, a qual não chega ao conhecimento da entidade sanitária, ficando na posse do matadouro (factos provados n.º 17 cfr e também factos provados n.º 12). Daí que a MMª juiz «a quo» depois de se pronunciar sobre as questões colocadas pela IMPUGNANTE e julgá-las improcedentes, entendeu que era possível encontrar com exatidão o número de animais mortos (fora do matadouro): «Face à constatação de divergência de valores significativos entre as listagens internas e ao que constava da Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, impunha-se à DGCI solicitar à Direcção-Geral da Inspecção Sanitária todas as cópias de Guias de Trânsito de suínos naquele período de molde a confrontar com as listagens internas do Matadouro (…) analisando as guias de transporte dela constará o número de animais transportados e o número dos animais rejeitados, conforme, esclareceu, o médico veterinário e segunda testemunha; por conseguinte era possível chegar, com exactidão, ao número de animais mortos em transporte e na descarga». Mas a questão que agora se coloca é saber se tal diligência é pertinente, ou não. A nosso ver ela não se justifica por várias razões: A Direcção Geral da Inspeção Sanitária não existia na data dos factos; A IMPUGNANTE deveria ter na sua posse as aludidas guias de trânsito dos animais para o matadouro. Mas não as apresentou e assumiu mesmo que não tinha meios de prova específicos para a mortalidade dos animais; A Inspecção solicitou ao matadouro as guias sanitárias de trânsito dos animais, as quais não forma fornecidas por terem sido enviadas para a Direção Geral de Veterinária; Por se tratar de excesso na quantificação por métodos indirectos, a questão não pode ser desviada do ónus da prova que recai sobre a IMPUGNANTE, nos termos do art. 74º /3 da LGT . Vejamos então mais de perto as razões supra enunciadas. Em primeiro lugar não existe atualmente a Direcção-Geral da Inspeção Sanitária e é muito duvidoso que existisse na altura dos factos. Por outro lado, nos termos do art.º 1º do Decreto-Lei n.º 338/99 , de 24 de Agosto que aprovou o Regulamento de Identificação, Registo e Circulação de Animais, publicado em anexo àquele diploma e que dele faz parte integrante, aplica-se à detenção e circulação de gado em território nacional (art.º 1º) O art.º 23º/1 do Regulamento refere que a documentação sanitária obrigatória para a circulação de animais da espécie suína para abate imediato é a guia de trânsito a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º, para a deslocação do gado até ao matadouro. Por sua vez, o art.º 25º daquele diploma estipulava que A circulação de gado entre o continente e as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira faz-se a coberto de guia sanitária de trânsito, emitida com base na credencial passada pela autoridade competente com jurisdição na área da exploração de destino, as quais serão passadas sem emendas, por espécie e por exploração em nome do proprietário dos animais (art. 26º/1) . E dizia o n.º 1, alíneas a) e b) do art. 27º que 1 - A guia de trânsito para abate imediato é emitida em duplicado, com os seguintes destinos: O original acompanhará os animais, sendo entregue no matadouro de destino e posteriormente remetido à direcção regional de agricultura da área da exploração de origem, na sequência do preenchimento do controlo veterinário que conste no verso; O duplicado fica em arquivo da entidade emissora. Como vemos, as guias de trânsito eram documentos obrigatórios na circulação de animais para abate imediato, e sendo preenchidas pela entidade emissora, a IMPUGNANTE deveria ter em seu poder o duplicado das guias de trânsito dos animais para o matadouro, mas não as apresentou. E mesmo admitindo que por algum motivo os duplicados das guias não estivessem em seu poder, poderia ter requerido que fossem solicitadas à entidade que as detinha. Mas não só não o fez como afirmou a dado passo «…que a mortalidade no transporte é uma realidade incontornáve l para a qual não tem meios de prova específicos» (art. 18º da douta petição inicial, itálico nosso). Ora, se a própria IMPUGNANTE assume não haver meio de prova específico para a mortalidade no transporte, não vemos como seria possível obter da diligência referida pela MMª juiz «a quo» melhor esclarecimento quanto ao número exacto de animais mortos. Acresce que a inspeção solicitou à “O…” (matadouro) fotocópias de todas « as Guias Sanitárias de Transito de suínos, com vista a comprovação documental das listagens acima referidas. Em resposta à nossa solicitação, vieram os serviços administrativos do referido matadouro referir a impossibilidade de fornecer cópias das Guias Sanitárias de Transito, alegando que estas são enviadas semanalmente para a Direcção-Geral de Veterinária . (como consta a sublinhado de fls. 9 da sentença). Por outro lado, como bem notou o Exmo. Procurador-Geral Adjunto no seu esclarecido parecer, « perante os elementos colhidos pela inspecção tributária através do pedido de informação à DRABL – Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro, tal como se mostram documentados a fls. 302 do PAT apenso, era ao SP que competia contrapor outros elementos probatória que infirmasse aqueles, até porque, competindo-lhe o preenchimento das guias de trânsito dos animais destinados a abate imediato, sabia o conteúdo de todas as guias no que respeita à mortandade e rejeição dos animais que transportou para abate» O Exmo. Procurador-Geral Adjunto tem razão. Tendo a sentença decidido estarem verificados os pressupostos para a tributação por métodos indirectos (fls. 36 da douta sentença) a diligência em causa visava comprovar que a AT apurou uma excessiva matéria tributável. Contudo, tendo a AT demonstrado os pressuposto para aplicação dos métodos indirectos – como era seu ónus, nos termos do art. 74º /3, 1ª parte e 77º /4 da LGT , recaía sobre a IMPUGNANTE o encargo de provar que houve excesso na quantificação ( Art. 74º /3 da LGT , 2ª parte). Esta repartição da carga probatória não significa, porém, que se houvesse fundamentos para ordenar a realização de diligências probatórias elas se devessem realizar - ainda que oficiosamente - , desde que contribuíssem para a descoberta da verdade material como o art. 13º /1 do CPPT determina. O que não se pode é ordenar ou realizar diligências probatórias que sejam imprestáveis para a descoberta da verdade material, como parece ser o caso, de resto assumido pela IMPUGNANTE. A IMPUGNANTE não só não demonstrou que as percentagens de animais mortos no transporte e nas abegoarias (ou rejeitados no matadouro) não eram as que alegou, como não demonstrou sequer que a percentagem de 1% apurada pela AT correspondia a quantificação excessiva. E a propósito da falta de fundamentação desta «margem» referida pela MMª juiz «a quo» (e retomada pela Recorrida nas doutas contra alegações), cremos que ela não existe. Sabemos que a taxa de mortalidade e rejeitados pelo matadouro não ultrapassa os 03% e que o acréscimo de 0,7% destina-se a cobrir as situações não registadas nem comunicadas à DRABL (Divisão de Intervenção Veterinária de Aveiro) e cujo valor exato a IMPUGNANTE também não conseguiu provar. Ora, na ausência de números credíveis que pudessem sustentar com rigor a mortalidade dos animais (fora do matadouro) não restaria à AT outra alternativa que não fosse fixar uma taxa «razoável» para esse efeito, afigurando-se-nos que a taxa de 0,7% - mais do dobro do valor comunicado pelo matadouro-, cumpre satisfatoriamente essa função. Além de disso, a questão da falta de fundamentação da percentagem de 1% nunca foi questionada pela impugnante que se cingiu à alegação de que aquela se tratava de «uma percentagem que não corresponde à efectivamente suportada pela impugnante. Conforme já se explicou e demonstrou supra a percentagem de perdas de animais no transporte, abegoarias e rejeitados no matadouro ascendeu em 2002, 2003 2004 e 2005 respectivamente a 6,7%, 3,7%, 6,2 e 5,9» (arts. 61º e 62º da douta petição inicial). Contudo, não sendo a falta de fundamentação matéria de conhecimento oficioso, não tinha a MMª juiz que se pronunciar sobre ela. Em suma, a IMPUGNANTE falhou no cumprimento do seu ónus probatório, pelo que a impugnação deve improceder, ao contrário do que decidiu a MMª juiz «a quo». V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em substituição julgar improcedente a impugnação. Custas pela IMPUGNANTE em ambas as instâncias. Porto, 24 de novembro de 2016. Ass . Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento Ass. ​ Paula Maria Dias de Moura Teixeira