00102/03 - Porto - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A contabilização de um custo prefigura um elemento negativo da conta de resultados. 2. É dedutível fiscalmente quando comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva. 3. A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva. 4. A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão); 5. Não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos. 6. Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de esclarecer essas dúvidas. 7. O princípio do aproveitamento dos actos jurídicos, sem assento legal expresso, tem sido acolhido pela jurisprudência, reconhecendo ao tribunal o poder de não anular um acto inválido quando inquestionável que a decisão administrativa não podia ser outra. 8. Este princípio deve ser usado com cautela, e sempre em análise casuística exigente.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: S... Investimentos SGPS, S.A. melhor identificada nos autos, impugnou a liquidação adicional de IRC n.º 8310032668, de 18/9/2002, referente ao exercício de 1998, no valor de € 40.098,74 cujo processo correu termos no TAF do Porto. Por sentença de 13710/2012 a ação foi julgada totalmente improcedente e mantida a liquidação adicional impugnada. Inconformada, a Recorrente interpõe recurso para este TCA concluindo as alegações com as seguintes conclusões: 1. A questão aqui em causa prende-se com apreciação da Legalidade da correcção efectuada pela Autoridade Tributária ao IRC de 1998 da sociedade S... Investimentos (anterior S... Vinhos), resultante da desconsideração como custo fiscal das despesas suportadas por uma nota de débito emitida pela S... Holding à Recorrente, referente a serviços/despesas que haviam sido pagas pela S... Holding ao Sr. F…, referentes ao 1° semestre de 1998. 2°. Como aqui fica demonstrado e provado a Sentença recorrida é nula, nos termos do disposto no artigo 668° , n° 1, alínea d), 2a parte, do CPC , por excesso de pronúncia. 3°. O artigo 23° do CIRC impõe o cumprimento de dois requisitos para um custo possa ser fiscalmente aceite, a saber (i) ser um custo comprovado, (ii) ser um custo indispensável à obtenção dos proveitos. 4°. A Autoridade Tributária fundamentou as correcções aqui em causa na não verificação do requisito da indispensabilidade, e a Impugnante apresentou na sua petição inicial como causa de pedir, o facto dos custos serem indispensáveis à obtenção dos proveitos. 5°. Contudo, a Sentença recorrida fundamenta a improcedência do pedido da Recorrente com base no facto de no seu entender não estar verificado o requisito da comprovação. 6°. Ora, considerando que a comprovação não é uma questão em que as partes tenham centralizado o litígio, será de concluir que o juiz dela não poderia conhecer. Tendo o feito a Sentença recorrida afigura-se como nula por excesso de pronúncia. 7°. Se a Autoridade Tributária, no âmbito da fiscalização que efectuou à Recorrente, não questionou a comprovação dos custos, foi porque entendeu que os mesmos estavam devidamente comprovados, não podendo agora o Tribunal colocar em causa algo que não foi controvertido pelas partes. 8°. Sem prejuízo do supra exposto a Sentença deverá ser revogada por erro quer na apreciação das provas, quer por erro de interpretação dos dispositivos legais aplicáveis no caso concreto. 9°. Em primeiro lugar, importa salientar, como já foi referido que a Autoridade Tributária, e muito menos aqui Recorrente, colocam em causa o facto das despesas terem sido efectivamente suportadas pela Recorrente, pelo que não se entende, com que base Legal e factual o tribunal recorrido retira a conclusão ao contrário. 10°. É certo, que as despesas foram pagas pela S... Holding ao Sr. G..., mas não é menos certo que essas despesas foram suportadas pela S... Vinhos. 11°. Sendo que tal poderá ser comprovado através da nota de débito que a S... Holding emitiu à aqui Recorrente, no final do exercício e que consta do processo administrativo junto aos autos. 12°. Acresce que a supra referida nota de débito, bem como tudo o que lhe diz respeito, designadamente o seu pagamento, foi verificado pela Autoridade Tributária em sede de Fiscalização Tributária, que a este propósito não teceu qualquer comentário ou crítica no seu Relatório de Fiscalização. 13°. Importa também salientar que as referidas despesas foram consideradas como custo fiscal na Recorrente e não na S... Holding, razão pela qual esta última pediu a correcção ao seu IRC, caso o presente processo fosse considerado improcedente (cfr. doc. 11 junto à PI). 14°. Assim, e ao contrário do que se poderia depreender da Sentença recorrida, a S... Holding não contabilizou tais despesas como um custo seu. As despesas aqui em causa apenas foram contabilizadas como custo na aqui Recorrente. 15°. Por outro Lado, ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, as despesas foram suportadas de facto, não pela S... Holding, mas sim pela S... Investimentos (aqui Recorrente), através da nota de débito, como aliás foi sobejamente referido pelas testemunhas. 16°. No que respeito ao Lapso, não se percebe por que razão a explicação dada por ambas as testemunhas não merece o convencimento do Tribunal, até porque a mesma corresponde a práticas que são normais em grupos de sociedades e são do conhecimento comum. 17°. Na realidade, como ficou claro do depoimento das duas testemunhas, por razões de gestão de tesouraria muitas das vezes as despesas das filhas são pagas pelas holdings, sendo que posteriormente são efectuadas as devidas repercussões de modo a que o custo seja suportado pela empresa devida. 18°. E de acordo com o depoimento das testemunhas as despesas foram pagas pela S... Holding, apenas por uma questão de tesouraria. 19°. Sendo certo que ambas foram peremptórias ao afirmarem tratar-se de um erro, que no final do exercício foi corrigido através da referida nota de débito. 20°. O disposto no artigo 4° , n° 2 do DL 495/88 , regula os termos das prestações de serviços das SGPS às sociedades participadas. Sucede que, no caso em apreço quem está a prestar o serviço não é a Recorrente, ou seja, não é uma SGPS, mas sim uma pessoa individual. 21°. Ou seja, o Sr. F... é um prestador de serviços/um fornecedor da Recorrente, e não uma participada da Recorrente, sendo certo não há nenhum normativo Legal que obrigue as sociedades, mesmo as SGPS, a celebrarem por escrito todos os contratos que tenham com os seus fornecedores. 22°. Assim, o facto de não haver um contrato escrito com data anterior ao inicio da prestação de serviços (01/01/1998), não significa que estes serviços não tenham sido prestados, nem que não possam ser formalizados por contrato com data anterior, mas cujos efeitos reportam à data em que os mesmos foram efectivamente iniciado, como sucede no caso em apreço. 23°. Pois, ao contrário do que conclui a Sentença Recorrida não existe qualquer normativo que imponha que os contratos dos fornecedores das SGPS tenham que ter a forma escrita. 24°. Por outro Lado, não é verdade que não exista um contrato de prestação de serviços que englobe os serviços prestados pelo Sr. G... no primeiro semestre de 1998. 25°. O contrato existe, e está junto aos autos como doc.10 da pi, sendo certo que do seu conteúdo resulta claramente que o mesmo pretende regular os serviços a prestar pelo Sr. G... após a sua assinatura, mas também que pretende formalizar a relação e os serviços que já haviam sido prestados pelo Sr. G... durante o primeiro semestre de 1998. 26°. Razão pela qual as partes acordaram que o mesmo produzisse efeitos desde o dia 01/01/1998 (cfr. cláusula 5 do doc. 10). 27°. No que concerne ao facto da Recorrente só ter adquirido a participação na F. F... em Junho de 1998, não se percebe qual a relevância que tal poderá ter dedutibitidade fiscal do custo aqui em causa. 28°. Com o efeito, o facto da S... Investimentos só ter adquirido as participações da F. F... em Junho de 1998, não impede (como de facto não impediu) que o Sr. F... lhe tivesse prestado serviços durante o 1° semestre de 1998. 29°. Até porque, como foi confirmado pela testemunha R... os serviços prestados no primeiro semestre referem-se a serviços de consultadoria, e não a serviços de gestão da sociedade F. F.... 30º. As despesas aqui em crise foram incorridas pelo Dr. F…, não no decorrer dos serviços de gestão, porquanto efectivamente à data a Recorrente ainda não tinha qualquer participação na sociedade Argentina, mas sim no decorrer dos serviços prestados, em nome e por conta da Recorrente, relativamente à análise e pesquisa do mercado Sul Americano que precedeu e que determinou a aquisição das referidas participações. 31°. Serviços esses, que naturalmente a SGPS terá que pagar; e porque se integram plenamente no seu objecto social, na medida em que se traduzem em despesas necessárias para a obtenção dos seus proveitos, deverão por força do disposto no artigo 23° do CIRC ser consideradas como um custo fiscalmente dedutível. 32°. A dedutibilidade fiscal do custo depende apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção do lucro ainda que de forma indirecta ou mediata. 33°. Deste modo, tendo em consideração que o objecto social da Recorrente é a gestão de participações sociais, os custos em que a mesma incorre na aquisição dessa participações, designadamente serviços de consultadoria de apoio à decisão de aquisição (como sucede no caso em apreço), não podem deixar de serem considerados como um custo que se subsume no seu objecto social, e como tal deverá ser considerado como um custo fiscalmente dedutível. 34°. Acresce que ao contrário do que parece, de forma enigmática resultar da Sentença recorrida, não há qualquer violação do princípio da especialização dos exercícios. 35°. Princípio da especialização dos exercícios, ínsito no artigo 18° do CIRC estabelece que os proveitos e os custos de um período devem ser registados contabilisticamente no exercício a que dizem respeito, independentemente do momento em que são pagos ou recebidos. 36°. Ora, os custos foram incorridos no primeiro semestre de 1998 e foram considerados como custo do exercício de 1998, pelo que não se entende que termos a Recorrente violou o princípio da especialização dos exercícios. 37°. O acto tributário afigura-se ainda ilegal, por vício da fundamentação legalmente exigida. 38°. O artigo 60° n° 7 da LGT estabelece expressamente que “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. 39°. Sucede, que no Relatório de Fiscalização Tributária, emitido após o exercício de direito de audição a Autoridade Tributária Limitou-se a referir que os factos trazidos para o processo pela Recorrente “não aproveita o caso”. 40°. Ou seja, as explicações apresentadas pela Recorrente no seu direito de audição, designadamente: (i) o facto dos serviços não serem referentes à gestão da sociedade F. F..., mas sim a serviços de consultadoria, (ii) as razões pelas quais as partes deram eficácia retroactiva a parte das obrigações do contrato, (iii) as razões pelas quais foram inicialmente pagos pela S... Holding; (iv) o facto de ter havido um redébito da despesa por esta última à aqui Recorrente, não foram analisadas, nem controvertidas na decisão final. 41°. Nem a Autoridade Tributária explica quais as razões que motivam a sua conclusão de que se tratam de factos que “não aproveitam o caso”. 42°. Acresce que as razões apresentadas na Sentença recorrida para indeferir o vício alegado pela Recorrente correspondem a uma errada análise dos documentos juntos aos autos, bem como a uma errada interpretação dos preceitos legais invocados. 43°. A Sentença recorrida conclui que não existe vício da fundamentação legalmente exigida, porque: A Recorrente foi chamada a participar no procedimento de fiscalização; A Recorrente conseguiu demonstrar o seu ponto de vista; A Recorrente conseguiu demonstrar os argumentos em que se ancorou a Autoridade Tributária, apresentando contra-argumentos; A Recorrente poderia ter pedido esclarecimento ao abrigo do disposto no artigo 37º do CPPT . 44°. No que concerne ao disposto no artigo 37º do CPPT importa esclarecer que o mesmo não prevê a possibilidade do dos contribuintes pedirem esclarecimentos quando a fundamentação é insuficiente. O artigo 37° apenas permite ao administrado suprir deficiência na notificação, e não deficiências ao nível da fundamentação. 45°. No que respeita ao facto da Recorrente ter participado no procedimento de fiscalização do direito de audição, não se percebe em que termos tal determina que o Relatório emitido depois do exercício do direito de audição não seja ilegal por vício da fundamentação Legalmente exigida. 46°. Pois, o que aqui está em causa é precisamente o facto da Autoridade Tributária não ter relevado os factos constantes no direito de audição, nem explicar porque é que entende que os mesmos não relevam no caso em apreço. 47°. Por outro Lado, não se trata de saber se a Recorrente soube ou não demonstrar o seu ponto de vista, pois ainda que não houvesse processo de fiscalização a Recorrente sempre saberia explicar porque razão a mesma considerou o custo aqui em causa como fiscalmente dedutível. 48°. A questão é a de saber se na fundamentação da decisão final do acto de Liquidação aqui em crise, ficou claro quais as razões pelas quais a Autoridade Tributária considerou que os factos trazidos para o processo não eram relevantes. 49º Ou seja, se a Autoridade Tributária se pronunciou sobre os factos novos, e não o tendo feito se explicou de forma esclarecida porque razão não fez. 50º. Ora, dos documentos que constam no processo, designadamente os Relatório de Fiscalização fica claro que não. 51°. Note-se ainda, que ao contrário do que refere a Autoridade Tributária a Recorrente na petição inicial não apresenta qualquer argumento contra as razões que motivaram a Autoridade Tributária em não relevar os factos constantes no Direito de Audição. 52°. Nem o poderia fazer, porque não sabe que são essas razões. 53°. A Recorrente na petição limita-se apresentar as razões pelas quais os factos por si apresentados, e demonstrados, devem ser considerados, não deduzindo qualquer argumento contra as razões que fundamentaram a decisão da Autoridade Tributária em os considerar como não relevantes, já que estas, à revelia do disposto no artigo 60° da LGT não foram dadas a conhecer. 54°. Pelo que podemos de devemos concluir pela manifesta ilegalidade do acto de liquidação por vício de violação da fundamentação legalmente exigida. 55°. Face ao exposto, e de forma resumida, podemos e devemos concluir que a Sentença recorrida e nula, por violação do disposto no artigo 668° , n° 1 alínea d) do CPC . 56°. Sem prejuízo, a Sentença deverá ser revogada por erro na apreciação da prova produzida, bem como violação do disposto no artigo 18° e 23° do CIRC, e 60° da LGT . Nestes termos e nos melhores de direito deverá o presente recurso ser considerado procedente, declarando-se nula a Sentença recorrida por excesso de pronúncia. Sem prejuízo, a Sentença recorrida deverá ainda ser revogada, nos termos e com os fundamentos supra expostos. CONTRA ALEGAÇÕES. Não houve. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por excesso de pronúncia e ocorre erro de julgamento de facto, ou de direito Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados: A sociedade S... HOLDING SGPS, SA, e a S... VINHOS SGPS, SA, celebraram um contrato de compra e venda de acções em 23.06.1998, representativas de 60% do capital social da sociedade comercial de direito Argentino que gira sob denominação “F. F...”, sediada em Buenos Aires na Argentina, nos termos constantes de fls. 63 e 64 do PA que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. Desde início de Janeiro de 1998 até Junho de 1998 a S... HOLDING SGPS, SA, pagou a F… despesas incorridas com serviços prestados por este na Argentina. Entre a sociedade S... VINHOS SGPS, SA, e F... foi celebrado um contrato de prestação de serviços em 01.07.1998, nos termos constantes de fls. 66 a 68 do PA que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. Nos termos do referido contrato eram obrigações de F..., de acordo com a cláusula segunda do mesmo, as seguintes: praticar por conta e em representação da PRIMEIRA OUTORGANTE, todos e quaisquer actos, jurídicos ou não, que integram a gestão da dita empresa F. F..., incluindo o exercício das funções inerentes aos cargos de qualquer dos órgãos sociais para que venha a ser designado ou eleito e/ou de director dos seus departamentos: representar a PRIMEIRA OUTORGANTE nos países da América do sul, em quaisquer negócios que, pela PRIMEIRA OUTORGÁNTE, lhe sejam solicitados; comunicar à PRIMEIRA OUTORGANTE as informações que aquela lhe peça ou quaisquer outras que ele próprio entenda necessárias ou convenientes para o bom desempenho dos seus serviços; prestar contas... elaborar e enviar à PRIMEIRA OUTORGANTE semestralmente um relatório da sua actividade e do andamento da gestão e funcionamento da F. F...”- cfr. fls. 66 do PA. 5. A impugnante sucedeu em 22.12.1998 à S... VINHOS SGPS, SA - cfr. fls. 95 do PA. Em 26.05.1999 a S... HOLDING SGPS, S.A., apresentou a declaração de rendimentos (Mod. 22) referente ao ano 1998 apresentando um prejuízo fiscal de 19.654.490$00 (E 97.991,29) - cfr. fls. 79 a 86 do PA. A impugnante, S... INVESTIMENTOS SGPS, SA, NIPC 5…foi alvo de um procedimento inspectivo que culminou com a liquidação adicional de IRC n° 8310032668 de 18.09.2002, relativo ao exercício de 1998, no montante de € 40.098,74 - cfr. fls. 85 e 86 dos autos. A acção inspectiva referida no ponto anterior teve o n° de processo 200/10/45/A5/464/000967. Na sequência da acção inspectiva referida em 7 e 8 foi elaborado projecto de correcções do relatório inspectivo, donde consta, entre o mais o seguinte: ORIGEM E OBJECTIVO DO EXAME De acordo com o plano superiormente aprovado, procedemos a exame à escrita da empresa “S... INVESTIMENTOS - SGPS, SA “, pessoa colectiva n°5… (...) VERIFICAÇÃO DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA Encargos de outras empresas do grupo Conforme já se referiu acima, a “S... INVESTIMENTOS” sucedeu à “S... VINHOS - SGPS, SA” em 1998.12.22, que detinha e tem por principal accionista a “S... Holding SGPS, SA” Em 1998.07.01 a S... Vinhos SGPS, celebrou um contrato de prestação de serviços com F..., comprometendo-se este a praticar, por conta e em representação daquela sociedade, todos e quaisquer actos que integram a gestão da empresa “F. F... “. A cláusula 5° do referido contrato refere que o contrato tem inicio em 1998.01.01. Em 1998.07.01. foi celebrado um aditamento ao contrato para incluir no contrato inicial (...) Com início em Agosto de 1998, na conta 6222362 - Trabalhos especializados da “S... Vinhos SGPS” começaram a ser registadas várias verbas relativas a despesas realizadas por F..., a partir de Julho de 1998, totalizando cerca de 10.430... contos Em 1998.12.31, já como “S... INVESTIMENTOS” foi contabilizado mais um documento no valor de 17.675.706$00, o qual agrupa um conjunto de outros documentos datados desde Janeiro a Junho de 1998, emitidos em nome de “S... Holding, SGPS” Ora, a “S... Vinhos SGPS, SA” apenas passou a participar na sociedade argentina em finais de Junho e o contrato de prestação de serviços que celebrou com F... (que se relaciona com a mesma sociedade argentina) também só aconteceu no primeiro dia de Julho, quer dizer, depois da aquisição da respectiva participação. Por outro lado, não se afigura coerente incluir uma cláusula de efeito retroactivo para contemplar uma situação inexistente, ou seja, relações com uma empresa não englobada no conjunto das participações da contratante. Este facto é aliás, percebido nos respectivos documentos de despesa, visto terem como destinatário a empresa que, ao tempo, detinha participações na sociedade argentina. Face ao exposto, afigura-se-nos que a verba de 17.675.706$00 não deve ser suportada pela “S... INVESTIMENTOS” (ex “S... Vinhos, SGPS S.A.”), mas sim pela empresa que, no respectivo período, detinha participação financeira que deu origem a tais despesas. Neste sentido, entendemos que aquela importância 17.675.706$00 não configura tipo de perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora a que alude o n° 1 do artigo 23° do CIRS, pelo que tais encargos não devem ser fiscalmente suportados pela SGPS e consequentemente devem ser adicionados no quadro 17 da declaração de rendimentos da sociedade de 1998, para efeitos de correcção do apuramento do lucro tributável, conforme se resume no quadro abaixo reproduzido: Apuramento do lucro tributável - 1998 Empresa IGF Resultado liquido do exercício 768.758.482$ 768.758.482$ A Acrescer Multas, coimas, juros compensatórios e... 100.700$ 100.700$ Mais valias fiscais 120.323$ 120.323$ Despesas não atribuíveis às sociedades - 17.675.706$ Soma 768.979.505$ 786.655.211$ A deduzir: - Mais valias contabilísticas 120.323$ 120.323$ Restituição de impostos não dedutíveis... 97.644.057$ 97.644.057$ Rendimentos nos termos do artigo 45º 676.209.802$ 676.209.802$ Soma 773.974.182$ 773.974.182$ Prejuízos para efeitos fiscais 4.994.677$ 12.681.029$ Lucro tributável - 12.681.029$ O facto descrito originou inexactidões na respectiva declaração de rendimentos relativamente ao ano 1998, situação prevista e punível nos termos do artigo 34° n° 1 do RJIFNA implicando, igualmente correcções ao resultado fiscal declarado pela empresa. - CONCLUSÕES E ENCAMINHAMENTO Conclusões O exame efectuado, cujas verificações mais importantes constam do presente relatório abrangem o período de 1997 a 1999, sendo de referir as seguintes conclusões principais: A “S... INVESTIMENTOS, SGPS, SA “, Pessoa Colectiva 5… (...) foi constituída em 22.12.1998 (...) por transformação da “S... Vinhos SGPS, as (...) No domínio tributário verificou-se o seguinte facto justificativo de correcção dos elementos apresentados pela empresa: - A SGPS contabilizou em 1998 nos seus livros de contabilidade a importância de 17.675.706$00 de despesas realizadas por F…, relativas à prestação de serviços relacionados com uma empresa da argentina, detida por outra empresa do universo “S... “, em nome da qual os referidos documentos foram emitidos. A empresa argentina viria a ser mais tarde adquirida pela SGPS e, foi só depois dessa data que a SGPS celebrou um contrato de prestação de serviços com F.... Apesar, do contrato incluir uma cláusula retroagindo os seus efeitos ao período em que a empresa argentina não pertencia à SGPS, afigura-se-nos que aquela importância deve ser suportada pela empresa que, ao tempo, detinha a participação. Assim, na “S... INVESTIMENTOS, SGPS, SA” tais encargos não se enquadram nos custos previstos no artigo 23° CIRC. Este facto deu origem a inexactidões na referida declaração, situação prevista e punível nos termos do artigo 34° RJIFNA, implicando igualmente correcções ao resultado fiscal declarado pela empresa. (cap. 4.1);...” Por ofício datado de 27.03.2001 foi remetido à impugnante notificação do projecto de relatório referido no ponto 9, contendo as conclusões provisórias inspectivas cfr. fls. 26 a 31 do PA. Em 17.04.2001 a impugnante pronunciou-se nos termos constantes de fls. 33 a 40 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Os Serviços Inspecção Tributária (SIT) elaboraram em 21.05.2002 a seguinte conclusão relativamente à acção inspectiva: “CONCLUSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA (Elaborada nos termos e para o efeitos do dispostos nos artigos 60° da LGT e 62° do RCPIT) Da análise à declaração Mod. 22 do IRC, relativa ao exercício de 1998, e tendo em conta o Relatório da Inspecção Geral de Finanças de 28/05/2001, elaborado de acordo com o exame à escrita daquele contribuinte, onde não foi considerado o custo do exercício o montante de 88.166.05 Euros (Esc. 17.675.706$00), por dizer respeito a “despesas não imputáveis à sociedade, verifica-se que terá de ser acrescido aos resultados líquidos do referido exercício (Quadro 17 daquela declaração Mod 22) esse valor, pois, não foi “indispensável para a realização de proveito ou à manutenção da fonte produtora”, conforme estabelece o n° 1 do art. 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Também segundo o relatório acima indicado, o contribuinte foi notificado “para efeitos do exercício do direito de audição prévia previsto (...), mas a sua resposta não aproveita ao caso, como é concluído nesse relatório. Nestas circunstâncias, sugere-se a emissão do “Mapa de Apuramento” Mod. DC 22 afim de se corrigir o resultado fiscal declarado para o “lucro tributável” de 63.252.71 Euros (Esc. 12.681.029$00), ou seja -24.913,34 Euros (Esc. 4.994.677$00) + 88.166,05 Euros... “ - Cfr. fls. 44 do PA que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. 13. Nessa sequência, em 22.05.2002 foram efectuadas as seguintes correcções ao IRC de 1998 (Modelo 22) da impugnante: Prejuízo para efeitos fiscais Valor declarado Valor (correcção) Valor após correcção Lucro tributável 24.913,34 88.166,05 (1) 63.252,71 - cfr. fls.43 do PA que se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. (1) Corresponde a 17.675.706$00 Por ofício datado de 23.05.2002 foi remetido à impugnante notificação do Relatório de Inspecção e das correcções meramente aritméticas, nos termos dos artigos 77° da LGT e 61º do RCPIT, correcções referidos nos pontos anteriores e para exercer o direito de audição prévia nos termos do art. 60° da LGT e do RCPIT - cfr. fls. 104 do PA. Com base no projecto de relatório referido no ponto anterior foram efectuadas, em 19.07.2002, as seguintes correcções ao IRC de 1998 (Modelo 22): Lucro tributável Valor declarado Valor (correcção) Valor após correcção 19.552.311,31 88.166,05 19.640.477,36 - cfr. fls. 103 do PA que se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Por ofício datado de 19.07.2002 foi remetido à impugnante notificação do projecto de relatório e correcções referidos nos pontos anteriores e para exercer o direito de audição prévia nos termos do art. 60° da LGT e do RCPIT - cfr. fls. 49 a 51 do PA. A impugnante pronunciou-se no termos constantes de fls. 53 a 61 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais, onde em súmula refere que os custos suportados até Junho de 1998 se referem a custos com a prospecção e análise de mercado Sul Americano levados a cabo por F..., a pedido da impugnante, que foram essenciais para a aquisição da sociedade F. F... pela impugnante, não se tratando de custos de gestão a cláusula retroactiva incluída no contrato de prestação de serviços firmado com F.... Salientou, ainda, que o facto de terem sido tais despesas emitidas em nome da S... Holding se deveu a lapso e que por isso foram debitadas à impugnante em 3l.12.1998-cfr.fls. 53 a 61 do PA. Ainda no âmbito do exercício de audição e “sem prescindir” refere a impugnante que “caso se conclua que efectivamente as despesas aqui em causa devem ser suportadas pela empresa que ao tempo detinha a participação na sociedade Argentina, o que só por mera hipótese se aceita, sempre se requer que se proceda à respectiva correcção simétrica, deduzindo tais despesas ao lucro tributável apurado pela S... Holding, SGPS, S.A.. (...) Pois, entre os princípios norteadores da actividade da Administração Fiscal encontramos o principio da justiça e boa fé legalmente previstos no art. 55º da LGT e constitucionalmente protegido no artigo 266° da CRP, e que impõe que não se possa efectuar uma correcção relativa a um sujeito passivo, sem efectuar a correcção correspectiva em relação ao outro sujeito passivo, ainda que esta seja em desfavor da Administração Fiscal - cfr. fls. 60 e 61 do PA. Em 06.08.2002 os Serviços Inspecção Tributária (SIT) elaboraram a seguinte conclusão relativamente à acção inspectiva: “CONCLUSÃO DA ACÇAO INSPECTIVA. (Elaborada nos termos e para o efeitos do dispostos nos artigos 60° da LGT e 62° do RCPIT) Da análise à declaração de consolidação Mod. 22 do IRC, daquele sujeito passivo, relativa ao exercício de 1998, e tendo em conta a correcção efectuada na declaração correspondente da “empresa dominada” S... INVESTIMENTOS, SGPS, SA, com NIPC 5…, no montante de 88.166.05 Euros (Esc. 17.675.706$00), por dizer respeito a “despesas não imputáveis à sociedade “, conforme foi considerado no relatório da Inspecção - Geral de Finanças de 28/05/200 1, elaborado de acordo com o exame à sua escrita, verifica-se que terá de ser acrescido aos resultados líquidos da “empresa dominante” (Quadro 17 daquela declaração de consolidação) a mesma importância, pois incumbe aquela assumir as correcções que foram realizadas às suas dominadas. Por tal facto, o contribuinte em causa infringiu o n°1 do artigo 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, porque aquele custo não foi “indispensável para a realização de proveito ou à manutenção da fonte produtora”, como prescreve esta disposição legal. A inexactidão/omissão verificada no preenchimento da referida declaração constitui infracção punível pelo artigo 34° do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras. Aquele contribuinte foi notificado nos termos e para os efeitos dos artigos 60° da LGT e do RCPIT para o domicílio Fiscal (sede) constante do cadastro, mas a sua resposta, entrada nestes Serviços em 02.08.2002, não aproveita ao caso, tal como já havia sido considerado pela IGF, aquando do “direito de resposta” exercido pela “empresa dominada” sobre este mesmo assunto. Nestas circunstâncias, sugere-se a emissão do “Mapa de Apuramento” Mod. DC 22 afim de se corrigir o lucro tributável declarado para 19.640.477,36 Euros (Esc. 3.937.562.183$00), ou seja - 19.552.311,31 Euros (Esc. 3.919.886.477$00) + 88.166,05 Euros - Cfr. fls. 48 do PA que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais. 20. Nessa sequência, em 07.08.2002, foram efectuadas pelos SIT as seguintes correcções ao IRC de 1998 (Modelo 22) - Consolidação: Lucro tributável Valor declarado Valor (correcção) Valor após correcção 19.552.311,31 88.166,05 19.640.477,36 - cfr. fls. 47 do PA que se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. Por ofício datado de 07.08.2002 foi remetido à impugnante notificação do relatório inspecção e correcções aritméticas referidos nos pontos anteriores, nos termos dos artigos 77° da LGT e 61° do RCPIT- cfr. fls. 46 a 48 do PA. Na sequência da inspecção atrás referida e das correcções efectuadas, foi efectuada em 18.09.2002 a liquidação adicional de IRC n° 8310032668, referente a 1998, no montante de € 40.098,74 - cfr. fls. 22 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para devidos efeitos legais. A impugnante foi notificada da liquidação referida no ponto anterior, tendo, em 27.12.2002 efectuado o pagamento da quantia liquidada, pelo valor de € 32.791,24, ao abrigo do DL 248-A!2002. - cfr. doc. 3 junto com a PI e constante dos autos a fls. 51. Em 31.01.2003, deduziu a impugnante contra a liquidação referida em 22, Reclamação Graciosa, nos termos constantes de fls. 2 a 20 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para devidos efeitos legais. A S... HOLDING SGPS, SA em 27.02.2002, deduziu Reclamação Graciosa constantes de fls. 69 a 77 cujo teor se tem por integralmente reproduzido para devidos efeitos legais, concluindo pedindo o seguinte: “…deve a presente Reclamação Graciosa da Autoliquidação de IRC e Derrama do exercício de 1998, ser considerada procedente e provada e, consequentemente, ordenada a correcção do prejuízo fiscal apurado pela Reclamante nesse mesmo exercício, bem como ao nível do consolidado fiscal liderado pela Reclamante, com as demais consequências.” Em 28.11.2003, no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa referido em 22, foi proferido o projecto de despacho constante de fls. 193 a 198 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, no sentido do indeferimento da reclamação graciosa e de ser a mesma notificada em sede de audição prévia. A impugnante foi notificada do projecto de despacho, através de ofício datado de 19.11.2003, designadamente para exercer o direito de audição prévia, podendo consultar o processo e que, se nada dissesse o mesmo se convertia em decisão definitiva - cfr. fls. 197 a 199 do PA. Em 26.09.2003 deu entrada neste Tribunal a P1 de impugnação que instruíram estes autos. Quanto aos factos não provados, registou-se que: Não se provou que as despesas ocorridas até Junho de 1998 com F..., no montante de 17.675.706$00 (€ 88.166,05) tenham sido solicitadas e custeadas pela impugnante. A motivação da decisão de facto é a seguinte: A factualidade dada por provada resulta da análise da documentação junta aos autos pelas partes e do PA (composto por duas pastas), bem como da posição assumida pelas mesmas ao longo dos seus articulados, conforme decorre de cada ponto do probatório. Relativamente aos factos não provados, resulta da circunstância de quanto aos mesmos nenhuma prova ter sido efectuada que, de modo convincente tivesse logrado convencer o Tribunal de que as despesas respeitantes ao primeiro semestre de 1998 tenham sido suportadas efectivamente pela impugnante, havendo um lapso ao terem sido pagas pela S... HOLDING SGPS, SA que as contabilizou. Na verdade, a documentação junta aos autos aponta em sentido inverso. Ou seja, aquelas despesas ocorreram e foram suportadas pela S... HOLDING SGPS, SA, que as registou contabilisticamente, tendo sido esta efectuar os pagamentos a F... através de transferência bancária, e não já pela impugnante, pese embora o facto de ter a impugnante referido que se tratou de um lapso. Pese embora as duas testemunhas terem referido que as despesas existiram e foram por lapso custeadas pela S... HOLDING SGPS, SA, o certo é que o Tribunal não se convenceu da existência do alegado lapso e nenhuma justificação capaz foi dada pelas testemunhas tendo, inclusive, a primeira testemunha (H…) referido que não sabia se havia alguma relação antes da relação de prestação de serviços efectuada em Julho de 1998, entre a impugnante e F.... Além disso, não existe um contrato de serviços reportado aquele primeiro semestre de 1998, tal como existe já o constante dos autos, celebrado em Julho de 1998, quanto à Gestão das participações tidas pela S... impugnante para o segundo semestre de 1998, para as participações tidas na Argentina (na sociedade F. F...). Embora a impugnante em sede de audição prévia tenha referido que as despesas do primeiro semestre existiram e foram determinantes para a aquisição da participação da F. F... em meados de 1998, o certo é que, além de inexistir um contrato a retratar tal solicitação de serviços de prospecção e análise de mercado, quanto ao 10 semestre de 1998, isso não se extrai do contrato firmado em Julho de 1998, mesmo que se considere a cláusula retroactiva, donde não resulta que tais serviços (obrigações de resultado - pesquisa, prospecção e análise de mercado) eram contemplados. Depois, nenhuma outra prova foi trazida. A par disto e em conciliação, temos a sociedade S... HOLDING SGPS, SA como detentora das participações na sociedade Argentina até meados de 1998, sociedade essa em nome da qual estão emitidos os suportes documentais e contabilísticos que retratam que os serviços foram prestados a si pelo Sr. F... o que, tendo em conta que se trata de uma SGPS, facilmente se percebe que os tenha suportado. O mesmo já não se percebe, mesmo que de lapso se tratasse, que fossem incorridos pela impugnante que até então nenhuma participação ali detinha e nem se depreende do aludido contrato, como se disse. De resto, a 1ª testemunha indicada pela impugnante – H… - referiu, a propósito da existência de lapso na contabilização das despesas em nome da S... HOLDING SGPS, SA, e não em nome da impugnante, referiu que as instruções transmitidas é que deveriam ser incorridas pela S... INVESTIMENTOS, SGPS, SA. A mesma testemunha, a instâncias da Fazenda Pública referiu ao Tribunal que não podia afirmar se havia ou não uma relação de prestação de serviços antes da formalização do contrato de prestação de serviços (em Julho de 1998). Ou seja, e reportando-nos à prova testemunhal, apesar das testemunhas referirem que as despesas suportadas até Julho de 1998 com F... eram da sociedade impugnante e que se tratou de lapso, o depoimento de ambas mostrou-se pouco seguro, sobretudo no que tange a apresentar uma justificação capaz de abalar a contabilização em nome da S... HOLDING SGPS, SA, que, por sinal era até então a detentora de 60% da F. F.... O depoimento de ambas testemunhas mostrou-se balizado pela afirmação de que as despesas eram da S... INVESTIMENTOS SGPS, SA, com preocupação de não saírem de tal afirmação. Mas, repete-se, sem lograr convencer o Tribunal que, na conjugação de toda a prova conclui que as despesas não foram suportadas senão por quem as custeou. Até porque não se percebe a repetição do lapso ao longo de seis meses (Janeiro a Junho de 1998); a inclusão do efeito retroactivo de uma cláusula (sem a virtualidade, quanto a nós, de contemplar tais custos de prospecção) e o porquê de ser efectuada a transferência bancária pela S... HOLDING SGPS, SÃ, e porque era a mesma que detinha os dados para efectuar a transferência bancária. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Quanto à nulidade da sentença por excesso de pronúncia. Nas conclusões 2ª a 9ª a Recorrente defende que a sentença se pronunciou sobre questões de que não podia tomar conhecimento, pelo que assim está ferida de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do art. 668º /1-d), segunda parte, do CPC (correspondente ao atual 615º/1-d) do NCPC). O vício de excesso de pronúncia é circunscrito ao segmento da sentença que fundamentou a improcedência do pedido com fundamento na verificação do requisito da comprovação do custo. Isto porque, diz a Recorrente, a AT fundamentou as suas correções na não verificação da indispensabilidade do custo e a impugnante formulou a causa de pedir também com base no facto dos custos serem indispensáveis à obtenção dos proveitos. Nunca esteve em causa a comprovação do custo. Por conseguinte, a MMª juiz ao pronunciar-se sobre a comprovação do custo está a conhecer de questões de que não podia conhecer. Daí a nulidade da sentença. Mas será assim? Notemos, antes do mais, que a Recorrente depois de afirmar ter formulado a causa de pedir com base no facto dos custos serem indispensáveis à obtenção dos proveitos, moderou mais à frente (conclusão 6ª) aquela alegação categórica dizendo que a comprovação não é uma questão em que as partes tenham centralizado o litígio. Mas não é preciso que determinada questão seja o centro do litígio para automaticamente se excluírem todas as outras da apreciação, cabendo ao juiz o dever de resolver todas as questões que as pares tenham submetido à sua apreciação (quer sejam centrais quer não), desde que não estejam prejudicadas pela solução dada a outras ( art. 660º do CPC e 608º/2 do NCPC). Porém, a verdade é que a Recorrente defendeu expressamente que os custos se encontravam documentados nos artigos 85º a 91 da douta petição inicial e 57º a 63 das doutas alegações facultativas, não obstante concluir que tal nem sequer é questionado pela Administração Fiscal (art. 88º da pi). Ora, não pode a Impugnante alegar factos na petição inicial e depois pretender que o juiz cometeu excesso de pronúncia ao pronunciar-se sobre eles. E nem sequer é verdade que a AT não tenha questionado a comprovação dos custos. Como resulta do relatório (fls. 56 dos autos e n.º 9 dos factos provados), a IGF constatou que a Impugnante/Recorrente (S... Investimentos SGPS) contabilizou um documento no valor de 17.675.706$00 [que] agrupa um conjunto de outros documentos datados desde Janeiro a Junho de 1998 emitidos em nome de “S... Holding, SGPS, SA”. E depois de alguns considerandos concluiu que (…) aquela importância de 17.675.706$00 não configura o tipo de perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos». E a Impugnante/Recorrente tomou até boa nota da questão referente à comprovação da indispensabilidade do custo pois no exercício do direito de audição referiu-se expressamente a esta exigência para contestar a conclusão retirada pela IGF de que não poderão considerados como custos ou perda comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou destinados à manutenção da fonte produtora. É certo que na conclusão da ação inspetiva de 21/5/2002 não é referida expressamente a comprovação dos custos, mas também ali se diz que a correção é feita «…tendo em conta o Relatório da Inspecção Geral de Finanças de 28/05/2001, elaborado de acordo com o exame à escrita daquele contribuinte, onde não foi considerado o custo do exercício o montante de 88.166.05 Euros (Esc. 17.675.706$00), por dizer respeito a “despesas não imputáveis à sociedade, verifica-se que terá de ser acrescido aos resultados líquidos do referido exercício (Quadro 17 daquela declaração Mod 22) esse valor, pois, não foi “indispensável para a realização de proveito ou à manutenção da fonte produtora” (facto provado n.º 12). Do exposto resulta claramente que a comprovação dos custos contabilizados pela Impugnante foi uma questão tida em conta pela AT, pela própria Impugnante e - como não poderia deixar de ser -, apreciada a final pela MMª juiz «a quo». Não há, portanto qualquer nulidade por excesso de pronúncia. Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto Nos autos está em causa a contabilização de 17.675.706$00 que a Impugnante/Recorrente alega respeitarem a serviços prestados à Impugnante pelo Dr. F... antes da aquisição das participações sociais, precisamente para recolher informações relativas à empresa cujas participações pretendia adquirir, mas também ao mercado em que a mesma se inseria (n.º 51 das alegações e 71º da douta petição inicial). Esse contrato foi celebrado em 1 de Julho de 1998 entre a S... Vinhos SGPS (antecessora da ora Impugnante/Recorrente) e uma cópia encontra-se a fls. 83 dos autos, o aditamento a fls. 85, e está referido no n.º 4 dos factos provados. A MMª juiz «a quo» confirmou a não aceitação destes custos com base nos seguintes argumentos: O contrato de prestação de serviços entre a Impugnante/Recorrente e o Sr. F..., referente ao primeiro semestre de 1998, foi (alegadamente) celebrado por acordo verbal, o que contraria o disposto no art. 4º/1-2 do Decreto - Lei n.º 495/88, de 31/12; Se a lei impunha a celebração do contrato por escrito, não pode posteriormente, suprir-se tal falta através de uma clausula de retroactividade num contrato de prestação de serviços de objecto diferente e posterior; Não obstante, não estava contemplado em tal contrato o resultado pretendido: prospecção e análise de mercado; Os custos foram suportados pela S... Holding SGPS, SA, durante o primeiro semestre/1998; Todos os documentos dos custos existem em nome da S... Holding SGPS, SA; Não colhe a tese de que o pagamento pela S... Holding SGPS, resultou de lapso, porque a única relação existente entre o prestador dos serviços com o grupo S... eram os pagamentos que este recebia no 1º semestre de 1998 pela S... Holding SGPS; A S... Holding SGPS era a única detentora de participações na sociedade argentina F. F.... Não sufragamos a tese de que o contrato de prestação de serviços entre uma SGPS e uma pessoa individual tenha de ser reduzido a escrito (cfr. arts. 1154º e 219º ambos do Código Civil ) . A norma do art. 4º n.º 1 e 2 do Decreto - Lei n.º 495/88 de 30/12/1988 que a MMª juiz invoca refere-se à prestação de serviços da SGPS às sociedades nas quais tenham participação e não aos contratos de prestação de serviços entre uma SGPS e um sujeito individual qualquer. Quanto ao facto de os custos não terem sido suportados pela S... Holding SGPS, porque esta emitiu uma nota de débito à ora Impugnante/Recorrente cremos que a MMª juiz «a quo» se louvou no facto de aquela sociedade ter pago as verbas em questão (por isso emitiu nota de débito à Recorrente, sendo esta um instrumento normalmente usado para anular o efeito de um recibo ou de uma factura) Mas quanto ao resto, acompanhamos a decisão da MMª juiz «a quo». É que também não vislumbramos no contrato de prestação de serviços, nem no seu aditamento (o qual se refere a um contrato celebrado em 5/1/1998 que, a não ser lapso, também não corresponde ao contrato de prestação de serviços invocado pela Impugnante/Recorrente outorgado em 1/7/1998) qualquer cláusula que vincule o contraente a recolher informações relativas à empresa cujas participações pretendia adquirir e ao mercado em que a mesma se inseria (art. 71º da douta petição inicial) . Daí a MMª juiz «a quo» ter concluído, acertadamente a nosso ver, que « Embora a impugnante em sede de audição prévia tenha referido que as despesas do primeiro semestre existiram e foram determinantes para a aquisição da participação da F. F... em meados de 1998, o certo é que, além de inexistir um contrato a retratar tal solicitação de serviços de prospecção e análise de mercado, quanto ao 1º semestre de 1998, isso não se extrai do contrato firmado em Julho de 1998, mesmo que se considere a cláusula retroactiva, donde não resulta que tais serviços (obrigações de resultado - pesquisa, prospecção e análise de mercado) eram contemplados. Depois, nenhuma outra prova foi trazida» (fls. 8 da sentença) . E após defender a necessidade do contrato de prestação de serviços ser reduzido a escrito não podia posteriormente ter-se por suprida tal falta através de uma cláusula de retroactividade num contrato de prestação de serviços de objecto diferente e posterior (tese de que discordamos) concluiu: « Tudo isto, não obstante se considerar, ainda assim e visto o contrato que no mesmo não estava contemplado esse resultado - a prospecção de mercado e análise, pois que, além de não estar expresso no mesmo, sendo o contrato de prestação de serviços um contrato de “resultado”, tal objecto/resultado teria de ser referido expressamente no mesmo» (fls. 13 da sentença) . Nos termos do art. 23º/1 do CIRC – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora , nomeadamente os seguintes: (Seguindo-se depois um elenco de despesas enunciado a título exemplificativo) Os custos ou perdas da empresa constituem os elementos negativos da conta de resultados, e são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa (cfr.artº.23, do C.I.R.C.). A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. (Ac. do TCAS n.º 04690/11 de 07-02-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO) Não podem ser contabilizados como custos despesas que têm qualquer relação direta com a atividade principal da empresa e não se revelarem indispensabilidade à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora. E também não basta que sejam indispensáveis segundo um critério subjectivo qualquer, mas sim que o sejam comprovadamente. Isto é que sejam susceptíveis de comprovação objectiva quanto à sua indispensabilidade por parte do sujeito passivo, que os contabiliza. O requisito da indispensabilidade dos custos não deve ser aferido por citérios abstractos mas sim de racionalidade económica, ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora (Saldanha Sanches, Manual, pp. 385) O critério da (comprovada) indispensabilidade visa precisamente evitar situações de abuso fiscal. O conceito é relativamente indeterminado, mas tendo em conta que a sua aceitação fiscal só ocorre quando sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, parece claro que apenas poderão ser considerados custos indispensáveis os que sejam realizados no interesse da empresa e que contribuam para a obtenção do lucro - de forma direta ou indireta. «O custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer uma despesa que tenha um fim imediata e directamente lucrativo; o que é indispensável é que tenha, na sua origem, e na sua causa, o interesse específico da empresa.» (Saldanha Sanches, Manual, pp 384 cfr. Ac. do TCAS n.º 05312/12 de 27-03-2012 Sumário: 1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte” ) Também não há equiparação entre o custo contabilístico e o custo fiscal. O custo fiscal está sempre subordinado ao princípio da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Mas se até aqui caracterizámos o que um é um custo indispensável, vejamos agora o que não é. Desde logo a contabilização de um custo não é uma forma de submeter à avaliação administrativa a sua maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais. Como ensina Saldanha Sanches, (in Manual, pp 384) «Não se trata de saber se corresponde ou não à mais eficaz defesa dos interesses da empresa: esta é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado – nem na veste da Administração, nem mesmo na veste do juiz, de modo a que estes possam realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial». E como também sublinha o mesmo autor, a contabilização do custo «..não pode depender da validação mediante a verificação a posteriori da efectiva geração de proveitos. O julgamento sobre a possibilidade, em abstracto, de um custo ou despesa produzir lucros não cabe à Administração ao discutir a quantificação do lucro tributável, nem cabe ao juiz ao julgar um litígio comercial entre sócios. Não se trata de saber se a operação foi uma boa ou má decisão de gestão, se seria a melhor solução para aquele caso concreto. A liberdade e a responsabilidade da decisão cabem apenas ao gestor.» (op. cit. pp 384 cfr. Ac. do TCAS n.º 05014/11 de 16-10-2012 Sumário: I) Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados. Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a despender os custos com os imóveis em causa, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão, sendo que o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores. IV) Assim, se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável; se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite, sendo que, no caso presente, em função do próprio relevo que o Recorrido confere a tal matéria, não está demonstrado, de modo algum, que na génese da assumpção dos custos com os imóveis esteve o prosseguimento do objecto social da sociedade.) Para além desta delimitação sumária e incompleta da complexa realidade fiscal que é a noção de custos indispensáveis (para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora) , um outro problema se coloca que é saber quem tem o encargo de provar o quê. Nos termos do art. 75º /1 da LGT os dados inscritos na contabilidade organizada nos termos da lei e as declarações dos contribuintes efectuados nos mesmos moldes goza da presunção de veracidade. Mas no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade (cfr. ac. do TCAS n.º 03956/10 de 30-10-2012 e Saldanha Sanches, Manual, pp 389: «Sobre o conceito de custo que exige que a despesa seja necessária para a empresa, resulta “a necessidade de ser provada a indispensabilidade dos custos declarados pelos empresários em nome individual e dos sujeitos passivos de IRC, está a ir-se longe de mais. Se é o sujeito passivo que tem de comprovar os custos e se, em caso de dúvida, como resulta do ónus da prova em sentido formal ou subjectivo, a dúvida sobre o facto incerto resulta contra si, os poderes da Administração fiscal tornam-se excessivos – assim se pondo fim à fraude fiscal (se forem aplicados) mas também à segurança jurídica do sujeito passivo na aplicação do que julga ser a lei fiscal.» (Saldanha Sanches, Manual, pp 388) «O que pode afirmar-se é que, sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material — para fornecer elementos que ponham fim a essa dúvida, aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social» Portanto, podemos concluir: A contabilização de um custo prefigura um elemento negativo da conta de resultados. É dedutível fiscalmente quando comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva. A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva. A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão); Não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos. Se a AT questionar validamente a indispensabilidade de certa despesa, o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas. A Impugnante/Recorrente, contudo, não conseguiu remover as dúvidas suscitadas pela AT. Nas conclusões 16º a 19º a Recorrente discorda do julgamento de facto por não ter ficado provado o lapso referido pelas testemunhas, ou seja, o lapso que consistiu no facto de as despesas terem sido pagas pela S... Holding, quando, (alegadamente) seriam da responsabilidade da S... Vinhos (antecessora da S... Investimentos SGPS, ora Recorrente). A MMª juiz «a quo» fundamentou devidamente a respectiva motivação, conforme se vê da seguinte passagem: «Relativamente aos factos não provados, resulta da circunstância de quanto aos mesmos nenhuma prova ter sido efectuada que, de modo convincente tivesse logrado convencer o Tribunal de que as despesas respeitantes ao primeiro semestre de 1998 tenham sido suportadas efectivamente pela impugnante, havendo um lapso ao terem sido pagas pela S... HOLDING SGPS, SA que as contabilizou. Na verdade, a documentação junta aos autos aponta em sentido inverso. Ou seja, aquelas despesas ocorreram e foram suportadas pela S... HOLDING SGPS, SA, que as registou contabilisticamente, tendo sido esta efectuar os pagamentos a F... através de transferência bancária, e não já pela impugnante, pese embora o facto de ter a impugnante referido que se tratou de um lapso. Pese embora as duas testemunhas terem referido que as despesas existiram e foram por lapso custeadas pela S... HOLDING SGPS, SA, o certo é que o Tribunal não se convenceu da existência do alegado lapso e nenhuma justificação capaz foi dada pelas testemunhas tendo, inclusive, a primeira testemunha (H…) referido que não sabia se havia alguma relação antes da relação de prestação de serviços efectuada em Julho de 1998, entre a impugnante e F.... Além disso, não existe um contrato de serviços reportado aquele primeiro semestre de 1998, tal como existe já o constante dos autos, celebrado em Julho de 1998, quanto à Gestão das participações tidas pela S... impugnante para o segundo semestre de 1998, para as participações tidas na Argentina (na sociedade F. F...). Embora a impugnante em sede de audição prévia tenha referido que as despesas do primeiro semestre existiram e foram determinantes para a aquisição da participação da F. F... em meados de 1998, o certo é que, além de inexistir um contrato a retratar tal solicitação de serviços de prospecção e análise de mercado, quanto ao 1º semestre de 1998, isso não se extrai do contrato firmado em Julho de 1998, mesmo que se considere a cláusula retroactiva, donde não resulta que tais serviços (obrigações de resultado - pesquisa, prospecção e análise de mercado) eram contemplados. Depois, nenhuma outra prova foi trazida. A par disto e em conciliação, temos a sociedade S... HOLDING SGPS, SA como detentora das participações na sociedade Argentina até meados de 1998, sociedade essa em nome da qual estão emitidos os suportes documentais e contabilísticos que retratam que os serviços foram prestados a si pelo Sr. F... o que, tendo em conta que se trata de uma SGPS, facilmente se percebe que os tenha suportado. O mesmo já não se percebe, mesmo que de lapso se tratasse, que fossem incorridos pela impugnante que até então nenhuma participação ali detinha e nem se depreende do aludido contrato, como se disse. De resto, a 1ª testemunha indicada pela impugnante – H… - referiu, a propósito da existência de lapso na contabilização das despesas em nome da S... HOLDING SGPS, SA, e não em nome da impugnante, referiu que as instruções transmitidas é que deveriam ser incorridas pela S... INVESTIMENTOS, SGPS, SA. A mesma testemunha, a instâncias da Fazenda Pública referiu ao Tribunal que não podia afirmar se havia ou não uma relação de prestação de serviços antes da formalização do contrato de prestação de serviços (em Julho de 1998). Ou seja e reportando-nos à prova testemunhal, apesar das testemunhas referirem que as despesas suportadas até Julho de 1998 com F... eram da sociedade impugnante e que se tratou de lapso, o depoimento de ambas mostrou-se pouco seguro, sobretudo no que tange a apresentar uma justificação capaz de abalar a contabilização em nome da S... HOLDING SGPS, SA, que, por sinal era até então a detentora de 60% da F. F.... O depoimento de ambas testemunhas mostrou-se balizado pela afirmação de que as despesas eram da S... INVESTIMENTOS SGPS, SA, com preocupação de não saírem de tal afirmação. Mas, repete-se, sem lograr convencer o Tribunal que, na conjugação de toda a prova conclui que as despesas não foram suportadas senão por quem as custeou. Até porque não se percebe a repetição do lapso ao longo de seis meses (Janeiro a Junho de 1998); a inclusão do efeito retroactivo de uma cláusula (sem a virtualidade, quanto a nós, de contemplar tais custos de prospecção) e o porquê de ser efectuada a transferência bancária pela S... HOLDING SGPS, SA, e porque era a mesma que detinha os dados para efectuar a transferência bancária». Na formação da convicção do julgador e na apreciação das provas vigora o princípio da livre apreciação, segundo o qual o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz de todos os meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento (cfr. artº.655º/1 do CPC, actual 607/5, do NCPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. E como se tem entendido, se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr. ac. do TCAS n.º 04758/11 de 30-04-2014 Relator: JOAQUIM CONDESSO) Ora, para além de a Recorrente não ter impugnado validamente a matéria de facto nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 2 do art. 685-B do CPC , não vemos que a matéria de facto provada e não provada padeça de qualquer irregularidade que careça de ser suprida nesta instância. Quanto à (falta de) fundamentação. A impugnante alegou também a falta de fundamentação da liquidação porquanto no âmbito do direito de audição a Impugnante forneceu à AT toadas as informações e todos os dados necessários para que aquela ficasse habilitada a decidir da forma correcta. Mas a AT ignorou as informações e dados referindo apenas que «não aproveita ao caso», frase cujo significado a Impugnante/Recorrente diz desconhecer, perspetivando vários significados possíveis que a deixam na incerteza de qual será o querido pela AT (arts. 79º e 80º das doutas alegações) . A MMª juiz «a quo» julgou improcedente a anulação com base na falta de fundamentação com os seguintes fundamentos: «Do probatório resulta que a impugnante foi ouvida e que os elementos por ela referidos não foram desconsiderados. Não se nos afigura que tenha havido fundamentação insuficiente, tanto que a impugnante conseguiu ao longo do procedimento (e nesta sede) demonstrar o seu ponto de vista e desmontar os argumentos em que se ancorou a AF para as correcções e desconsiderações que efectuou, apresentando contra argumentos. Depois, os autos não dão conta que a sua defesa tenha sido naquela sede ou nesta posta em causa por alguma obscuridade, pois que, em momento algum solicitou quaisquer esclarecimentos (e nem a tal estava vinculada) nos termos do estatuído no artigo 37° do CPPT . A fundamentação existe e é, pois, suficiente. As garantias da impugnante não estão, quanto a nós, postas em causa, lida a presente impugnação e visto o procedimento. Como se disse a impugnante compreendeu o iter percorrido pela AF, embora discorde do entendimento pela mesma percorrido e, por essa razão lançou mão dos meios graciosos e contenciosos ao seu dispor, a que subjaz, como se sabe, o dever de fundamentação, uma vez que, só existindo a mesma poderá o contribuinte conformar-se ou não. Tal desiderato in casu foi conseguido e nenhuma justificação foi, como se disse, solicitada. Conforme decorre do probatório, o acto de liquidação é antecedido de um procedimento inspectivo que o culminou e do qual a impugnante teve conhecimento, designadamente dos relatório e projectos de correcções, e da respectiva fundamentação. Na fundamentação das conclusões a que alude o ponto 9, 12 e 19, a AF dá conta do modo como chegou às correcções e desconsideração dos custos e bem assim à liquidação efectuada em consequência do procedimento que, capazmente em sede administrativa e (agora) judicial, soube afrontar. Assim, ante o que fica dito, temos que terá de improceder o apontado vício de falta e/ou insuficiência de fundamentação, pelo que, temos para nós que o acto é válido. Ademais, ainda assim, convém convocar o sumariado no Acórdão do STA de 20.06.2012, Proc. 01013/11 onde consta que: O tribunal pode não anular um acto inválido por vício de forma quando for seguro que a decisão administrativa não pode ser outra, ou seja, quando em execução do efeito repristinatório da sentença não existir alternativa juridicamente válida que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação” Ou seja, mesmo que fosse procedente a alegada violação formal (que como vimos não é quanto a nós), sempre seria inútil, à luz do aresto citado o seu suprimento visto que a situação que nos foi trazida foi analisada no seu todo e os argumentos foram analisados e ainda assim nesta sede não logrou demonstrar a(s) ilegalidade(s) apontadas(s), desde logo a errada desconsideração dos custos por banda da Administração. Pelo que o órgão de execução não poderia “ caso fosse repetida a formalidade (...) apreciar e valorar de forma deferente os mesmos meios de prova, pois isso atentaria contra o caso julgado que se formou contra a sentença recorrida” Nos termos expostos, conclui o Tribunal que não se verificam as ilegalidades apontadas ao acto impugnado que, por essa razão, será de manter como válido, não obstante ter sido efectuado o seu pagamento nos termos do DL 248-A/2002 - cfr. ponto 23 do probatório». A Recorrente discorda desta decisão por várias razões. 1º No que concerne ao disposto no artigo 37º do CPPT importa esclarecer que o mesmo não prevê a possibilidade do dos contribuintes pedirem esclarecimentos quando a fundamentação é insuficiente. O artigo 37° apenas permite ao administrado suprir deficiência na notificação, e não deficiências ao nível da fundamentação (Conclusão 44º) . 2º No que respeita ao facto da Recorrente ter participado no procedimento de fiscalização do direito de audição, não se percebe em que termos tal determina que o Relatório emitido depois do exercício do direito de audição não seja ilegal por vício da fundamentação legalmente exigida (Conclusão 45º e 46º). 3º Não se trata de saber se a Impugnante soube ou não demonstrar o seu ponto de vista, pois ainda que não houvesse processo de fiscalização sempre saberia explicar porque razão considerou o custo fiscal dedutível. A questão é saber se na fundamentação da decisão final a AT esclareceu quais as razões pelas quais considerou que os factos trazidos para o processo não eram relevantes (Conclusões 47º a 50º); Apreciando. É certo que o art. 37º do CPPT não prevê a possibilidade de prestar «esclarecimentos». Prevê isso sim, o direito de o Contribuinte requerer à AT a notificação da fundamentação (e dos restantes dos requisitos legalmente exigidos) que lhe não foram notificados. A Impugnante/Recorrente poderia ter usado deste direito, se não se considerasse devidamente esclarecida quanto à fundamentação do ato, supondo que tal fundamentação foi feita no Relatório da IGF. Mas não usou. Na conclusão da ação inspectiva à Impugnante/Recorrente diz-se tão somente «…Da análise à declaração Mod. 22 do IRC, relativa ao exercício de 1998, e tendo em conta o Relatório da Inspecção Geral de Finanças de 28/05/2001, elaborado de acordo com o exame à escrita daquele contribuinte, onde não foi considerado o custo do exercício o montante de 88.166.05 Euros (Esc. 17.675.706$00), por dizer respeito a “despesas não imputáveis à sociedade, verifica-se que terá de ser acrescido aos resultados líquidos do referido exercício (Quadro 17 daquela declaração Mod 22) esse valor, pois, não foi “indispensável para a realização de proveito ou à manutenção da fonte produtora”, conforme estabelece o n° 1 do art. 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Também segundo o relatório acima indicado, o contribuinte foi notificado “para efeitos do exercício do direito de audição prévia previsto (...), mas a sua resposta não aproveita ao caso, como é concluído nesse relatório. Nestas circunstâncias, sugere-se a emissão do “Mapa de Apuramento” Mod. DC 22 afim de se corrigir o resultado fiscal declarado…» (facto provado nº 12) O conteúdo desta informação permite-nos concluir que no relatório da IGF consta a razão pela qual o exercício do seu direito de audição não aproveitou ao caso . A Impugnante/Recorrente diz que nunca foi notificada deste relatório (relatório final, entenda-se, porque foi notificada, pelo menos, do projecto de conclusões acerca do qual exerceu o direito de audição) Mas se dele não foi notificada, e desconhece as razões pelas quais o seu direito de audição não aproveita ao caso, então estariam reunidos os requisitos para, ao abrigo do disposto no art. 37 do CPPT pedir a notificação desse relatório. Contudo não o fez. Não tendo formulado o pedido de notificação do relatório, isso apenas quer dizer que perdeu o direito a ser notificado da fundamentação nele constante. Não quer dizer que precluda o direito a invocar a falta de notificação do acto. Ou seja, por falta do recurso à faculdade prevista no art. 37º /1 do CPPT , o contribuinte perde o direito à notificação em falta, mas não perde o direito a invocar o vício do acto (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, I, Áreas Editora, 2011, pp. 350: «Porém, o decurso do prazo referido no n.° 1 deste art. 37.° sana as deficiências do acto de notificação (com excepção das que consistam em omissão dos elementos essenciais da notificação, cuja falta gera a sua nulidade, nos termos do art. 39.° , n.- 9, do CPPT ), mas não sana qualquer vício de que possa enfermar o acto notificado. O destinatário do acto que não requeira a notificação dos elementos omitidos na notificação continuará a poder invocar os vícios do acto notificado em impugnação administrativa ou contenciosa, contando-se o prazo para utilizar o meio de impugnação a partir da notificação que lhe foi efectuada, que, apesar de ser originariamente inválida, produz efeitos como como se fosse válida, por ter decorrido o prazo, referido no n.° 1 deste art. 37.°, em que o destinatário do acto podia invocar a sua invalidade, requerendo a notificação dos elementos omitidos ou passagem de certidão que os contenha. Assim, se, por exemplo, na notificação foi omitida a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado, a consequência de o destinatário do acto não requerer a respectiva notificação no prazo previsto no n.° 1 deste art. 37.° é apenas a de que não pode invocar essa falta de indicação de meios (vício da notificação) para defender que a notificação é inválida e, por isso, não pode invocar a ineficácia do acto e o não início dos prazos de uso de meios administrativos ou contenciosos de reacção contra ao acto notificado. Mas o destinatário não perde, naturalmente, o direito de impugnar o acto notificado invocando qualquer dos vícios de que enferme. Da mesma forma, se na notificação foi omitida a indicação da fundamentação do acto, o não uso da faculdade de prevista neste art. 37.° apenas tem como consequência que o destinatário perdeu o direito a ser notificado dessa fundamentação, mas não provoca a perda do direito a que o acto notificado esteja fundamentado e a invocar o respectivo vício de falta de fundamentação» . Por conseguinte, por não ter usado a faculdade prevista no art. 37º CPPT não resulta daí qualquer preclusão do direito a invocar falta de fundamentação por falta de cumprimento do disposto no n.º 7 do art. 60º LGT. A participação da Impugnante/Recorrente no procedimento de fiscalização ocorreu de facto através da sua intervenção no procedimento. Mas a lei tributária não pretende a «simples» participação do contribuinte na formação da decisão, antes exige a atuação desse princípio através do direito de audição, com o conteúdo e exigências próprias do previsto na lei (art. 60º/7 LGT). Assim, não podemos dizer que por o contribuinte ter participado na formação da decisão, a AT está dispensada do cumprimento do dever de facultar integralmente o exercício do direito de audição. Não está, mas a conclusão inversa, ou seja a de que a participação do contribuinte foi completamente omitida, também não traduz a realidade dos factos. A outra discordância da Recorrente em relação à douta sentença consiste na alegação de que não está em causa saber se soube ou não demonstrar o seu «ponto de vista», mas sim saber se a AT esclareceu quais as razões pelas quais considerou que os factos trazidos para o processo não eram relevantes. Ou seja, mais uma vez voltamos à questão da fundamentação, porque é assim que a lei trata a falta de pronúncia sobre os elementos novos suscitados na audição do contribuinte (art. 60º/7 LGT) Ora, a MMª juiz «a quo» verificando que a decisão da AT não poderia ser outra considerou - também por esta razão – que o acto não deveria ser anulado. Concordamos com esta parte da decisão da MMª juiz «a quo». Não tendo a Impugnante/Recorrente demonstrado (comprovadamente) a indispensabilidade dos custos suportados, a AT não poderia fazer outra coisa senão desconsiderar a verba contabilizada como custos. Por isso, nenhuma possibilidade existia, ou existe, de a intervenção do contribuinte alterar a decisão da administração, porque dadas as circunstâncias e a lei aplicável a decisão não poderia ser outra. Falamos portanto, do princípio do aproveitamento dos actos jurídicos, o qual não tendo assento legal expresso, tem sido acolhido pela jurisprudência (cfr. ac.. do TCAS n.º 05791/12 de 23-10-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO Sumário: 5. O princípio do aproveitamento do acto administrativo não tem expressão legal própria na nossa ordem jurídica, mas tem sido acolhido pela doutrina e pela jurisprudência, por razões de economia processual, assim consubstanciando uma das dimensões da eficiência indispensável à realização do interesse público. Trata-se, pois, de reconhecer ao Tribunal o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação). Este princípio deve ser usado com cautela, e sempre em análise casuística exigente. Contudo, se após tal análise e ponderação se chegar à conclusão de que estamos perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente, a anulação do acto não deverá ter lugar (cfr. ac. do STA n.º 01391/14 de 25-06-2015 Relator: FRANCISCO ROTHES Sumário: I - Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. II - A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente. III - Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial). Tal é o caso dos presentes autos. Tendo em conta a prova dos factos, e a lei aplicável, nenhuma possibilidade existe de que a verba paga ao Dr. F... seja aceite como custos do exercício. E assim, por força do princípio do aproveitamento dos actos jurídicos o acto não deverá ser anulado (além do acórdão citado pela MMº juiz cfr. entre outros, os acs do STA n.º 01082/13 de 04-11-2015 e n.º 0548/12 de 24-10-2012 www.dgsi.pt) O direito de audição junto a fls. 53 (em relação ao projecto de correcções de 18/7/2002, junto a fls. 51 do apenso de reclamação graciosa) descreve no essencial os mesmos fundamentos alegados no âmbito do direito de audição ao relatório elaborado pela IGF, como se pode constatar a fls. 33 do apenso de reclamação graciosa). E corresponde, no essencial, aos factos alegados na douta petição inicial. Nestas circunstâncias, mesmo admitindo que a Impugnante/Recorrente não teve conhecimento do conteúdo da resposta dada ao alegado no exercício do seu direito de audição, tal não implica (neste caso específico e atentas as circunstâncias expostas) a anulação do acto. V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e, com outra fundamentação, confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 10 de Dezembro de 2015. Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento Ass. ​ Paula Maria Dias de Moura Teixeira