01952/17.7BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

I- Quando se conclui ter sido propósito dos Estados Contratantes (Portugal e Marrocos) respeitar, ao máximo, a soberania fiscal de cada um, no momento decisivo e genético, da qualificação dos factos tributários que apresentem conexões com as ordens jurídicas de ambos, o princípio (quando acontece essa conexão) tem de ser o de acolher a competência do Estado da fonte, da proveniência, para qualificar os rendimentos suscetíveis de tributação conjunta, objetivando sempre, em primeira linha, evitar a consumação de uma dúplice incidência e, reflexamente, estancar qualquer possibilidade de fuga à tributação, pressuposta pela aplicável Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento (CDT).

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A………….., S.A., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, em 15 de março de 2022, que julgou improcedente impugnação judicial, visando “o ato de indeferimento do recurso hierárquico que interpôs da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), n.º 2012 8310000913 (compensação n.º 2012 255138), referente ao exercício de 2009, no montante de € 40.103,13, bem como, da correspondente liquidação de juros compensatórios, sob o n.º 2012 12243 (compensação n.º 2012 255138), cujo valor ascende a € 2.501,50 e contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação adicional de IRC, sob o n.º 2016 8510034690 (compensação n.º 2016 13915584), atinente ao exercício de 2012, no montante de € 20.369,45, bem como, da correspondente liquidação de juros compensatórios, sob o n.º 2016 1699835 (compensação n.º 2016 13915584), cujo valor totaliza € 2.276,74”.

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

A. Com o devido respeito, a Recorrente considera que o tribunal a quo não fez uma correcta interpretação e aplicação do direito quando lhe negou a possibilidade de eliminação da dupla tributação que se afigura, de forma evidente, devida, em especial, à luz da jurisprudência mais recente deste Venerando Tribunal.

B. Como se crê ter cabalmente demonstrado nas alegações de recurso, não obstante ter sido percebido na sentença recorrida que o problema de dupla tributação se deveu ao desrespeito, por parte do Estado de Marrocos, das disposições da CDT a que se vinculou junto de Portugal, e que a Recorrente accionou o competente procedimento amigável para que os dois Estados (Portugal e Marrocos) acordassem na resolução do problema, o Tribunal a quo não esteve à altura de retirar as consequências que essa constatação implica de acordo com a melhor jurisprudência deste Tribunal Superior.

C. Na verdade, o tribunal a quo, na fundamentação da sentença, acaba por se agarrar aos argumentos que a AT tinha vindo a sustentar: sua óptica, porque a CDT ditaria que os rendimentos não estariam sujeitos a retenção na fonte no Estado de Marrocos, porque se subsumiriam ao disposto no artigo 7.º da respectiva CDT por se tratarem de serviços, então, sem qualquer outra indagação, concluiu que o crédito de imposto em apreço não pode ser deduzido à colecta do IRC em Portugal.

D. A Recorrente considera que a jurisprudência vertida no Acórdão do STA, proferido em 9 de Dezembro de 2021, no âmbito do processo n.º 1113/13.4BEBRG é totalmente transponível para os presentes autos e, caso essa jurisprudência tivesse sido tida em linha de conta, teria sido ditada a procedência da impugnação pelo tribunal a quo.

E. Extrai-se, em suma, daquele aresto que, pese embora a disposição de uma CDT ter sido violada e, por conseguinte, um Estado ter retido na fonte imposto superior àquele que seria o devido nos termos da CDT, constatando-se que tal não se deveu a uma conduta imputável ao contribuinte, este não pode ser penalizado pela violação convencional.

F. Na situação sub judice, resulta dos autos que:

a. O imposto foi retido em Marrocos relativamente aos rendimentos auferidos pela Recorrente à taxa de 10% (cfr. factos provados n.º 3, 15, 50, da sentença);

b. A própria inspecção tributária constatou que as autoridades marroquinas consideram “(…) todos os serviços de construção equivalentes a redevances, e por isso incluídos no art. 12.° da CDT Portugal-Marrocos e sujeitos a tributação em Marrocos à taxa de 10%, tal não se afigura correto uma vez que pagamentos de serviços de construção civil não se enquadram no conceito de retribuições pagas pelo uso de um equipamento industrial, comercial, agrícola ou científico, nem de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou agrícola” (cfr. facto provado 36 da sentença);

c. É ainda evidente que a Recorrente não pretendeu ver os seus rendimentos sujeitos a retenção na fonte em Marrocos; como facilmente se depreende, o ideal é que tais rendimentos não sejam sujeitos a retenção na fonte naquela jurisdição o que evitaria imediatamente o problema da respectiva dupla tributação que aqui nos ocupa;

d. A Recorrente instaurou o competente procedimento amigável, nos termos da CDT, para promover a resolução deste diferendo interpretativo entre os dois Estados (cfr. facto provado n.º 14), pelo que não há qualquer inércia da sua parte, nem qualquer indício de má-fé que se lhe possa apontar;

e. E as autoridades marroquinas, no âmbito desse procedimento, acabam por vir a defender que a Recorrente teria de ser tributada em Marrocos porque, na sua óptica, existia um estabelecimento estável (cfr. facto provado n.º 50).

G. A resposta ao procedimento amigável dada pelo Estado de Marrocos confirma ainda duplamente a violação da CDT por parte das respectivas autoridades, que ora consideram estarmos perante royalties, ora um estabelecimento estável (incumprimento que foi, repise-se, amplamente constatado pelo tribunal a quo na fundamentação da sentença recorrida…).

H. Em conclusão, convocando as palavras do STA, os contribuintes de Portugal (e Marrocos)

“não podem ser responsabilizados, individualmente, pela inércia, das autoridades dos dois Estados, na negociação/aprovação dos mecanismos necessários e idóneos à total implementação de todas as normas constantes da concluída CDT”, motivo pelo qual deve a sentença recorrida ser anulada julgando-se a impugnação judicial totalmente procedente ao se concluir que a dedução do imposto marroquino ao IRC em Portugal nos exercícios em apreço é legítima por parte da Recorrente, com todas as consequências legais.

Sem prescindir:

I. No que à qualificação dos rendimentos para efeitos de aplicação da CDT, devem ter-se em linha de conta os Comentários à Convenção Modelo, sendo relevante, para o que aqui nos ocupa, assinalar que Marrocos, por referência ao § 2 do artigo 12.º da mesma Convenção Modelo, se reserva o direito de qualificar como royalties (redevances) todo o pagamento de serviços, assistência técnica, estudos técnicos e económicos e qualquer tipo de honorários devidos por serviços, o que foi olimpicamente ignorado pelo tribunal a quo.

J. Resulta daqui que Marrocos trata o rendimento devido em contrapartida pelo apoio prestado pela Recorrente à B….. como um royalty, podendo reputar-se, assim, legítima a pretensão tributária exercida pela administração fiscal marroquina no caso concreto. Este tratamento conferido ao rendimento pela autoridade fiscal marroquina foi ainda confirmado pela inspecção tributária como já o referimos (cfr. facto provado n.º 36 transcrito supra – veja-se a parte realçada).

K. Em face do disposto no n.º 2 do artigo 3.º da CDT, cabe a Marrocos, aqui na veste das respectivas autoridades fiscais, preencher aquele conceito à luz da legislação fiscal marroquina e concluir sobre a qualificação da situação de facto.

L. Subsiste, todavia, a questão de aferir sobre que Estado recai a competência para proceder à qualificação no caso vertente, e determinar se os rendimentos em causa são passíveis de ser reconduzidos ao conceito de royalties.

M. Como a própria CDT é omissa na previsão de regra que permita dirimir esta questão, socorremo-nos dos ensinamentos de Alberto Xavier: “as Convenções contêm regras específicas, explícitas ou implícitas que atribuem competência qualificatória exclusiva a um dos dois Estados, em função da natureza da questão a que respeita”, sendo certo que, no que a “competência qualificatória relativa aos tipos de rendimentos que constituem o conceito quadro da norma de conflitos, é sempre atribuída exclusivamente ao Estado da fonte.

N. Somos forçados, no caso, a concluir pela subsunção dos rendimentos aqui em discussão no conceito de royalties, seja pela inequívoca reserva formulada ao § 2 do artigo 12.º por Marrocos no âmbito dos Comentários à Convenção Modelo, seja pela qualificação formalizada pelas próprias autoridades.

O. Assim, se da CDT resulta uma soberania tributária partilhada pelo Estado da fonte – Marrocos - e pelo Estado de residência – Portugal -, competirá então a este último reconhecer a dedução pelo imposto pago no estrangeiro à luz do direito interno e do artigo 23.º da CDT.

Sem prescindir:

P. Caso assim não se entenda, o que só se concede, mais uma vez, por dever de patrocínio, invoca-se, para todos os efeitos legais, que o n.º 2 do artigo 91.º do CIRC é inconstitucional quando interpretado no sentido de que impede a dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional de rendimentos, em absoluto e sem indagar se o contribuinte actuou de acordo com a diligência mínima requerida para fazer cumprir as disposições da CDT, por violação dos princípios constitucionais da boa-fé e da confiança, ínsitos no princípio do Estado de direito democrático (art. 2.º da Constituição da República Portuguesa – doravante CRP) da igualdade (artigo 13.º da CRP) e da segurança jurídica também este deduzido do princípio do Estado de direito democrático constante do artigo 2.º da CRP.

Q. A decisão de investir numa jurisdição como Marrocos repousa certamente sobre uma constelação de factores, na qual pontifica invariavelmente o factor fiscal, constituindo a existência e manutenção em plena vigência de uma CDT de Portugal com o país de destino do investimento uma garantia de protecção desse investimento que acresce às eventuais garantias que, unilateralmente, sejam concedidas pelo nosso Estado.

R. O que, legítima e fundadamente, instila no investidor uma expectativa de protecção e, sobretudo, de estabilidade dessa protecção contra a instabilidade legislativa interna, em razão do carácter supralegal da CDT; no caso vertente, trata-se de uma Convenção que vigora há mais de 20 anos (desde 26/07/2000) e que nunca foi objecto de qualquer alteração.

S. Com o n.º 1 do artigo 91.º do CIRC, o Estado português abdica mesmo, em homenagem àquele interesse público de promoção do investimento além-fronteiras, de tributar o montante correspondente ao crédito de imposto unilateral que concede por via desse dispositivo.

T. Paradoxalmente, se não existisse, não estivesse em vigor, ou houvesse sido denunciada a CDT com Marrocos, já o fluxo de rendimento em causa poderia ser tributado em Marrocos e nem por isso a Recorrente deixaria de beneficiar do crédito de imposto previsto no n.º 1 do artigo 91º do CIRC.

U. Daqui resulta que a Recorrente estaria em melhor situação se Portugal não tivesse celebrado uma Convenção com Marrocos, pelo que, se ao invés de prestar serviços a uma empresa em Marrocos, a Recorrente (ou qualquer outro contribuinte) o fizesse no Malawi, país com o qual Portugal não celebrou qualquer CDT, qualquer nível de tributação local não seria obstáculo à usufruição do crédito de imposto computado nos termos do n.º 1 do artigo 91º do CIRC.

V. Ora, a única interpretação do n.º 2 do artigo 91.º do CIRC consentânea com os princípios constitucionais da protecção da confiança e da igualdade fiscal é a de que o limite aí estabelecido só se aplica quando existe uma conduta negligente ou dolosa imputável ao contribuinte na violação convencional, não podendo esta disposição servir como um expediente automático de transferência pelo Estado Português do dano do incumprimento de um acordo consigo celebrado por outro Estado para a esfera de um dos seus contribuintes.

W. Assim, também com este fundamento, sempre será de julgar a impugnação judicial procedente e, em consequência, deve a sentença recorrida ser anulada e substituída por uma outra que julgue, por violação dos sobreditos princípios constitucionais, o n.º 2 do artigo 91.º do CIRC inaplicável in casu e assim permita a dedução do crédito de imposto à Recorrente.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA »

Não aconteceu a formalização de contra-alegações.

O Exmo. magistrado do Ministério Público emitiu parecer, entendendo, a final, “que assiste razão à Recorrente na censura que efetua à sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado, impondo-se nessa medida a sua revogação e substituição por decisão que julgue a ação de impugnação judicial procedente e, consequentemente, se determine a anulação dos atos tributários sindicados”.

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

# II.

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

1. Em 17.12.1999, a Impugnante iniciou o exercício da sua atividade de “FABRICAÇÃO DE OUTRAS OBRAS DE CARPINTARIA PARA-A CONSTRUÇÃO CIVIL” - CAE 16230 – cfr. p. 22 do PDF atinente ao PA, inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2. Em 31.7.2009, a Impugnante emitiu uma fatura, sob o n.º 11.0907.0058, à sociedade B……., sucursal da empresa sediada em Portugal denominada C……, SA (NIPC ……..), cujo valor ascendeu a € 251.997,88 – cfr. p. 22 do PDF atinente ao PA, inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3. Em 31.8.2009, a Impugnante emitiu uma fatura, sob o n.º 11.0908.0048, à sociedade B……, sucursal da empresa sediada em Portugal denominada C……., SA (NIPC ……..), cujo valor ascendeu a € 149.033,38 – cfr. citada p. 22.

4. A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial (IRC), ao exercício de 2009, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201103079 - cfr. citada p. 22.

5. A ação inspetiva referida no ponto anterior, foi ocasionada pelo motivo seguinte:

“II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A ação teve por fim a análise interna, no âmbito do acompanhamento permanente, do dossier fiscal respeitante ao exercício de 2009” - cfr. citada p. 22.

6. Através do ofício n.º 505945, datado de 20.1.2012, os SIT (Serviços de Inspeção Tributária) enviaram à Impugnante o projeto de relatório inspetivo para se pronunciar em audição prévia sobre o mesmo – cfr. ofício junto a p. 5 do PDF relativo ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

7. Em 2.2.2012, na sequência da ação inspetiva referida em 4., foi efetuado o RIT (Relatório de Inspeção Tributária), nos termos constantes de pp. 19/25 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

8. Em 2.2.2012, o RIT referido no ponto anterior obteve despacho de concordância prolatado pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Braga – cfr. despacho junto a p. 19 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

9. Em resultado da ação inspetiva referida nos pontos anteriores foi efetuada a seguinte correção aritmética à matéria coletável referente ao IRC:

- 2009 - € 40.103,13 - cfr. p. 21 do PDF atinente ao RIT, inserto no PA junto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10. A Impugnada fundamentou as correções referidas no ponto anterior, do modo seguinte:

“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

Os factos

No Campo 217 do Quadro 7 o sujeito passivo acresceu o valor de 40.103,13 € respeitante ao valor do imposto suportado por retenção na fonte em Marrocos, valor que, de seguida, abateu no campo 353 do Quadro 10, dupla tributação internacional.

Em face dos elementos fornecidos pelo sujeito passivo constata-se que

(…).

No momento dos respectivos pagamentos, a B……. efectuou a retenção na fonte, a título definitivo, de imposto à taxa de 10%, nos montantes de, respetivamente, em moeda marroquina, 288.009,0 Dirham (DH) e 169.600,00 DH, que corresponde a € 25.199,79 e 14.903,34. O valor total retido soma 40.103,13 €.

- Estas faturas respeitam a serviços prestados no país de destino (Marrocos) e relacionados com a actividade que o sujeito passivo desenvolve.

Os elementos acima descritos constam dos seguintes documentos remetidos pelo sujeito passivo, por correio eletrónico, que junto como anexo a este relatório.

(…).

Procedimentos adotados pelo sujeito passivo

No Quadro 7 acresceu o valor do imposto retido para considerar o rendimento ilíquido.

No Quadro 10 abateu o imposto pago por retenção na fonte.

Enquadramento fiscal

- Refere o art° 85° (actual art° 91°) do Código do Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), a possibilidade de dedução à colecta de IRC correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção.

- Verifica-se, assim, que o citado normativo não contempla os rendimentos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo.

- A Convenção para evitar a Dupla Tributação entre Portugal e Marrocos, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n° 69-A/98, de 11/12, publicada no Diário da República n.º 295, 1.ª Série-A, de 23/12/2008, também não prevê a tributação por retenção na fonte dos rendimentos pagos a título de prestação de serviços.

E assim, o sujeito passivo, não pode deduzir no Campo 353, do Quadro 10, da declaração M/22 de IRC, a título de crédito de imposto, aquele montante.

Correções a efectuar

Em face do que anteriormente foi referido, irá proceder-se à correcção dos valores correspondentes indicados na declaração modelo 22, do seguinte modo:

Quadro 10 - Campo 353 - Anulação da dedução à colecta, do valor de € 40.103,13 respeitante à dupla tributação internacional.

(…)” – cfr. pp. 22/23 do PDF atinente ao RIT, correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

11. A Impugnada remeteu à Impugnante o ofício n.º 5051569, datado de 3.2.2012, para levar ao conhecimento da mesma o RIT referido em 7. – cfr. ofício junto a p. 18 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

12. Em 6.2.2012, a Impugnante recebeu o RIT - cfr. A/R constante de p. 17 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

13. Na sequência do procedimento inspetivo mencionado nos pontos anteriores deste probatório, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2012 8310000913 (compensação n.º 2012 255138), referente ao exercício de 2009, no montante de € 40.103,13, bem como, a correspondente liquidação de juros compensatórios, sob o n.º 2012 12243 (compensação n.º 2012 255138), cujo valor ascende a € 2.501,50 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

14. Em 6.6.2012, deu entrada nos serviços da Direção-Geral dos Impostos sobre o Rendimento da Impugnada, um requerimento apresentado pela Impugnante, denominado “PROCEDIMENTO AMIGÁVEL”, nos termos constantes de pp. 45/56 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

15. No ano de 2012, a Impugnante emitiu várias faturas à sociedade B……, sucursal da empresa sediada em Portugal denominada C……………., SA (NIPC ……..), cujo valor total ascendeu a € 980.733,82 – cfr. p. 76 do PDF relativo ao RIT, inserto no PA, junto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

16. No ano de 2012, a Impugnante recebeu o valor de € 882.660,44, relativo às faturas referidas nos pontos anteriores, cujo valor retido ascendeu a € 98.073,38 – cfr. citada p. 76.

17. Em 5.7.2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa (processo n.º 3425201204001702) contra a liquidação referida em 13., nos termos constantes de pp. 84/100 do PA, junto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzido.

18. Em 29.11.2012, a Impugnada proferiu um projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos constantes de pp. 13/21 do PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

19. Através do ofício n.º 70009266, datado de 13.12.2012, a Impugnada remeteu à Impugnante o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, bem assim, para se pronunciar em audição prévia – cfr. ofício junto a p. 22 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

20. Em 17.12.2012, a Impugnante recebeu o projeto de decisão referido no ponto anterior – cfr. A/R constante de p. 24 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

21. Em 28.12.2012, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida nos pontos anteriores, nos termos constantes de pp. 25/29 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

22. Através do ofício n.º 338, datado de 11.1.2013, a Impugnada remeteu à Impugnante o despacho referido no ponto anterior - cfr. ofício junto a p. 30 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

23. Em 14.1.2013, a Impugnante recebeu o despacho referido no ponto anterior – cfr. A/R constante de p. 31 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

24. Em 5.2.2013, a Impugnante apresentou recurso hierárquico (processo n.º 3425201310000089), contra o indeferimento da reclamação graciosa, referida em 17., nos termos constantes de pp. 33/57 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

25. Em 16.4.2013, o Diretor de Finanças Adjunto (em substituição) da Direção de Finanças de Braga, proferiu despacho, nos termos constantes de p. 61 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

26. Em 13.11.2013, a Direção de Serviços do IRC elaborou uma informação, nos termos constantes de pp. 63/70 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

27. Em 13.11.2013, a informação referida no ponto anterior, mereceu despacho de concordância da Diretora dos Serviços do IRC, nos termos constantes de p. 63 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

28. Em 31.7.2014, a Direção de Serviços de Relações Internacionais elaborou um projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico referido em 24., nos termos constantes de pp. 71/76 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

29. A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, ao exercício de 2012, de âmbito parcial para o IRC, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201601415 - cfr. p. 74 do PDF atinente ao PA, inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

30. A ação inspetiva referida no ponto anterior, foi ocasionada pelo motivo seguinte:

“II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

O sujeito passivo foi selecionado no âmbito da ação de controlo das obrigações declarativas de sujeitos passivos que auferiram em 2012 rendimentos no estrangeiro que deram lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional (ficha de codificação n.º 8 de 2014).

(…)” - cfr. citada p. 74.

31. Através do ofício n.º 5014575, datado de 21.6.2016, os SIT enviaram à Impugnante o projeto de relatório inspetivo para se pronunciar em audição prévia sobre o mesmo – cfr. ofício junto a p. 26 do PDF relativo ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

32. A Impugnante pronunciou-se sobre o projeto de relatório, referido no ponto anterior, nos termos constantes de pp. 38/44 do PDF relativo ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

33. Em 2.8.2016, na sequência da ação inspetiva referida em 29., foi efetuado o RIT, nos termos constantes de pp. 71/78 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

34. Em 3.8.2016, o RIT referido no ponto anterior obteve despacho de concordância prolatado pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Braga – cfr. despacho junto a p. 71 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

35. Em resultado da ação inspetiva referida nos pontos anteriores foi efetuada a seguinte correção aritmética à matéria coletável referente ao IRC:

- 2012 - € 20.369,45 - cfr. p. 73 do PDF atinente ao RIT, inserto no PA junto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

36. A Impugnada fundamentou a correção referida no ponto anterior, do modo seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL

III. 1 Em sede de IRC - Imposto em falta

O n.º 1 do art. 68.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) estipula que havendo rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do art. 91.º do CIRC, o s.p. deve considerar aqueles rendimentos pelo valor ilíquido dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro. Assim, na determinação da matéria coletável sujeita a imposto, caso os rendimentos sejam considerados na contabilidade pelo valor líquido do imposto pago, o valor do imposto pago no estrangeiro deverá ser acrescido no campo 749 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22.

O s.p. acresceu neste campo o imposto pago no estrangeiro no montante de 98.073,38€, que resulta da prestação de serviços em Marrocos à B…………... O montante acrescido é o imposto retido na fonte em Marrocos e entregue às autoridades marroquinas no momento do pagamento das faturas referentes aos serviços efetuados pela A…………

Para eliminar a dupla tributação internacional, o s.p. deduziu no campo 353 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 do período de 2012, em conformidade com o art. 90.º, n.º 2, alínea a), e com o art. 91.º, ambos do CIRC, o mesmo montante de 98.073,38€.

O art. 91.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, permite a dedução à coleta da menor das importâncias entre o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, limitado pelos termos de eventual convenção para eliminar a dupla tributação, e o imposto que seria pago em Portugal pelos mesmos rendimentos. O valor deduzido pelo s.p. reporta-se a imposto retido em Marrocos, que resulta da aplicação de uma taxa de retenção na fonte de 10% sobre o montante pago pela B………….. ao s.p. No momento do pagamento, a entidade marroquina retém o montante correspondente a 10% do valor faturado pela A…… pela prestação de serviços contratualizados para a obra do ……, entregando essas retenções às autoridades fiscais marroquinas a título de redevances.

(…).

Nos termos do art. 91.º, n.º 2, do CIRC, quando existe convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto que seria pago nos termos da convenção. Ora, Portugal celebrou com Marrocos Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de impostos sobre o Rendimento (CDT), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 69-A/98, de 23 de dezembro, e em vigor desde 2000-06-27, não prevendo aquela CDT a tributação em Marrocos dos rendimentos obtidos por uma empresa portuguesa a título de prestação de serviços a uma entidade marroquina.

Não obstante as autoridades marroquinas considerarem todos os serviços de construção equivalentes a redevances, e por isso incluídos no art. 12.° da CDT Portugal-Marrocos e sujeitos a tributação em Marrocos à taxa de 10%, tal não se afigura correto uma vez que pagamentos de serviços de construção civil não se enquadram no conceito de retribuições pagas pelo uso de um equipamento industrial, comercial, agrícola ou científico, nem de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou agrícola.

Prevendo a CDT a tributação dos serviços prestados pela A……. à B……. (Succursale) exclusivamente em Portugal, não pode o s.p. deduzir no campo 353 do quadro 10 da declaração Modelo 22 de IRC, a título de crédito de imposto, o montante de 98.073,38€, pelo que se propõe a sua correção.

Uma vez, por insuficiência de coleta, o montante efetivamente deduzido pelo s.p. foi de 20.369,456 (19.216,466 de coleta do regime geral e 1.152,996 de derrama municipal), propõe-se a correção da dedução à coleta referente à dupla tributação internacional no cálculo do imposto do período de 2012 no montante de 20.369,45€.

(…)” - cfr. pp. 75/78 do PDF atinente ao RIT, correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

37. A Impugnada remeteu à Impugnante o ofício n.º 5015694, datado de 5.8.2016, para levar ao conhecimento da mesma o RIT referido nos pontos anteriores – cfr. ofício junto a p. 70 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

38. Em 8.8.2016, a Impugnante recebeu o RIT - cfr. A/R constante de p. 69 do PDF correspondente ao PA inserto a pp. 248/387 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

39. Na sequência do procedimento inspetivo mencionado nos pontos anteriores, foi emitida uma liquidação adicional de IRC sob o n.º 2016 8510034690 (compensação n.º 2016 13915584), atinente ao exercício de 2012, cujo valor ascende a € 20.369,45, bem como, a correspondente liquidação de juros compensatórios, sob o n.º 2016 1699835 (compensação n.º 2016 13915584), cujo valor ascende a € 2.276,74 - cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

40. Em 19.1.2017, deu entrada nos serviços da Impugnada uma reclamação graciosa (processo n.º 3425201704000099), apresenta pela Impugnante contra a liquidação referida em 39., nos termos constantes de pp. 86/99 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

41. Através do ofício datado de 15.5.2017, a Impugnada dirigiu à Impugnante (via CTT) o projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico referido em 24. e, bem assim, para se pronunciar em audição prévia – cfr. ofício junto a p. 77 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

42. Em 12.6.2017, a Direção de Finanças de Braga proferiu um projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 40., nos termos constantes de pp. 113/141 do PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

43. Em data que não é possível apurar, a Direção de Serviços de Relações Internacionais elaborou uma informação de indeferimento do recurso hierárquico, referido em 24., nos termos constantes de p. 80 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

44. Em 22.6.2017, a informação referida no ponto anterior, mereceu despacho de concordância do Diretor dos Serviços de Relações Internacionais, nos termos constantes de p. 78 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

45. Através do ofício datado de 23.6.2017, a Impugnada dirigiu à Impugnante (via CTT) a informação e, bem assim, o despacho referido nos pontos anteriores – cfr. ofício junto a p. 81 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

46. Em 4.7.2017, a Impugnante teve conhecimento do projeto de decisão referido em 42. – cfr. p. 142 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

47. Em 26.7.2017, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 40., nos termos constantes de p. 143 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

48. Em 26.7.2017, a Impugnante teve conhecimento do despacho referido no ponto anterior – cfr. p. 149 do PDF relativo ao PA, inserto a pp. 389/537 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

49. Em 29.1.2019, deu entrada neste Tribunal uma informação elaborada pela Direção de Serviços de Relações Internacionais da Impugnada – cfr. informação junta a pp. 647/651 do SITAF e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

50. Da informação referida no ponto anterior, consta, entre o mais, o seguinte teor:

“(…).

A 06 de Junho de 2012 a A……….. solicitou o início de Procedimento Amigável ao abrigo do artigo 25º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento entre Portugal e Marrocos (CDT).

Após a análise dos argumentos da empresa a DSRI (Direção de Serviços de Relações Internacionais) enviou a posição portuguesa no caso à Autoridade Competente (AC) marroquina através do ofício 13684 de 13 de Agosto de 2012. A posição apresentada encontra-se em linha com a argumentação do SP, ou seja, a AC portuguesa é da opinião que a competência para a tributação dos lucros da empresa portuguesa é exclusiva do Estado português de acordo com o estabelecido no artigo 7º, n.º 1 da CDT.

A 08 de Março de 2013 a AC marroquina dá conhecimento de que recebeu a posição portuguesa.

A 5 de Abril é recebido ofício datado de 20 de Março de 2013, com comunicação formal no mesmo sentido e solicitando o envio de documentação adicional.

A 11 de Abril de 2013 a AC portuguesa solicitou a mencionada documentação à empresa e a 3 de Maio de 2013, através do ofício 8184 remete a informação recebida da A………… à AC marroquina.

A 23 de Setembro de 2013 a AC marroquina informa, através de correio eletrónico, que não recebeu qualquer resposta de Portugal. Utilizando o mesmo meio a AC portuguesa em 11 de Outubro de 2013, deu indicação das referências da comunicação enviada.

A 27 de Junho de 2014 foi reenviada a documentação para Marrocos.

Após esta data, não se obteve mais informação de Marrocos até à reunião entre entidades competentes que decorreu no dia 20 de Julho de 2017 em Rabat.

No decorrer desta reunião foram esclarecidos e discutidos os factos do processo e Portugal reiterou a sua posição no caso. A AC marroquina comprometeu-se a enviar em tempo útil a sua posição formal.

A posição da AC marroquina foi recebida a 19 de Dezembro de 2017. Aquela AC vem, em suma, defender que a A……….., prestou os serviços à sucursal marroquina através de Estabelecimento Estável (EE) situado naquele país.

No entanto, a AC marroquina não apresentou evidências que comprovem a existência de EE da empresa portuguesa em Marrocos (tal como (i) a existência de uma instalação fixa, (ii) através da qual a A………….. tenha exercido a sua atividade (iii) por um período superior a oito meses).

Ainda que se comprovasse a existência de EE, Marrocos teria apenas o direito de tributar os lucros atribuídos a esse EE, em conformidade com o artigo 7º, n.º 1 da CDT. Ora, no caso em apreço, a Autoridade Tributária Marroquina, aplicou uma taxa de 10% ao montante bruto dos serviços prestados, sem qualquer consideração por custos incorridos.

Estes argumentos foram consequentemente expostos por Portugal a Marrocos por ofício 2773 de 14 de Março de 2018.

Apesar de várias insistências (ofício 9780 de 29 de Agosto de 2018, correios eletrónicos de 14 de Novembro de 2018 e 26 de Dezembro de 2018), não se obteve até à presente data qualquer reação adicional da AC marroquina.

(…)” – cfr. citada informação.

»

Depois de registar e percorrer a literalidade dos artigos 5.º, 7.º e 12.º da Convenção, entre a República Portuguesa e o Reino de Marrocos, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento (CDT) (Publicada no Diário da República, I Série-A, N.º 295, de 23 de dezembro de 1998.), na sentença, objeto deste apelo, em primeira linha e apoio da decisão, final, de julgar improcedente a impugnação judicial versada, foi expendido: «

(…).

Regressando ao caso dos autos, importará começar por precisar o seguinte: o valor deduzido pela Impugnante reporta-se a imposto retido em Marrocos, que resulta da aplicação de uma taxa de retenção na fonte de 10%, a título definitivo, sobre o montante pago pela B……………… à Impugnante, ou seja, no momento do pagamento, a entidade marroquina retém o montante correspondente a 10% do valor faturado pela Impugnante pela prestação de serviços contratualizados para a obra atinente ao …………, entregando essas retenções às autoridades fiscais marroquinas a título de redevances (cfr. cotejo dos pontos 2., 3., 10., 15., 16. e 36. dos factos provados).

Ademais, resulta do cotejo dos sobreditos pontos da matéria de facto que os serviços prestados pela Impugnante à B………, são serviços de construção civil que não podem ser qualificados como redevances (royalties), nos termos do n.º 3, do artigo 12.º, da CDT PT/MA, porquanto não se enquadram no conceito de retribuições pagas pelo uso de um equipamento industrial, comercial, agrícola ou científico, nem de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou agrícola e, muito menos, pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica.

A outro passo, a Impugnante não demonstra (aliás, diga-se que a Impugnante, na sua petição inicial, nem sequer alegou a existência de um estabelecimento estável, apenas o fazendo nas suas alegações) que os rendimentos por si obtidos são imputáveis à atividade de um estabelecimento estável sito em Marrocos, desde logo, não logrou demonstrar, conforme lhe competia, nos termos do artigo 74.º, da LGT, que a duração de permanência em território marroquino excedeu os oito meses – cfr. artigo 5.º, n.º 3, da CDT PT/MA.

Por outro lado, importa realçar que o facto de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante ou que exerce a sua atividade nesse outro Estado não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estável da outra, nos termos do artigo 5.º, n.º 7, da CDT PT/MA.

Por conseguinte, ante o exposto, cremos que se está perante um conjunto de serviços prestados por banda da Impugnante, cujo rendimento obtido (lucro) é reconduzível ao disposto no artigo 7.º, n.º 1, da sobredita CDT, não sendo imputável à atividade exercida em Marrocos através de estabelecimento estável, o que permite concluir que o Reino de Marrocos incumpriu com a CDT, à luz do disposto no citado artigo 7.º, cabendo, portanto, a Portugal (Estado da residência) a competência tributária exclusiva e, como tal não pode a Impugnante beneficiar do crédito de imposto para eliminar a dupla tributação internacional.

Assim sendo, impera concluir, sem necessidade de alvitrar outros considerandos, pela improcedência do apontado erro nos pressupostos de direito.

(…). »

A ponderação deste conjunto de argumentos permite concluir que, para o julgador, as correções aritméticas propostas e introduzidas, pelos serviços competentes da autoridade tributária e aduaneira (AT) [de Portugal], nas autoliquidações, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), efetuadas, pela impugnante/rte, para os exercícios de 2009 e 2012 (Em comum, para esses anos, o sujeito passivo/impugnante, nas pertinentes declarações de rendimento Modelo 22, acresceu, no campo 217(2009) / 749(2012) do quadro 07, os valores de imposto suportado, por retenção na fonte definitiva, em Marrocos, os quais, seguidamente, abateu no campo 353 do quadro 10 (para eliminar a dupla tributação internacional).), com os fundamentos reproduzidos, respetivamente, nos pontos 10. e 36. dos factos provados, foram legais e legítimas, porque a ocorrida retenção na fonte, definitiva, de 10% do valor faturado, nesses anos, pela impugnante a uma sociedade/pessoa coletiva marroquina e por esta entregue as autoridades tributárias do Reino de Marrocos a título de redevances (royalties), no âmbito da CDT vigente entre Portugal e Marrocos, afinal, constitui rendimentos (lucro) auferidos pela prestação de serviços, reconduzíveis à previsão do art. 7.º (e não do art. 12.º) da aplicável CDT. Por outras palavras, o tribunal recorrido patrocinou a tese de que as autoridades tributárias marroquinas erraram e violaram a operante CDT, ao, além do mais (Sem nos embrenharmos na matéria respeitante à existência (ou não) de estabelecimento estável.), qualificarem/tratarem os rendimentos em causa como redevances e, consequentemente, sujeitá-los à imposição da taxa máxima de tributação (10%) inscrita no art. 12.º n.º 2 da CDT, pois, o correto seria reconduzi-los à previsão do art. 7.º do mesmo convénio, com a inerente tributação a ocorrer, apenas, no Estado Contratante da residência, ou seja, em Portugal; resultado: a impugnante não pode, então, utilizar a possibilidade de eliminação da dupla tributação (internacional), mediante a competente dedução à matéria coletável, positivada nos arts. 23.º da CDT, 85.º n.º 2 (2009) e 91.º n.º 2 (2012) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

Posto isto, para aferir da correção do julgamento sob escrutínio, importa, na nossa perspetiva, sublinhar e relevar que, por um lado, a concreta situação jurídico-tributária em disputa tem de, incontornavelmente, ser enquadrada, tratada e dirimida no quadro do regime decorrente, na totalidade, da previsão normativa, global, da supra identificada CDT (delimitação objetiva), enquanto, por outro, tal aferição deve operar com a certeza/segurança de que o sujeito passivo português/impugnante cumpriu, respeitou, os ditames, tributários, emitidos pela autoridade competente (AC) do outro Estado Contratante (Marrocos), tendo, comprovadamente, entregue, pago, por intermédio de entidade substituinte dessa AC, a prestação tributária exigida (delimitação subjetiva).

Destarte, escalpelizadas as normas integrantes da aplicável e balizadora CDT, constatamos a ausência/não previsão de dispositivo, convencional, respeitante à atribuição de competência, poder, ao Estado Contratante responsável pela qualificação como redevances de quaisquer retribuições pagas por e a sociedades de cada um deles (Em linha, aliás, com o que sucede relativamente aos “Dividendos” (art. 10.º) e “Juros” (art. 11.º).. Efetivamente, embora o n.º 3 do art. 12.º da CDT avance com o significado do termo em apreço (redevances) fica a lacuna da fixação da identidade do Estado, agente, responsável pelo respetivo preenchimento casuístico, a qual (lacuna) adquire uma acuidade reforçada nas situações de as redevances poderem ser tributadas no Estado Contratante de que provêm (Estado da fonte), em vez da tributação-regra no Estado Contratante do residente, tributação essa, que nos termos do art. 12.º n.º 2 da CDT, pode ser concretizada “de acordo com a legislação desse Estado (fonte)”, com a condição, única, do respeito pelo limite da taxa de 10%, sobre o montante bruto, quando o beneficiário efetivo é um residente do outro Estado Contratante. Ou seja, quando o Estado da fonte tributa está, convencionalmente, autorizado a fazê-lo em conformidade com a sua legislação e as consequências daí decorrentes; entre outras, ao nível do estabelecimento do pertinente facto tributário.

Ademais, por força do estatuído no art. 3.º n.º 2 da CDT, é seguro ter sido propósito dos Estados Contratantes o estabelecimento da regra de que qualquer expressão/termo não definida(o) no convénio deve ter o significado “que lhe for atribuído nesse momento (da aplicação da Convenção por um Estado Contratante) pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a Convenção se aplica”.

Daqui decorre, para nós, ter sido propósito dos Estados Contratantes (Portugal e Marrocos) respeitar, ao máximo, a soberania fiscal de cada um, no momento decisivo e genético, da qualificação dos factos tributários que apresentem conexões com as ordens jurídicas de ambos. E, quando isso sucede, como na situação julganda, o princípio tem de ser o de acolher a competência do Estado da fonte, da proveniência, para qualificar os rendimentos suscetíveis de tributação conjunta, objetivando sempre, em primeira linha, evitar a consumação de uma dúplice incidência e, reflexamente, estancar qualquer possibilidade de fuga à tributação, pressuposta pela aplicável CDT.

Ora, entronca neste último tramo, a delimitação subjetiva acima aludida (o sujeito passivo português/impugnante entregou, pagou, a prestação tributária exigida por Marrocos), pelo que, sem reservas, assumimos, a tributação do rendimento (global), originado por pagamento efetuado pela interveniente sociedade marroquina, se processou no âmbito e termos da CDT vigente/aplicável, tendo a prestação devida dado entrada no erário do Reino de Marrocos, com o inerente afastamento (na estrita medida do que foi exigido e pago) da possibilidade de ocorrência de uma situação de evasão fiscal.

Resta, aqui, ainda, avaliar se a impugnante adotou os procedimentos (tributários) adequados, aceitando a retenção na fonte (em Marrocos) e acionando (junto da AT) a correspondente dedução para eliminação da dupla tributação (internacional) ou, em alternativa, se havia de impugnar aquele ato, na e de acordo com a ordem jurídica marroquina, visando a sua anulação/revogação (?).

Como, supra, assumimos sem dúvida, a situação jurídico-tributária disputada nestes autos tem de ser enquadrada, tratada e dirimida no quadro da existente CDT. Assim, está comprovado (cf. ponto 49. dos factos provados) que a impugnante, quando confrontada com a recusa, da AT, em aceitar a dedução, à matéria coletável do exercício de 2009 (na autoliquidação de IRC), para evitar a ocorrida dupla tributação, acionou, em tempo, junto da AC do Estado da sua residência (Portugal), o “Procedimento amigável”, previsto e regulado no art. 25.º da CDT, como meio privativo e adequado, para uma pessoa/sociedade, abrangida pelo funcionamento do convénio, atingida por medidas de um ou ambos os Estados Contratantes, conducentes ou capazes de conduzirem, privativamente, “a uma tributação não conforme com o disposto (na) Convenção”, reagir, sendo certo que, definitivamente, as AC de Portugal e Marrocos não resolveram, “através de acordo amigável”, como instituído no n.º 2 (e n.º 3) do versado art. 25.º, a questão pendente e dissonante, evitando, desse modo, uma, em qualquer das opções, “tributação não conforme com a Convenção”. Registe-se que o anseio por este acordo e consequente capacidade (principal e reforçada) de solucionar as divergências/questões de conflito, levou os Estados Contraentes a prever, expressamente, que “o acordo alcançado será aplicado independentemente dos prazos estabelecidos no direito interno” de cada um.

Neste cenário, sem prejuízo de, com outra ordem de razões, o poder ter feito (ou vir a fazer), no quadro do regime, regulatório, da CDT, à impugnante/rte não era/é exigível que, por iniciativa própria, lance mão dos recursos estabelecidos pela legislação nacional do Reino de Marrocos, para, na condição de contribuinte, questionar a (i)legalidade do ato de retenção na fonte, que está na origem (causa) da corrente disputa. Entre o mais, presente o, já, ocorrido, cogitamos que a resposta se bastaria com a remessa, reenvio, para o tratamento dado em sede do ativado “Procedimento amigável”, ou seja, com a reafirmação do enquadramento, dos rendimentos em causa, na previsão do art. 12.º n.º 2 da CDT.

Obviamente, não podemos deixar de dizer que, se a violação das regras da Convenção (por parte das autoridades marroquinas) é tão manifesta e incisiva como aponta a AT, nos parece imperioso a diplomacia portuguesa procurar e obter soluções…

Em suma, in casu, no limite, por imperativos de justiça, a atuação da impugnante/rte, avaliada à luz do foco normativo da operante CDT, merece aprovação, por conforme com a melhor leitura que se tem de fazer desse instrumento regulatório, pelo que, nos antípodas, foi ilegal a atuação da AT, fundamental e exclusivamente, assente no pressuposto de que as autoridades marroquinas erraram na qualificação dos rendimentos, da impugnante, que sujeitaram, indevidamente, a retenção (definitiva) na fonte, retirando, daí, a consequência, única, de corrigirem as deduções, na mesma medida, efetuadas, por esta, para eliminar, objetiva (não fora essa desqualificação) dupla tributação internacional, em cédula de IRC. Implicantemente, a decisão recorrida, que deu guarida a tal violação da lei, errou no julgamento produzido.

# III.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a impugnação judicial e anular os atos procedimentais e de liquidação visados (identificados no introito deste aresto).

Custas pela recorrida, sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 7 de setembro de 2022. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.