0382/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A supremacia das normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas sobre o direito interno nacional, que resulta do art. 8.º, n.º 2, da CRP, impõe que se dê prioridade ao artigo 4.º, n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o rendimento e sobre o Capital (Lei n.º 12/82, de 3 de Junho) na determinação dos residentes em território nacional e em território alemão.

II- Sendo um cidadão português sujeito na Alemanha a imposto sobre o rendimento de trabalho dependente por ter aí a sua residência e sendo esse o seu único rendimento, deve considerar-se residente na Alemanha para efeitos de aplicação da Convenção, independentemente de os outros membros do seu agregado familiar residirem em Portugal.

III- Assim, é afastado em relação àquele cidadão português a aplicação do disposto no art. 16.º, n.º 2, do CIRS, que estabelece que «são sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo».

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… e B… impugnaram no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa uma liquidação de IRS relativa ao ano de 1999.

Aquele Tribunal julgou a impugnação parcialmente procedente.

Inconformados, os Impugnantes interpuseram o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

A. Ao decidir aplicar o artigo 16.º/n.º 2 do Código do IRS ao caso, o Mm.º Juiz a quo violou o regime convencional previsto no artigo 4.º/n.º 1 da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha;

B. O artigo 4.º/n.º 1 da Convenção não se compadece com critérios exclusivamente jurídicos de atribuição da qualidade de residente e sem qualquer ligação territorial efectiva ao território do Estado que alega a atribuição daquela condição;

C. O artigo 16.º/n.º 2 configura uma ficção jurídica, sendo portanto inapto a atribuir, na presença do artigo 4.º/n.º 1 de uma Convenção Fiscal, a condição de residente fiscal, facto que é realçado pela doutrina nacional que se debruçou sobre o assunto e que vem ainda confirmado pela doutrina e prática fiscais estrangeiras;

D. Mesmo no cenário – que não se concede – de se verificar uma situação de dupla residência, a sentença recorrida não interpretou, nem aplicou correctamente o artigo 4.º/n.º 2 da mencionada Convenção;

E. Dividindo-se o conceito de “Centro de Interesses Vitais”, segundo a interpretação da Convenção Modelo OCDE, em interesses económicos e pessoais, é inválida a conclusão de que quer uns, quer outros se situam em território alemão;

F. Perante a factualidade assente, dos interesses pessoais, apenas um se situa em território nacional – o facto de a esposa residir em Portugal –, situando-se, todos os demais, em território alemão;

G. Dos interesses económicos, todos eles (sem excepção) se situam em território alemão, donde quer interesses económicos, quer interesses pessoais confluem no Estado Alemão, que deveria ser reconhecido como Estado da Residência para efeitos convencionais, em aplicação do artigo 4.2/n.9 2 da Convenção;

H. Na hipótese académica de não aceitar tal confluência de interesses, a sentença recorrida deveria ter, ao menos, aceite a sua não confluência em Portugal, posto que, ao menos os interesses económicos sempre se situam em território alemão;

I. Nesta eventualidade, não podendo socorrer-se do critério do "centro de interesses vitais”, deveria o Mm.º Juiz a quo ter aplicado ao caso dos autos o critério seguinte – Estado da permanência habitual;

J. Aplicando ao caso subjudice um tal critério, constante do artigo 4.º/n.ºs 2 da Convenção Portugal–Alemanha, o Mm.º Juiz a quo concluiria, como se impunha, que a Alemanha era o Estado da residência para efeitos da Convenção, o que forçaria a anulação da mencionada liquidação de IRS.

K. A decisão recorrida deverá, assim, ser revogada por indevida interpretação e aplicação dos artigos 4.º/n.ºs l e 2 da Convenção Portugal–Alemanha, devendo ser substituída por outra que julgue procedente a Impugnação apresentada, anulando-se a liquidação subjudice.

Nestes termos, e nos mais de Direito que esse Sábio Supremo Tribunal suprirá, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada integralmente a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a anulação integral da liquidação de IRS n.º 4953926408 e quaisquer juros e outras cominação que impendam sobre a mesma, tudo com as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Começamos por referir que sobre matéria em tudo idêntica, designadamente no que respeita aos sujeitos processuais, mas referente aos rendimentos de trabalho dependente de 1997, já se pronunciou a secção Tributária deste STA, por acórdão de 25/03/2009, no recurso 68/09.

Sufragamos inteiramente as considerações produzidas naquele douto aresto. Na verdade o que importa interpretar é o conceito de residência fiscal para efeitos de aplicação da Convenção, o qual não tem de ser igual ao do direito interno. Nas relações entre Portugal e a Alemanha, em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital, deve prevalecer o conceito convencional de residência, desde logo face à supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário.

Reza assim o n.º 1 do artigo 4.º da Convenção a que nos temos vindo a referir "Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”.

A Convenção acaba por remeter a definição do conceito de residência para a legislação interna dos Estados contratantes, só que tal remissão não é incondicional, como bem se refere no douto acórdão em cuja esteira alicerçamos este parecer. Conforme aí se explicita pressupõe que “a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa”. O conceito de residência por dependência consagrado no n.º 2 do artigo 16.º do CIRS, não pode sobrepor-se ao conceito convencional de residência, pelo que, no caso concreto, a residência em Portugal da esposa é indiferente para a determinação da residência fiscal convencional do recorrente. Além disso os critérios a atender para a determinação da qualidade de residente para efeitos da Convenção têm de ser critérios que "exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendíveis para efeitos convencionais um mero critério de «residência por dependência» como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português”.

Assim sendo o recorrente marido deve considerar-se residente na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º n.º l da Convenção entre Portugal e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, a sua qualificação como residente fiscal em Portugal.

CONCLUSÃO

Nestes termos é nosso parecer dever ser dado provimento ao recurso e, em consequência, revogar-se a decisão recorrida e julgar-se procedente a impugnação judicial deduzida.

As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1- O impugnante marido, A…, com o n.i.f. …, possui, desde 5/4/1973, residência em território alemão (cfr. documentos juntos a fls. 17 e 18 dos presentes autos);

2- Em 15/7/1980, a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha celebraram a convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital, a qual foi aprovada pela Lei 12/82, de 3/6, e publicada na l série do D.R. de 3/6/1982, tendo entrado em vigor em 8/10/1982, conforme aviso publicado na l série do D.R. de 14/10/1982;

3- No decurso do ano de 1999, o impugnante marido auferiu em território alemão, a título de rendimento de trabalho dependente, a importância de DEM 78.922,00, tendo suportado imposto sobre o rendimento no valor de DEM 12.312,00 (cfr. documento junto a fls. 98 dos presentes autos; documento junto a fls. 92 do apenso administrativo; factualidade admitida pelos impugnantes no artº.3 da p.i.);

4- Como resultado de um processo de assistência mútua administrativa entre a A. Fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs, foi por estas prestada, em 23/8/2000, informação que evidencia ser o impugnante marido residente em território alemão desde 5/4/1973, tendo auferido em 1999 rendimentos enquanto trabalhador dependente da empresa "C…”, bem como ter a impugnante esposa B… passado a residir em território alemão desde 23/3/2000 e ter já sido fixado o imposto sobre o rendimento relativo ao mesmo ano de 1999 (cfr. documentos juntos a fls. 93 a 100 do apenso administrativo);

5- Em 28/9/2001, em resultado de uma acção de inspecção incidente sobre os rendimentos dos impugnantes, além do mais, relativos ao ano de 1999, a A. Fiscal concluiu que o impugnante marido possuía uma residência na …, n.º…, em Ponte de Rol/Torres Vedras, na qual a sua família permaneceu durante os anos de 1997 a 1999, pelo que, nos termos dos artºs. 2, e 14 a 16, do C.I.R.S., e dos artºs. 4 e 15 da Convenção de Dupla Tributação identificada no n.º 2, tal como em cumprimento do ofício-circulado n.º 20010, de 21/5/1999, o impugnante marido era residente em Portugal, uma vez que o seu centro de interesses vitais se mantinha no território nacional, sendo que os rendimentos identificados no n.º 3 supra deveriam ter sido declarados em Portugal (cfr. cópia do relatório de inspecção tributária junto a fls. 63 a 65 do apenso administrativo);

6- Em 28/9/2001, alicerçada nas conclusões referidas no n.º 5, a A. Fiscal elaborou a declaração de rendimentos mod. 3 oficiosa, relativa ao ano de 1999 e em nome dos impugnantes, procedendo à correcção do rendimento global para o montante de 8.089.900$00 (cfr. documentos juntos a fls. 82 e 83 do apenso administrativo);

7- Em 19/1/2002, com fundamento na decisão evidenciada no n.º 6 supra, a A. Fiscal estruturou a liquidação oficiosa n.º 4350015337, relativa ao ano de 1999, no montante total de € 9.162,24 e cifrando-se em € 251,22 a quantia de juros compensatórios, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário foi j fixado no pretérito dia 11/3/2002 e da qual surgem como sujeitos passivos os impugnantes (cfr. informação exarada a fls. 69 do apenso administrativo; documento junto a fls. 15 dos presentes autos; documentos juntos a fls. 66 e 67 do apenso administrativo);

8- Em 9/5/2002, deu entrada no extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa a impugnação apresentada por A… e B…, tendo por objecto a liquidação identificada no n.º 7, a qual deu origem aos presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls 2 dos presentes autos);

9- Na sequência de ofício datado de 10/9/2002, a Administração Fiscal, após apreciação, procedeu à revogação parcial do acto impugnado de I.R.S. e juros compensatórios de 1999 identificado no n.º 7 supra, nos termos do art. 112, do C. P. P. Tributário, tendo dado razão aos impugnantes na aplicabilidade da metodologia de crédito de imposto previsto no art. 24 da convenção de dupla tributação identificada no n.º 2, e assim ditando a inclusão do montante de 1.262.042$00 (€ 6.295,04), relativo ao imposto suportado pelo sujeito passivo em território alemão, no mesmo acto de liquidação (cfr. informação, parecer e despacho exarados a fls. 184 a 191 do apenso administrativo; documento junto a fls. 72 e 73 do apenso administrativo);

10- Em 12/10/2002, alicerçada nas conclusões identificadas no n.º 9, a A. Fiscal elaborou a declaração de rendimentos mod. 3 oficiosa, relativa ao ano de 1999 e em nome dos impugnantes, efectuando a inclusão do montante de € 6.295,04, a título de retenção na fonte do imposto suportado em território alemão (cfr. informação exarada de fls. 184 a 190 do apenso administrativo; documentos juntos a fls. 174 e 175 do apenso administrativo);

11- Em 24/10/2002, com fundamento na decisão mencionada no n.º 10, a A. Fiscal estruturou a liquidação oficiosa n.º 4953926408, relativa ao ano de 1999 e da qual surgem como sujeitos passivos os impugnantes (cfr. informação exarada de fls. 184 a 190 do apenso administrativo; documento junto a fls. 182 do apenso administrativo);

12- Em 11/12/2002, os impugnantes foram pessoalmente notificados da revogação parcial mencionada no n.º 10 supra (cfr. documentos juntos a fls. 1-A e verso do apenso administrativo);

13- Dão-se aqui por integralmente reproduzidos os documentos juntos a fls. 20 a 60 dos autos, na medida em que evidenciam o cariz de residente em território alemão detido pelo impugnante marido, demonstrando a sua integração social, laboral e económica na sociedade alemã;

14- Em 1999, B…o era doméstica, não auferiu qualquer rendimento e residia na habitação dos impugnantes, sita em Ponte de Rol – Torres Vedras, juntamente com o filho D…, o qual era economicamente independente desde 1994 (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelos impugnantes constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);

15- Em 1999, o impugnante A… somente se deslocou a Portugal durante o período de férias de verão, não tendo obtido qualquer rendimento em território nacional (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pelos impugnantes constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante).

3- A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se o impugnante A… deve considerar-se residente em território português, para efeito de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82 de 3 de Junho.

O art. 4.º, n.º 1 desta Convenção estabelece o seguinte:

ARTIGO 4.º

Residente

1- Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado ou ao capital aí situado.

O art. 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares estabelece o seguinte, nos seus n.ºs 1 e 2:

Artigo 16.º

Residência

1- São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva nesse território;

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.

2- São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.

4- Como pertinentemente refere o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto esta questão foi apreciada precisamente em relação aos mesmos Impugnantes, relativamente ao IRS de 1997, no recente acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 25-3-2009, processo n.º 68/09, em que a matéria de facto que releva para a apreciação da questão referida é essencialmente idêntica.

Por isso, adopta-se aqui a mesma proficiente fundamentação, que se transcreve, com pequenas alterações, essencialmente derivadas de adaptação das remissões ao presente processo:

«6. 1 Residência do impugnante A… à luz do artigo 4.º, n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal/Alemanha).

Importa interpretar o conceito de residência (fiscal) para efeitos de aplicação da Convenção, conceito que não se confunde necessariamente com o conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno. O conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno será plenamente aplicável nas situações que apenas apresentem conexão com a ordem jurídica nacional ou nas situações em que, havendo embora conexão com outra ordem jurídica, não há vinculação por via convencional do Estado Português com o Estado com o qual essa conexão se verifica.

Não é esse o caso da Alemanha, como se sabe, que celebrou com Portugal Convenção contra a Dupla Tributação (cfr. o ponto 2 do probatório). Assim, nas relações entre Portugal e a Alemanha em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital é o conceito convencional de residência que deve prevalecer, por via da supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário (art. 8.º da Constituição da República Portuguesa; Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 104).

Dispõe a primeira parte do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal/Alemanha, sob a epígrafe “Residente” que: “Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”.

Embora os conceitos de residência (fiscal) para efeitos convencionais e para efeitos fiscais internos não se confundam, a CDT Portugal/Alemanha, seguindo o Modelo de Convenção da OCDE (art. 4.º, n.º 1 do MCOCDE), remete a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna dos Estados contratantes.

Esta remissão, não significa contudo, como esclarece a melhor doutrina (cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2007, p. 291), uma remissão incondicional.

Desde logo, pressupõe que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa. Escreve a propósito ALBERTO XAVIER, op. cit., nota 61 a pp. 291, que «A análise da residência deve ser feita pessoa por pessoa, ainda que casadas, pelo que é frequente a existência de «casais mistos», sendo um dos membros considerado residente num país e o outro, noutro. (…). As Convenções sobrepõem-se portanto aos regimes internos que eventualmente consagrem, por ficção, a «residência» por «dependência» de uma pessoa no país de residência de qualquer dos outros membros do agregado familiar». Expressamente no mesmo sentido, na doutrina portuguesa, RUI DUARTE MORAIS, «Dupla tributação internacional em IRS: Notas de uma leitura em jurisprudência», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 116/117 e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre Dupla Tributação, Lisboa, 1998, p. 85, onde se lê: «Relativamente às pessoas singulares, o teste da residência é efectuado contribuinte a contribuinte, independentemente da sua situação conjugal. O conceito convencional de residência sobrepõe-se aos regimes internos que, como o português, consagram a “residência por dependência” de uma pessoa no país da residência de outro membro do seu agregado familiar – cfr. Código do IRS, artigo 16.º, n.º 2».

Estabelece, por outro lado, limites quanto à natureza da conexão adoptada pela lei interna dos Estados contratantes, que deve ser, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal/Alemanha «o domicílio, a residência, o local da direcção, ou qualquer outro critério de natureza similar» [cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., p. 291; MANUEL PIRES, «Artigo 16.º, n.º 2 do CIRS e as Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação», in Estudos em Memória do Professor Doutor António Marques do Santos, vol. II, Coimbra, Almedina, 2005, p. 595; GUSTAVO LOPES COURINHA, «Ainda a propósito da tributação dos trabalhadores portugueses na Alemanha - Algumas notas», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 292/293 e doutrina estrangeira citada a nota 6 da p. 292).

Ora, ficou demonstrado que o impugnante A… é residente na Alemanha desde 1973 (cfr. os pontos 1, 4, 1.ª parte, e 13 do probatório e documentos junto aos autos aí citados), sendo a qualidade de residente em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe imputa e que a sentença de 1.ª instância acaba por aceitar, não obstante reconhecer que “a sua residência se encontra em território alemão nos termos ditados pelo direito interno desse Estado” (sentença a fls. 126 dos autos), “fruto da residência da impugnante esposa em território nacional no decurso do ano de 1999” (sentença a fls. 127 dos autos).

Considerando-se, porém, que a análise da qualidade de residente tem de ser feita individualmente, a residência em Portugal da esposa é indiferente para efeitos de determinação da residência fiscal convencional de A.... Acresce que também os critérios atendíveis para efeitos da CDT Portugal–Alemanha para determinar a qualidade de residente convencional do Impugnante A… têm de ser similares aos elencados no n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal–Alemanha (domicílio, residência, local de direcção), ou seja, têm de ser critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendível para efeitos convencionais um mero critério de “residência por dependência” como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português.

Resulta dos autos, que o impugnante é tributado na Alemanha pelos seus rendimentos do trabalho, únicos de que dispõe, não apenas porque na Alemanha obtém rendimentos do trabalho dependente (competência do Estado da fonte), mas porque aí tem residência habitual (competência do Estado da residência), (...) sendo tributado pelo seu rendimento universal (world-wide income)», (...) como «se colhe da informação prestada no âmbito do processo de assistência mútua administrativa entre a Administração fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs (cfr. documentos juntos a fls. 95 a 100 do apenso administrativo), como consta do probatório (cfr. o n.º 4, supra transcrito).

Pode, pois, concluir-se com segurança que as autoridades fiscais alemãs tributam o impugnante como residente em território alemão, atendendo à residência “real e efectiva” de A… naquele território, enquanto as autoridades fiscais portuguesas fundam a sua pretensão de o tributar como residente atendendo à residência da família em Portugal no ano a que respeitam os rendimentos

Deve, pois, concluir-se que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal–Alemanha, o impugnante A… deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal–Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui.

6. 2 Desnecessidade de recurso aos critérios de “desempate” constantes do artigo 4.º, n.º 2 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal/Alemanha).

Resolvida a questão da residência do Impugnante A… por aplicação do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal–Alemanha, concluindo-se no sentido da prevalência da sua qualificação como residente na Alemanha, desnecessário se torna recorrer aos “critérios de desempate” previstos no n.º 2 do artigo 4.º da mencionada Convenção, aplicáveis apenas nos casos em que se esteja perante uma situação de “dupla residência fiscal” lícita em face ao direito convencional que importará então “desempatar”, pois para efeitos convencionais o sujeito passivo apenas pode ser considerado residente num dos Estados contratantes, razão pela qual apenas uma das residências fiscais pode acabar por prevalecer - princípio da unicidade da residência (cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., pp. 292-293).

Nestes termos, fica prejudicado o conhecimento da questão da interpretação do critério do “centro de interesses vitais”, adoptado pelo artigo 4.º, n.º 2 da CDT Portugal–Alemanha, cujo conhecimento se impunha apenas no caso de se ter concluído no sentido da “dupla residência” convencional do impugnante.

O recurso merece, pois, provimento.

Este regime foi expressamente introduzido no nosso direito interno através da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que deu nova redacção ao art. n.º 3 do art. 16.º do CIRS, em que se estabelece o seguinte:

3- A condição de residente resultante da aplicação do disposto no número anterior pode ser afastada pelo cônjuge que não preencha o critério previsto na alínea a) do n.º 1, desde que efectue prova da inexistência de uma ligação entre a maior parte das suas actividades económicas e o território português, caso em que é sujeito a tributação como não residente relativamente aos rendimentos de que seja titular e que se considerem obtidos em território português nos termos do artigo 18.º.

Esta norma não é aplicável ao caso dos autos, por os factos terem ocorrido antes da sua entrada em vigor, mas é patente que ela vem atribuir carácter geral ao regime que já anteriormente constava da generalidade das convenções sobre dupla tributação.

Nestes termos, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se o acto de liquidação impugnado.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Julho de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Isabel Marques da Silva.