Quem foi o relator do acórdão 01939/13?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01939/13?

O acórdão foi proferido em 04 de março de 2015.

01939/13 - STA

Sumário

I - A nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 615° do CPC), só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos. II - Se o STA não dispõe de base factual para decidir o recurso jurisdicional interposto, deve ordenar-se a ampliação e especificação da matéria de facto pertinente ao julgamento da causa.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………. Comercialização, S.A. contra a autoliquidação de IVA referente a Novembro de 2011, no valor de € 36 855,94. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: 1. A douta sentença é nula, já que não especifica os fundamentos de facto e direito que justificam a decisão. (Art. 615º nº 1 b) do CPC. (ex artigo 668º nº 1 b)). 2. Na sentença sob recurso não se alcança ao abrigo de que norma ou normas legais, de que princípios jurídicos ou em que doutrina se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita ao IVA. 3. De harmonia com o preceituado no art. 154º nº 2 do CPC (ex artigo 158º nº 2), não pode considerar-se como fundamentação a simples adesão aos fundamentos alegados pelas partes. 4. E a sentença sob recurso não tem qualquer fundamentação expressa, limita-se a reproduzir e a aderir ao parecer do MP que defende que não está sujeita a IVA a repercussão da taxa municipal de ocupação do solo aos consumidores finais. 5. A decisão não é clara, é ambígua e é superficial. 6. Também a douta sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de direito. 7. Tal como resulta dos fatos provados sob o nº 12 e 13 estamos na presença de uma taxa, criada no âmbito do regime geral das taxas das autarquias locais, Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro, a qual pode ser repercutida, nos termos da cláusula 7ª nº 3 do contrato de concessão, nos consumidores finais. 8. Quanto à operação entre a autarquia local e a empresa concessionária, pela qual aquela entidade recebe uma determinada quantia, dado tratar-se de uma operação efectuada no âmbito das suas atribuições típicas, a autarquia local não assume a natureza de S.P. de IVA, ao abrigo do art. 2º nº 2 do CIVA, e como tal não há lugar à liquidação do IVA, uma vez que se trata de uma operação não sujeita. 9. Quanto aos débitos dos montantes relativos à taxa de ocupação do subsolo pelas empresas concessionárias, às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, o referido normativo previsto no nº 2 do art. 2º do CIVA não tem aplicação, por estarmos perante entidades de direito privado, que actuam a título privado, devendo haver liquidação de imposto à taxa reduzida de IVA. 10. O M.P. de uma forma muito sintética diz que estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação de subsolo, presume que tal exclusão também se deve manter quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final. 11. Posição com a qual não concordamos uma vez que, para se aplicar o art. 2 nº 2 do CIVA têm que estar preenchidas cumulativamente 2 condições; - O exercício de actividades por um organismo público - O exercício de actividades efectuado no exercício dos poderes de autoridade. 12. Na operação aqui em discussão não se encontra preenchida nem a primeira condição, nem a segunda porque se trata de uma actividade que é exercida por pessoas de direito privado, que não são o Estado nem um ente público, e a actividade desenvolvida pelo concessionário não decorre do exercício do poder soberano, pelo que a regra de não sujeição a IVA não pode ser aplicada, devendo ao contrário do decidido, ser considerada a operação sujeita a IVA. 13. A que acresce que, afirmar que o art. 2º nº 2 do CIVA, como pretende o M.P. incluiu a actividade que consiste em repercutir o pagamento da taxa ao consumidor final é ler nessa disposição palavras que lá não estão. 14. E não me parece adequado alargar a exclusão aí prevista a casos que aí não estão previstos, quando não há indicação expressa da vontade do legislador nesse sentido. 15. Por outro lado, a exclusão da incidência do IVA de que goza a empresa concessionária quando paga a taxa é subjectiva não se vendo modo de ela ser transmitida a outrem. 16. A concessão não transfere para o concessionário senão os poderes necessários ao desempenho do serviço público por que fica responsável, e é por isto mesmo que lhe é permitido instalar equipamentos no domínio público. Mas não mais do que isso. 17. A concessão não altera a natureza jurídica do concessionário que, no caso, é uma sociedade comercial, e não passou, por obra da concessão, a ser uma pessoa colectiva de direito público. 18. O contrato de concessão não prevê que a concessionária cobre aos consumidores finais do gás natural uma taxa sobre a utilização do subsolo. 19. Nem a lei o prevê, pois tal como consta dos arts. 3º e 6º nº 1 c) da Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro as autarquias estão autorizadas a impor taxas pela utilização privada ou exploração especial do domínio público local, nomeadamente do subsolo. 20. E o art. 7º nº 2 da Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro determina que quem está sujeito a taxa, são os sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que, nos termos da presente lei e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, esteja vinculado ao cumprimento da prestação tributária. 21. Pelo que o sujeito passivo da taxa é a empresa concessionária e não o consumidor final que aliás é estranho à relação entre o Município e a empresa concessionária. 22. O débito que lhe é efectuado pela A……….. para obter o reembolso, insere-se no âmbito da gestão privada de interesses daquela e configura uma prestação de serviços sujeita a IVA. (art. 4º CIVA). 23. Resta verificar se o princípio da neutralidade fiscal a que faz apelo o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo dita um resultado diferente. 24. Este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação de uma isenção, na falta de uma redação clara nesse sentido. 25. Não é uma norma de direito primário, mas sim um princípio de interpretação, que deve ser aplicado paralelamente com o princípio segundo o qual as isenções devem ser interpretadas de forma estrita. 26. A este respeito, os termos do art. 2° nº 2 do CIVA estabelece uma distinção clara entre a actividade que decorre no exercício dos poderes de autoridade (o acto soberano) e a actividade não estadual, actividades de carácter meramente económico. 27. Quando uma diferença de tratamento está claramente estabelecida na referida norma, não deve ser substituída por um princípio de interpretação que não tem primazia sobre o texto legislativo. 28. O tribunal a quo ao ter entendido o contrário, violou o art. 2º nº 2 do CIVA. Termina pedindo que se declare nula a sentença ou, caso assim não se entenda, seja a mesma revogada. 1.3. Em contra-alegações, a A………. Comercialização, S.A. formulou as seguintes Conclusões: 1. A sentença recorrida não enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, conforme prevê o artigo 125º, n.º 1 do CPPT, porque de uma leitura da sentença, conjugada com o parecer do DMMP nela transcrito, é possível depreender o iter lógico percorrido pelo Mmo. Juiz a quo em termos jurídicos para proferir a decisão recorrida. 2. No plano da factualidade também não ocorre tal nulidade porque a AT não impugnou qualquer um dos factos alegados pela ora Recorrida na p.i. 3. Não ocorre erro de julgamento quanto à matéria de direito porque tal entendimento resulta de uma confusão da AT entre os conceitos de isenção e não sujeição e, sobretudo, de uma errónea compreensão das questões efetivamente discutidas nos autos pois, contrariamente ao que é alegado, nenhum dos intervenientes – leia-se: Recorrida, Tribunal ou DMMP – defendeu que as TOS redebitadas não estavam sujeitas por força do artigo 2.º, n.º 2 do CIVA. 4. A verdade é que se num primeiro momento – o da liquidação pelo sujeito ativo das taxas – as TOS não estão sujeitas a IVA por força do disposto no artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, o redébito do valor exato destas taxas, sem qualquer margem ou valor acrescentado, como in casu sucede, também deve beneficiar da não sujeição a imposto. 5. A AT tem sufragado a tese de que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de redébito da despesa, sendo que pode não haver lugar à sujeição a IVA da despesa redebitada se se verificarem certos condicionalismos. 6. No caso concreto, estão demonstrados todos os pressupostos de exclusão da tributação em IVA dos redébitos de despesas exigidos pela AT nas várias instruções administrativas citadas nos autos: (i) a despesa sujeita a refaturação não está sujeita a IVA; (ii) nas faturas emitidas pela Recorrida aos seus clientes consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra e o respetivo montante; (iii) o montante redebitado ou refaturado corresponde ao valor efetivamente pago às autarquias. 7. Do ponto de vista da essência e da natureza conceptual do IVA e, bem assim, do princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, é inadmissível tributar uma despesa que está fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de o seu montante ser repercutido, ainda mais quando nesta operação de redébito não é acrescentada qualquer margem nem verdadeiramente, qualquer valor (cfr. os considerandos n.º 5 e 7 da Diretiva do IVA). 8. Decorre da jurisprudência do TJUE que o princípio da neutralidade, estruturante deste imposto harmonizado, é tributário de uma lógica de igualdade, obrigando a que determinada prestação de serviços/transmissão de bens, independentemente da qualidade e/ou quantidade do(s) respetivo(s) agente(es), receba tratamento idêntico/uniforme em sede de IVA (cfr. Acórdãos n.º C-216/97, de 07/09/1999, caso Gregg; n.º C-29/08, de 29/10/2009, caso Skatteverket vs. AB SKF; n.º C-141/00, de 10/02/2002, caso Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vs. Finanzamt für Körperschaften I in Berlin; n.º C-481/98, de 03/05/2001, caso Comissão vs. República Francesa; Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.º C-357/07, caso TNT Post UK Ltd.). 9. No âmbito comunitário, cumpre ainda realçar que no recente Acórdão do TJUE n.º C-224/11, de 17/01/2013, no caso BGZ Leasing foi defendida de forma clara a doutrina de que o princípio da neutralidade do IVA impõe que o tratamento em IVA de uma determinada despesa (não sujeição ou isenção) deve ser mantido quando o montante exato dessa despesa – como acontece no caso das TOS – é refaturado a um terceiro. 10. No caso concreto não se aplica o disposto no artigo 78.º, al. a) da Diretiva do IVA e no artigo 16.º, n.º 5, al. a) do CIVA para incluir as TOS redebitadas aos clientes no valor tributável de IVA. 11. Com efeito, inexiste uma relação direta – “um nexo direto e necessário entre o serviço prestado e contravalor recebido”, como referiu o Advogado-Geral do TJUE nas conclusões apresentadas no processo n.º C-248/08 – entre o recebimento das TOS dos clientes e uma prestação que lhes seja dirigida pela Recorrida (v.g. fornecimento de gás) mas apenas, e no limite, um nexo incidental e indireto. 12. Acresce que a base tributável de IVA tem subjacente uma ideia de sinalagmaticidade e só pode ser constituída por aquilo que seja a contrapartida efetivamente obtida pelo sujeito passivo do destinatário do bem ou adquirente do serviço, sendo que as TOS repercutidas aos clientes não representam a contraprestação do fornecimento de gás natural (cfr. artigo 73.º da Diretiva do IVA e artigo 16.º, n.º 1 do CIVA). 13. A atividade da Recorrida está sujeita a regulação e, por conseguinte, a remuneração a receber dos clientes (consumidores finais) é constituída exclusivamente por tarifas fixadas pela ERSE, sendo que as TOS não se integram nas referidas tarifas. 14. Por outro lado, o facto gerador específico das TOS, que é a utilização individualizada do subsolo pela Recorrida para instalação da rede de gás, está totalmente desligado do facto gerador de IVA (fornecimento de gás), sendo que, à luz da jurisprudência do TJUE, se os dois factos tributários são distintos e estão totalmente dissociados entre si, como é o caso, não existe o nexo direto entre o tributo e a transação cuja existência é indispensável à inclusão do primeiro na base tributável de IVA. Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso, com a consequente confirmação da sentença recorrida. Requereu, ainda, que, caso se entenda necessário à boa decisão da causa, seja ordenado, nos termos do disposto no art. 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, o reenvio prejudicial para o TJUE tendo em vista o esclarecimento das questões supra identificadas. 1.4. Face à invocação de nulidades, a Mma. Juiz do TAF de Aveiro proferiu despacho (fls. 180) concluindo não ter sido cometida nenhuma nulidade na sentença. 1.5. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: «(…) 3. Invoca desde logo a Recorrente a nulidade da sentença recorrida, por falta de fundamentação, já que no seu entendimento (e estamos a citar) “não se alcança ao abrigo de que norma ou normas legais, de que princípios jurídicos ou em que doutrina se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita a IVA”. A exigência de fundamentação das decisões judiciais constitui imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». E de acordo do o disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui causa de nulidade da sentença «a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão». Ora, constitui jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que a nulidade decorrente da falta de fundamentação ocorre quando a falta de motivação for absoluta, ou seja, quando a omissão dos fundamentos de facto for total, mas não já quando a justificação do decidido for insuficiente, medíocre ou quando a veracidade dos factos apontados não esteja provada (cfr., entre outros, o acórdão do STA de 07/01/2009, recurso nº 800/08). No caso concreto dos autos e analisando o teor da sentença recorrida é patente que a mesma especifica os fundamentos de facto e de direito com base nos quais se conclui pela exclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo da base de incidência do IVA nos serviços de fornecimento de gás prestado pela impugnante. Na verdade na sentença recorrida fez-se constar que «quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários resulta claro que se trata de operação não tributada em IVA por força do nº2 do artigo 2º do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios, como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por via disso, integrada nos exercício dos seus poderes de autoridade (com ente soberano, revestido de jus imperii)». E acrescenta-se de seguida que « ...estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação do subsolo, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final». Adiantando ainda que «a repercussão nos consumidores da taxa de ocupação do subsolo não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do art. 4º, nº1, do CIVA». Do que se acaba de transcrever resultam claros os motivos subjacentes à decisão judicial. Outra coisa é se essa fundamentação é a correcta ou suficiente. Mas neste caso não estamos perante o vício de falta de fundamentação, mas perante o vício de erro de julgamento. Entendemos, assim, que não se verifica a invocada nulidade da sentença. 4. Quanto à questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA. Como decorre da factualidade assente na sentença recorrida a impugnante “A………….COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade. Aquela sociedade foi constituída especificamente para prosseguir a referida actividade na área de concessão da “A………… – , S.A.”, que celebrou um contrato de concessão com o Estado, nos termos de cuja cláusula 7ª, nº2 “assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trata de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.” E por sua vez o nº3 da mesma cláusula 7ª dispõe que, «Na sequência do estabelecido no nº2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionaria em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE»; No âmbito dessa actividade e na sua declaração de IVA referente ao mês de Novembro de 2011, onde apurou imposto a pagar no montante de € 36.855,94 euros, a sociedade A………….. COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” terá incluído na base tributável do IVA o valor da taxa de ocupação do subsolo repercutido aos consumidores da área da sua comercialização. E é sobre o valor do imposto que dessa inclusão resultou apurado na referida autoliquidação do mês de Novembro de 2011 que aquela sociedade peticionou a anulação, como se alcança do pedido formulado na petição inicial. Sucede que a impugnante e aqui recorrida protestou juntar a “documentação comprovativa do montante do TOS pago e repercutido pela impugnante nos consumidores finais no mês de Novembro de 2011, bem como do montante de IVA liquidado sobre essas TOS no mesmo período”, coisa que não fez, nem posteriormente a Mma. Juiz “a quo” determinou a sua notificação para juntar essa prova documental. Na matéria de facto assente, a Mma. Juiz “a quo” fez constar no ponto 23 que “a impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período”. Pese embora conste da contracapa dos autos o processo administrativo junto pela Fazenda Pública em 1ª instância aquando da apresentação da contestação, do mesmo não consta o texto integral da reclamação (apenas o rosto), nem quaisquer elementos documentais sobre os valores da TOS alegadamente incluídos na matéria tributável do IVA da autoliquidação de Novembro de 2011. Ora a apreciação e resolução da questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA por parte do tribunal pressupõe que estejamos perante uma questão concreta e não abstracta, ou seja, que na autoliquidação do IVA de Novembro de 2011 tenha ocorrido efectivamente essa inclusão. Sucede que da matéria de facto assente na sentença recorrida não consta tal facto, nem como tal se pode considerar a matéria que se fez constar no ponto 23 da sentença e supra transcrito, uma vez que o mesmo se reporta ao pedido formulado na reclamação graciosa. E caso esse valor – € 266,12 – correspondesse ao valor do imposto apurado em consequência da inclusão do valor da TOS, seria esse o valor a corrigir correspondente ao pedido, o que inviabilizaria o recurso para o STA, por estar abrangido pela alçada do TAF (nº 4 do artigo 280º do CPPT). Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida padece de insuficiência na matéria de facto que inviabiliza o conhecimento da questão posta a este tribunal, motivo pelo qual entendemos que a mesma deve ser revogada e o processo baixar à 1ª instância para a sua ampliação, de forma a ser apurado qual o valor da TOS incluído nas facturas emitidas no mês de Novembro de 2011 pela “A………… COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” e objecto de incidência do IVA apurado na autoliquidação do respectivo período.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1. A Impugnante é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade principal 2. Na sequência das Directivas nºs 2003/55/CE e 2003/54/CE. do Parlamento e do Conselho, ambas de 26 de Junho, que estabeleceram as regras comuns para os mercados internos do gás natural e da electricidade, respectivamente, foi aprovada a Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, de 24 de Outubro, que estabeleceu a “Estratégia Nacional para a Energia” tendo como principal objectivo a liberalização dos mercados energéticos mediante a alteração dos respectivos enquadramentos estruturais. 3. Na referida “Estratégia Nacional para a Energia” o Conselho de Ministros preconizou que, no que tocava ao sector do gás natural uma das medidas a adoptar seria a separação das actividades de comercialização e de distribuição (unbundling). 4. A concretização da Estratégia Nacional para a Energia, no que concerne ao gás natural, foi efectuada através do Decreto-Lei nº 30/2006, de 1 de Fevereiro, que estabelece as bases gerais de organização e funcionamento do Sistema Natural de Gás Natural em Portugal, bem como as regras aplicáveis às actividades de recepção, armazenagem, transporte, distribuição e comercialização de gás natural, diploma que foi posteriormente desenvolvido pelo Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Junho. 5. Na senda dessas reformas estruturais, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de Junho, aprovou a nova minuta do contrato de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, o qual foi outorgado entre o Estado Português e a A………… , S.A. – Doc. 3, fls. 31 e ss. 6. Atento o disposto no artigo 70.º, n.º 6 do Decreto-Lei n.º 140/2006 e o facto de a A……….., aquando da entrada em vigor desse novo quadro legislativo, ter mais de 100.000 (cem mil) clientes, foi constituída a sociedade ora Impugnante, para a qual foram transmitidos todos os contratos de fornecimento existentes àquela data e que estavam na titularidade da A……….. 7. À Impugnante, constituída especificamente para prosseguir a actividade de comercialização de gás natural na área de concessão da A……….., foi atribuída uma licença de comercialização de gás natural de último recurso pelo período de vinte anos. 8. A cláusula 7ª do contrata de concessão entre o Estado e a A………., sob a epígrafe “Direitos a obrigações da Concessionária”, enuncia no seu nº 2: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais”: 9. Complementa o nº 3 da referida cláusula 7ª do contrato: “Na sequência do estabelecido no nº 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela Concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE”. 10. A inserção desta cláusula no contrato de concessão e consequente possibilidade de repercussão das taxas de ocupação do subsolo (TOS) junto das entidades utilizadores das infra-estruturas de distribuição de gás ou dos consumidores finais resultou de um longo processo negocial, o qual foi desencadeado pelo facto de as TOS terem, ao longo dos anos, passado a implicar pesados encargos financeiros para as concessionárias. 11. As concessionárias instalaram no subsolo do domínio público municipal uma extensa rede de distribuição de gás natural composta por tubagens que é indispensável à prossecução da actividade concessionada. 12. Em virtude dessa circunstância, as autarquias têm liquidado TOS às entidades detentoras dessa rede com fundamento na utilização privativa de um bem do domínio público, in casu, o subsolo, o que se encontra autorizado pelo artigo 4º, nº 2 da Lei Geral Tributaria (LGT), pelos artigos 10.º, al. c) e 15º da Lei nº2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais) e pelos artigos 3.e 6., nº 1, al c) da Lei n.º 53-E12006, de 29 de Dezembro (Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais). 13. Na sequência da regulamentação efectuada pala ERSE, conforme previsto no n.º 3 da cláusula 7ª da contrato de concessão, a A………… passou a repercutir aos seus clientes as TOS liquidadas e pagas às autarquias integradas na sua área de concessão. 14. Essa repercussão foi realizada da seguinte forma: num primeiro momento, a concessionária/A………… paga às autarquias locais as TOS que lhe são liquidadas. 15. Num segundo momento, as TOS já pagas pela concessionária/A………… são repercutidas aos consumidores finais mediante a inclusão na factura emitida pela Impugnante de uma rubrica adicional, autónoma, contendo o valor do tributo (que corresponde àquilo que foi efectivamente pago, como impõe o contrato de concessão) e a indicação do município a que a taxa respeita. 16. A repercussão só não é efectuada directamente pela A……….. aos consumidores porque, pelos motivos acima explicados, deixou de poder exercer a actividade de comercialização do produto e, consequentemente, de emitir facturas aos consumidores finais, tendo a Impugnante assumido a posição da A………. nos contratos de fornecimento. 17. Significa isso que caso alguma das suas facturas seja incobrável, não logrando a Impugnante receber do consumidor final o valor facturado, tal falta de pagamento não afecta a tesouraria do município e este não corre o risco de não receber o montante correspondente às TOS, já que estas são entregues previamente nos cofres da edilidade pela concessionária. 18. Os valores concernentes às TOS foram registados pela Impugnante em contas de terceiros apropriadas e não como custos. 19. Relativamente ao mês de Novembro de 2011, a Impugnante procedeu à liquidação de IVA sobre o montante das TOS repercutidas nos clientes finais, facto que a AT não contesta. 20. Assim fez porque foi essa a orientação que recebeu da AT na informação vinculativa sancionada por despacho do Director-Geral dos Impostos e emitida em 05.08.2011, na sequência de um pedido efectuado em Maio de 2011 – Doc. nº 4, fls. 74 e ss., que aqui se dá como reproduzido. 21. Dessa informação vinculativa consta que “Nos débitos dos montantes relativos às TOS, pelos concessionários, às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, o referido normativo previsto no n.º 2 do CIVA não tem aplicação, por estarmos perante entidades de direito privado, devendo haver lugar liquidação de imposto à taxa reduzida de IVA da 6% prevista na alínea a) do nº1 do art 8º do CIVA. 22. Refere-se ainda; “Quanto ao débito da TOS aos consumidores finais não se verifica a exclusão do valor tributável prevista na alínea c) do n.º 8 do art. 16º do CIVA pois, no caso concreto, as facturas ou documentos equivalentes não são originariamente omitidas em nome destes”. 23. A Impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período. 24. A reclamação graciosa foi indeferida com base no entendimento constante da informação vinculativa referida em 20, 21 e 22. 3.1. Com base nesta factualidade, a sentença veio a julgar procedente a impugnação da liquidação de IVA relativa ao período do mês de Novembro de 2011), no entendimento de que: - a cobrança, por parte dos Municípios, da taxa de ocupação do subsolo (TOS) pelas condutas de gás, não está sujeita a IVA, de acordo com o disposto no nº 2 do art. 2º, do CIVA, pelo que, nessa medida, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final. - a repercussão económica da taxa no consumidor (autorizada na Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 (in DR, 1.ª série - n.º 119, de 23/6/2008), “não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do artigo 4º, nº 1, do CIVA”; - em obediência ao princípio da neutralidade fiscal, o tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos, constitui um imperativo legal no âmbito do IVA. 3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, invocando, desde logo (nas Conclusões 1 a 5), a nulidade da sentença, por não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e invocando, igualmente, erro de julgamento, por violação do disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA, pois que o sujeito passivo da taxa é a empresa concessionária e embora esta possa repercutir o seu valor ao consumidor, essa repercussão está inserida numa prestação de serviços que está sujeita a IVA, pelo que é abrangida por este imposto. As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a invocada nulidade da sentença e o erro de julgamento que também lhe é imputado. Vejamos. 4.1. Comecemos pela nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 668° do CPC, a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC). Esta exigência de fundamentação das decisões judiciais decorre, desde logo, do nº 1 do art. 205º da CRP, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei», sendo que, de acordo com o disposto no art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 668° do CPC (a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Ora, sendo certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140. Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa(Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.) devam «considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação». Todavia, não é isso que no caso vertente se verifica. Com efeito, atentando na decisão recorrida, é patente que especifica os fundamentos de facto e de direito com base nos quais conclui pela exclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo da base de incidência do IVA nos serviços de fornecimento de gás prestados pela impugnante. Na verdade, na sentença recorrida fez-se constar que «quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários resulta claro que se trata de operação não tributada em IVA por força do nº 2 do artigo 2º do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios, como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por via disso, integrada nos exercício dos seus poderes de autoridade (com ente soberano, revestido de jus imperii)» e acrescenta-se de seguida que «...estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação do subsolo, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final». Mais se aduzindo, ainda, que «a repercussão nos consumidores da taxa de ocupação do subsolo não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do art. 4º, nº 1, do CIVA». Ora, a nosso ver e como bem aponta o MP, dos excertos transcritos resultam claros os motivos subjacentes à decisão judicial recorrida, percebendo-se, aliás, as normas legais e os princípios jurídicos em que se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita ao IVA; sendo que, a questão de saber se a fundamentação é a correcta ou adequada já não é questão que se inclua na eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento. Improcede, assim, a invocada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 668° do CPC a que corresponde o actual art. 615º do Novo CPC). 4.2. Quanto ao invocado erro de julgamento, por violação do disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA. 4.2.1. A sentença considerou, em síntese, o seguinte: uma vez que a cobrança da TOS, por parte dos Municípios, por condutas de gás, não está sujeita a IVA, dado o disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA, então, nessa medida, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o pagamento daquela no consumidor final, tanto mais que a repercussão económica da taxa no consumidor, autorizada na Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 (in DR, 1ª série, n.° 119, de 23/6/2008), não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do nº 1 do art. 4º do CIVA e sendo, ainda, que “em obediência ao princípio da neutralidade fiscal, o tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos, constitui um imperativo legal no âmbito do IVA”. 4.2.2. A recorrente Fazenda Pública, por seu lado, sustentou o seguinte: - A Lei n° 53-B2006, de 29/12 (que aprovou o regime geral das taxas das autarquias locais veio permitir a criação de taxas por iniciativa das autarquias, onde se incluem as que têm como base de incidência a utilização e o aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal, como é o caso da TOS. Estas taxas são cobradas pelas autarquias às empresas Concessionárias de Distribuição de gás natural e, por sua vez, a Resolução do Conselho de Ministros nº 92/2008, de 8/4 (que aprovou as minutas dos novos contratos de Concessão de Serviço Público de Distribuição Regional de gás natural prevê que os custos com as TOS sejam suportados pelos consumidores de gás de cada Município - embora não se tratando de uma tarifa de gás natural - sendo a sua cobrança efectuada através das facturas do fornecimento de gás natural e devolvidas à respectiva Edilidade. - No caso, está em causa uma tributação que incide sobre uma taxa, a qual pode ser repercutida, nos termos da minuta dos contratos de concessão do serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as diversas sociedades concessionárias. - Quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários não parece haver dúvidas que assumem a natureza de operações não tributadas em IVA, por força do n° 2 do art. 2° do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por esse facto, incluída no escopo dos seus poderes de autoridade. E por esse motivo o débito dos valores das TOS por parte dos municípios aos concessionários, não está sujeito a IVA. - Já quanto ao débito da TOS por parte das concessionárias às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, está sujeito a IVA: (i) primeiro porque o art. 2° nº 2 do CIVA não pode ter aqui aplicação, pelo facto de os concessionários se consubstanciarem como entidades do direito privado. E atendendo a que o "Gás natural consta da verba n° 2.16 da Lista anexa ao CIVA (Bens e serviços sujeitos a taxa reduzida), é aplicável a taxa reduzida de IVA de 6% prevista na alínea a) do n° 1 do art. 18 do CIVA; (ii) segundo, o facto de o registo dessas taxas ser efectuado pelas concessionárias em contas de terceiros apropriadas, não conduz a que não deva existir liquidação de imposto sobre o valor da TOS, pois para que se pudesse verificar a aplicação do normativo previsto na alínea c) do n° 6 do art. 16° do CIVA, com a consequente não inclusão no valor tributável sujeito a imposto do montante correspondente à TOS, seria necessário verificar-se que as facturas ou documentos equivalentes fossem originariamente emitidas em nome dos consumidores finais o que não se verifica conforme refere a requerente. - No presente caso trata-se de uma despesa incorrida em nome próprio, mas por conta de outrem, em que o débito efectuado para obter o reembolso da despesa configura uma prestação de serviços (art. 4° do CIVA), visto que a norma de incidência real do IVA quanto às prestações de serviços tem um carácter residual, abrangendo todas as operações onerosas praticadas por um sujeito passivo deste imposto que não sejam transmissões de bens, importações ou aquisições intracomunitárias. E o débito de despesas incorridas em nome próprio, ainda que por conta de outrem, embora constituindo uma prestação de serviços, deve seguir o regime aplicável às operações sobre as quais recai o débito, isto é, o IVA deve ser aplicado de acordo com a natureza da despesa que se debita. 4.2.3. Como decorre da factualidade assente na sentença recorrida a impugnante (A………… Comercialização, S.A.) é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade. Tendo, aliás, sido constituída especificamente para prosseguir aquela actividade na área de concessão da “A…………, S.A., que celebrou com o Estado Português um contrato de concessão, nos termos do qual (nºs. 2 e 3 da cláusula 7ª) lhe assiste o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais, sendo que, quanto às TOS a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE. Ora, no que interessa à presente impugnação e ao presente recurso, foi no âmbito dessa actividade que, na declaração de IVA referente ao mês de Novembro de 2011, a impugnante (A………… Comercialização, S.A.), autoliquidando e apurando imposto a pagar no montante de 36.855,94 Euros, alega ter incluído na base tributável do IVA o valor da TOS repercutido aos consumidores da área da sua comercialização. E é com referência ao valor do imposto que resultou apurado por virtude dessa alegada inclusão na referida autoliquidação do mês de Novembro de 2011 que a sociedade impugnante pede a anulação, como se alcança do pedido formulado na petição inicial: «anulação do acto de autoliquidação do IVA referente a Novembro de 2011 na parte em que o IVA incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural». Todavia, como bem aponta o MP, apesar de a recorrida (impugnante) ter protestado juntar a “documentação comprovativa do montante do TOS pago e repercutido pela impugnante nos consumidores finais no mês de Novembro de 2011, bem como do montante de IVA liquidado sobre essas TOS no mesmo período”, não procedeu à junção de tais elementos, nem posteriormente o Tribunal “a quo” determinou a notificação daquela para juntar essa prova documental. Ora, não obstante na sentença recorrida se tenha feito constar (nº 23 do Probatório) que “a impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período” e apesar de estar apenso por linha, na contracapa da impugnação, o PAT junto pela Fazenda Pública em 1ª instância aquando da apresentação da contestação, do mesmo não consta o texto integral da reclamação (apenas consta a página inicial - o rosto), nem constam quaisquer elementos documentais sobre os valores da TOS alegadamente incluídos na matéria tributável do IVA da autoliquidação de Novembro de 2011, sendo que, contudo, a apreciação e resolução, por parte do tribunal, da questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA, pressupõe que estejamos perante uma questão concreta e não abstracta, ou seja, que na autoliquidação do IVA de Novembro de 2011 tenha ocorrido efectivamente essa inclusão. Ora, sucede que da matéria de facto assente na sentença recorrida não consta tal facto, nem como tal se pode considerar a matéria que, como se disse, se fez constar no citado nº 23 do Probatório, supra transcrito, uma vez que o mesmo se reporta ao pedido formulado na reclamação graciosa. Assim, independentemente de o montante daquele referido valor (€ 266,12 – que, correspondendo, eventualmente, ao valor do imposto apurado em consequência da inclusão do valor da TOS, seria o valor a corrigir correspondente ao pedido) poder ou não inviabilizar recurso para o STA (face à alçada do TAF - nº 4 do artigo 280º do CPPT e à interpretação que for feita do disposto no art. 97º-A do CPPT) afigura-se-nos que a sentença recorrida padece de insuficiência na matéria de facto, que inviabiliza o conhecimento desta suscitada questão. A sentença não pode, portanto, manter-se, impondo-se a sua anulação, uma vez que, com os dados que constam do processo, não pode conhecer-se do mérito da impugnação. E não podendo o STA fixar com precisão, por falta de elementos de facto, o regime jurídico a aplicar, impõe-se, igualmente, nos termos do disposto nos arts. 682º/3 e 683º/2, ambos do CPC, a consequente baixa dos autos à 1ª instância, para ampliação da matéria de facto nos termos preditos (por forma a ser apurado qual o valor da TOS incluído nas facturas emitidas no mês de Novembro de 2011 pela A………. COMERCIALIZAÇÃO, S.A. e objecto de incidência do IVA apurado na autoliquidação do respectivo período) e consequente prolação de nova decisão em conformidade. DECISÃO Nestes termos acorda-se em: a) Julgar improcedente a invocada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 615° do CPC). b) Com a presente fundamentação, e dando provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto nos preditos termos e para consequente prolação de nova decisão em conformidade. Sem custas. Lisboa, 4 de Março de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Ascensão Lopes.

Sumário

II- Se o STA não dispõe de base factual para decidir o recurso jurisdicional interposto, deve ordenar-se a ampliação e especificação da matéria de facto pertinente ao julgamento da causa.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A………. Comercialização, S.A. contra a autoliquidação de IVA referente a Novembro de 2011, no valor de € 36 855,94.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

1. A douta sentença é nula, já que não especifica os fundamentos de facto e direito que justificam a decisão. (Art. 615º nº 1 b) do CPC. (ex artigo 668º nº 1 b)).

2. Na sentença sob recurso não se alcança ao abrigo de que norma ou normas legais, de que princípios jurídicos ou em que doutrina se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita ao IVA.

3. De harmonia com o preceituado no art. 154º nº 2 do CPC (ex artigo 158º nº 2), não pode considerar-se como fundamentação a simples adesão aos fundamentos alegados pelas partes.

4. E a sentença sob recurso não tem qualquer fundamentação expressa, limita-se a reproduzir e a aderir ao parecer do MP que defende que não está sujeita a IVA a repercussão da taxa municipal de ocupação do solo aos consumidores finais.

5. A decisão não é clara, é ambígua e é superficial.

6. Também a douta sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de direito.

7. Tal como resulta dos fatos provados sob o nº 12 e 13 estamos na presença de uma taxa, criada no âmbito do regime geral das taxas das autarquias locais, Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro, a qual pode ser repercutida, nos termos da cláusula 7ª nº 3 do contrato de concessão, nos consumidores finais.

8. Quanto à operação entre a autarquia local e a empresa concessionária, pela qual aquela entidade recebe uma determinada quantia, dado tratar-se de uma operação efectuada no âmbito das suas atribuições típicas, a autarquia local não assume a natureza de S.P. de IVA, ao abrigo do art. 2º nº 2 do CIVA, e como tal não há lugar à liquidação do IVA, uma vez que se trata de uma operação não sujeita.

9. Quanto aos débitos dos montantes relativos à taxa de ocupação do subsolo pelas empresas concessionárias, às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, o referido normativo previsto no nº 2 do art. 2º do CIVA não tem aplicação, por estarmos perante entidades de direito privado, que actuam a título privado, devendo haver liquidação de imposto à taxa reduzida de IVA.

10. O M.P. de uma forma muito sintética diz que estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação de subsolo, presume que tal exclusão também se deve manter quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final.

11. Posição com a qual não concordamos uma vez que, para se aplicar o art. 2 nº 2 do CIVA têm que estar preenchidas cumulativamente 2 condições;

- O exercício de actividades por um organismo público

- O exercício de actividades efectuado no exercício dos poderes de autoridade.

12. Na operação aqui em discussão não se encontra preenchida nem a primeira condição, nem a segunda porque se trata de uma actividade que é exercida por pessoas de direito privado, que não são o Estado nem um ente público, e a actividade desenvolvida pelo concessionário não decorre do exercício do poder soberano, pelo que a regra de não sujeição a IVA não pode ser aplicada, devendo ao contrário do decidido, ser considerada a operação sujeita a IVA.

13. A que acresce que, afirmar que o art. 2º nº 2 do CIVA, como pretende o M.P. incluiu a actividade que consiste em repercutir o pagamento da taxa ao consumidor final é ler nessa disposição palavras que lá não estão.

14. E não me parece adequado alargar a exclusão aí prevista a casos que aí não estão previstos, quando não há indicação expressa da vontade do legislador nesse sentido.

15. Por outro lado, a exclusão da incidência do IVA de que goza a empresa concessionária quando paga a taxa é subjectiva não se vendo modo de ela ser transmitida a outrem.

16. A concessão não transfere para o concessionário senão os poderes necessários ao desempenho do serviço público por que fica responsável, e é por isto mesmo que lhe é permitido instalar equipamentos no domínio público. Mas não mais do que isso.

17. A concessão não altera a natureza jurídica do concessionário que, no caso, é uma sociedade comercial, e não passou, por obra da concessão, a ser uma pessoa colectiva de direito público.

18. O contrato de concessão não prevê que a concessionária cobre aos consumidores finais do gás natural uma taxa sobre a utilização do subsolo.

19. Nem a lei o prevê, pois tal como consta dos arts. 3º e 6º nº 1 c) da Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro as autarquias estão autorizadas a impor taxas pela utilização privada ou exploração especial do domínio público local, nomeadamente do subsolo.

20. E o art. 7º nº 2 da Lei nº 53-E/2006 de 29 de Dezembro determina que quem está sujeito a taxa, são os sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que, nos termos da presente lei e dos regulamentos aprovados pelas autarquias locais, esteja vinculado ao cumprimento da prestação tributária.

21. Pelo que o sujeito passivo da taxa é a empresa concessionária e não o consumidor final que aliás é estranho à relação entre o Município e a empresa concessionária.

22. O débito que lhe é efectuado pela A……….. para obter o reembolso, insere-se no âmbito da gestão privada de interesses daquela e configura uma prestação de serviços sujeita a IVA. (art. 4º CIVA).

23. Resta verificar se o princípio da neutralidade fiscal a que faz apelo o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo dita um resultado diferente.

24. Este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação de uma isenção, na falta de uma redação clara nesse sentido.

25. Não é uma norma de direito primário, mas sim um princípio de interpretação, que deve ser aplicado paralelamente com o princípio segundo o qual as isenções devem ser interpretadas de forma estrita.

26. A este respeito, os termos do art. 2° nº 2 do CIVA estabelece uma distinção clara entre a actividade que decorre no exercício dos poderes de autoridade (o acto soberano) e a actividade não estadual, actividades de carácter meramente económico.

27. Quando uma diferença de tratamento está claramente estabelecida na referida norma, não deve ser substituída por um princípio de interpretação que não tem primazia sobre o texto legislativo.

28. O tribunal a quo ao ter entendido o contrário, violou o art. 2º nº 2 do CIVA.

Termina pedindo que se declare nula a sentença ou, caso assim não se entenda, seja a mesma revogada.

1.3. Em contra-alegações, a A………. Comercialização, S.A. formulou as seguintes Conclusões:

1. A sentença recorrida não enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, conforme prevê o artigo 125º, n.º 1 do CPPT, porque de uma leitura da sentença, conjugada com o parecer do DMMP nela transcrito, é possível depreender o iter lógico percorrido pelo Mmo. Juiz a quo em termos jurídicos para proferir a decisão recorrida.

2. No plano da factualidade também não ocorre tal nulidade porque a AT não impugnou qualquer um dos factos alegados pela ora Recorrida na p.i.

3. Não ocorre erro de julgamento quanto à matéria de direito porque tal entendimento resulta de uma confusão da AT entre os conceitos de isenção e não sujeição e, sobretudo, de uma errónea compreensão das questões efetivamente discutidas nos autos pois, contrariamente ao que é alegado, nenhum dos intervenientes – leia-se: Recorrida, Tribunal ou DMMP – defendeu que as TOS redebitadas não estavam sujeitas por força do artigo 2.º, n.º 2 do CIVA.

4. A verdade é que se num primeiro momento – o da liquidação pelo sujeito ativo das taxas – as TOS não estão sujeitas a IVA por força do disposto no artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, o redébito do valor exato destas taxas, sem qualquer margem ou valor acrescentado, como in casu sucede, também deve beneficiar da não sujeição a imposto.

5. A AT tem sufragado a tese de que a natureza da despesa incorrida pelo sujeito passivo, bem como o enquadramento desta em sede de IVA, têm reflexos no tratamento em sede de IVA da operação subsequente de redébito da despesa, sendo que pode não haver lugar à sujeição a IVA da despesa redebitada se se verificarem certos condicionalismos.

6. No caso concreto, estão demonstrados todos os pressupostos de exclusão da tributação em IVA dos redébitos de despesas exigidos pela AT nas várias instruções administrativas citadas nos autos: (i) a despesa sujeita a refaturação não está sujeita a IVA; (ii) nas faturas emitidas pela Recorrida aos seus clientes consta a discriminação do valor das TOS, com a indicação do município que as cobra e o respetivo montante; (iii) o montante redebitado ou refaturado corresponde ao valor efetivamente pago às autarquias.

7. Do ponto de vista da essência e da natureza conceptual do IVA e, bem assim, do princípio da neutralidade e da uniformidade do IVA, é inadmissível tributar uma despesa que está fora do campo de incidência do IVA apenas pelo facto de o seu montante ser repercutido, ainda mais quando nesta operação de redébito não é acrescentada qualquer margem nem verdadeiramente, qualquer valor (cfr. os considerandos n.º 5 e 7 da Diretiva do IVA).

8. Decorre da jurisprudência do TJUE que o princípio da neutralidade, estruturante deste imposto harmonizado, é tributário de uma lógica de igualdade, obrigando a que determinada prestação de serviços/transmissão de bens, independentemente da qualidade e/ou quantidade do(s) respetivo(s) agente(es), receba tratamento idêntico/uniforme em sede de IVA (cfr. Acórdãos n.º C-216/97, de 07/09/1999, caso Gregg; n.º C-29/08, de 29/10/2009, caso Skatteverket vs. AB SKF; n.º C-141/00, de 10/02/2002, caso Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vs. Finanzamt für Körperschaften I in Berlin; n.º C-481/98, de 03/05/2001, caso Comissão vs. República Francesa; Conclusões da Advogada-Geral Juliane Kokott no processo n.º C-357/07, caso TNT Post UK Ltd.).

9. No âmbito comunitário, cumpre ainda realçar que no recente Acórdão do TJUE n.º C-224/11, de 17/01/2013, no caso BGZ Leasing foi defendida de forma clara a doutrina de que o princípio da neutralidade do IVA impõe que o tratamento em IVA de uma determinada despesa (não sujeição ou isenção) deve ser mantido quando o montante exato dessa despesa – como acontece no caso das TOS – é refaturado a um terceiro.

10. No caso concreto não se aplica o disposto no artigo 78.º, al. a) da Diretiva do IVA e no artigo 16.º, n.º 5, al. a) do CIVA para incluir as TOS redebitadas aos clientes no valor tributável de IVA.

11. Com efeito, inexiste uma relação direta – “um nexo direto e necessário entre o serviço prestado e contravalor recebido”, como referiu o Advogado-Geral do TJUE nas conclusões apresentadas no processo n.º C-248/08 – entre o recebimento das TOS dos clientes e uma prestação que lhes seja dirigida pela Recorrida (v.g. fornecimento de gás) mas apenas, e no limite, um nexo incidental e indireto.

12. Acresce que a base tributável de IVA tem subjacente uma ideia de sinalagmaticidade e só pode ser constituída por aquilo que seja a contrapartida efetivamente obtida pelo sujeito passivo do destinatário do bem ou adquirente do serviço, sendo que as TOS repercutidas aos clientes não representam a contraprestação do fornecimento de gás natural (cfr. artigo 73.º da Diretiva do IVA e artigo 16.º, n.º 1 do CIVA).

13. A atividade da Recorrida está sujeita a regulação e, por conseguinte, a remuneração a receber dos clientes (consumidores finais) é constituída exclusivamente por tarifas fixadas pela ERSE, sendo que as TOS não se integram nas referidas tarifas.

14. Por outro lado, o facto gerador específico das TOS, que é a utilização individualizada do subsolo pela Recorrida para instalação da rede de gás, está totalmente desligado do facto gerador de IVA (fornecimento de gás), sendo que, à luz da jurisprudência do TJUE, se os dois factos tributários são distintos e estão totalmente dissociados entre si, como é o caso, não existe o nexo direto entre o tributo e a transação cuja existência é indispensável à inclusão do primeiro na base tributável de IVA.

Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso, com a consequente confirmação da sentença recorrida.

Requereu, ainda, que, caso se entenda necessário à boa decisão da causa, seja ordenado, nos termos do disposto no art. 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, o reenvio prejudicial para o TJUE tendo em vista o esclarecimento das questões supra identificadas.

1.4. Face à invocação de nulidades, a Mma. Juiz do TAF de Aveiro proferiu despacho (fls. 180) concluindo não ter sido cometida nenhuma nulidade na sentença.

1.5. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais:

«(…)

3. Invoca desde logo a Recorrente a nulidade da sentença recorrida, por falta de fundamentação, já que no seu entendimento (e estamos a citar) “não se alcança ao abrigo de que norma ou normas legais, de que princípios jurídicos ou em que doutrina se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita a IVA”.

A exigência de fundamentação das decisões judiciais constitui imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». E de acordo do o disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui causa de nulidade da sentença «a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão».

Ora, constitui jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que a nulidade decorrente da falta de fundamentação ocorre quando a falta de motivação for absoluta, ou seja, quando a omissão dos fundamentos de facto for total, mas não já quando a justificação do decidido for insuficiente, medíocre ou quando a veracidade dos factos apontados não esteja provada (cfr., entre outros, o acórdão do STA de 07/01/2009, recurso nº 800/08).

No caso concreto dos autos e analisando o teor da sentença recorrida é patente que a mesma especifica os fundamentos de facto e de direito com base nos quais se conclui pela exclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo da base de incidência do IVA nos serviços de fornecimento de gás prestado pela impugnante. Na verdade na sentença recorrida fez-se constar que «quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários resulta claro que se trata de operação não tributada em IVA por força do nº2 do artigo 2º do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios, como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por via disso, integrada nos exercício dos seus poderes de autoridade (com ente soberano, revestido de jus imperii)». E acrescenta-se de seguida que « ...estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação do subsolo, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final». Adiantando ainda que «a repercussão nos consumidores da taxa de ocupação do subsolo não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do art. 4º, nº1, do CIVA».

Do que se acaba de transcrever resultam claros os motivos subjacentes à decisão judicial. Outra coisa é se essa fundamentação é a correcta ou suficiente. Mas neste caso não estamos perante o vício de falta de fundamentação, mas perante o vício de erro de julgamento.

Entendemos, assim, que não se verifica a invocada nulidade da sentença.

4. Quanto à questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA.

Como decorre da factualidade assente na sentença recorrida a impugnante “A………….COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade. Aquela sociedade foi constituída especificamente para prosseguir a referida actividade na área de concessão da “A………… – , S.A.”, que celebrou um contrato de concessão com o Estado, nos termos de cuja cláusula 7ª, nº2 “assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trata de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.”

E por sua vez o nº3 da mesma cláusula 7ª dispõe que, «Na sequência do estabelecido no nº2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionaria em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE»;

No âmbito dessa actividade e na sua declaração de IVA referente ao mês de Novembro de 2011, onde apurou imposto a pagar no montante de € 36.855,94 euros, a sociedade A………….. COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” terá incluído na base tributável do IVA o valor da taxa de ocupação do subsolo repercutido aos consumidores da área da sua comercialização. E é sobre o valor do imposto que dessa inclusão resultou apurado na referida autoliquidação do mês de Novembro de 2011 que aquela sociedade peticionou a anulação, como se alcança do pedido formulado na petição inicial.

Sucede que a impugnante e aqui recorrida protestou juntar a “documentação comprovativa do montante do TOS pago e repercutido pela impugnante nos consumidores finais no mês de Novembro de 2011, bem como do montante de IVA liquidado sobre essas TOS no mesmo período”, coisa que não fez, nem posteriormente a Mma. Juiz “a quo” determinou a sua notificação para juntar essa prova documental.

Na matéria de facto assente, a Mma. Juiz “a quo” fez constar no ponto 23 que “a impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período”.

Pese embora conste da contracapa dos autos o processo administrativo junto pela Fazenda Pública em 1ª instância aquando da apresentação da contestação, do mesmo não consta o texto integral da reclamação (apenas o rosto), nem quaisquer elementos documentais sobre os valores da TOS alegadamente incluídos na matéria tributável do IVA da autoliquidação de Novembro de 2011.

Ora a apreciação e resolução da questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA por parte do tribunal pressupõe que estejamos perante uma questão concreta e não abstracta, ou seja, que na autoliquidação do IVA de Novembro de 2011 tenha ocorrido efectivamente essa inclusão. Sucede que da matéria de facto assente na sentença recorrida não consta tal facto, nem como tal se pode considerar a matéria que se fez constar no ponto 23 da sentença e supra transcrito, uma vez que o mesmo se reporta ao pedido formulado na reclamação graciosa. E caso esse valor – € 266,12 – correspondesse ao valor do imposto apurado em consequência da inclusão do valor da TOS, seria esse o valor a corrigir correspondente ao pedido, o que inviabilizaria o recurso para o STA, por estar abrangido pela alçada do TAF (nº 4 do artigo 280º do CPPT).

Afigura-se-nos, assim, que a sentença recorrida padece de insuficiência na matéria de facto que inviabiliza o conhecimento da questão posta a este tribunal, motivo pelo qual entendemos que a mesma deve ser revogada e o processo baixar à 1ª instância para a sua ampliação, de forma a ser apurado qual o valor da TOS incluído nas facturas emitidas no mês de Novembro de 2011 pela “A………… COMERCIALIZAÇÃO, S.A.” e objecto de incidência do IVA apurado na autoliquidação do respectivo período.»

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade principal

2. Na sequência das Directivas nºs 2003/55/CE e 2003/54/CE. do Parlamento e do Conselho, ambas de 26 de Junho, que estabeleceram as regras comuns para os mercados internos do gás natural e da electricidade, respectivamente, foi aprovada a Resolução do Conselho de Ministros n.º 169/2005, de 24 de Outubro, que estabeleceu a “Estratégia Nacional para a Energia” tendo como principal objectivo a liberalização dos mercados energéticos mediante a alteração dos respectivos enquadramentos estruturais.

3. Na referida “Estratégia Nacional para a Energia” o Conselho de Ministros preconizou que, no que tocava ao sector do gás natural uma das medidas a adoptar seria a separação das actividades de comercialização e de distribuição (unbundling).

4. A concretização da Estratégia Nacional para a Energia, no que concerne ao gás natural, foi efectuada através do Decreto-Lei nº 30/2006, de 1 de Fevereiro, que estabelece as bases gerais de organização e funcionamento do Sistema Natural de Gás Natural em Portugal, bem como as regras aplicáveis às actividades de recepção, armazenagem, transporte, distribuição e comercialização de gás natural, diploma que foi posteriormente desenvolvido pelo Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Junho.

5. Na senda dessas reformas estruturais, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de Junho, aprovou a nova minuta do contrato de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural, o qual foi outorgado entre o Estado Português e a A………… , S.A. – Doc. 3, fls. 31 e ss.

6. Atento o disposto no artigo 70.º, n.º 6 do Decreto-Lei n.º 140/2006 e o facto de a A……….., aquando da entrada em vigor desse novo quadro legislativo, ter mais de 100.000 (cem mil) clientes, foi constituída a sociedade ora Impugnante, para a qual foram transmitidos todos os contratos de fornecimento existentes àquela data e que estavam na titularidade da A………

7. À Impugnante, constituída especificamente para prosseguir a actividade de comercialização de gás natural na área de concessão da A……….., foi atribuída uma licença de comercialização de gás natural de último recurso pelo período de vinte anos.

8. A cláusula 7ª do contrata de concessão entre o Estado e a A………., sob a epígrafe “Direitos a obrigações da Concessionária”, enuncia no seu nº 2: “Assiste à Concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais”:

9. Complementa o nº 3 da referida cláusula 7ª do contrato: “Na sequência do estabelecido no nº 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela Concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE”.

10. A inserção desta cláusula no contrato de concessão e consequente possibilidade de repercussão das taxas de ocupação do subsolo (TOS) junto das entidades utilizadores das infra-estruturas de distribuição de gás ou dos consumidores finais resultou de um longo processo negocial, o qual foi desencadeado pelo facto de as TOS terem, ao longo dos anos, passado a implicar pesados encargos financeiros para as concessionárias.

11. As concessionárias instalaram no subsolo do domínio público municipal uma extensa rede de distribuição de gás natural composta por tubagens que é indispensável à prossecução da actividade concessionada.

12. Em virtude dessa circunstância, as autarquias têm liquidado TOS às entidades detentoras dessa rede com fundamento na utilização privativa de um bem do domínio público, in casu, o subsolo, o que se encontra autorizado pelo artigo 4º, nº 2 da Lei Geral Tributaria (LGT), pelos artigos 10.º, al. c) e 15º da Lei nº2/2007, de 15 de Janeiro (Lei das Finanças Locais) e pelos artigos 3.e 6., nº 1, al c) da Lei n.º 53-E12006, de 29 de Dezembro (Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais).

13. Na sequência da regulamentação efectuada pala ERSE, conforme previsto no n.º 3 da cláusula 7ª da contrato de concessão, a A………… passou a repercutir aos seus clientes as TOS liquidadas e pagas às autarquias integradas na sua área de concessão.

14. Essa repercussão foi realizada da seguinte forma: num primeiro momento, a concessionária/A………… paga às autarquias locais as TOS que lhe são liquidadas.

15. Num segundo momento, as TOS já pagas pela concessionária/A………… são repercutidas aos consumidores finais mediante a inclusão na factura emitida pela Impugnante de uma rubrica adicional, autónoma, contendo o valor do tributo (que corresponde àquilo que foi efectivamente pago, como impõe o contrato de concessão) e a indicação do município a que a taxa respeita.

16. A repercussão só não é efectuada directamente pela A……….. aos consumidores porque, pelos motivos acima explicados, deixou de poder exercer a actividade de comercialização do produto e, consequentemente, de emitir facturas aos consumidores finais, tendo a Impugnante assumido a posição da A………. nos contratos de fornecimento.

17. Significa isso que caso alguma das suas facturas seja incobrável, não logrando a Impugnante receber do consumidor final o valor facturado, tal falta de pagamento não afecta a tesouraria do município e este não corre o risco de não receber o montante correspondente às TOS, já que estas são entregues previamente nos cofres da edilidade pela concessionária.

18. Os valores concernentes às TOS foram registados pela Impugnante em contas de terceiros apropriadas e não como custos.

19. Relativamente ao mês de Novembro de 2011, a Impugnante procedeu à liquidação de IVA sobre o montante das TOS repercutidas nos clientes finais, facto que a AT não contesta.

20. Assim fez porque foi essa a orientação que recebeu da AT na informação vinculativa sancionada por despacho do Director-Geral dos Impostos e emitida em 05.08.2011, na sequência de um pedido efectuado em Maio de 2011 – Doc. nº 4, fls. 74 e ss., que aqui se dá como reproduzido.

21. Dessa informação vinculativa consta que “Nos débitos dos montantes relativos às TOS, pelos concessionários, às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, o referido normativo previsto no n.º 2 do CIVA não tem aplicação, por estarmos perante entidades de direito privado, devendo haver lugar liquidação de imposto à taxa reduzida de IVA da 6% prevista na alínea a) do nº1 do art 8º do CIVA.

22. Refere-se ainda; “Quanto ao débito da TOS aos consumidores finais não se verifica a exclusão do valor tributável prevista na alínea c) do n.º 8 do art. 16º do CIVA pois, no caso concreto, as facturas ou documentos equivalentes não são originariamente omitidas em nome destes”.

23. A Impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período.

24. A reclamação graciosa foi indeferida com base no entendimento constante da informação vinculativa referida em 20, 21 e 22.

3.1. Com base nesta factualidade, a sentença veio a julgar procedente a impugnação da liquidação de IVA relativa ao período do mês de Novembro de 2011), no entendimento de que:

- a cobrança, por parte dos Municípios, da taxa de ocupação do subsolo (TOS) pelas condutas de gás, não está sujeita a IVA, de acordo com o disposto no nº 2 do art. 2º, do CIVA, pelo que, nessa medida, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final.

- a repercussão económica da taxa no consumidor (autorizada na Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 (in DR, 1.ª série - n.º 119, de 23/6/2008), “não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do artigo 4º, nº 1, do CIVA”;

- em obediência ao princípio da neutralidade fiscal, o tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos, constitui um imperativo legal no âmbito do IVA.

3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública, invocando, desde logo (nas Conclusões 1 a 5), a nulidade da sentença, por não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e invocando, igualmente, erro de julgamento, por violação do disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA, pois que o sujeito passivo da taxa é a empresa concessionária e embora esta possa repercutir o seu valor ao consumidor, essa repercussão está inserida numa prestação de serviços que está sujeita a IVA, pelo que é abrangida por este imposto.

As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorre a invocada nulidade da sentença e o erro de julgamento que também lhe é imputado.

Vejamos.

4.1. Comecemos pela nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 668° do CPC, a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC).

Esta exigência de fundamentação das decisões judiciais decorre, desde logo, do nº 1 do art. 205º da CRP, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei», sendo que, de acordo com o disposto no art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 668° do CPC (a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Ora, sendo certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131).

A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.

Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa(Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.) devam «considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação».

Todavia, não é isso que no caso vertente se verifica.

Com efeito, atentando na decisão recorrida, é patente que especifica os fundamentos de facto e de direito com base nos quais conclui pela exclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo da base de incidência do IVA nos serviços de fornecimento de gás prestados pela impugnante.

Na verdade, na sentença recorrida fez-se constar que «quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários resulta claro que se trata de operação não tributada em IVA por força do nº 2 do artigo 2º do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios, como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por via disso, integrada nos exercício dos seus poderes de autoridade (com ente soberano, revestido de jus imperii)» e acrescenta-se de seguida que «...estando excluída a incidência de IVA sobre as taxas de ocupação do subsolo, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o seu pagamento no consumidor final». Mais se aduzindo, ainda, que «a repercussão nos consumidores da taxa de ocupação do subsolo não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do art. 4º, nº 1, do CIVA».

Ora, a nosso ver e como bem aponta o MP, dos excertos transcritos resultam claros os motivos subjacentes à decisão judicial recorrida, percebendo-se, aliás, as normas legais e os princípios jurídicos em que se baseia para considerar que a taxa de ocupação do subsolo cujo pagamento é repercutido no consumidor final não está sujeita ao IVA; sendo que, a questão de saber se a fundamentação é a correcta ou adequada já não é questão que se inclua na eventual nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento.

Improcede, assim, a invocada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 668° do CPC a que corresponde o actual art. 615º do Novo CPC).

4.2. Quanto ao invocado erro de julgamento, por violação do disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA.

4.2.1. A sentença considerou, em síntese, o seguinte: uma vez que a cobrança da TOS, por parte dos Municípios, por condutas de gás, não está sujeita a IVA, dado o disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA, então, nessa medida, nada impede que tal exclusão se mantenha quando se faz repercutir o pagamento daquela no consumidor final, tanto mais que a repercussão económica da taxa no consumidor, autorizada na Resolução do Conselho de Ministros nº 98/2008 (in DR, 1ª série, n.° 119, de 23/6/2008), não constitui uma actividade económica ou prestação de serviço englobada na definição do nº 1 do art. 4º do CIVA e sendo, ainda, que “em obediência ao princípio da neutralidade fiscal, o tratamento uniforme entre todas as operações e agentes económicos, constitui um imperativo legal no âmbito do IVA”.

4.2.2. A recorrente Fazenda Pública, por seu lado, sustentou o seguinte:

- A Lei n° 53-B2006, de 29/12 (que aprovou o regime geral das taxas das autarquias locais veio permitir a criação de taxas por iniciativa das autarquias, onde se incluem as que têm como base de incidência a utilização e o aproveitamento de bens do domínio público e privado municipal, como é o caso da TOS. Estas taxas são cobradas pelas autarquias às empresas Concessionárias de Distribuição de gás natural e, por sua vez, a Resolução do Conselho de Ministros nº 92/2008, de 8/4 (que aprovou as minutas dos novos contratos de Concessão de Serviço Público de Distribuição Regional de gás natural prevê que os custos com as TOS sejam suportados pelos consumidores de gás de cada Município - embora não se tratando de uma tarifa de gás natural - sendo a sua cobrança efectuada através das facturas do fornecimento de gás natural e devolvidas à respectiva Edilidade.

- No caso, está em causa uma tributação que incide sobre uma taxa, a qual pode ser repercutida, nos termos da minuta dos contratos de concessão do serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as diversas sociedades concessionárias.

- Quanto aos contratos de concessão entre o Estado Português e os concessionários não parece haver dúvidas que assumem a natureza de operações não tributadas em IVA, por força do n° 2 do art. 2° do CIVA, uma vez que a concessão de bens do domínio público constitui uma atribuição dos municípios como forma de satisfação de necessidades colectivas das populações sendo, por esse facto, incluída no escopo dos seus poderes de autoridade. E por esse motivo o débito dos valores das TOS por parte dos municípios aos concessionários, não está sujeito a IVA.

- Já quanto ao débito da TOS por parte das concessionárias às entidades comercializadoras ou aos consumidores finais, está sujeito a IVA:

(i) primeiro porque o art. 2° nº 2 do CIVA não pode ter aqui aplicação, pelo facto de os concessionários se consubstanciarem como entidades do direito privado. E atendendo a que o "Gás natural consta da verba n° 2.16 da Lista anexa ao CIVA (Bens e serviços sujeitos a taxa reduzida), é aplicável a taxa reduzida de IVA de 6% prevista na alínea a) do n° 1 do art. 18 do CIVA;

(ii) segundo, o facto de o registo dessas taxas ser efectuado pelas concessionárias em contas de terceiros apropriadas, não conduz a que não deva existir liquidação de imposto sobre o valor da TOS, pois para que se pudesse verificar a aplicação do normativo previsto na alínea c) do n° 6 do art. 16° do CIVA, com a consequente não inclusão no valor tributável sujeito a imposto do montante correspondente à TOS, seria necessário verificar-se que as facturas ou documentos equivalentes fossem originariamente emitidas em nome dos consumidores finais o que não se verifica conforme refere a requerente.

- No presente caso trata-se de uma despesa incorrida em nome próprio, mas por conta de outrem, em que o débito efectuado para obter o reembolso da despesa configura uma prestação de serviços (art. 4° do CIVA), visto que a norma de incidência real do IVA quanto às prestações de serviços tem um carácter residual, abrangendo todas as operações onerosas praticadas por um sujeito passivo deste imposto que não sejam transmissões de bens, importações ou aquisições intracomunitárias. E o débito de despesas incorridas em nome próprio, ainda que por conta de outrem, embora constituindo uma prestação de serviços, deve seguir o regime aplicável às operações sobre as quais recai o débito, isto é, o IVA deve ser aplicado de acordo com a natureza da despesa que se debita.

4.2.3. Como decorre da factualidade assente na sentença recorrida a impugnante (A………… Comercialização, S.A.) é uma sociedade anónima que tem por objecto a compra e venda de gás natural em regime de comercialização de último recurso (retalhista), bem como o exercício de actividades e a prestação de serviços relacionados com aquela actividade. Tendo, aliás, sido constituída especificamente para prosseguir aquela actividade na área de concessão da “A…………, S.A., que celebrou com o Estado Português um contrato de concessão, nos termos do qual (nºs. 2 e 3 da cláusula 7ª) lhe assiste o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos directos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, directa ou indirectamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais, sendo que, quanto às TOS a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município, sobre as entidades comercializadoras utilizadores das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE.

Ora, no que interessa à presente impugnação e ao presente recurso, foi no âmbito dessa actividade que, na declaração de IVA referente ao mês de Novembro de 2011, a impugnante (A………… Comercialização, S.A.), autoliquidando e apurando imposto a pagar no montante de 36.855,94 Euros, alega ter incluído na base tributável do IVA o valor da TOS repercutido aos consumidores da área da sua comercialização. E é com referência ao valor do imposto que resultou apurado por virtude dessa alegada inclusão na referida autoliquidação do mês de Novembro de 2011 que a sociedade impugnante pede a anulação, como se alcança do pedido formulado na petição inicial: «anulação do acto de autoliquidação do IVA referente a Novembro de 2011 na parte em que o IVA incide sobre as taxas de ocupação do subsolo pagas às autarquias locais e repercutidas nos consumidores finais de gás natural».

Todavia, como bem aponta o MP, apesar de a recorrida (impugnante) ter protestado juntar a “documentação comprovativa do montante do TOS pago e repercutido pela impugnante nos consumidores finais no mês de Novembro de 2011, bem como do montante de IVA liquidado sobre essas TOS no mesmo período”, não procedeu à junção de tais elementos, nem posteriormente o Tribunal “a quo” determinou a notificação daquela para juntar essa prova documental.

Ora, não obstante na sentença recorrida se tenha feito constar (nº 23 do Probatório) que “a impugnante reclamou graciosamente da autoliquidação do imposto referente a Novembro de 2011, solicitando a correcção da mesma no que respeita aos € 266,12 resultantes da aplicação de IVA sobre as TOS nesse período” e apesar de estar apenso por linha, na contracapa da impugnação, o PAT junto pela Fazenda Pública em 1ª instância aquando da apresentação da contestação, do mesmo não consta o texto integral da reclamação (apenas consta a página inicial - o rosto), nem constam quaisquer elementos documentais sobre os valores da TOS alegadamente incluídos na matéria tributável do IVA da autoliquidação de Novembro de 2011, sendo que, contudo, a apreciação e resolução, por parte do tribunal, da questão da inclusão do valor da taxa de ocupação do subsolo na matéria tributável sujeita a IVA, pressupõe que estejamos perante uma questão concreta e não abstracta, ou seja, que na autoliquidação do IVA de Novembro de 2011 tenha ocorrido efectivamente essa inclusão. Ora, sucede que da matéria de facto assente na sentença recorrida não consta tal facto, nem como tal se pode considerar a matéria que, como se disse, se fez constar no citado nº 23 do Probatório, supra transcrito, uma vez que o mesmo se reporta ao pedido formulado na reclamação graciosa.

Assim, independentemente de o montante daquele referido valor (€ 266,12 – que, correspondendo, eventualmente, ao valor do imposto apurado em consequência da inclusão do valor da TOS, seria o valor a corrigir correspondente ao pedido) poder ou não inviabilizar recurso para o STA (face à alçada do TAF - nº 4 do artigo 280º do CPPT e à interpretação que for feita do disposto no art. 97º-A do CPPT) afigura-se-nos que a sentença recorrida padece de insuficiência na matéria de facto, que inviabiliza o conhecimento desta suscitada questão. A sentença não pode, portanto, manter-se, impondo-se a sua anulação, uma vez que, com os dados que constam do processo, não pode conhecer-se do mérito da impugnação.

E não podendo o STA fixar com precisão, por falta de elementos de facto, o regime jurídico a aplicar, impõe-se, igualmente, nos termos do disposto nos arts. 682º/3 e 683º/2, ambos do CPC, a consequente baixa dos autos à 1ª instância, para ampliação da matéria de facto nos termos preditos (por forma a ser apurado qual o valor da TOS incluído nas facturas emitidas no mês de Novembro de 2011 pela A………. COMERCIALIZAÇÃO, S.A. e objecto de incidência do IVA apurado na autoliquidação do respectivo período) e consequente prolação de nova decisão em conformidade.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em:

a) Julgar improcedente a invocada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 125º do CPPT e al. b) do n° 1 do art. 615° do CPC).

b) Com a presente fundamentação, e dando provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto nos preditos termos e para consequente prolação de nova decisão em conformidade.

Sem custas.

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Ascensão Lopes.

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