01076/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sentença é nula, por omissão de pronúncia, quando deixe de apreciar questões de que devesse conhecer -artigos 1.º do CPTA e 668.º, n.º 1 do CPC

II- Essa nulidade ocorre quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse conhecer, o que está conexionado com os seus deveres de cognição, previstos nos artigos 95.º n.º 1 do CPTA e 660.º, n. 2 do CPC, de acordo com o qual o juiz tem o deve de conhecer todas as questões que as partes lhe tenham submetido à apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

III- Os actos administrativos ainda que proferidos dentro da margem de livre apreciação técnica que é conferida à Administração, não deixam de conter aspectos vinculados no respectivo exercício, os quais, nessa medida, são necessariamente sindicáveis.

IV- Assim, padece de nulidade, por omissão de pronúncia, o acórdão que julgando irrecorrível o juízo formulado pela Administração quanto ao preenchimento de conceitos indeterminados, não conhece, sem justificação, de questões relativas aos aspectos vinculados desses actos, como sejam a competência do órgão decisor, a inexistência de erro nos pressupostos de facto, necessidade de fundamentação suficiente, assim como respeito pelos princípios gerais do direito e dos constitucionalmente consagrados.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com os sinais dos autos, vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que julgou improcedente a acção administrativa especial proposta contra o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, formulando as seguintes conclusões:

1. De acordo com o douto acórdão recorrido “são as seguintes as questões a decidir: se no caso se formou acto tácito de deferimento sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sucursais; e tendo-se formado, se o mesmo é ilegal, como tal podendo ser revogado por posterior acto expresso”.

2. Conclui o meritíssimo Tribunal a quo – e bem – que no caso sub judice se formou efectivamente o acto tácito, sustentando, no entanto, que esse mesmo acto tácito foi revogado por acto expresso fundado na ilegalidade do primeiro.

3. Conclui ainda o meritíssimo Tribunal a quo que a revogação desse acto tácito pela Administração não foi legítima porquanto o acto tácito não padece de qualquer ilegalidade, ou seja, a ora Recorrente cumprira as exigências do artigo 69.° do CIRC.

4. Concluiu ainda e por fim o meritíssimo Tribunal a quo que a análise da legalidade do acto em causa é matéria que não compete aos tribunais sindicar por se tratar de domínios de discricionariedade técnica da Administração, indeferindo assim as mais que legítimas pretensões da ora Recorrente.

5. No que respeita à análise sobre a revogabilidade do acto tácito por acto expresso, o douto acórdão recorrido incorre num gravíssimo erro na apreciação do direito e no julgamento do caso: o acto tácito de deferimento ocorreu em 21 de Fevereiro de 2005 e o acto de revogação do acto tácito fundado na ilegalidade deste por acto expresso, ocorreu em 5 de Janeiro de 2007, sendo certo que entre a ocorrência do acto tácito e a revogação do mesmo passou bem mais do que um ano, que é o prazo máximo admissível para recurso contencioso, o que viola, desde logo, o artigo 141.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) interpretado em articulação com o disposto no artigo 58º nº 2 al. a) do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

6. Foram alegadas pela ora Recorrente ao longo da sua P.I. diversas questões que, não se prendendo com a posição que se adopte a respeito da discricionariedade ou margem de livre apreciação, podiam e deviam ter sido analisadas até porque é unânime, quer entre a doutrina, quer entre a jurisprudência superior dos nossos tribunais, que mesmo nos casos de discricionariedade, existem aspectos do acto que podem (e devem) ser susceptíveis de controlo judicial.

7. Porém, apesar de suscitadas pela Recorrente, tais questões não foram sequer afloradas no douto acórdão, inquinando o mesmo de nulidade por omissão de pronúncia (cfr artigo 668º nº 1 al d) do CPC).

8. Refere-se a ora Recorrente ao alegado abuso de direito na figura de um venire contra factum proprium, decorrente de num primeiro momento a Administração Fiscal ter entendido que a operação apresentada pela Recorrente preenchia todos os requisitos para a aplicação do DL 404/90 e num segundo momento ter recusado a verificação desses mesmos requisitos, negando a aplicação do regime de neutralidade previsto no 69º do CIRC, situação que configura uma violação flagrante do princípio da igualdade quando perspectivado na sua dimensão objectiva, ou seja, na proibição do arbítrio.

9. Ora, a análise de tal contradição não é matéria que não possa ser sindicada pelos tribunais mesmo para quem perfilhe ou se entenda obrigado a perfilhar a tese do STA.

10. Refere-se ainda a ora Recorrente à sua alegação de violação dos princípios da boa fé, da imparcialidade, da proporcionalidade e da legalidade – Cfr. 55º da LGT e 266º da Constituição da República Portuguesa – o que se traduz num vício de violação de lei.

11. Refere-se ainda a Recorrente à alegação que fez de violação do princípio da igualdade (55º da LGT), desta feita, na sua dimensão subjectiva, ou seja, de proibição de discriminações injustificadas entre cidadãos, na medida em que o Fisco entendeu decidir os presentes autos em clara contradição com o que havia feito no Despacho nº 3137/2003 do SEAF de 18.12.03 proferido relativamente a outro contribuinte a propósito do conceito de razões económicas válidas

12. Refere-se igualmente e de forma muito vincada à alegação — cfr pontos 237 e ss da p.i. — de violação dos artigos 124º e 125º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) que o douto acórdão recorrido simplesmente esqueceu e não devia ter esquecido tanto mais que o douto aresto do STA não impede — muito pelo contrario – que os tribunais procedam em casos como o dos autos a uma análise e julgamento sobre a (in)suficiente fundamentação do acto administrativo em causa, o que não foi feito no caso em apreço apesar de invocada essa insuficiência e invalidade da fundamentação.

13. Mesmo que se entenda que tais matérias foram tratadas no douto acórdão recorrido, não havendo omissão de pronúncia, o que apenas se admite por medo dever de patrocínio, sempre se dirá então que as mesmas devem ser reapreciadas com vista a colmatar um clamoroso erro de julgamento pois não se pode permitir uma enormidade como a que foi cometida no caso em apreço pois que nem tudo pode caber no saco opaco da discricionariedade.

14. Ocorre ainda uma nulidade do douto acórdão recorrido, (cfr. artigo 668º nº 1 al. b) do CPC), quando na respectiva pág. 44 se limita a referir a propósito da alegada ocorrência de “erro grosseiro ou manifesto”, que “no caso dos autos, tal espécie não ocorreu” – copiando aí a contestação da Fazenda Pública – sem que porém, apresente, os fundamentos de facto em que assenta tal consideração.

15. Acresce referir que não havia motivo para que a prova sobre o montante da situação líquida não fosse feita. Trata-se do elemento de facto em que assentou a decisão da Administração Fiscal — foi o pressuposto da aplicação Despacho n° 79/2005 do SEAF transposto para a Circular 7/2005, de 16 de Maio de 2005 – trata-se de um facto que foi desde o início impugnado pela ora Recorrente, sendo certo que apurar qual seja a valor da situação líquida da sucursal não implica discricionariedade técnica ou o preenchimento de um conceito vago ou indeterminado.

16. Com vista a tal prova a ora Recorrente apresentou testemunhas, documentação bastante — contas e parecer dos Revisores Oficiais de Contas — e requereu ainda, por mera cautela, a realização de prova pericial se bem que como se pode ler no despacho de aclaração de 6 de Dezembro de 2007 (fls 505 e ss), toda essa prova foi implicitamente julgada desnecessária sem que para o efeito tenha sido apresentado qualquer fundamento, o que viola o disposto no artigo 90º nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos.

17. O Tribunal a quo não julgou tal facto relevante para o julgamento do caso, nem apreciou tão pouco, a matéria vertida nos pontos 118 a 126, e sobretudo nos artigos 227 a 231 da p.i., sendo certo que saber qual a situação líquida era e é um facto fundamental para aferir se foi legal ou não legal a aplicação no caso em apreço do Despacho n° 79/2005 do SEAF transposto para a Circular 7/2005, de 16 de Maio de 2005, e bem assim, para aferir se há ou não um erro manifesto e grosseiro. Trata-se de uma insuficiência da matéria de facto que importa suprir.

18. Por fim, entende a Recorrente que tendo o meritíssimo Tribunal a quo analisado o caso em apreço concluindo pela existência e verificação dos pressupostos do artigo 69º do CIRC e pela invalidade do acto de revogação do acto tácito por não ocorrência de ilegalidades, mas tendo declarado rever a sua posição tendo em conta a jurisprudência citada do STA — cfr. pág. 43 e ss do douto acórdão recorrido — decidindo o caso desfavoravelmente à pretensão da ora Recorrente, o TCA acabou por violar o artigo 69.° do CIRC e a Directiva Comunitária 90/434/CEE no seu artigo 11 nº 1 al. a) e, bem assim o princípio da interpretação conforme.

19. Violou ainda o disposto no artigo 8º do Código Civil, ao interpretar a mesma no sentido de que o TCA deve uma obediência cega à jurisprudência do STA e não já à jurisprudência do TJCE, ou seja, optou, não obstante estar de acordo com a respectiva decisão, por não decidir a questão com recurso ao caso análogo vertido na jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (“TJCE”) mais concretamente, no douto Acórdão A. LEUR-BLOEM, proferido em de 17 de Julho de 1997, interpretando o artigo 8.° do CC no sentido de um dever cego e acrítico pelas decisões do STA quando nada disso ressalta da referida norma.

20. Tal conduta implica igualmente uma nulidade do douto acórdão recorrido pois que acaba por conduzir a uma decisão contraditória com os seus fundamentos.

21. A Recorrente reitera o seu pedido de reenvio prejudicial — desta feita obrigatório nos termos do artigo 234 § 3 do Tratado CE — para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias pois que entende, e espera que esse Venerando Supremo Tribunal Administrativo o entenda também, que o caso em apreço implica a necessária interpretação do artigo 69º do CIRC à luz da Directiva Comunitária 90/434/CEE e dos seus princípios e, bem assim, que são pertinentes as seguintes questões oportunamente colocadas pela ora Recorrente e que, salvo melhor opinião, mantêm a sua actualidade e interesse para uma justa decisão do presente pleito.

22. Sobre o sentido e alcance do disposto no artigo 11º nº 1 alínea a) da Directiva 90/434/CEE, nomeadamente: Qual a “ratio legis” subjacente a esse preceito? Qual o conteúdo do conceito “razões económicas válidas”? Qual o conteúdo do conceito “reestruturação ou racionalização das actividades” de sociedades participantes em operações abrangidas pela Directiva 90/434CEE? Em que medida tais conceitos consubstanciam conceitos indeterminados susceptíveis de corresponder a matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação das Administrações dos Estados Membros? É admissível interpretar o conceito “razões económicas válidas” no sentido de tais razões inexistirem sempre que, numa concreta operação de entrada de activos, como seja a transmissão de estabelecimento comercial de uma sucursal de uma sociedade comercial com sede num Estado-Membro para uma sociedade comercial residente noutro Estado-Membro, o valor patrimonial dessa sucursal, apurado em momento anterior ao da referida entrada de activos, seja negativo, bastando para a formulação daquela conclusão a apreciação e verificação única e exclusiva deste critério?

23. Resulta do disposto na Directiva 90/434CEE e das demais disposições aplicáveis de direito da União Europeia que a apreciação efectuada pelas Administrações dos diferentes Estados-Membros, no contexto da aplicação da regime resultante da mencionada Directiva, da existência de razões económicas válidas deve poder ser objecto de apreciação jurisdicional ou, pelo contrário, não pode ser fiscalizado, no ponto específico, pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal?

24. Para além dos casos previstos no artigo 11º da Directiva 90/434CEE, em que medida e em que circunstâncias podem os Estados-Membros restringir, seja através do acto de transposição, seja por qualquer outro modo, o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes resultante da aplicação dos restantes preceitos da mencionada Directiva?

2- O recorrido Secretário de Estados dos Assuntos Fiscais contra-alegou nos termos que constam de fls. 723 e seguintes e em que conclui que o recurso jurisdicional deve ser julgado improcedente.

3- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto não emitiu parecer para o que apontou as seguintes razões:

«Notificado nos termos do art.l46° n°1 CPTA o Ministério Público informa que não se pronuncia sobre o mérito do recurso, no entendimento de que a relação juridico-material controvertida não implica direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou valores constitucionalmente protegidos como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais (arts. 9° n° 2 e 146° n° 1 CPTA)».

4- O Tribunal Central Administrativo Sul, por acórdão de fls.739 e seguintes, julgou inverificadas as nulidades que vêm assacadas ao acórdão recorrido pelo que o manteve nos seus precisos termos.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

5- O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

1. Por requerimento entrado em 20.08.2004 dirigido ao Exm° Ministro das Finanças a ora autora veio peticionar que, no quadro de uma operação de reestruturação do grupo B… em Portugal, fosse concedida a autorização prevista no art. 69° n° 1 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, permitindo a transmissibilidade de prejuízos fiscais entre entidades aí melhor identificadas, conforme documento que se junta e se dá por inteiramente reproduzido, bem como respectivos 5 anexos que o compunham (cfr fls 55 e ss dos autos e processo instrutor);

2. Naquela altura a Administração Fiscal exigia como elementos de apresentação necessária para uma correcta instrução do procedimento os elencados nas instruções difundidas através da Circular n° 6, de 2 de Abril de 2002, emitida pela Direcção de Serviços de IRC (cfr. doc. de fls. 147 que se dá por reproduzido na íntegra para todos os legais efeitos).

3. O referido requerimento foi de iniciativa da A. mas existiam outras entidades envolvidas na operação de reestruturação do grupo B…, como decorre do doc. 1 e seus anexos a saber:

• C… – Sucursal em Portugal, sociedade de direito Espanhol, com sucursal domiciliada sita no Lugar da …, …, Sintra, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais sob o número 11.908/980922-Sintra, Pessoa Colectiva nº 980 161 053 (adiante apenas referida por “Sucursal” ou “Sucursal de empresa espanhola”);

• D…., com sede no Lugar da …, …, Sintra, com o capital social de EUR 5.000.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais sob o número 7.011/920225, Pessoa Colectiva nº 502 203 919 (adiante apenas referida por “SGPS”);

• E…, com sede no Lugar da …, …, Sintra, com o capital social de EUR 500.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais sob o numero 11.902/980918, Pessoa Colectiva n ° 503 320 730 (adiante apenas referida por “E…”);

• F…, com sede no Lugar da …, …, Sintra, com o capital social de EUR 150.000, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais sob o número 16.730/010323, Pessoa Colectiva nº 505 075 954 (adiante apenas referida por “F…”);

4. Como resulta dos mesmos documentos, as entidades intervenientes - residentes e não residentes - no referido processo de reestruturação integram o grupo B…, o qual é dominado pela Sociedade de direito Alemão, G…, cujo capital é maioritariamente detido por investidores europeus e norte-americanos e se encontra admitido à negociação nas principais bolsas de valores mundiais.

5. Como emerge dos referidos documentos, a operação de reestruturação assentava, fundamentalmente, no seguinte:

a) A Constituição pela SGPS de uma Instituição Financeira de Crédito em Portugal, a ora A., o que ocorreu em Maio de 2004, conforme cópia de certidão está junta a fls. 154 e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

b) A transferência, na modalidade de entrada de activos, pela C…., dos elementos patrimoniais afectos à Sucursal para a ora A., tendo como contrapartida partes do capital da sociedade beneficiária a receber em resultado do aumento do respectivo capital social (cfr. doc. de fls. 55 e anexo V).

c) A extinção da Sucursal (cfr. doc. de fls. 55 e ss);

6. À data da apresentação do requerimento que constitui o doc. de fls. 55 e ss e como flui do seu art. 9º, a Sucursal apresentava um reporte de prejuízos fiscais no valor de EUR 8.214.089,44.

7. Através de requerimento de 4 de Março de 2004, a A., acompanhada das outras entidades intervenientes na operação de reestruturação, solicitou que lhe fossem concedidas as isenções fiscais previstas no Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, e, ainda, a dispensa do pagamento de emolumentos e outros encargos legais previstos naquele diploma, para os actos de concentração resultantes da mesma operação de reestruturação, nos termos explanados no documento junto a fls. 161 e ss e respectivos 3 anexos que se dá por inteiramente reproduzido.

8. Esse pedido foi deferido, através de despacho de S.E. o SEAF, e comunicado à ora A. por ofício da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), que está junto a fls. 253 e se dá por inteiramente reproduzido, no qual se refere, além do mais, que “chama-se a atenção (...) mas também aos serviços de inspecção tributária cujo despacho (o de deferimento) - deverá ser comunicado”

9. Perante o requerimento dito em 1. a Administração notificou a A. por meio do ofício nº 000181 da DGCI - Direcção de Serviços de IRC (adiante “DGCI’), datado de 05 de Janeiro de 2005, para apresentar comprovativo de inexistência de dívidas à Segurança Social e à Fazenda Nacional, conforme documento que está junto a fls. 254 e se dá por reproduzido.

10. A A., através do ofício de 11 de Janeiro de 2005, procedeu à junção ao processo instrutor das certidões solicitadas atestando a inexistência daquele tipo de dívidas (cfr doc de fls. 255 a 257).

11. Em Junho de 2005, foi solicitado a A., através do Ofício n° 016542 da DGCI, datado de 08 de Junho de 2005, que, em conformidade com o despacho n° 79/2005-XVI, de 15 de Abril de 2005, de S.E o SEAF, comprovasse a inexistência de dívidas à Segurança Social de todas as sociedades intervenientes na operação de entrada de activos, tendo ainda sido apontada a existência de dois processos de execução fiscal pendentes sobre a sociedade contribuidora, a Sucursal, conforme documento constante de fls. 258 que se junta e se dá por inteiramente reproduzido.

12. A A., respondeu ao referido ofício em 27 de Julho de 2005, tendo através do ofício que se encontra a fls. 262 e ss que se dá por inteiramente reproduzido.

13. A A. foi notificada pelo Ofício n° 015397 da DCCI, datado de 06 de Junho de 2006 que esta junto a fls. 290 e se dá por reproduzido, através do qual lhe foi solicitada a prestação de um conjunto adicional de esclarecimentos, a saber):

a) Comprovativo de que, relativamente à sociedade não residente se verificavam as condições estabelecidas no Art° 3° da Directiva n° 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990.

b) Indicação de data a partir da qual a transferência de activos produz efeitos;

c) Cópia do registo de encerramento da representação permanente em Portugal da sociedade

14. O encerramento já tinha sido apresentado junto da Administração Fiscal, como resulta dos documentos juntos de fls. 291 a 317 os quais se dão por integralmente reproduzidos.

15. E a A. procedeu à entrega dos elementos adicionais solicitados pela DGCI e referidos em 14., o que fez, por meio de carta datada de 26 de Julho de 2006, que se encontra a fls 318 e ss e se dá por integralmente reproduzida.

16. Em Novembro de 2006, a A. foi notificada pela DCCI, por meio de carta registada, do projecto de decisão conforme doc. junto a fls. 367 e ss e se dá por integralmente reproduzido

17. A a A. não apresentou qualquer resposta.

18. A decisão de indeferimento esta consubstanciada no Despacho n° 17/2007-XVII, de 5 de Janeiro de 2007, de S.E. o SEAF e foi comunicada a A. pelo Ofício n° 01238 da DCCI, datado de 17 de Janeiro de 2007, que se encontra fotocopiado a fls. 372 onde consta a seguinte fundamentação:

“Assunto: TRANSMISSÃO DE PREJUÍZOS, ART° 69° CIRC

Exm°s Senhores:

Relativamente ao assunto em epígrafe, informo que de acordo com o Despacho n° 17/2007 -XVII, de 2007.01.05, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais por delegação de competências (Despacho 17829/2005 (2ª Série), publicado no D.R., n° 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o V/ pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais com base nos seguintes fundamentos:

1. A operação apresentada consubstancia uma entrada de activos nos termos do n° 3 do artigo 57° do Código do IRC

Cumpridos os requisitos, o regime de transmissibilidade de prejuízos consignado no artigo 69° do Código do IRC aplica-se a esta operação, com as necessárias adaptações, por força do n° 3 deste artigo, desde que relativamente à sociedade não residente se verifiquem as condições estabelecidas no art° 3° da Directiva n° 90/434/CEE.

2. No Balanço de 2003, a sociedade contribuidora C…, apresenta uma Situação Líquida com o valor negativo de 10.048.360,88 €. O mesmo acontece para os exercícios de 2001 e 2002.

3. A autorização para transmissibilidade dos prejuízos fiscais nos termos do artigo 69° do Código do IRC, depende da verificação das seguintes condições:

*Tratar-se de uma operação das operações elencadas no artigo 67° do mesmo diploma,

*Verificar-se a apresentação de requerimento pelos interessados até ao fim do mês seguinte ao do registo da operação na conservatória do registo comercial.

*Demonstração de que “a fusão (ou outra operação enquadrável no regime de neutralidade, com as necessárias adaptações) é realizada por razões economicamente válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”

Verificando-se as duas primeiras condições resta-nos a última que, por remissão do n° 3 do art° 69° do referido diploma, será avaliada e sujeita a um plano específico de dedução dos prejuízos tal como nos casos de fusões. Ora, acontece que um dos pressupostos de avaliação do interesse económico das operações é o valor do património líquido ou situação líquida do último balanço antes da operação e que, no caso de ser negativo, evidencia que não existe interesse económico na sua integração. De facto, no caso de integração de uma entidade que tem um património inferior a zero, o seu contributo para o redimensionamento e desenvolvimento da empresa é negativo.

No presente caso, não podemos falar em capital próprio mas no somatório das rubricas que constituem a Situação Líquida da Sucursal que como se verifica é negativo Não é possível considerar que foi com o contributo dos valores negativos da sucursal que a sociedade conseguiu obter melhores resultados que os projectados. Sendo a situação líquida da sucursal negativa, os elementos patrimoniais negativos superam os positivos, o seu valor é ainda menor que zero e o remanescente da sua extinção vai reduzir o património da requerente com o peso das suas obrigações.

E, ainda que se considerasse que existia interesse económico, os próprios valores conduzem a que na pratica, ainda que se permitisse a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, não podiam ser deduzidos, uma vez que a aplicação do plano específico de dedução dos prejuízos fiscais, a que se refere o n° 4 do artigo 69° do Código do IRC, e concretizado no n° 7 do Despacho n° 79/2005 do SEAF, impõe determinados limites que inviabilizam estas deduções.

4. De facto, tal como resulta do Despacho supra mencionado, os prejuízos fiscais das sociedades incorporadas só podem ser deduzidos até ao limite do acréscimo do lucro tributável que resulta da fusão, mas com um segundo limite, a ser observado cumulativamente: a transmissão dos prejuízos fiscais fica limitada ao peso do património líquido da empresa incorporada no património líquido total das sociedades envolvidas na fusão. Ou seja, pretende-se limitar a dedução dos prejuízos em função do contributo da sociedade incorporada para os resultados futuros da sociedade incorporante, considerando-se que o mesmo será proporcional ao peso relativo que o património da sociedade incorporada tem na soma dos patrimónios das entidades envolvidas na operação, sendo que, quando esse peso relativo é próximo de zero, a dedução fica limitada a uma pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante. Logo, quando esse peso é negativo, não é possível efectuar qualquer dedução.

5. No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que, embora o processo tenha dado entrada nos serviços a 2004/08/20, faltavam os comprovativos das exigências constantes do art° 3 da Directiva n° 90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990 e o registo do encerramento da sucursal. Só a 2006/07/27 é que foram reunidos os elementos (faltando ainda o registo do encerramento da sucursal) necessários para apreciação do pedido, pelo que consideramos que o prazo para contagem do deferimento tácito não começou ainda a contar.

Mas, ainda que se considerasse que a contagem do prazo para o deferimento tácito se iniciou com a entrega dos elementos solicitados ao contribuinte, através do n/ ofício n° 16542, de 05/06/08, a qual ocorreu em 05/07/28 (uma vez que os restantes elementos só foram solicitados quase um ano depois), então o deferimento tácito do pedido teria ocorrido em 06/01/28. Porém, um acto de deferimento tácito é sempre passível de revogação com fundamento em ilegalidade e dentro do prazo de um ano (artigos 140° e 141° do CPA, conjugados com o artigo 28°, n° 1 al. c) da LPTA.

Tendo a requerente sido notificada para exercer o direito de audição através do n/ ofício registado, n° 29133 de 06/11/22, não foi obtida qualquer resposta, decorrido o prazo para o efeito.

Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação

Com os melhores

P´l A Directora de Serviços

(…)”

6- O acórdão sob recurso julgou improcedente a acção administrativa especial deduzida contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais tendo em vista a anulação do despacho, datado de 05/01/07, que indeferira o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais apresentado pela ora recorrente e a condenação da entidade demandada na prática do acto de deferimento do pedido.

Para tanto, no essencial e na esteira de jurisprudência deste Supremo Tribunal que cita, o aresto impugnado considerou que a interpretação e o juízo feitos no despacho em causa pela entidade recorrida a respeito de conceitos indeterminados como são os de “razões económicas válidas “ e “ inserção numa estratégia de desenvolvimento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” não seriam contenciosamente impugnáveis, por constituírem matéria de discricionariedade técnica, com uma larga margem de livre apreciação da Administração salvo caso de erro grosseiro ou manifesto, sendo que esta espécie de erro não acontecera na situação “sub judicio”.

Na sua alegação de recurso, a recorrente, para além de apontar erro de julgamento no que se refere à análise feita no acórdão a respeito da revogabilidade do acto tácito que se formara pelo impugnado acto expresso de indeferimento e insistir no seu pedido de reenvio prejudicial para o TJCE, vem arguir o acórdão recorrido de nulidade por omissão de pronúncia (artigo 668, n.º1, alínea d) do CPC), carência de fundamentação de facto da decisão (artigo 668.º n.º 1, alínea b) do CPC) e contradição entre os fundamentos e a decisão (artigo 668.º n.º 1, alínea c) do CPC).

Importará começar por a apreciar a questão da arguida nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, já que a sua eventual procedência prejudicará o conhecimento das restantes que no recurso vêm colocadas.

Vejamos, então.

A respeito da nulidade do acórdão por omissão de pronúncia, a recorrente alega que aí não se conhecera das questões que suscitara na PI contendendo com a figura do abuso de direito, com violação dos princípios constitucionais da boa fé, imparcialidade, proporcionalidade e da igualdade (artigos 266, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT e dos artigos 124.º e 125.º do CPA (insuficiência e invalidade da fundamentação).

É pacífico que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar (cfr. artigos 1.º do CPTA e 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC).

No que se refere aos deveres de cognição do tribunal nas acções administrativas especiais, como é o caso, rege o disposto no artigo 95.º, n.º 1 do CPTA.

Ora, impõe este normativo que o juiz deve conhecer todas as questões que tenham sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Este Supremo Tribunal tem vindo a entender que quando o tribunal consciente e fundadamente não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado esse entendimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Esta só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre as questões que devia conhecer, inclusivamente, nada decidindo de forma expressa que não pode delas tomar conhecimento.

Ora, no caso sujeito, constitui uma evidência irrefutável que o acórdão recorrido não enfrentou ou decidiu qualquer das questões relativas ao abuso do direito, violação dos princípios da boa fé, imparcialidade, proporcionalidade e igualdade, assim como dos artigos 124.º e 125. do CPA, as quais a recorrente suscitara na intentada acção administrativa especial.

Certo é ainda que o acórdão nada disse a respeito das razões pelas quais não conhecia das aludidas questões, pelo que a invocada omissão apenas poderá consubstanciar nulidade de sentença e não erro de julgamento.

Aqui chegados, importa apurar se acaso se impunha o conhecimento dessas questões no acórdão ou se, pelo contrário, tal não sucedia em decorrência desse conhecimento ter ficado prejudicado pela solução dada à questão da irrecorribilidade contenciosa do juízo formulado pela Administração quanto ao preenchimento dos conceitos de “razões económicas válidas “ e “efeito positivo na estrutura produtiva”, dado constituírem matéria de discricionariedade técnica, com margem de livre apreciação da Administração salvo caso de erro grosseiro ou manifesto, o que no caso não sucederia.

Como primeira nota, ao invés do entendimento expresso no acórdão de sustentação de fls. 739 e seguintes, as questões que acima foram aludidas apresentam-se como verdadeiras questões jurídicas autónomas a carecerem de apreciação específica no acórdão, desde logo porque qualquer delas reveste virtualidade bastante para de “per si” ocasionarem a invalidade do despacho impugnado contenciosamente, não se definindo como meros argumentos ou razões que tenham sido aduzidos tendo em vista a sustentação da tese anulatória da recorrente.

Por outra parte, não é defensável afirmar-se que ao concluir-se pela irrecorribilidade contenciosa do juízo formulado pela Administração quanto ao preenchimento dos referidos conceitos indeterminados, dado estar abrangido pela margem de livre apreciação de que beneficia nessa matéria, esse entendimento prejudicaria o conhecimento daquelas outras questões.

Na verdade, o facto é que os actos administrativos ainda que proferidos dentro da margem de livre apreciação técnica que é conferida à Administração, não deixam de conter aspectos vinculados no respectivo exercício, os quais, nessa medida, são necessariamente sindicáveis.

Aspectos vinculados esses que têm a ver com a competência do órgão decisor, a inexistência de erro nos pressupostos de facto em que as decisões assentam, a necessidade de fundamentação suficiente (cuja intensidade é reforçada no caso de exercício de poderes discricionários - cfr. acórdão de 20-11-97, no recurso n.º 39.512), o respeito dos princípios gerais do direito (como é o caso da proibição do abuso do direito) e dos princípios constitucionalmente consagrados - cfr. ainda acórdãos de 11/11/97, 20/11/97 e 19/11/98, nos recursos n.ºs 17.557, 38164 e 42.319.

Sendo assim, nada legitima a não apreciação no acórdão recorrido das questões que são suscitadas na acção administrativa especial pela ora recorrente como fundamentos anulatórios do despacho impugnado e que têm a ver com o abuso do direito, a fundamentação do acto, bem como a violação dos princípios constitucionais da boa fé, imparcialidade, igualdade e proporcionalidade.

Cumpre concluir, deste modo, pela procedência da arguida nulidade do acórdão com fundamento em omissão de pronúncia.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, anulando-se, em consequência, o acórdão recorrido, devendo os autos baixar ao TCA a fim de ser proferida nova decisão tendo em conta o aqui decidido, ficando, deste modo, prejudicado o conhecimento das restantes questões que são suscitadas no recurso.

Sem custas.

Lisboa, 28 de Outubro de 2009. - Miranda de Pacheco (relator) - Pimenta do Vale - António Calhau.