019/21.8BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT) e, inexistindo essa oposição, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 808/2019-T Recorrente: “A…………, Lda.” Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira RELATÓRIO A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo 808/2019-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&id=5173 .) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com a decisão proferida no processo 929/2019-T do mesmo CAAD (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_processo&listDir=DESC&listPage=3&id=4903 .) , transitada em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: « 1.º Entende a Recorrente estar a decisão recorrida em oposição com a decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral constituído no processo n.º 929/2019-T; 2.º A decisão recorrida e a decisão fundamento estão em oposição quanto à seguinte questão fundamental de direito: pode um relatório de inspecção tributária efectivar correcções que extravasem a extensão da ordem de serviço na génese do procedimento inspectivo sem que haja lugar a notificação de despacho fundamentado de alteração da extensão do procedimento mas, ao invés, à notificação de meras ordens de serviço adicionais (cfr. artigo 15.º do RCPITA)? 3.º O presente recurso por oposição deve ser julgado admissível uma vez que se encontram preenchidos todos os pressupostos para o efeito; 4.º A decisão arbitral invocada como fundamento do recurso por oposição tem de corresponder a uma decisão transitada em julgado, sendo que, segundo pôde a Recorrente apurar, a decisão arbitral fundamento transitou em julgado (cfr. Doc. n.º 1); 5.º Na situação em presença, a decisão recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 808/2019-T [ (Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: a Recorrente escreveu 514/2015-T onde queria dizer 808/2019-T .) ] , e a decisão arbitral fundamento foi proferida no âmbito do processo n.º 929/2019-T; 6.º Ademais, o cenário jurídico-normativo subjacente à decisão arbitral recorrida e à decisão arbitral fundamento é substancialmente idêntico, sendo que em ambos o sujeito passivo foi alvo de uma inspecção tributária iniciada a coberto de ordem de serviço que circunscrevia a sua extensão a um exercício e culminou com a notificação de um relatório inspectivo que abrangia matérias extravagantes à extensão dessa ordem de serviço, sem que tivesse sido notificado de despacho fundamento de alteração da extensão da inspecção, nos termos do artigo 15.º do RCPITA; 7.º Por seu turno, na situação em presença, quer a decisão arbitral recorrida quer a decisão arbitral fundamento discutem o regime ínsito no artigo 15.º do RCPITA, divergindo relativamente à sua aplicação no caso concreto; 8.º Na situação em presença, a decisão recorrida conclui que não padece de violação do artigo 15.º do RCPITA – determinante da anulação dos actos tributários respectivos – a acção inspectiva que culmina na prolação de um relatório final de inspecção tributária cujas correcções extravasam a extensão da ordem de serviço inicial, ainda que não tenha havido a notificação de qualquer despacho fundamentado de alteração da extensão da inspecção mas, tão-somente, novas ordens de serviço com extensões distintas, não fundamentadas, proferidas no decurso da inspecção; 9.º Contrariamente, a decisão arbitral fundamento afasta aquela interpretação nessas situações ditando que o artigo 15.º do RCPITA impõe que a prolação de relatório final de inspecção que extravase a extensão da Ordem de Serviço inicial depende da notificação ao inspeccionado de despacho fundamentado de alargamento da extensão da acção inspectiva, não podendo ser substituída (ou adulterada) pela notificação de ordens de serviço com extensões distintas, não fundamentadas, proferidas no decurso da inspecção; 10.º Do exposto resulta serem as decisões jurisdicionais em presença opostas, na medida em que interpretam de modo distinto a obrigatoriedade prevista no artigo 15.º do RCPITA, concluindo, por via disso, de modo igualmente distinto no que respeita à violação da extensão do âmbito da inspecção no que concerne às correcções não contempladas na Ordem de Serviço na génese da acção inspectiva; 11.º Com vista à admissão do presente recurso, exige-se que inexista um marcado e relevante acervo jurisprudencial consonante com o sentido decisório perfilhado na decisão recorrida, sendo que, na situação em presença, desconhece a Recorrente existir jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consonante com o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da decisão arbitral recorrida; 12.º Ao invés, a jurisprudência constante e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo adopta posição análoga à ínsita no âmbito do decisão arbitral fundamento e, por conseguinte, diametralmente oposta à sufragada no aresto em crise (cfr. por exemplo os [acórdã] os da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos em 15 de Junho de 2016, no processo n.º 01101/15, em 19 de Setembro de 2018, no processo n.º 01460/17, e em 4 de Dezembro de 2019, no processo n.º 02243/16.6BEBRG ); 13.º Por tudo quanto ficou exposto, conclui-se pelo pleno preenchimento de todos os pressupostos conducentes à admissão do presente recurso jurisdicional, requerendo-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões jurisdicionais em apreço, com os inerentes efeitos legais; 14.º Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo – sumariado supra – assente em manifesto erro de julgamento, merecedor de censura por parte desse Douto Tribunal ad quem , atento o disposto no artigo 15.º do RCPITA; 15.º A Autoridade Tributária optou por circunscrever ab initio a extensão da inspecção tributária em causa ao exercício de 2014, por força da Ordem de Serviço n.º OI201700198, de 28 de Junho de 2017, limitando-se a extensão da inspecção àquele exercício (artigo 14.º, n.ºs 1 e 3, do RCPITA); 16.º Não obstante, os serviços de inspecção efectuaram também correcções, em sede de IRC, extravagantes a tal exercício, abrangendo os exercícios de 2013 e 2015 (cfr. p. 15 da decisão arbitral recorrida); 17.º De acordo com o artigo 15.º, n.º 1, do RCPITA, os serviços inspectivos podem alterar a extensão da acção inspectiva durante o seu curso conquanto tal alteração (i) conste de despacho fundamentado da entidade que houver ordenado a inspecção e (ii) que tal despacho seja notificado ao inspeccionado previamente à conclusão da acção inspectiva; 18.º Na situação em presença, em momento algum, foi a Recorrente notificada de despacho fundamentado de alteração da extensão do procedimento inspectivo (artigo 15.º do RCPITA); 19.º No decurso da acção inspectiva, a Recorrente apenas foi notificada de duas novas cartas-aviso e ordens de serviço, referentes aos exercícios de 2013 e 2015, as quais determinam o início de novas acções inspectivas, mas não o alargamento de uma acção inspectiva em curso, nos termos e para os efeitos do artigo 15.º do RCPITA; 20.º A lei não permite que ordens de serviço substituam o despacho previsto no artigo 15.º do RCPITA, uma vez que almejam objectivos distintos e impõem diferentes requisitos (nomeadamente, a obrigatoriedade de fundamentação expressa do alargamento); 21.º Esta fundamentação é exigida por razões de transparência da actuação da Autoridade Tributária na selecção das inspecções a realizar, tendo o contribuinte direito a conhecer os motivos na origem do procedimento e pelos quais foi alargado a outras matérias (artigos 15.º, 27.º e 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA); 22.º Porquanto o sujeito passivo não foi notificado de despacho fundamentado de alteração da extensão do procedimento de inspecção, os serviços inspectivos careciam de poderes para a sua prossecução quanto aos exercícios de 2013 e 2015, padecendo tais correcções do vício de violação de lei (neste sentido, cfr. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 01101/15; de 19 de Setembro de 2018, proferido no processo n.º 01460/17; de 4 de Dezembro de 2019, proferido no processo n.º 02243/16.6BEBRG , e decisão arbitral, proferida a 5 de Junho de 2019, no âmbito do processo n.º 611/2018-T); 23.º Pelo que, ao realizarem correcções à matéria colectável extravagantes face à extensão da acção inspectiva inicialmente instaurada, os serviços de inspecção extrapolaram o seu mandato, inquinando de ilegalidade os actos tributários relativos aos exercícios de 2013 e 2015, por violação do artigo 15. º do RCPITA, impondo-se a respectiva anulação nos termos do artigo 163.º do CPA , aplicável ex vi artigo 4.º, alínea e), do RCPITA; 24.º Tal não resulta prejudicado pela posição que mereceu vencimento na decisão arbitral recorrida, no sentido de, tendo sido notificadas três cartas-aviso e três ordens de serviço, terem tido lugar três acções inspectivas autónomas e independentes entre si, de onde não resultaria a obrigatoriedade de proceder ao alargamento da acção inspectiva inicial; 25.º Atenta desde logo a unicidade da fundamentação vertida no relatório de inspecção, resulta manifesto que somente ocorreu uma única acção inspectiva, a qual ilegalmente incidiu sobre o IRC dos exercícios de 2013, 2014 e 2015; 26.º Para além de as correcções aderirem a uma única fundamentação agregadora, a conclusão de que se está perante uma única acção inspectiva resulta também da circunstância de a inspecção aos diversos exercícios (i) ter corrido os seus termos em simultâneo; (ii) ter sido conduzida pela mesma equipa inspectiva e (iii) ter sido externalizada no mesmo relatório final de inspecção (cfr. facto provado G) constante da p. 11 da decisão arbitral recorrida); 27.º Maior evidência de que a mera notificação de três ordens de serviço não permite concluir que se trata de três acções inspectivas autónomas, reputa-se a circunstância de não terem sido emitidos os respectivos relatórios finais de inspecção ( artigos 62.º e 63.º , n.º 1, do RCPITA e 77.º da LGT ); 28.º Ainda que uma acção de inspecção possa abranger múltiplos períodos de tributação, já não podem ser englobados vários procedimentos tributários distintos num único processo administrativo, nem o relatório de inspecção tributária de um único procedimento de inspecção pode abarcar a decisão final de vários procedimentos inspectivos ( artigo 62.º do RCPITA e 54.º , n.ºs 1 e 3, alínea a) da LGT ); 29.º Não existe disposição legal que permita confluir num único relatório final e num único processo administrativo as conclusões de várias hipotéticas inspecções, de onde resulta manifesto o erro de julgamento em que incorre a decisão arbitral recorrida ( artigo 3.º , n.º 1, do CPA , ex vi artigo 2.º , alínea c), da LGT e artigos 266.º , n.º 2, da CRP e 55.º da LGT ); 30.º Encontramo-nos perante uma alteração do âmbito e da extensão da inspecção já iniciada, durante a sua execução, a um contribuinte pré-seleccionado e não perante realização de novas inspecções – decididas nos termos do artigo 27.º do RCPITA – o que constitui a situação prevista no artigo 15.º, n.º 1, do RCPITA; 31.º O cumprimento do artigo 15.º do RCPITA ditaria que a duração da inspecção fosse superior a seis meses, o que comportaria a caducidade do direito à liquidação quanto ao exercício de 2013 ( artigo 46.º , n.º 1, da LGT ); 32.º Pelo que, porquanto se está perante um só procedimento inspectivo, por força do não cumprimento dos pressupostos procedimentais de alargamento da extensão da acção inspectiva previstos no artigo 15.º do RCPITA, devem ser anulados os actos tributários sub judice , respeitantes a 2013 e 2015, nos termos do artigo 163.º do CPA ; 33.º Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que considere padecer de ilegalidade, porque inválida, a interpretação do Tribunal a quo melhor descrita supra, tudo com as demais consequências legais; 34.º Tendo em consideração o facto de o valor da causa ser superior a EUR 275.000, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida na presente instância, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, ponderadas que possam ser a natureza e a complexidade da causa e, bem assim, o comportamento processual adoptado pelas partes; Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por tempestivo e por estarem preenchidos os seus pressupostos legais, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e, consequentemente, substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento ». 1.2 A AT contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25.º n.º 2 do RJAT, 152.º n.º 2 do CPTA e 27.º n.º 1, al. b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A…………, Ldª. Inexiste qualquer contradição entre o que foi deliberado no Ac. recorrido e no Ac. fundamento quanto à questão de direito enunciada pela recorrente, desde logo, porque as situações de facto analisadas pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento não são substancialmente idênticas, como invoca a requerente. De facto, para o Acórdão fundamento está em causa uma situação inspectiva que tem por base a análise de um pedido de reembolso de IVA. Como resultou provado quanto aos factos, a inspecção em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que está subjacente às liquidações impugnadas foi iniciada apenas quanto ao período de 2014 . E as OI’s relativas aos anos antecedentes de 2011 a 2013 foram abertas como consequência daquele procedimento inspectivo com o objectivo (e necessidade) de analisar as operações realizadas pelo sujeito passivo e a legitimidade do direito à dedução do IVA. Diferentemente no Acórdão recorrido está em causa a determinação do regime de preços de transferência previsto no artigo 63.º do Código do IRC e deste modo tratava-se de analisar a operação efectuada pela então requerente e se a mesma respeitava o preço de plena concorrência. Também no Acórdão recorrido dá-se como provada a existência de 3 (três) procedimentos inspectivos, com base em três OI’s, ou seja, três procedimentos autónomos. Não consta como provado no Acórdão recorrido que as duas OI’s relativas aos exercícios de 2013 e 2015, tenham sido abertas na sequência e como consequência do procedimento inspectivo relativo ao exercício de 2014 como forma de complementar esse procedimento. Ora, carecendo de identidade fáctica, constata-se que inexiste oposição quanto à questão de direito, porquanto, nunca esteve expressamente subjacente à decisão tomada pelo Acórdão recorrido que as acções inspectivas relativas aos exercícios de 2013 e 2015 fossem abertas na sequência e como consequência do procedimento inspectivo aberto para o exercício de 2014. Deste modo, foi determinante para a resolução da questão de direito no Acórdão recorrido a consideração da autonomia de cada um dos procedimentos inspectivos. Isto é, sem que qualquer um deles tenha sido determinado na sequência e por consequência de um outro. Já para o Acórdão fundamento, parte-se da consideração de que os procedimentos inspectivos de 2011 a 2013 foram abertos na sequência do procedimento inspectivo do ano de 2014 dando como provado que os mesmos visavam analisar as operações realizadas pelo sujeito passivo e a legitimidade do direito à dedução do IVA, o que estaria intimamente relacionado com o pedido de reembolso de IVA que despoletou a acção inspectiva do exercício de 2014. Pelo que, contrariamente ao considerado no Acórdão recorrido, considera, expressamente, o Acórdão fundamento que só há um procedimento inspectivo, o de 2014. Termos pelos quais, inexistindo oposição quanto à questão de direito identificada pela recorrente, deve o presente recurso ser julgado findo. Ainda que assim não se entenda, sem conceder: Quanto ao mérito do recurso, todas as alegações da recorrente estão inquinadas de um erro quanto à interpretação da matéria de facto o que determina que as suas interpretações de direito pequem, também, por erro quanto aos pressupostos de facto. Efectivamente, as alegações de direito da recorrente partem da construção da premissa de que a situação de facto subjacente ao Acórdão recorrido assenta na existência de uma acção inspectiva cuja extensão foi alargada a mais dois exercícios. Ora, como já se referiu, no que toca à falta dos pressupostos para ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência, o Acórdão recorrido dá como assente que, em aplicação do disposto no artigo 49.º do RCPITA, foram enviadas as respectivas cartas aviso ao sujeito passivo, no dia 4 de Abril de 2017, através do ofício n.º 14642, comunicando-lhe que iria ser objecto de acção inspectiva ao exercício de 2014, e através dos ofícios n.ºs 28974 e 28972, de 26 de Julho de 2017, comunicando-lhe que iria ser objecto de acção inspectiva aos exercícios de 2013 e 2015. E assim sendo, houve lugar, sem dúvida, a três acções inspectivas autónomas, que foram devidamente notificadas ao sujeito passivo com ordens de serviço distintas. Assim, contrariamente ao que a recorrente alega não houve o alargamento de uma acção inspectiva em curso. Por outro lado, não obstante não caber ao STA alterar, nesta instância, o julgamento da matéria de facto feita pelo Acórdão recorrido, sempre se dirá que está correcto o julgamento de facto feito pelo Acórdão recorrido. Efectivamente, foram abertos três procedimentos ao abrigo de três ordens de serviço distintas para os exercícios de 2013 a 2015, como bem se conclui no Acórdão recorrido. Nenhuma das referidas ordens de serviço foi aberta na sequência e como consequência do apurado no âmbito de uma outra ordem de serviço. Donde, não ocorre violação do artigo 15.º do RCPITA. […] Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça: Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a € 275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6.º n.º 7 do RCP. Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado findo, não se tomando conhecimento do mesmo, por não se encontrarem reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA. Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as legais consequências ». 1.4 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que não se conheça do recurso por falta de verificação dos pertinentes pressupostos. Em síntese, após enunciar os requisitos de admissibilidade e prosseguimento do recurso e sobre o seu entendimento doutrinal e jurisprudencial, bem como após resumir os termos das decisões em confronto, com fundamentação da qual nos permitimos salientar o seguinte excerto: «[…] Como resulta do que vem exposto na decisão recorrida considerou-se que existiram três acções inspectivas, regularmente determinadas e comunicadas (foram comunicados quer os despachos, quer as ordens de serviço como exige o art. 15.º do RCPITA); de acordo com a matéria de facto supra mencionada foram praticados e regularmente comunicados à recorrente os despachos e subsequentes Ordens de Serviço que continham o objecto e extensão e matéria abrangida, sendo que também não foi considerado ilegal o facto de ter sido elaborado um único Relatório das Inspecções ordenadas e realizadas. Em consequência foi julgado improcedente o pedido arbitral e foram mantidas as liquidações adicionais impugnadas, bem como as decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico contra elas deduzidos. Por seu lado a decisão fundamento considerou que a realização das acções inspectivas ali em causa não foi regularmente comunicada, uma vez que as ordens de serviço não continham a fundamentação exigível – por considerar, a nosso ver e salvo melhor opinião, em contrário da matéria de facto dada como provada – e, por essa razão considerou que se verificavam os vícios invocados e julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulou as liquidações elencadas em B) da Decisão de a) a aa) e anulou o despacho de indeferimento do pedido de reembolso relativo ao período 201409T. Do que acabámos de expor resulta, salvo melhor opinião que nas decisões em confronto não existe a invocada contradição quanto à identificada questão fundamental de direito e que como vem identificada é a da possibilidade de um único relatório poder abranger mais do que uma acção inspectiva, ou como invoca a recorrente, “ um relatório de inspecção tributária efectivar correcções que extravasem a extensão da ordem de serviço na génese do procedimento inspectivo ”. É que, tendo a decisão fundamento considerado ilegais as acções inspectivas realizadas e bem assim as liquidações efectuadas, não chegou a proferir decisão sobre a suficiência, ou não de um único Relatório de Inspecção, contendo a condensação das conclusões das acções inspectivas (mais que uma) realizadas. Nesta perspectiva entendemos que não existe contradição de decisão quanto à questão fundamental de direito, como vem invocada pelo recorrente. A decisão recorrida julgou validamente realizadas as três acções inspectivas realizadas e julgou suficiente a elaboração de um único Relatório. Sobre a questão fundamental de direito cuja análise tendente à uniformização de jurisprudência veio requerida, entendemos, salvo melhor opinião, que não existiu no processo n.º 929/2019-T, decisão sobre a possibilidade de ser efectuado um único relatório uma vez que tal decisão não foi proferida por se ter tornado inútil pela decisão proferida quanto às próprias acções inspectivas. Em consequência damos parecer no sentido da não admissibilidade do recurso ». 1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « A Requerente é uma entidade residente em Portugal pertencente ao grupo empresarial …………, sendo integralmente detida pela sociedade A…………, A.G. (“A………… AG”), pessoa colectiva de Direito suíço, residente para efeitos fiscais na Suíça; A Requerente tem como objecto social a “fabricação de electrodomésticos e de artigos de plástico, bem como sua comercialização, assistência técnica, exploração de licenças, patentes, marcas, modelos e tecnologias relacionadas com os mesmos produtos e actividades similares ou complementares adequadas. Para prossecução do seu objecto a sociedade poderá adquirir, alienar e administrar imóveis e participações noutras sociedades”. A Requerente tem como actividade principal a produção de máquinas de café e ferros de engomar, bem como de peças suplentes, ferramentas, moldes e outros produtos relacionados. A empresa, tem em média cerca de 600 colaboradores efectivos e subcontrata mensalmente em média entre 300 a 400 funcionários, através de empresas de trabalho temporário, de forma a dar resposta ao crescimento verificado nas encomendas dos clientes. Desenvolve a sua actividade essencialmente através de vendas à casa-mãe, A…………, A.G., que representa cerca de 92 % do total do volume de negócios, e adquire às empresas do grupo um volume de compras que se situa em cerca de 30% do total das compras. F) No dia 14 de Setembro de 2012, a Requerente e a A………… AG – nas qualidades de fabricante (“contract manufacturer”) e principal (“principal”), respectivamente – celebraram um contrato de produção (“manufacturing agreement”), o qual regula os termos e condições do processo de fabrico, definindo, entre outros aspectos legal e contratualmente relevantes, as funções e riscos assumidos por cada uma das partes. A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva externa, titulada pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201700198, com despacho de 27 de Janeiro de 2017, OI201702704 e OI201702705, com despacho de 28 de Junho de 2017, referentes aos exercícios de 2014, 2015 e 2016. Em 12 de Outubro de 2012, através do ofício n.º 36731 foi comunicada a prorrogação de prazo para a Ordem de Serviço OI201700198 relativa ao exercício de 2014, por mais três meses, nos termos do n.º 4 do artigo 36.º do RCPITA. Os actos externos de inspecção, referentes ao exercício de 2014, iniciaram-se em 19 de Abril de 2017, e os referentes aos exercícios de 2013 e 2015 iniciaram-se em 25 de Agosto de 2017 e foram concluídos em 15 de Novembro de 2017. Em resultado do procedimento inspectivo, a Autoridade Tributária procedeu a correcções na esfera da Requerente, no montante global de € 9.485.054,39, com fundamento na preterição do regime de preços de transferência previsto no artigo 63.º do Código do IRC; O Relatório de Inspecção Tributária fundamenta as correcções nos seguintes termos. [segue transcrição do relatório] A Requerente foi notificada dos actos tributários em Janeiro de 2018. Em 13 de Abril de 2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa, a qual foi expressamente indeferida por despacho de 29 de maio de 2019, do director adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa. O indeferimento fundamentou-se na informação da Divisão de Justiça Administrativa, onde se refere na parte relevante o seguinte. II - Análise e Parecer Atendendo aos fundamentos alegados pelo ora reclamante, verifica-se que as questões suscitadas já foram sobejamente apreciadas no âmbito do projecto de decisão. No entanto, sempre se dirá que, nos termos do n.º 6 do art. 63.º do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o art. 130.º a documentação respeitante a política adoptada em matéria de preços de transferência. Esse processo de documentação fiscal deve estar constituído, nos termos do art. 130.º do CIRC, até ao termo do prazo para entrega de declaração a que se refere a al. c) do n.º 1 do art. 117.º e o art. 121.º do CIRC. Ora, o dossier de preços de transferência deverá abranger todas as transacções que tenham lugar entidades relacionadas com aquela, incorporando estudos de mercado, informação detalhada sobre os custos de aquisição, produção e venda dos bens/serviços prestados, de modo a justificar qual o método de preços de transferência escolhido para aquela transacção em específico. Ora, este regime existe exactamente para garantir que entre entidades com relações especiais devem ser contratados termos e condições substancialmente idênticos aos praticados por entidades independentes em operações comparáveis. Pelo que, os estudos de mercado apresentados em sede da presente reclamação graciosa deveriam ter sido elaborados e apresentados tempestivamente, uma vez que o dossier dos preços de transferência fiscal deve estar incluído no dossier fiscal, para que a AT procedesse a uma análise comparativa de todos os elementos apresentados e justificativos dos valores declarados e contabilizados pela ora reclamante. Saliente-se ainda que o dossier de preços de transferência deve estar actualizado e que os serviços de inspecção tributária procederam à análise dos documentos contabilísticos e demais elementos que lhes foram apresentados, constantes do dossier fiscal, pela ora reclamante durante a acção de inspecção. Refira-se também que não foram juntos, em sede do exercício do direito de audição prévia, meios de prova novos que ponham em causa as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária ou que comprovem o alegado pela ora reclamante. III - Conclusão Face ao exposto, atendendo a que a reclamante não apresentou elementos susceptíveis de alterar o sentido da decisão projectada, propõe-se sua convolação em definitiva, no sentido do indeferimento do pedido. Em 5 de Julho de 2019, a Requerente interpôs recurso hierárquico que não foi objecto de pronúncia por parte da Autoridade Tributária, entendendo-se como tacitamente indeferido. No dia 6 de Abril de 2018, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto, no montante global de € 2.107.501,90, sendo € 2.090.550,08 de IRC e juros compensatórios e € 16.951,82 de juros de mora, por força do processo de execução fiscal entretanto instaurado ». 2.1.2 Na decisão arbitral apresentada como fundamento do presente recurso foi dada como provada a seguinte factualidade: O Fundo de Investimento para o Cinema e Audiovisual (“FICA”) foi constituído ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 227/2006 , de 15 de Novembro, em desenvolvimento da Lei n.º 42/2004 , de 18 de Agosto, e regulamentado pela Portaria n.º 277/2007 , de 14 de Março, que aprovou o seu Regulamento de Gestão, posteriormente alterado por deliberação de Assembleia de Participantes de 10 de Agosto de 2007, 16 de Junho de 2009, 23 de Fevereiro de 2010, 13 de Julho de 2010 e 10 de Novembro de 2014 (documento n.º 29 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); São objectivos gerais do FICA, indicados no n.º 1 do artigo 67.º do Decreto-Lei n.º 227/2006 , de 15 de Novembro: Contribuir para o fomento do sector audiovisual em Portugal, nas suas vertentes cinematográfica, televisiva e multiplataforma, investindo em produção independente e outras actividades cinematográficas e audiovisuais, de modo a gerar um incremento quantitativo e qualitativo da produção e da co-produção nacional e, tendencialmente, uma valorização dos activos das pequenas e médias empresas dos sectores ligados à produção cinematográfica, à produção independente de televisão e à produção de obras multiplataforma; Contribuir para o desenvolvimento integrado do sector audiovisual, privilegiando intervenções orientadas para o reforço da sustentabilidade das actividades cinematográficas e audiovisuais, para o reforço da capacidade criativa e competitiva das pequenas e médias empresas (PME), independentes do sector e para o melhoramento da penetração nos mercados internacionais das obras produzidas ou co-produzidas por essas PME, aumentando deste modo o valor acrescentado do sector e as oportunidades de negócio; e Constituir um instrumento de política pública para o sector do audiovisual, complementar relativamente a outras entidades e fontes de financiamento e apoio. No desenvolvimento dos objectivos gerais do Fundo, são nomeadamente seus objectivos específicos: Realizar investimentos capazes de facilitar o acesso das PME do sector e respectivos projectos de produção independente a outros financiamentos e parcerias, nacionais ou internacionais, públicos ou privados, procurando, dessa forma, partilhar e minorar o risco dos investimentos do Fundo; Contribuir para promover uma maior aproximação entre o público e a criação cinematográfica nacional e, de um modo geral, para uma maior notoriedade e difusão da produção independente de cinema e de televisão, estimulando dessa forma, bem como por outros meios ao seu alcance, o crescimento do mercado e da procura; Foi efectuada uma acção inspectiva ao Requerente em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária junto pelo Requerente, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte: [segue transcrição do relatório] No que respeita à modalidade de Investimento Directo, o mesmo concretiza-se por via da celebração de contrato de investimento directo com produtoras de conteúdos audiovisuais dotando-as de meios financeiros com vista à execução de uma obra cinematográfica ou audiovisual, ficando o Fundo, como contrapartida pelo investimento realizado, titular de uma parte do direito a receitas de exploração económica das referidas obras durante o período de vigência dos contratos (Documento n.º 30 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As receitas de exploração económica das obras a receber pelo FICA não se limitam ao reembolso integral do investimento realizado pelo Fundo na obra, visando ainda auferir as receitas necessárias à rentabilização do investimento efectuado até que se verifique a cessação da relação contratual entre o FICA e a Produtora (cláusula quinta n.º 1 do contrato tipo de investimento directo celebrado com a B…………, Lda. junto como Documento n.º 30); Na CLÁUSULA QUINTA n.º 6 do contrato que consta do documento n.º 3 refere-se: “O Fundo e a Produtora acordam que o montante que será pago pela RTP, no montante de € 42.600,00, não será contabilizado como receita e reverte na sua totalidade a favor do Fundo”; O modelo em que assenta o investimento efectuado pelo FICA na modalidade de Investimento Directo inclui os seguintes fluxos monetários e de prestações de serviços: O Fundo adianta uma quantia pecuniária às Produtoras com vista à concretização de uma obra cinematográfica ou audiovisual; Como contrapartida, as Produtoras procedem à atribuição ao Fundo do direito a participar numa parte das receitas de exploração económica das obras em percentagem definida contratualmente e durante a vigência de tais contratos; Na sequência do financiamento, Produtora planifica e executa todas as fases do processo produtivo e de exploração da obra – em proveito próprio e em proveito indirecto do Fundo, enquanto financiador; iv) Após a conclusão da obra e consequente cedência do direito jurídico da exploração das obras por parte das empresas de exploração de conteúdos audiovisuais (G..., H..., I..., etc.), estas entidades procedem ao pagamento das receitas de exploração às Produtoras; v) No mesmo momento, as Produtoras alocam ao Fundo a percentagem correspondente ao direito de participação nas receitas de exploração económica. vi) O valor atribuído ao Fundo é debitado (facturado) por este às Produtoras. O FICA desenvolveu o referido modelo de negócio desde a sua constituição, em 2007, até à sua liquidação; No que respeita à modalidade de Investimento Directo, o Requerente procedeu à liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) nos débitos efectuados às Produtoras pela percentagem correspondente ao direito de participação nos direitos de exploração económica das obras (i.e., nas receitas de exploração), deduzindo o IVA que lhe era debitado pelas Produtoras pela cedência do direito a participar nas receitas de exploração económica das obras; No que respeita à modalidade de Investimento Indirecto, o Requerente nunca liquidou IVA sobre os financiamentos realizados, nem deduziu o IVA em relação aos inputs adquiridos no âmbito da actividade relacionada com o Investimento Indirecto; O enquadramento em sede de IVA foi efectuado pelo Requerente aos seus outputs (investimentos directos e indirectos) com base num parecer da consultora KPMG (documento n.º 31 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); O enquadramento referido nunca foi questionado pela AT até à data da liquidação da R. Contabilisticamente, os investimentos indirectos eram registados como investimentos financeiros uma vez que “incluía as participações de capital em participadas” e os investimentos directos eram registados como activos intangíveis; Desde o início da sua actividade, fruto da actividade desenvolvida, nomeadamente no âmbito dos Investimentos Directos, o FICA incorreu em IVA nos débitos que lhe foram efectuados pelas Produtoras; Todos os valores que lhe foram facturados a título de IVA pelas Produtoras foram pagos; Com especial relevância, durante os anos de 2009 e 2010, os montantes de IVA deduzidos nas declarações de IVA do FICA correspondentes a este período foram sendo sucessivamente reportados para períodos posteriores, com as correspondentes variações inerentes às deduções e liquidações efectuadas em cada período, tendo sido incluídos no campo 61 da declaração periódica de IVA do primeiro trimestre de 2011 em montante que ascendia, à data, a € 1.086.530,28; Em 11.11.2011, o Requerente solicitou à Autoridade Tributária o reembolso dos valores de IVA acumulados a seu favor até à data, no montante de € 1.123.611,51 de IVA referente ao terceiro trimestre de 2011 (Julho/Agosto/Setembro) (documento n.º 32 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Do montante reclamado, € 1.086.530,28 correspondiam a deduções de imposto efectuadas nas declarações de IVA do FICA dos anos 2009 e 2010 (documento n.º 33 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); O pedido de reembolso efectuado em 2011 despoletou um procedimento de inspecção, determinado pelo despacho n.º DI201101841, que teve início em 25-11-2011 (Documento n.º 34 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Nesse procedimento inspectivo foram solicitados à Requerente e por esta enviados à Administração Tributária elementos por esta solicitados (documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Da inspecção realizada em 2011 não resultaram quaisquer correcções, tendo os SIT validado os procedimentos de liquidação e dedução de IVA adoptados pelo Fundo com referência às suas operações (em concreto no que respeita à modalidade de Investimento Directo); Consequentemente, por Despacho datado de 6 de Fevereiro de 2012, foi deferido o pedido do Requerente ao reembolso de IVA, no montante de € 1.123.611,51 (despacho de deferimento n.º 12000012863 que consta do Documento n.º 37 cujo teor se dá como reproduzido); Em 29-10-2014, na declaração periódica de IVA do terceiro trimestre de 2014, o Requerente solicitou novo reembolso de IVA no montante de € 5.359,76 (Documento n.º 38 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 08-01-2015, na declaração periódica de IVA do quarto trimestre de 2014, o Requerente solicitou novo reembolso de IVA no montante de € 17.539,75 (documento n.º 39 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Este último pedido de reembolso desencadeou uma nova inspecção tributária ao Requerente, através da Ordem de Serviço n.º OI201504712, referente ao ano de 2014, e datada de 23-06-2015 (Documentos n.ºs 40 e 41 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); Em 23-10-2015, e no decurso da anterior inspecção foram emitidas as ordens de serviço n.º OI201508858/59/60, para os anos de 2011, 2012 e 2013 (documentos n.ºs 42, 43, 44 e 45 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); A 11-12-2015, o Requerente foi notificado da prorrogação por “três meses da inspecção realizada a coberto da Ordem de Serviço OI201504712, referente ao ano de 2014 (Documento n.º 46 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); A 03-03-2015 por fax, e a 15-03-2015 por correio, o Requerente foi notificado da prorrogação por três meses da inspecção realizada a coberto da Ordem de Serviço OI201504712, referente ao ano de 2014 (documentos n.ºs 47 e 48 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); A 21-03-2016 o Requerente foi notificado do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, através do qual os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa propunham: a) Proceder a correcções ao IVA deduzido pelo Fundo no valor de € 1.117.062,04 EUR; b) Indeferir o pedido de reembolso de IVA no valor de € 5.359.76, apresentado no terceiro trimestre de 2014 (201409T) e referente ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2011 (201112T) até ao terceiro trimestre de 2014 (201409T); c) Deferir o pedido de reembolso de IVA no valor de € 17.539,75 apresentado no quarto trimestre de 2014 (201412T) O Requerente exerceu o direito de audição sustentando que os investimentos directos realizados pelo Fundo consubstanciavam uma actividade económica e, consequentemente, encontravam-se sujeitos a IVA por um lado, e permitiam a dedução do IVA dos Inputs adquiridos para esse fim; Em Abril de 2016, o FICA foi notificado do Relatório de Inspecção Tributária; Entre Abril e Maio, na sequência da emissão do relatório final, o FICA foi notificado das seguintes liquidações de IVA: [segue rol das liquidações] GG) O Requerente foi ainda notificado das seguintes liquidações de juros compensatórios: [segue rol das liquidações] No dia 28-04-2016, o FICA foi notificado do despacho de indeferimento do pedido de reembolso que apresentou relativo ao período 201409T (documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 22-06-2016 e 29-06-2016, sem renunciar ao Direito de Impugnação, o FICA procedeu ao pagamento das liquidações de IVA e juros compensatórios (Documentos n.ºs 49 e 50 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); O Requerente impugnou as liquidações no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo o processo de impugnação judicial o n.º 2645/16.8BELRS ; Foi organizado um único processo de inspecção com base nas quatro ordens de serviço e foi elaborado um único Relatório da Inspecção Tributária; A administração tributária não notificou o Requerente de qualquer despacho fundamentado alterando os fins, âmbito ou extensão do procedimento de inspecção; Durante os anos 2009 e 2010 o FICA suportou IVA nos débitos ficando a deter um crédito de imposto a deduzir nas declarações periódicas até que na declaração periódica correspondente ao 3.º trimestre de 2011, quando já ascendia a € 1.123.611,51, foi requerido o seu reembolso tendo o mesmo sido integralmente deferido e pago ao FICA; Em 30-12-2019, o Requerente o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo, nos termos do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018 , de 15 de Outubro ». DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo 808/2019-T CAAD, por oposição com a decisão proferida no processo 929/2019-T do mesmo CAAD, no que respeita à questão que enunciou nos seguintes termos: « pode um relatório de inspecção tributária efectivar correcções que extravasem a extensão da ordem de serviço na génese do procedimento inspectivo sem que haja lugar a notificação de despacho fundamentado de alteração da extensão do procedimento mas, ao invés, à notificação de meras ordens de serviço adicionais (cfr. artigo 15.º do RCPITA)? ». Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo »; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso « é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral ». Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária , Guia da Arbitragem Tributária , Almedina, pág. 230.) . Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice . Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA 2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: que exista contradição entre essa decisão, por um lado, e, por outro lado, outra decisão arbitral ou um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, que a orientação perfilhada pelo decisão impugnada não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões alegadamente em oposição, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Para tanto, cumpre examinar o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente. No acórdão arbitral recorrido, com referência à questão, ficou dito: « A Requerente começa por referir que, por efeito da Ordem de Serviço n.º OI201700198, a acção de inspecção visava, única e exclusivamente, aferir do cumprimento das obrigações tributárias relativamente ao exercício de 2014, e que o procedimento se estendeu aos exercícios de 2013 e 2015 sem que tenha sido notificada do despacho fundamentado que determinou essa alteração, tendo ocorrido, nesses termos, a violação do disposto no artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPITA). A citada disposição legal prevê, com efeito, que “os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada”. Todavia, o que se constata através do Relatório de Inspecção Tributária é que a Requerente foi objecto de uma acção inspectiva externa, titulada pela Ordem de Serviço n.º OI201700198, com despacho de 27 de Janeiro de 2017, referente ao exercício de 2014, e pelas Ordens de serviço n.ºs OI201702704 e OI201702705, com despacho de 28 de Junho de 2017, referentes aos exercícios de 2015 e 2016. E segundo o mesmo Relatório, em aplicação do disposto no artigo 49.º do RCPITA, foram enviadas as respectivas cartas aviso ao sujeito passivo, no dia 4 de Abril de 2017, através do ofício n.º 14642, comunicando-lhe que iria ser objecto de acção inspectiva ao exercício de 2014, e através dos ofícios n.ºs 28974 e 28972, de 26 de Julho de 2017, comunicando-lhe que iria ser objecto de acção inspectiva aos exercícios de 2013 e 2015. E assim sendo, houve lugar, sem dúvida, a três acções inspectivas autónomas, que foram devidamente notificadas ao sujeito passivo, sendo para o caso irrelevante que as conclusões tivessem sido condensadas num único Relatório. E, neste conspecto, não ocorreu qualquer alteração da extensão do procedimento que justificasse o cumprimento do disposto no artigo 15.º do RCPITA ». Por seu turno, no acórdão arbitral fundamento, ficou dito que o Requerente suscita a questão « de no âmbito da inspecção relativa ao ano de 2014 terem sido emitidas três ordens de serviço relativas aos períodos de 2011, 2012 e 2013 sem que tivesse sido notificado despacho fundamentando o alargamento » e, a esse respeito, aí ficou dito, em síntese: « está-se perante uma alteração do âmbito e da extensão da inspecção inicial a um contribuinte pré-seleccionado e não perante realização de novas inspecções, decididas com aplicação dos critérios de selecção cuja observância é imposta pelo artigo 27.º do RCPITA. Trata-se de uma alteração da inspecção já iniciada, «durante a sua execução» (no seu «seguimento» como diz a Administração Tributária), sem nova aplicação dos critérios legais de selecção, que constitui precisamente a situação pressuposta na previsão do artigo 15.º, n.º 1, do RCPITA. Por isso, as razões pelas quais no seguimento da inspecção iniciada se decidiu ampliar a sua extensão a outros períodos tinham de ser indicadas em «despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada», como impõe o n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA. Esta fundamentação é exigida por razões de transparência da actuação da Administração Tributária na selecção das inspecções a realizar, subjacentes à imposição da observância de critérios de selecção predefinidos na determinação dos contribuintes a inspeccionar (artigo 27.º do RCPITA), razões essas que valem também em relação às alterações da extensão das inspecções. O contribuinte tem direito a conhecer os «motivos que deram origem ao procedimento» [artigo 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA] e também aqueles pelos quais o procedimento teve seguimento alargado a outros períodos de tributação. A tese defendida pela Administração Tributária de entender que houve várias inspecções num único procedimento e com organização de um único processo administrativo, a ser aceite, reconduzir-se-ia a permitir alterar a extensão dos procedimentos de inspecção, sem dar conhecimento ao inspeccionado das razões que deram origem a essa extensão, frustrando aquele desígnio legislativo de assegurar a transparência. No caso em apreço, embora tenham sido notificadas à Requerente as novas ordens de serviço que alteraram o âmbito da inspecção, não consta de qualquer delas qualquer fundamentação, como se vê pelos seus campos 5, a isso destinados e, por isso, não pode entender-se que foi dado cumprimento a esta norma. As consequências da falta de despacho fundamentado são as que reiteradamente vem afirmando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-06-2016, processo n.º 01101/15: Tendo em conta, que o sujeito passivo, não foi devidamente notificado através de despacho fundamentado, da alteração dos fins, do âmbito e da extensão do procedimento inspectivo pela entidade que o ordenou, todas as conclusões referentes ao relatório de inspecção, relativas a tal alargamento são ilegais e, não poderão ter validade fiscal, nem fundamentar qualquer acto de liquidação . No mesmo sentido, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19-09-2018, processo n.º 01460/17, e de 04-12-2019, processo 02243/16.6BEBRG. Assim, na linha desta jurisprudência, tendo ocorrido alteração do âmbito e extensão da única inspecção efectuada sem que fosse notificado à Requerente qualquer despacho fundamentado, tem de se concluir que as liquidações efectuadas relativas aos períodos de 2011, 2012 e 2013 enfermam de vício procedimental que justifica a sua anulação ». Do confronto dos dois acórdãos arbitrais resulta que existe entre ambos uma inegável semelhança nos contornos das situações fácticas: em cada um deles se verificou que após uma primeira ordem de serviço para inspecção ao sujeito passivo relativamente a um determinado ano, foram proferidas outras ordens de serviço para inspecção relativamente a outros anos. Acontece, porém, que enquanto no caso da decisão arbitral recorrida se entendeu que as ordens de serviço ulteriormente emitidas o foram de modo independente, ou seja, sem que houvesse « qualquer alteração da extensão do procedimento [de inspecção iniciado com a primeira ordem de serviço] que justificasse o cumprimento do disposto no artigo 15.º do RCPITA », que « houve lugar, sem dúvida, a três acções inspectivas autónomas, que foram devidamente notificadas ao sujeito passivo » e, por isso, que « não ocorreu qualquer alteração da extensão do procedimento que justificasse o cumprimento do disposto no artigo 15.º do RCPITA », no caso da decisão arbitral fundamento entendeu-se que as ordens de serviço que se seguiram à primeira constituíram uma « alteração do âmbito e da extensão da inspecção inicial a um contribuinte pré-seleccionado e não perante realização de novas inspecções », « uma alteração da inspecção já iniciada, «durante a sua execução» (no seu «seguimento» como diz a Administração Tributária), sem nova aplicação dos critérios legais de selecção » e que « embora tenham sido notificadas à Requerente as novas ordens de serviço que alteraram o âmbito da inspecção, não consta de qualquer delas qualquer fundamentação ». Ou seja, se bem interpretamos as decisões arbitrais em confronto, apesar de alguma semelhança factual das situações nela abordadas, há significativas diferenças nas conclusões fácticas que nelas foram assumidas – e que se encontram fora do âmbito do presente recurso – e que, por si só, justificam a diversidade das soluções jurídicas a que chegaram. Vejamos: Na decisão recorrida entendeu-se que se está perante inspecções autónomas, cuja realização está devidamente fundamentada e foi devidamente notificada ao sujeito passivo, não havendo motivo para convocar a aplicação do art. 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), enquanto na decisão fundamento se entendeu que a AT procedeu à extensão do procedimento de inspecção sem que tenha proferido (e notificado) o despacho imprescindível para o efeito, previsto naquele artigo e, mais do que isso, julgou-se procedente o pedido de pronúncia arbitral por não cumprimento da obrigação de fundamentar a alteração da extensão do procedimento inspectivo. Concluímos, pois, que a diversidade de decisões não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se a um entendimento factual diverso sobre o âmbito do concreto procedimento de inspecção considerado em cada uma delas, pelo que não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa imprescindível como requisito para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência. 2.2.3 DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA Pediram a Recorrente e a Recorrida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art. 6.º do RCP, norma que dispõe: «[n] as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento ». Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. No caso sub judice , o acórdão decidirá no sentido de não conhecer do mérito do recurso, podendo vislumbrar-se aí uma menor dificuldade no labor exigido ao Tribunal. Consideramos, pois, que o presente recurso se deve considerar como de menor complexidade, nos termos e para os efeitos do estatuído no n.º 7 do art. 6.º do RCP. Por outro lado, a não dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, tendo em conta o valor a pagar a título de remanescente – que se nos afigura elevado em face do serviço prestado –, poderia até ofender os princípios constitucionais do direito de acesso aos tribunais e da proporcionalidade decorrentes do estatuído nos arts. 20.º, n.º 2.º e 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo. Assim, atento o que deixámos dito quanto à menor complexidade da causa e à desproporção entre o serviço prestado e o valor do remanescente da taxa de justiça, justifica-se conceder a dispensa ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, sendo também que a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa. 2.2.4 CONCLUSÃO Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT) e, inexistindo essa oposição, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso. DECISÃO Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr. art. 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT , e art. 6.º, n.º 7 do RCP). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 26 de Janeiro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo .