26/1992 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 26/92 Processo: n.º 209/90. 2ª Secção Relator: Conselheiro Mário de Brito. Acordam, em Secção, no Tribunal Constitucional: 1 — A. , engenheiro civil em Macau, apresentou na Repartição de Finanças do concelho de Macau a declaração geral de rendimentos relativa ao ano de 1981 para efeito de imposto complementar, donde consta o rendimento de 331 664,27 patacas. A Repartição de Finanças, baseando-se em que, segundo documento emanado da Direcção dos Serviços de Obras Públicas, ele concluíra obras no valor de 107 092 990,00 patacas e aplicando sobre esse montante o factor 1,75% (aplicável a todos os engenheiros), fixou-lhe, porém, o rendimento colectável de 1 874 127,00 patacas. Deduzida reclamação para a Comissão de Revisão do Imposto Complementar, resolveu esta indeferi-la por deliberação de 15 de Novembro de 1982, excluindo, porém, a quantia de 131 511,00 patacas, que já fora colectada, pelo que o rendimento colectável baixou para 1 742 616,00 patacas. Da respectiva deliberação recorreu o interessado para o Tribunal Administrativo de Macau (Secção de Contencioso Fiscal) em 8 de Fevereiro de 1983. E este, por acórdão de 16 de Maio de 1989, anulou a deliberação impugnada. Recorreu então o agente do Ministério Público junto desse Tribunal para o Supremo Tribunal Administrativo (2.ª Secção), com fundamento, além do mais, em que, não tendo o engenheiro A. contabilidade organizada, o mesmo é tributado com base nos lucros presumivelmente obtidos, nos termos do artigo 4.º, n.º 3, do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos (RICR) aprovado pela Lei n.º 21/78/M, de 9 de Setembro. E, por acórdão de 28 de Março de 1990, foi revogado o acórdão recorrido. É dessa decisão que vem o presente recurso para o Tribunal Constitucional, interposto pelo referido A. ., restrito à questão da inconstitucionalidade da norma do n.º 3 do artigo 4.º do citado Regulamento, questão que ele havia suscitado na alegação que ofereceu no Supremo Tribunal Administrativo e que este rejeitou. Aqui o magistrado do Ministério Público alegou no sentido da não inconstitucionalidade da referida norma. Cumpre decidir. 2 — De acordo com o estabelecido no n.º 1 do artigo 5.º da Constituição da República Portuguesa, «Portugal abrange o território historicamente definido no continente europeu e os arquipélagos dos Açores e da Madeira», regendo-se o território de Macau por «estatuto adequado à sua situação especial», como se dizia, tanto na sua versão originária como na versão de 1982, no n.º 4 do mesmo artigo e se diz hoje, isto é, após a 2.ª revisão da Constituição, no n.º 1 do artigo 292.º Pode, por isso, pôr-se em dúvida a aplicação das normas emanadas dos órgãos de governo próprio desse território ao sistema de fiscalização da constitucionalidade constante dos artigos 277.º e seguintes da Constituição e, logo, a competência do Tribunal Constitucional para conhecer da questão suscitada no presente recurso. A verdade é que o Estatuto Orgânico de Macau constante da Lei n.º 1/76, de 17 de Fevereiro — mantido expressamente em vigor pelo artigo 306.º da Constituição, na sua versão originária, e depois pelos artigos 296.º e 292.º, nas versões de 1982 e 1989, respectivamente —, apontava, como se disse no Acórdão deste Tribunal n.º 284/89, de 9 de Março (no Diário da República, II Série, de 12 de Junho de 1989, e no Boletim do Ministério da Justiça, n.º 385, p. 159), para a aplicabilidade ao território de Macau de princípios ou regras constitucionais: assim, nos artigos 2.º, 11.º, n.º 1, alínea d), 13.º, n.º 1, 14.º, n.º 3, 15.º, n.º 1, 31.º, n.º 1, alíneas a) e c), 40.º, n.º 3, 41.º, n.os 1 e 3. E o mesmo se diga da nova versão desse Estatuto, depois das alterações que lhe foram introduzidas pela Lei n.º 13/90, de 10 de Maio. De salientar, porém, que, enquanto a 1.ª versão, no n.º 3 do artigo 40.º, a propósito da fiscalização preventiva da constitucionalidade, se referia ao «tribunal competente» para conhecer da inconstitucionalidade, sem identificar esse tribunal, a versão actual, no preceito correspondente, já se refere expressamente ao Tribunal Constitucional e, por outro lado, dá-se aí competência ao Governador para «promover a aprecia­ção pelo Tribunal Constitucional da inconstitucionalidade e da legalidade de quaisquer normas dimanadas da Assembleia Legislativa» [no artigo 11.º, n.º 1, alínea e) ] e à Assembleia Legislativa para promover a apreciação pelo mesmo Tribunal da inconstitucionalidade e ilegalidade de quaisquer normas dimanadas do Governador [no artigo 30.º, n.º 1, alínea a) ]. Ora, se o Tribunal Constitucional tem competência para conhecer da inconstitucionalidade de normas dimanadas dos órgãos de governo próprio do território de Macau em sede de fiscalização abstracta, deve entender-se que tem a mesma competência em sede de fiscalização concreta. Reforça esse entendimento o artigo 1.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro — Organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional, ao dizer que este Tribunal «exerce a sua jurisdição no âmbito de toda a ordem jurídica portuguesa». Como esclarecem A. Barbosa de Melo e J. M. Cardoso da Costa, «Projecto de Lei sobre a Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional», 1985 — Separata do vol. LX (1984) do Boletim da Faculdade de Direito das Universidade de Coimbra, nota ao artigo 1.º, esta fórmula não só permite resolver a lacuna apontada pelo Professor Afonso Rodrigues Queiró, Lições de Direito Administrativo, 1976, título II, capítulo II, 3, IX, relativamente ao regime de fiscalização da constitucionalidade dos diplomas da República Portuguesa aplicáveis em Macau, como, por outro lado, «não exclui a possibilidade de vir a atribuir-se ao Tribunal Constitucional a competência que no Estatuto de Macau (Lei n.º 1/76, de 17 de Fevereiro) se prevê seja conferida especificamente a um certo tribunal (que aí se não identifica) para apreciar a constitucionalidade aos diplomas emitidos pelos órgãos do mesmo território». Refira-se por último o que a propósito escreveu o Professor Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, tomo IV, 1988, n.º 44: Embora a Constituição portuguesa se não aplique qua tale a Macau — território não integrado no Estado português — a comunidade jurídica de Macau participa da ordem jurídica portuguesa (como diz o artigo 1.º da lei do Tribunal Constitucional, Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro) e, por evidente imperativo de coerência, os princípios fundamentais que a estruturam, entre os quais o do respeito e garantia dos direitos e liberdades fundamentais (artigo 2.º da Constituição), não podem deixar de aí também valer. Assente a competência deste Tribunal para apreciar a constitucionalidade de normas emanadas dos órgãos de governo próprio do território de Macau, importa averiguar se estamos efectivamente em face de uma questão de constitucionalidade. 3 — Depois de dizer, no artigo 2.º, que o imposto complementar, no território de Macau, incide sobre o rendimento global que as pessoas, singulares ou colectivas, aufiram no território e, no artigo 3.º, que o rendimento global das pessoas singulares é a soma dos rendimentos da actividade comercial ou industrial e dos rendimentos do trabalho, deduzida dos competentes encargos, dispõe o Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos aprovado pela Lei n.º 21/76/M, de 9 de Setembro, no seu artigo 4.º, subordinado à epígrafe «rendimentos reais e presumidos»: 1 — As pessoas singulares ou colectivas sujeitas ao imposto complementar de rendimentos distribuem-se por um dos dois grupos: A ou B. 2 — Pertencem ao grupo A, sendo tributados com base nos lucros efectivamente determinados através de contabilidade devidamente organizada, assinada e verificada por contabilistas auditores inscritos nos Serviços de Finanças de acordo com a lei vigente, os seguintes contribuintes: As sociedades anónimas, em comandita por acções e as cooperativas; As sociedades de qualquer natureza com interesses próprios e que não se confundam nas pessoas dos seus sócios, com um capital social não inferior a $300 000,00, ou cujos lucros tributários sejam, em média dos últimos três anos, superiores a $100 000,00; As demais pessoas singulares ou colectivas que, possuindo contabilidade devidamente organizada, tenham optado na respectiva declaração por este grupo. 3 — Integram o grupo B, e são tributadas com base nos lucros que presumivelmente obtiverem, as pessoas singulares ou colectivas que não estejam abrangidas por nenhuma das alíneas do número antecedente. 4 — Em caso algum podem os contribuintes do grupo A transitar para o outro grupo. 5 — Decorridos, todavia, três anos sobre a data da sua inclusão no grupo A, os contribuintes referidos na alínea c) do n.º 2 podem, a requerimento seu e autorização do Governo, ingressar no grupo B. Sustenta o recorrente que «em matéria de garantias dos contribuintes já de há anos que se vem caminhando no sentido de uma maior vinculação dos poderes do Estado no âmbito tributário, evidenciando-se como um dos aspectos mais flagrantemente ofensivos de tais garantias o acolhimento legal de presunções, para mais inilidíveis», e, assim, o n.º 3 do artigo 4.º do citado Regulamento é materialmente inconstitucional, por violação do n.º 2 do artigo 106.º da Constituição. Diz este preceito: Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Estabelece-se aqui a reserva de lei para a criação e determinação dos elementos essenciais dos impostos, isto é, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (princípio da legalidade do imposto). Em correspondência com esta imposição, o artigo 168.º, n.º 1, alínea i), inclui na reserva relativa de competência legislativa a «criação de impostos», nesta expressão se devendo precisamente considerar abrangidos todos os elementos referidos no n.º 2 do artigo 106.º, «desde logo porque — como dizem J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1.º vol., 2.ª ed. revista e ampliada, 1984, notava este último preceito — se trata de elementos essenciais à própria definição do imposto e, depois, porque e esta interpretação que está de acordo com o sentido histórico da reserva parlamentar da lei fiscal, que arranca originariamente da ideia de autotributação, isto é, de a imposição fiscal ser determinada pelos próprios cidadãos através dos seus representantes no parlamento». Assim é que, segundo o artigo 31.º, n.º 1, alínea l), do Estatuto Orgânico de Macau, na sua versão originária, competia à Assembleia Legislativa «definir os elementos essenciais do regime tributário do território, estabelecendo a incidência e a taxa de cada imposto e fixando os termos em que podem ser concedidas isenções e outros benefícios fiscais», e, de acordo com o artigo 31.º, n.º 1, alínea h), do mesmo Estatuto, na sua versão actual, a Assembleia Legislativa tem o poder de legislar sobre a mesma matéria, isto é «elementos essenciais do regime tributário, estabelecendo a incidência e a taxa de cada imposto e fixando os termos em que podem ser concedidas isenções e outros benefícios fiscais». «Não pagar impostos que não tenham sido estabelecidos de harmonia com a Constituição» contava-se mesmo entre os «direitos, liberdades e garantias individuais dos cidadãos portugueses», consignados no artigo 8.º da Constituição Política da República Portuguesa de 1933 (n.º 16.º). Outro tanto não acontece à face da actual Constituição (cfr. o título II da parte I — artigos 24.º a 57.º). Mas é manifesto que se trata de um princípio ou direito fundamental nela acolhido, já que no n.º 3 do citado artigo 106.º se dispõe precisamente que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição». Ora, dispondo o artigo 2.º do Estatuto Orgânico de Macau, na sua versão originária, que «o território de Macau constitui uma pessoa colectiva de direito público interno e, com ressalva dos princípios estabelecidos nas leis constitucionais da República Portuguesa e no presente Estatuto, goza de autonomia administrativa, económica, financeira e legislativa» e, na sua versão actual, que «o território de Macau constitui uma pessoa colectiva de direito público interno e goza, com ressalva dos princípios e no respeito dos direitos, liberdades e garantias estabelecidas na Constituição da República e no presente Estatuto, de autonomia administrativa, financeira e legislativa» a questão posta no recurso está em saber se uma norma, como a aqui em apreciação, que tributa os contribuintes com base no lucro presumido, respeita o princípio ou direito fundamental atrás referido, segundo o qual ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição (princípio da legalidade do imposto). A verdade é que o recurso ao rendimento presumido como forma de determinação de matéria colectável tem sido geralmente acolhido. Escreve a propósito o Professor António L. de Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, 3.ª ed., 1990, n.º 7. 5, b), II: Quanto à determinação da matéria colectável importa enunciar dois problemas: Que formas de determinação da matéria colectável existem? Quais os respectivos processos concretos de fixação? Relativamente à primeira questão, importa separar três formas de determinação, em relação aos impostos directos: matéria colectável real, normal e presumida. No sistema da matéria colectável real, quer a Administração quer o contribuinte pretendem apurar qual o efectivo valor da riqueza que servirá de base ao imposto, deterninando, por exemplo, objectivamente quais foram os lucros efectivos de uma determinada empresa num certo ano. Quanto à matéria colectável presumida, a posição da Administração e do contribuinte é diferente: entende-se que não é possível, por ser fácil a fraude ou o arbítrio, qualquer tentativa de fixação real e directa da matéria colectável. Escolhem-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado. Por exemplo, e ainda para retomar o caso da empresa, admite-se que existe uma correlação entre o número de empregados, o volume de vendas ou o capital social e o lucro que a empresa deve ter obtido: e são os primeiros indicadores que servem de base à fixação do imposto por presunção da Administração, aplicando critérios legais. Na matéria colectável normal parte-se do princípio de que nem sequer é possível o conhecimento da matéria tributável real, pois não existem indicadores suficientemente esclarecedores para poder fezer-se qualquer presunção. Trata-se então de tributar a empresa pelo lucro que uma empresa com aquelas características teria obtido em condições normais, independentemente de isso se ter verificado ou não: dos indicadores escolhidos decorre uma relação vinculada e automática com o encargo fiscal. Se o capital social da empresa for x, o imposto será y: há então uma presunção legal, insusceptível de prova em contrário. Ensina, por sua vez, o Professor José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 3.ª ed. revista e actualizada, 1989, n.º 33, d): Rendimento real é aquele que se apura ou se pre­sume o contri­buinte obteve. É, por exemplo, o lucro que a fábrica deu (rendimento real efec­tivo) ou se supõe que a fábrica tenha dado (ren­dimento real pre­sumido). Rendimento normal significa uma de duas coisas: o rendimento médio de uma série de anos, que um agente económico poderia obter operando em condições normais: isto é, operando nas condi­ções mais frequentes naquela época e lugar, e, portanto, com a diligência, técnica e preços geralmente praticados. É um rendimento que, sen­do médio, todos os anos se atribui, embora com possíveis actualizações, ao respectivo agente económico; o rendimento de determinado ano, que poderia obter-se em condições normais. Este é um rendi­mento que só se atribui ao respectivo agente económico naquele ou naqueles anos em que as condições prevalecentes lhe possibilitariam consegui-lo. Ponhamos o caso da fábrica: qual o seu lucro médio em condições normais? É o rendimento nor­mal de uma série de anos; qual o lucro que por­ventura poderia ter obtido o ano passado em con­dições normais? É o rendimento normal de deter­minado ano. O mesmo autor considera «lucro real», por contra­posição a «lucro normal», o «lucro que efectiva ou presumidamente se obteve», ao dizer, em comentário ao n.º 2 do artigo 107.º da Constituição, na comunicação que apresentou à Academia das Ciências de Lisboa em sessão da Classe de Letras de 19 de Abril de 1979, intitulada O Sistema Fiscal na Constituição de 1976 em A Reforma Fiscal, 1989, p. 97, n.º 7: Quer isto dizer que a matéria colectável do imposto não será o lucro normal, o lucro que poderia ser obtido, mas sim o lucro real, o lucro que efectiva ou presumidamente se obteve. Também Alberto Pinheiro Xavier considera como meio de chegar a «verdade material» o recurso aos «lucros que presumivelmente os contribuintes obtiveram», ao escrever na sua dissertação de doutoramento, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, n.º 58: Nos casos em que não existe prova directa pré-constituída a Administração fiscal deve também investigar livremente a verdade material. É certo que ela não dispõe agora de uma base probatória fornecida directamente pelo contribuinte; e por isso deverá activamente recorrer a todos os elementos necessários à sua convicção. Tais elementos serão, via de regra, constituídos por provas indirectas, isto é, por factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio de regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema da prova. Os «lucros que presumivelmente os contribuintes obtiveram» ou os «lucros que os contribuintes normalmente podiam ter obtido» não são, como tais, objecto de prova. Objecto de prova em qualquer caso são os lucros efectivamente obtidos pelos contribuintes: só que num caso a verdade material se obtém de um modo directo e nos outros de um modo indirecto, fazendo intervir ilações, presunções, juízos de probabilidade ou de normalidade. Comentando o citado n.º 2 do artigo 107.º, diz ainda Manuel Pires, A Constituição de 1976 e a Fiscalidade (artigos 106.º, 107.º e outros) (nos Estudos sobre a Constituição, 2.º vol., p. 417), n.º 5.1.7: Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha incerto o advérbio «fundamentalmente» e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, seria utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito à forfait ou presumidamente, embora tal implique um elemento não homogéneo para efeito do imposto pessoal (soma de rendimentos reais com rendimentos não reais), no caso de empresários individuais ou mesmo de certo tipo de sociedades em relação às quais se possa decidir uma não tributação autónoma (os lucros seriam repartidos finalmente entre os sócios de acordo com determinados critérios). Finalmente, a Comissão Constitucional, no parecer n.º 12/81, de 19 de Maio (nos Pareceres da Comissão Constitucional, 15.º vol., p. 79), II, n.º 7, considerou «rendimento real» o «rendimento efectivo ou presumidamente obtido por um contribuinte», por contraposição a «rendimento normal», que é «um rendimento médio, ou o rendimento que se poderia obter em condições normais num determinado ano». Em conclusão: o n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento do Imposto Complementar de Rendimentos, aprovado pele Lei n.º 21/78/M, de 9 de Setembro, ao tributar com base em lucros presumivelmente obtidos, não viola a Constituição da República Portuguesa, designadamente o n.º 2 do seu artigo 106.º 4 — Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso. Lisboa, 15 de Janeiro de 1992. Mário de Brito Fernando Alves Correia Messias Bento ­José de Sousa e Brito Luís Nunes de Almeida Bravo Serra José Manuel Cardoso da Costa.