0969/17.6BESNT 0586/18 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A…………, S.A., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal, da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o acto de liquidação do Imposto Especial de Jogo referente aos meses de Março, Abril e Maio de 2017, no montante total de €14.072.477,14. Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «1ª) A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; 2ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao... Imposto de Jogo; 3ª) O imposto de jogo não possui base contratual — como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5ª) A recorrente contesta a legalidade das liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei n° 422/89 , de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; 6ª) A recorrente contesta, também, a legalidade das liquidações de Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo; 7ª) Tendo em conta a clássica definição de tributo — “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto; 8ª) Ao invés do afirmado na douta sentença recorrida, a existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”; 9ª) Por outro lado, a douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, faz uma análise juridicamente incorrecta, ao considerar que, no presente processo, verdadeiramente, o que se impugna é a chamada “contrapartida anual” prevista no DL 275/2001 , de 17/10; 10 ª) É que estamos perante duas figuras tributárias autónomas (o Imposto de Jogo e a contrapartida anual), que incidem sobre realidades diferentes; 11ª) É que pese a circunstância de no cálculo da contrapartida se deduzirem os quantitativos pagos de I. do Jogo, tal não altera o facto indesmentível de estarmos perante dois diferentes tributos, incidindo sobre duas diferentes realidades; 12ª) As impugnadas liquidações de Imposto de Jogo são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n° 422/89 , de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores de tal autorização; 13ª) As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei n° 422/89 , é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; 14ª) Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; 15ª) Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 16ª) As impugnadas liquidações são também ilegais por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 17ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 18ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art° 104°, n° 2 da Constituição; 19ª) E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 20ª) A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente; 21ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, ao invés do afirmado na douta sentença recorrida, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo; 22ª) As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreto máquina, do capital em giro inicial; 23ª) As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual. 24ª) As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da c) do artº 87º da Lei do Jogo, fixou o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização; 25ª) Sendo que, ao invés do defendido na douta sentença recorrida, tendo em conta o princípio da impugnação unitária previsto no art° 54° do CPPT , essa fixação da matéria tributável não era autonomamente impugnável; 26ª) Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.» Foram apresentadas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo. II. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 17 de junho de 1985, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos ( Decreto-Lei 422/89 ) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam. III. A recorrente deu entrada de diversas ações contra o Estado a partir de 2013, na tentativa de forçar uma prorrogação do prazo do contrato de concessão. Uma dessas ações é uma ação administrativa comum, onde pede o reequilíbrio do contrato de concessão e que altere a contrapartida anual que contratualmente está obrigada a pagar, pedindo ao tribunal que altere a cláusula 4ª do contrato de concessão, em benefício da recorrente. Nessa ação administrativa comum a recorrente qualifica a contrapartida anual como contratual. Por força do concluído em II a IV das presentes conclusões a recorrente estava impedida, por atuar em abuso de direito (caso o direito lhe assistisse, que não assiste), de impugnar as liquidações do imposto especial de jogo, nos termos e com os argumentos com que o faz. A recorrente explora a zona de jogo do Estoril há mais de 30 anos e, já depois de celebrado o contrato de concessão em 1985, a recorrente não se opôs ao novo regime fiscal porque o Governo mantinha todos os direitos constituídos e legítimas expectativas; e em 2001 a recorrente reiterou isso mesmo aquando da celebração do aditamento ao contrato de concessão; A recorrente tem acesso aos valores de imposto de jogo a liquidar antes de o mesmo lhe ser liquidado, introduzindo no sistema informático toda a informação relativa às suas receitas e tomando conhecimento de todos os cálculos antes de receber a nota de liquidação. Por estas razões não podia vir, depois, impugnar as liquidações. VI. À cautela e por mero dever de patrocínio, sempre se dirá que, caso a impugnação procedesse, não haveria quaisquer importâncias a devolver à recorrente, uma vez que as importâncias entregues a título de imposto de jogo passariam a ter de ser entregues no âmbito da diferença referida na alínea g) do n.º 2 da cláusula 4.ª do contrato de concessão relativo à exploração do casino do Estoril e na alínea f) do n.º 1 da cláusula 3.ª do contrato de concessão relativo à exploração do casino de Lisboa. VII. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. VIII. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. XI. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva. XII. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo. XIII. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor. XIV. Porque o imposto especial de jogo é pago mensalmente nos termos da lei e porque a fixação anual se revelava prejudicial para a auditoria permanente e para a tesouraria das concessionárias, em 2011 foi entendimento da Comissão de Jogos que seria aconselhável fazer uma avaliação mensal do respetivo capital em giro inicial de cada máquina ao longo do ano, o que foi deliberado e comunicado às concessionárias nessa data. XV. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração. XVI. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido. XVII. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. XVIII. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89 . A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores. XIX. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa. XX. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.» O Ministério Público a fls. 356 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «1.OBJETO. Sentença do TAF de Sintra, exarada a fls. 285/294, em 21/03/2018, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação do Imposto Especial de Jogo dos meses de Março, Abril e Maio de 2017, no entendimento de que a Lei do Jogo, DL 422/89 , não sofre de inconstitucionalidade orgânica ou material, não se mostram violados os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real e da igualdade e a fixação do capital em giro mensalmente tem apoio legal e está suficientemente fundamentada. FUNDAMENTAÇÃO. Estão em causa as seguintes questões controvertidas: 1.ª Inconstitucionalidade orgânica do DL 422/89 , de 02/12; 2.ª Violação do princípio da legalidade tributária (artigo 103,°/2 CRP); 3.ª Violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (artigo 104.°/2 CRP); 4.ª Violação do princípio constitucional da igualdade (artigo 13.° da CRP); 5.ª Vício de violação da norma do artigo 87.° /C)/ b) do DL 422/89 ; 6.ª Insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do capital em giro inicial, por não indicação dos concretos critérios utilizados. As questões atrás enunciadas foram já analisadas nos pareceres juntos a fls. 155/211, da autoria de João Taborda da Gama e José Joaquim Gomes Canotilho, a cuja doutrina aderimos. Assim, Inconstitucionalidade orgânica da Lei do Jogo. 14.O regime fiscal substitutivo a que estão sujeitas as empresas concessionárias das zonas de jogo resulta de um decreto-lei do Governo ( Decreto-Lei 422/89 , de 2 Dezembro) devidamente autorizado por uma lei de autorização legislativa ( Lei 14/89 , de 30 de Junho). A lei de autorização que habilitou o governo a rever o IEJ é conforme ao princípio da especialidade das autorização legislativas e ao princípio da legalidade tributária consagrados na CRP, pois apesar da sua aparente generalidade, a autorização para o Governo legislar sobre as bases de incidência e a taxa encontra-se dotada de suficiente determinabilidade por via da remissão para os compromissos contratuais existentes, sendo desse modo aferidos com clareza, o objeto, sentido e extensão da lei de autorização. A constitucionalidade do decreto-lei autorizado é clara atendendo ao único sentido útil do artigo 2.º, n.º 5, al. a) da lei de autorização: a possibilidade de o legislador inovar desde que não existam compromissos contratuais à data da entrada em vigor do decreto-lei autorizado ou, caso existam, estes sejam respeitados, sendo a normação autorizada apenas aplicável após manifestação e vontade das concessionárias, não afetando os seus direitos adquiridos. Ou seja, desde que as alterações se apliquem apenas em futuros contratos, futuras alterações ou renovações contratuais. (Parecer de João Taborda da Gama). Violação do princípio da legalidade tributária. Como se conclui no PARECER junto aos autos, da autoria de JOÃO TABORDA DA GAMA, 25.Quanto ao jogo em máquinas, a lei conferiu um poder-dever ao Serviço de Inspeção de Jogos para fixar o capital em giro inicial, sendo necessário que este se baseie no regime dos jogos bancados e que atenda às circunstâncias da exploração e às características do jogo, não podendo fixar um capital em giro inicial que se mostre desadequado às circunstâncias da exploração; 26.Esta atribuição de poderes na lei é plenamente adequada ao quadro constitucional vigente, tendo em conta a moderna visão do princípio da legalidade (que ultrapassa a tipicidade fechada), a existência de outros princípios constitucionais protegidos que justificam a função extrafiscal deste imposto, o facto de estarmos perante um imposto que se aplica no máximo a dez sujeitos passivos e, por último, o que é relevantíssimo, se tratar de tributação que opera sempre por intermediação contratual. Violação do princípio constitucional da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real. 1.O imposto especial do jogo é um imposto extrafiscal que prossegue finalidades distintas da simples obtenção de receitas para o financiamento dos serviços públicos. 2.No imposto especial de jogo, os objetivos da tributação não são, em primeira linha, a obtenção de receitas, mas antes a finalidade social de eliminação do jogo clandestino e o aproveitamento das receitas para o desenvolvimento turístico. 3 (...) aos impostos extrafiscais, na medida em que prosseguem finalidades económicas, não se lhes aplicam, integralmente, os princípios da constituição “fiscal”. 13. Na determinação da matéria coletável do imposto especial de jogo no caso das máquinas automáticas não se visa apurar o rendimento dos casinos resultante dessa atividade, mas antes tributar um rendimento normal, calculado por referência ao capital em giro. 14.A tributação do imposto de jogo consubstancia, assim, um desvio à regra do n.º 2, do art. 104.° da CRP, que não se revela, todavia, inconstitucional, na medida em que: 1) a tributação pelo rendimento real é uma regra que admite exceções; 2) as finalidades extrafiscais da tributação do jogo legitimam o desvio à tributação pelo rendimento real. (Parecer de Gomes Canotilho). Violação do princípio constitucional da igualdade (art. 13.° CRP). Damos por reproduzidas as conclusões 1 e 2 transcritas na questão atrás analisada. 3.O caráter especial do imposto permite justificar a estipulação de diferentes taxas consoante as áreas de localização dos casinos, desagravando fiscalmente as áreas onde se pretende promover de forma mais intensa o desenvolvimento turístico. 4.Entre as características de extrafiscalidade do imposto de jogo destacam-se: 1) o destino da receita que está afeta ao desenvolvimento turístico das zonas onde se situam os casinos; 2) a estipulação de taxas superiores às fixadas na restante tributação do rendimento das pessoas coletivas; 3) a diversidade de taxas entre as diferentes áreas de concessão de jogo. 7. É a natureza extrafiscal do imposto especial de jogo que permite fundamentar a bondade jurídica das normas que estipulam diferentes taxas para as várias concessões, assentando a referida diferença num juízo de proporcionalidade. 9.A diferenciação de taxas entre as várias áreas de concessão não viola o princípio da igualdade tributária. (Parecer de Gomes Canotilho). Ilegalidade da norma constante do artigo 87.° /1/ C)/ b) do DL 422/89 . Como se refere no Parecer de João Taborda não se verifica a violação do princípio da determinabilidade da lei fiscal, na medida em que a norma impõe à IGJ o dever de se respeitar princípios e regras suficientemente claros e densos na determinação da matéria coletável no caso das máquinas automáticas. A fórmula de determinação da matéria coletável no caso concreto justificar-se-á em nome do princípio da praticabilidade ou seja, da necessidade de garantir, também, no caso das máquinas automáticas, o tratamento diferenciado entre as áreas de jogo concessionadas. O referido princípio da praticabilidade inspirou, de igual modo, as deliberações da Comissão de Jogos, devidamente, notificadas à recorrente, no sentido de que o capital em giro inicial das máquinas de jogo fosse submetido a uma avaliação mensal, de modo a promover os necessários ajustamentos, para facilitação do controlo pela IGJ, maior rigor no apuramento das contrapartidas anuais e garantir maior previsibilidade à coleta do Imposto de Jogo ( art. 88.º do DL 422/89 ; factos provados, f e G, documentos fls. 150/151. Insuficiente fundamentação da fixação do capital inicial em giro. O capital em giro mensal corresponde a uma decomposição do capital em giro anual e é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas e que refletem as caraterísticas e as circunstâncias da sua exploração. Uma vez que a recorrente concorreu para a formação da nota de liquidação sindicada e teve prévio acesso a toda a informação relevante para o efeito, não pode desconhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou à liquidação sindicada, não ficando, assim prejudicada no seu direito de defesa. CONLUSÃO. Ressalvado melhor juízo, deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» 2 - Fundamentação Na sentença recorrida julgou-se provada a factualidade seguinte: A Impugnante, A…………, S.A., contribuinte n.º ……….., é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente do Estoril, por força do contrato de concessão celebrado em 17.06.1985, publicado no DR III Série, n.º 197, de 28.08.1985 [cf. do fls. 11 do PAT em apenso]. O contrato referido em A) foi objecto de revisão integral e prorrogação em 14.12.2001 [Aviso publicado no Diário da República III.ª série, n.º 27, em 01.02.2002, e fls. 11 do PAT em apenso, e fls. 148 dos autos]. Da cláusula 3.ª do contrato referido em A), com a revisão a que se reporta a alínea precedente, resulta que: “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro, e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/84, de 9 de Agosto, e 275/2001, de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 56/84 , de 9 de Agosto” [cf. Aviso publicado no Diário da República, em 01.02.2002, a. fls. dos autos]. Da cláusula 4.ª do contrato referido em A), com a revisão a que se reporta a alínea B), resulta que a ora Impugnante obriga-se a: Prestar uma contrapartida inicial (…); Para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n.º 275/2001 , de 17 de Outubro (…). A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: Através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; Através do pagamento das importâncias que à concessionária couberem para compensação do Estado pelos encargos com o funcionamento da Inspecção Geral de Jogos, nos termos legalmente estabelecidos; (…) [cf. Aviso publicado no Diário da República, em 1 de Fevereiro de 2002, a. fls. do PAT em apenso. O contrato de concessão a que se reporta a alínea A) supra, foi ainda objecto de um aditamento em 17.10.2003, que autorizou a Impugnante a explorar jogos de fortuna e azar e, dois casinos, um situado no Estoril e outro em Lisboa [cf. Cláusula 1ª, do Anúncio da Inspecção-Geral de Jogos – Ministério da Economia, publicado no Diário da República III Série - 2. Despachos, Éditos, Avisos e Declarações, n.º 257, em 06.11.2003, pág. 23810 e 23811]. A 11.03.2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março, de cujo teor se extrai: “(…) 1 - A Comissão delibera que se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para feitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respectivos concessionários previamente à sua aplicação.” [cf. cópia da Deliberação a fls. 150 dos autos]. A 17.03.2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 30/2011/CJ, de cujo teor se extrai: “No seguimento da Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para feitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início de exploração comercial, delibera a Comissão que, para todos as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque” [cf. cópia da Deliberação a fls. 151 dos autos]. A Impugnante teve conhecimento das deliberações referidas nas duas alíneas precedentes, e não as impugnou [acordo – cf. artigo 77.º da p.i. e ponto 226.º da contestação] O INSTITUTO DE TURISMO DE PORTUGAL, I.P., fixa mensalmente o valor do capital em giro inicial [acordo das partes – cf. artigo 76.º/77.º da petição inicial e da 215.º/216.º contestação, e actos de liquidação impugnados]. A 10.02.2017, através da recepção do ofício de 04.04.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Março de 2017, relativa ao Casino Estoril: [ doc. 1 junto pela impugnante — cópia do ofício a fls. 30 a 32 dos autos e fls. do PAT em apenso]. A 09.04.2017, através da recepção do ofício de 04.04.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Março de 2017, relativa ao Casino de Lisboa: [ doc. 1 junto pela impugnante — cópia do ofício a fls. 33 a 35 dos autos e fls. do PAT em apenso]. A 12.04.2017, através da recepção do ofício de 08.05.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Abril de 2017, relativa ao Casino Estoril: [ doc. 1 junto pela impugnante — cópia do oficio a fls. 36 a 38 dos autos e fls. do PAT em apenso A 11.05.2017, através da recepção do ofício de 08.05.2017, do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Abril de 2017, relativa ao Casino de Lisboa: [cf. doc. 1 junto pela impugnante – cópia do ofício a fls. 39 a 41 dos autos e fls. do PAT em apenso]. Através da recepção do ofício de 05.06.2017 do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Maio de 2017, relativa ao Casino Estoril: [ doc. 1 junto pela impugnante — cópia do oficio a fls. 42 e 43 dos autos e fls. do PAT em apenso] Através da recepção do ofício de 05.06.2017 do Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos, remetido à Impugnante, foi a mesma notificada para proceder ao pagamento do Imposto Especial de Jogo, referente ao mês de Maio de 2017, relativa ao Casino de Lisboa: [ doc. 1 junto pela impugnante — cópia do ofício a fls. 44 e 45 dos autos e fls. do PAT em apenso]. A Impugnante efectuou o pagamento das importâncias identificadas em J) e O) dos factos assentes [cf. fls. 53 a 76 dos autos e fls. do PAT em apenso]. A 13.07.2017 foi remetida, via postal, a petição que deu origem à presente acção [cf. fls. 2 dos autos]. A Impugnante instaurou contra o Estado Português uma acção administrativa comum, que corre termos no Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa sob o n.º 191/13.0BELSB , na qual pediu a condenação do concedente à reposição do equilíbrio financeiro do seu contrato de concessão [facto de conhecimento judicial por consulta ao SITAF]. DO DIREITO: A decisão recorrida para julgar improcedente a impugnação expendeu a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por extracto: “(…) III.2. DE DIREITO Nos presentes autos discute-se a legalidade da liquidação de Imposto Especial de Jogo, referente ao período de Março a Maio de 2017, à qual a Impugnante imputa os seguintes vícios: Ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade da norma de incidência, em concreto, a Lei do Jogo, por violação do princípio da capacidade contributiva; Ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade da norma de incidência, em concreto dos artigos 85.º, 86.º e 87.º da Lei do Jogo, por violação do princípio da igualdade; Vício de falta de fundamentação das liquidações; Ilegalidade da fixação da matéria colectável por violação da subalínea b) da alínea c) do art.º 87.º da Lei do Jogo. Identificadas as questões que merecem tratamento jurídico, verifica-se, desde logo, que as mesmas encontram já amplo tratamento jurisprudencial, deste e de outros Tribunais Administrativos e Fiscais. (…). Vejamos. Da alegação trazida pelas partes e, bem assim, da matéria de facto assente, resulta que o montante total da liquidação impugnada foi exigido pelo INSTITUTO DE TURISMO DE PORTUGAL, I.P., à Impugnante a título de Imposto Especial de Jogo, nos termos do artigo 84.º do Decreto-lei n.º 422/89 , de 2 de Outubro (Lei do Jogo), na redacção em vigor à data. (…) Actualmente as sociedades comerciais concessionárias das zonas de jogo, como é o caso da aqui Impugnante, encontram-se sujeitas ao regime fiscal que consta do já referido Decreto-Lei n.º 422/89 , de 2 de Dezembro, emitido ao abrigo da Lei de Autorização n.º 14/89, de 30 de Junho, cujo artigo 2.º, n.º 5, concede ao Governo autorização, além do mais, para: “Definir o sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, bem como a outras a que as empresas concessionárias das zonas de jogo estejam obrigadas nos contratos de concessão: Fixando a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como as taxas aplicáveis quanto aos jogos bancados e não bancados, matéria em que não se pode inovar em resultado de compromissos contratuais existentes; Determinando que do imposto especial de jogo 80% constituam receita do Fundo de Turismo, que da importância recebida aplicará 25% na área dos municípios em que se localizam os casinos, na realização de obras com interesse para o turismo; Estabelecendo os escalões das receitas anuais do jogo do bingo explorado em casinos, definindo as taxas a aplicar e prevendo a actualização anual daqueles escalões em resultado da evolução do índice médio de preços no consumidor; Isentando de qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade do jogo ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no contrato de concessão; Estabelecendo mais as seguintes isenções: De sisa nas aquisições dos prédios indispensáveis ao cumprimento das obrigações contratuais; Da contribuição autárquica, desde que os prédios estejam afectos às concessões; De quaisquer taxas por alvarás e licenças municipais relativos ao cumprimento de obrigações contratuais.” No seguimento desta autorização legislativa, o Decreto-Lei n.º 422/89 , de 2 de Dezembro, entretanto objecto de várias alterações, entre as quais as efectuadas pela Lei n.º 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 114/2011 , de 3 de Novembro e o Decreto-Lei n.º 64/2015 , de 29 de Abril, dispõe, no seu artigo 84.º, sob a epígrafe “Imposto especial de jogo”, que: “1 - As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes. 2 - Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor. 3 - Do imposto especial de jogo, 77,5 % constituem receita do Fundo de Turismo que, da importância recebida, aplica um montante igual a 20 % da totalidade do imposto especial de jogo na área dos municípios em que se localizem os casinos na realização de obras de interesse para o turismo, nos termos estabelecidos no capítulo x, e 2,5 % constituem receita do Fundo de Fomento Cultural. 4 - O exercício por parte das empresas concessionárias de quaisquer actividades não abrangidas pelos n.ºs 1 e 2 fica sujeito ao regime tributário geral.” O regime do diploma assenta numa técnica excepcional na medida em que em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o artigo 104.º da CRP, tomando como base tributária o lucro apurado a partir da contabilidade (cf. artigo 17.º do CIRC), o imposto do jogo incide, no caso dos jogos bancados, sobre o capital em giro inicial e sobre os lucros normais das bancas; no caso dos jogos não bancados sobre a receita bruta (cf. artigos 85.º a 87.º da Lei do Jogo). Conclui-se, pois, que o que o legislador quer tributar em imposto especial de jogo, em vez de tributar em IRC, são os rendimentos resultantes directamente da actividade de jogo bem como de quaisquer outras actividades a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no âmbito dos respectivos contratos de concessão. Note-se que a actividade do jogo é desenvolvida através dos referidos instrumentos jurídicos – contratos de concessão – por razões de interesse público atinentes à prática controlada do jogo e à obtenção de receitas, responsabilidade do Estado que, sem capacidade e apetência para directamente o explorar, apela à colaboração dos particulares, através do lançamento de concursos públicos e consequente realização de contratos administrativos com concessionárias (cf. artigo 9.º da Lei do Jogo), para exploração do jogo de fortuna e azar em regime de exclusividade. É o chamado contrato de colaboração subordinada que, na definição de SÉRVULO CORREIA (…) No caso em apreço nos autos a prestação tributária foi exigida à ora Impugnante atento o facto de a mesma, na sequência de concurso público, ter assumido a posição jurídica de concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente do Estoril, por força do contrato celebrado em 17.06.1985, publicado no DR, III Série, n.º 197, de 28.08.1985, objecto de revisão integral e prorrogação em 14.12.2001, publicada no DR III Série, n.º 27, de 01.02.2002 [cf. al. A) e B) da fundamentação de facto], contrato no qual declarou “[aceitar] todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis nºs 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n º 29/88 de 3 de Agosto” e, bem assim, para além de uma contrapartida inicial, a “[p]restar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino” que, “em caso algum […] poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n.º 275/2001 , de 17 de Outubro”, contrapartida esta, conforme espelhado na cláusula 4.ª do contrato de concessão, a concretizar-se, além do mais, “[a]través do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor” – cf. als. D) e E) dos factos provados – ou seja, ao abrigo do regime da Lei do Jogo. Assim, e considerando que o Imposto Especial de Jogo é liquidado com vista a perfazer a contrapartida prevista no n.º 2 da cláusula 4.ª do Contrato de Concessão (ou seja, por conta da contrapartida anual), na prática, é contra tal contrapartida que a Impugnante reage por via da impugnação da liquidação objecto dos presentes autos. Como decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 275/2001 , de 17.10, que autoriza, na sequência de requerimento apresentado para o efeito pela ora Impugnante, a prorrogação dos atuais contratos de concessão das zonas de jogo do Algarve, Espinho, Estoril, Figueira da Foz e Póvoa de Varzim (cf. o artigo 1.º), “(...) os recursos financeiros arrecadados pelo Estado através das contrapartidas iniciais e anuais pagas pelas concessionárias permitiram assegurar o financiamento de diferentes actividades de natureza social e económica e de importantes infra-estruturas e projectos turísticos, possibilitaram a concretização de uma intervenção regular na área da animação turística e cultural, assim como a realização de eventos e acções de promoção turística, contribuindo de forma decisiva para o enriquecimento e diversificação da oferta turística local, regional e nacional”. Em função das razões de interesse público que justificaram a prorrogação do contrato de concessão celebrado com a ora Impugnante, e com vista à respectiva satisfação, o artigo 2.º do diploma em apreço estabelece as contrapartidas a prestar por esta, decorrendo do n.º 4 que “[a]s contrapartidas anuais a que continuam obrigadas as concessionárias das zonas de jogo do Algarve, Espinho, Estoril e Póvoa de Varzim não podem ser inferiores aos valores indicados no mapa anexo ao presente diploma, depois de previamente convertidos em euros do ano corrente a que respeitam, nos termos do número anterior”. A chamada “contrapartida anual” exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo, como já se referiu acima, é composta por 50% das receitas brutas dos jogos explorados no Casino, tem um «mínimo» fixado no DL n.º 275/2001 é paga através, ao menos em parte, das liquidações de imposto do jogo. Com efeito, e nas palavras de CASALTA NABAIS, em “Direito Fiscal”, 6.ª ed. p. 61., o legislador definiu como base tributável os rendimentos normais das concessionárias, reconduzindo-se o Imposto de Jogo, no cotejo com o IRC, a um imposto especial sobre o rendimento, concretizando-se naquilo a que «podemos designar por um “regime fiscal substitutivo”, em que se verifica a substituição do regime geral de tributação, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial de tributação». (…) Também SOARES MARTINEZ, na sua obra “Direito Fiscal”, 7ª ed., pp. 629/631., realça que o imposto desdobra-se por duas parcelas. A primeira parcela é constituída por uma percentagem, variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre o “capital em giro inicial”. A segunda parcela é constituída por uma percentagem, também variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre os lucros das “bancas” ( Decreto-Lei n.º 422/89 , artigo 85.º). Tratando-se de jogos “não bancados” e do “jogo do bingo”, o imposto incide por percentagem sobre a “receita cobrada dos pontos” ( Decreto-Lei n.º 422/89 , artigo 86.º). Em relação às máquinas de jogo automáticas, aplica-se o regime dos “jogos bancados”, com algumas especialidades ( Decreto-Lei n.º 422/89 , artigo 87.º). O pagamento do imposto de jogo é efectuado, mensalmente, até ao dia 15, na tesouraria da Fazenda Pública da área da concessão, na base de guia emitida pela Inspecção-Geral dos jogos, à qual compete também a fiscalização deste imposto. Às concessionárias é permitido pagar o imposto de jogo por avença ( Decreto-Lei n.º 422/89 , artigos 88.º e 89.º). (…) Perante o exposto, e porque concordamos que a prestação tributária que está em causa nos autos foi fixada no âmbito de um contrato celebrado com a concessionária, não podemos deixar de nos rever no sentido e fundamentos de outras decisões judiciais já proferidas em 1.ª instância sobre as mesmas questões, designadamente pelo TAF do Porto nos processo n.ºs 1659/14.7BEPRT e 2488/15.6BEPRT , (…) (…) Em síntese, o Imposto Especial de Jogo, ou seja, o tributo impugnado, não visa tributar o rendimento da Impugnante, pelo que não se encontra sujeito ao princípio da capacidade contributiva, e a diferenciação da tributação decorrente da diferente localização geográfica dos Casinos, que decorre igualmente do contrato celebrado entre as partes, não viola o princípio da igualdade, porquanto trata de forma diferente o que não é igual. Pelo exposto, se conclui pela improcedência das alegações da Impugnante, quanto à ilegalidade as liquidações sindicadas, decorrente da alegada inconstitucionalidade da Lei do Jogo por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da igualdade. Por fim, cumpre aferir da alegação da Impugnante no sentido de sustentar a ilegalidade da liquidação do imposto de jogo, pelo facto de, em seu entender, não respeitarem, no que toca à fixação do capital de giro inicial das máquinas, o disposto no artigo 85.º da Lei do Jogo, e por tal fixação não resultar fundamentada. Importa, antes de mais, ter presente que, como defende a Entidade Impugnada e não foi posto em causa pela Impugnante, o método de fixação do capital em giro não foi impugnado em sede e no momento próprios, tendo, por isso, resultado consolidado para devidos efeitos legais, maxime para efeitos do apuramento do imposto de jogo a pagar decorrente da exploração, contratualizada, a que se referem. O mesmo é dizer que a respectiva matéria colectável encontra fundamento nas deliberações da Comissão de Jogos n.º 23/2011/CJ, de 11.03.2011, e n.º 30/2011 de 17.03.2011 [cf. als. F) e G) da matéria de facto julgada provada], tal como resulta das notificações efectuadas à Impugnante [cf. als. J) e K)) dos factos assentes]. Por fim, importa esclarecer que o facto de a avaliação do capital de giro inicial estar a ser feita com periodicidade mensal, ao contrário do alegado pela Impugnante, não contraria o disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea C), subalínea b) da Lei do Jogo, se tivermos em conta o disposto no artigo 88.º do mesmo diploma legal que estipula que “[o] imposto especial de jogo é pago, em relação a cada mês, até ao dia 15 do mês seguinte…”, daqui resultando, literalmente, que o imposto especial de jogo é pago mensalmente, fazendo sentido que o capital de giro de cada máquina [cf. art.º 87.º, n.º 1, al. c), subalínea c) da Lei do Jogo] seja fixado, também, mensalmente, requisito que foi devidamente respeitado nas liquidações sob escrutínio. Improcede, assim, uma vez mais, a alegação da Impugnante e, em consequência, improcede na íntegra a presente impugnação judicial. (…)” DECIDINDO NESTE STA Questões objecto de recurso : Em causa nestes autos está o eventual erro de julgamento da sentença recorrida por alegadamente ter procedido a uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis aos actos de liquidação impugnados decorrente de não ter considerado que: As liquidações do imposto de jogo, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89 , de 2/12 (Lei do Jogo), violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; As liquidações do Imposto de Jogo não estão devidamente fundamentadas e violam o disposto na Lei do Jogo; As liquidações de Imposto de Jogo são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n.º 422/89 , de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores de tal autorização; As liquidações são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei n° 422/89 , é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade, ao atribuir à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; As liquidações são também ilegais por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual e sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. Ressalvada a diferença temporal dos actos de liquidação impugnados, as questões a decidir no presente recurso já foram objecto de apreciação no julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), no processo n.º 2224/13.1BEPRT (1457/15), através do acórdão de 5 de Dezembro de 2018. Assim, e porque o julgamento ampliado do recurso se fundamentou no facto de em causa estar “litigiosidade persistente e estruturalmente repetitiva, com valor económico muito avultado, em que são suscitadas questões de direito de elevada complexidade, mas substancialmente idênticas ou com grande similitude problemática”, visando “garantir a uniformidade de jurisprudência perante a possibilidade de decisões de sentido divergente ou, pelo menos, com variação substancial do tratamento das questões submetidas e de fundamentação da decisão (…)” a ela acrescendo “a não despicienda vantagem de, por essa via, se obter maior celeridade e segurança jurídica na resolução global desta significativa pendência processual” impõe-se o respeito pela orientação jurisprudencial nele fixada, ( art. 8.º , n.º 3, do Código Civil ) subscrita, aliás, pela generalidade dos conselheiros em funções neste STA. Logo e em consequência, perante os mesmos argumentos, mantemos a posição ali adoptada, com a qual concordamos, sendo a resposta às questões suscitadas nestes autos a mesma que foi dada no referido acórdão de 5 de Dezembro de 2018, o que conduz a que deva ser negado total provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, com a fundamentação constante do mesmo aresto para o qual remetemos, ao abrigo do disposto no art.º 663.º , n.º 5 do Código de Processo Civil , aqui aplicável por força do disposto nos artigos 281.º e 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Acresce referir a concordância com a fundamentação constante do parecer do Mº Pº, supra destacado, a qual para aqui, também, se aporta. Por a presente decisão se limitar a efectuar remissão para o referido acórdão proferido em formação ampliada, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais emerge uma “menor complexidade” a justificar, plenamente, a dispensa do remanescente da taxa de justiça. DECISÃO: Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a fundamentação constante do acórdão de 5 de Dezembro de 2018 proferido no processo n.º 2224/13.1BEPRT. Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. A cópia do Acórdão proferido em 05/12/2018 no rec. n.º 2224/13.1BEPRT poderá/deverá ser consultada em www.dgsi.pt . Lisboa, 20 de Dezembro de 2018. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto .