653/2023 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 653/2023 Processo n.º 106/2023 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa Interpõe o presente recurso o Ex. mo Magistrado do Ministério Público (doravante, também referido como recorrente), ao abrigo da alínea i ) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), tendo determinado esta impugnação, nessa concreta referência legitimadora do recurso de constitucionalidade, a decisão de recusa adiante transcrita no item 1.1.1.. São, pois, as incidências processuais conducentes à intervenção do Tribunal Constitucional que seguidamente relataremos, tendo presente que o recurso em causa vale, nas particularidades aqui relevantes, para decisões “[ q ] ue recusem a aplicação de norma constante de ato legislativo com fundamento na sua contrariedade com uma convenção […]”, restringindo-se “[…] às questões de natureza jurídico-constitucional e jurídico-internacional implicadas na decisão recorrida ” (artigo 71.º, n.º 2 da LTC). Assim, como ponto de partida, teremos presente que a A., S. A. apresentou no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) um pedido de constituição de Tribunal Arbitral em matéria tributária e de pronúncia arbitral, tendo em vista declaração de ilegalidade de ato tributário de autoliquidação, em sede de IRC, relativo ao ano de 2019, que fixou um imposto a pagar de €125.488,05 (cento e vinte e cinco mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e cinco cêntimos), e de ato de indeferimento tácito, por banda da Autoridade Tributária e Aduaneira, de reclamação graciosa relativa à referida liquidação. Por acórdão de 27/12/2022 do CAAD, foi o pedido de pronúncia arbitral julgado procedente, com os fundamentos seguintes: “[…] Matéria De Direito Delimitação das questões a decidir: Face ao alegado pela Requerente e na ausência de decisão expressa sobre a reclamação graciosa, a questão jurídica que importa solucionar, no que respeita à legalidade do ato tributário em apreciação, é a de saber, primeiro se a qualificação dos rendimentos tributados em Moçambique, resultante dos contratos de fretamento celebrados pela Requerente na qualidade de Fretadora e prestadora de serviços, são subsumíveis ou não no conceito de Royalties, segundo se existiu violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT. 3.2. Sobre a qualificação dos rendimentos resultantes do contrato de fretamento Sobre a qualificação dos rendimentos tributados em Moçambique, referente aos serviços de fretamento a duas entidades pretende-se saber se são subsumíveis no conceito de Royalties, conforme ao previsto na parte final do n.º 3 do artigo 12.º da CDT Portugal-Moçambique, ou se se qualificam como rendimentos de natureza empresarial, resultante do exercício de atividade empresarial abrangidos pelo n.º 1 do art.º 7.º (Lucros das empresas) da Convenção que atribui ao Estado da residência da empresa, in casu, Portugal, a competência exclusiva para a tributação dos rendimentos das prestações de serviços. À data dos factos, dispunha-se no n.º 3, do artigo 12.º, da CDT o seguinte: ‘3 – O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.’ Existe jurisprudência tendo por objeto idêntica questão jurídica, que se seguirá de perto, em particular, as decisões proferidas no CAAD nos processos número 97/2021-T e 389/2019-T. Quanto ao enquadramento dos serviços prestados pela Requerente, como Royalties, resulta da Informação da Direção de Serviços de Relações Internacionais, junto aos autos, a aceitação dos rendimentos provenientes das prestações de serviços da Requerente no conceito de «royalties» conforme se transcreve: […]. Ora, inexiste nos autos outra informação que permita desconsiderar esse entendimento, e, por conseguinte, somos de opinião de que os rendimentos provenientes dos contratos de fretamento e de um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico, aqui em apreço, se enquadram no conceito de royalties, e, portanto, parece pacifico considerá-los como royalties . Pelo anteriormente exposto, os rendimentos de fonte moçambicana auferidos pela Requerente em resultado do contrato de fretamento de navio e de cedência de pessoal técnico celebrados com as ditas sociedades são efetivamente subsumíveis no conceito de “royalties” nos termos do artigo 12.º, n.º 3, da CDT . 3.3. Sobre a violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT – compatibilidade da norma do IRC com a norma da CDT, que estabelece dedutibilidade da totalidade do imposto pago em Moçambique Passando de seguida a analisar a segunda questão que visa saber se existe violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT, designadamente averiguar da compatibilidade da norma do artigo 91.º, n.º 1 do CIRC com a norma do artigo 23.º, n.º 1, alínea a) da CDT Portugal – Moçambique, que estabelece dedutibilidade da totalidade do imposto pago em Moçambique. Vejamos o que dispõe a lei sobre esta matéria. Estabelece o artigo 91.º, n.º 1 do CIRC o seguinte: ‘Crédito de imposto por dupla tributação internacional 1 – A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias: Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção’. Por seu turno, estabelece o artigo 23.º, n.º 1, alínea a) da CDT Portugal – Moçambique: ‘1 – a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na República de Moçambique, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República de Moçambique.’ Face ao regime legal gizado, resulta da CDT que a dedução relativa à dupla tributação internacional, opera nos seguintes termos: o sujeito passivo de IRC residente em Portugal que obtiver rendimentos tributados em Moçambique tem direito a deduzir à coleta de IRC uma importância igual ao imposto pago em Moçambique (incidente sobre os rendimentos brutos) ; E do CIRC resulta que a importância assim deduzida não poderá, porém, exceder a fração de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos ilíquidos tributados em Moçambique (o que, atenta a taxa liberatória aplicada, de 10%, não se verifica no caso sob apreciação) . Tendo por objeto idêntica questão jurídica em causa existe jurisprudência que se seguirá de perto, designadamente as decisões do CAAD proferidas no acórdão de 25 de janeiro de 2016, no âmbito do processo, n.º 369/2015-T, no acórdão de 1 de junho de 2017, proferido no âmbito do processo, n.º 565/2016-T, no acórdão de 19 de dezembro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 70/2019-T, no acórdão de 5 de março de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 389/2019-T, no acórdão de 15 de novembro de 2021 proferido no âmbito processo n.º 583/2020-T. Refira-se a decisão de 10 de dezembro de 2021 no Processo n.º 97/2021-T, onde se pode ler, além do mais o seguinte: ‘ Do confronto entre as normas citadas verifica-se que a grande diferença na conformação do direito à dedução do crédito de imposto reside no facto de o Código do IRC estabelecer que o mesmo é determinado a partir dos rendimentos líquidos auferidos pelos sujeitos passivos, enquanto na CDT não se estabelece tal limitação, ou seja, o montante a deduzir por crédito de imposto é determinado com base nos rendimentos brutos . Esta colisão de normas é resolvida através do respetivo grau hierárquico resultante do disposto no artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa, e no artigo 1.º, n.º 1, da LGT, segundo os quais as normas da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique, enquanto normas de direito internacional, prevalecem sobre as normas internas previstas no Código do IRC. Ainda que referente a matéria diversa, é precisamente este o entendimento uniforme e constante sufragado pelo Supremo Tribunal Administrativo, por exemplo, no acórdão de 4 de março de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 01679/13.9BALSB, no qual se referiu que “forçoso é concluir que o conceito de «residência por dependência», acolhido no artigo 16.º n.º 2 do CIRS, não pode sobrepor-se ao conceito de residência resultante disposições convencionais que seguem o artigo 4.º da Convenção Modelo da OCDE, nomeadamente o artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Itália. É o conceito convencional de residência que deve prevalecer, dada a supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário consagrada nos artigos 8.º da CRP e 1.º, n.º 1 da LGT’. Dito isto, é evidente que, ao contrário do defendido pela Requerida, é com base nas regras de dedução do crédito de imposto previstas no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT e não nas regras previstas no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC que a posição jurídico ‑ tribut á ria da Requerente ter á de ser determinada. ” Conclusão idêntica resultou do acórdão relativo ao processo n.º 565/2016-T: ‘(…) para cálculo do imposto do Estado da residência, no caso o IRC – com um base de incidência mundial – é considerada a matéria coletável que tem em consideração a totalidade dos rendimentos e, por isso, também os obtidos no estrangeiro, bem como os gastos suportados para a sua obtenção. Daí que só a dedução integral do imposto pago no Estado da fonte (com os limites contidos na CDT), determinado a partir dos rendimentos brutos aí obtidos , permite alcançar o objetivo da total eliminação da dupla tributação. A aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º do CIRC frustraria, pelo menos em parte, o objetivo de eliminação da dupla tributação pretendido pelas CDT em causa.’ Acompanhando estas decisões, claramente aplicáveis ao presente processo, torna-se necessário trazer à colação o princípio da prevalência das normas das Convenções internacionais, sobre a legislação interna, o qual implica que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deva aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT . Assim, no caso concreto, não deve haver lugar à aplicação do disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC desde logo porquanto a sua aplicação frustraria parcialmente o objetivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objetivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países . Conclui-se assim que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deve aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT. Nestes termos por força do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT a Requerente tinha direito a deduzir à coleta de IRC a título de crédito por dupla tributação jurídica internacional um montante igual ao imposto pago em Moçambique incidente sobre os rendimentos brutos, desde que esse montante não exceda a fração de IRC calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos brutos tributados em Moçambique . Concretizando, a Requerente tinha direito a deduzir o montante de €125.488,05 que suportou a título de IRPC, já que este valor não excede os limites impostos pela CDT. Assim, considera este Tribunal Arbitral que a liquidação em apreço, enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, de harmonia, com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT. […]” (sublinhados acrescentados). Desta decisão, como atrás se referiu no item 1., recorreu o Ministério Público para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, indicando como objeto do recurso a “[…] eventual incompatibilidade da citada norma constante do artigo 91.º, n.º 1, al. b), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo DL n.º 442-B/88, de 30/11, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16/01, com o disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. a), da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal (CDT), aprovada em 03/11/1992 por Resolução da Assembleia da República n.º 36/92, na medida em que, na decisão arbitral em análise, se entendeu, no caso de conflito entre as normas da CDT e as normas do Código do IRC relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (no caso, rendimentos qualificados como royalties), devem prevalecer as primeiras, ao abrigo do disposto no artigo 8.º da CRP e no artigo 1.º, n.º 1, da LGT, devendo ter-se ainda em conta o disposto no art. 103.º, n.º 3, da CRP ”. O recurso foi admitido no CAAD. No Tribunal Constitucional, foi determinada a notificação das partes para alegarem. Alegou o recorrente, assim concluindo: “[…] Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da decisão arbitral de 27-12-2022, proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do Processo n.º 351/2022-T, nos termos do disposto nos artigos 280.º, n.º 3 da Constituição da República, 70.º, n.º 1, al. i), 72.º, n.ºs 1, al. a) e 3, 75º, n.º 1 e 75º-A, n.ºs 1 e 4, todos da Lei n.º 28/82, de 15/11, com as posteriores alterações, artigo 17º, n.º 3, do Regime Jurídico da Arbitragem, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20/01, na redação atual, e artigo 185º-A, n.º 2, do CPTA, reagindo, deste modo, à decisão do CAAD que recusou a aplicação do disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC, por violação do disposto no art. 23.º, n.º 1, al. a) da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal (Resolução da Assembleia da República n.º 36/92). Compulsada a decisão arbitral recorrida constata-se a existência de uma recusa de aplicação de norma constante de ato legislativo (no caso o art. 91.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC), sendo que o motivo invocado para essa recusa é a contradição da referida norma com uma convenção internacional, mais especificamente, com o artigo 23.º, n.º 1, al. a) da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique. Mostram-se, assim, verificados os pressupostos para a admissão do recurso ao abrigo da alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC (Lei do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82 de 15/11). A questão que se coloca no âmbito do presente recurso é a de saber se o art. 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC é, ou não, violador do disposto no art. 23.º, n.º 1, al. a) da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal (Resolução da Assembleia da República n.º 36/92), ou seja, o que importa analisar é se, a norma de direito interno que se destina a diminuir os efeitos da dupla tributação internacional está em sintonia com a convenção internacional aplicável ao caso. A dupla tributação jurídica internacional traduz-se na incidência de impostos equiparáveis em dois ou mais Estados, relativamente a um mesmo contribuinte, ao mesmo facto gerador e a períodos de tempo idênticos. Verificada uma situação de dupla tributação internacional, impõe-se a criação de mecanismos que eliminem, total ou parcialmente, os efeitos adversos do seu surgimento, com vista a incentivar as relações comerciais com o estrangeiro e, ao mesmo tempo, assegurar a igualdade tributária. A prevenção da dupla tributação pode ser assegurada através de medidas unilaterais - definidas internamente, por cada Estado, por forma a travar situações de dupla tributação (ex: o art. 91.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC) e medidas bilaterais (ou multilaterais) - resultam da celebração de tratados internacionais, assinados por dois ou mais Estados (ex: art. 23.º da CDT entre Portugal e Moçambique). O art. 91.º do Código do IRC surge, assim, no ordenamento jurídico, como uma das medidas unilaterais criadas para eliminar ou atenuar a dupla tributação. O método do crédito de imposto regulado no citado artigo 91.º do Código do IRC corresponde ao método de Imputação Normal ou Ordinária, ou seja, o Estado da residência tributa o rendimento global do sujeito passivo, incluindo os rendimentos que obteve de fonte estrangeira, mas permite a dedução, ao respetivo imposto, de importância equivalente ao imposto pago no Estado da fonte, impondo, porém, um limite a esse valor. Já o artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT entre Portugal e Moçambique, estabelece uma dedução integral do imposto pago no estrangeiro determinado a partir dos rendimentos brutos ali obtidos, desde que a importância desse modo deduzida não ultrapasse os limites previstos naquela norma convencional, ou seja, à luz artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT entre Portugal e Moçambique, o direito a deduzir à coleta de IRC, engloba a totalidade do IRPC pago em Moçambique. Verifica-se, assim, uma contradição entre a norma contida no art. 91.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC e o estabelecido no art. 23.º, n.º 1, al. a) da CDT entre Portugal e Moçambique, ou seja, entre a norma constante de ato legislativo e o direito internacional convencional. Da interpretação que do art. 8.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, que tem sido feita pela doutrina e a pela jurisprudência, resulta que as convenções internacionais possuem um valor hierárquico superior às leis ordinárias e, por isso, não só se sobrepõem às leis internas anteriores, como não podem se revogadas por leis internas posteriores. Daqui resulta, que o Direito Internacional convencional é colocado na ordem jurídica interna num grau hierárquico superior ao da lei nacional tendo como consequência, em caso de conflito, que a Convenção se irá sobrepor à lei interna. Assim sendo, no presente caso, é válida a decisão arbitral recorrida, quando não aplica o disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b), do CIRC, porquanto e desde logo, a sua aplicação inviabilizaria, ainda que parcialmente, o objetivo de total eliminação da dupla tributação, que constitui o objetivo da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Moçambique. Havendo divergência no montante do valor a deduzir por parte do sujeito passivo (dependendo se a norma aplicável é a da CDT ou o CIRC), deve aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da Convenção de Dupla Tributação, por corresponder a norma de grau hierárquico superior. Assim, é entendimento do Ministério Público que este Tribunal Constitucional deverá negar provimento ao recurso de constitucionalidade interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos e considerar, nessa medida, existir contradição entre a norma constante do art. 91.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC e a norma constante do art.º 23. º, n.º 1, alínea a), da CDT entre Portugal e Moçambique, na parte que limita a dedução por crédito à fração de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados no outro Estado, líquidos dos gastos suportados para a sua obtenção, devendo prevalecer a norma constante da citada CDT. […]”. 1.2.4. A recorrida também ofereceu alegações, que culminaram nas seguintes conclusões: “[…] 1.ª Subsiste uma clara antinomia entre o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º do IRC e a alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º da CDT Portugal-Moçambique. 2.ª De acordo com disposto no artigo o artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, as disposições de direito internacional, em concreto das normas dispostas na CDT Portugal-Moçambique, prevalecem sobre as normas internas de caráter ordinário. 3.ª Em consequência, o montante a deduzir à coleta do IRC por crédito de imposto pago em Moçambique deve ser determinado com base nos rendimentos brutos obtidos naquele país. 4.ª Em face do exposto, deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado improcedente. […]”. 1.2.5. Tendo a relatora originária cessado funções neste Tribunal, foram os autos redistribuídos ao ora relator. Cumpre, pois, apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. Está em causa, na situação que ora se ajuíza, a norma contida no artigo 91.º, n.º 1, alínea b) , do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, referindo-se a questão a decidir à sua compatibilidade com o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a) , da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal (doravante, CDT), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/92. Previa-se nos artigos 90.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) , e 91.º, n.º 1, alínea b) , do Código do IRC, após a entrada em vigor da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro: Artigo 90.º Procedimento e forma de liquidação 1 – A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos: Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria coletável que delas conste; Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada; Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 2 – Ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: A correspondente à dupla tributação jurídica internacional; […]. […]. […]. 3 – […]. 4 – […]. 5 – […]. 6 – […]. 7 – […]. 8 – […]. 9 – […]. 10 – […]. Artigo 91.º Crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional 1 – A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias: Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; […]. 2 – […]. 3 – […]. 4 – […]. Por sua vez, o artigo 23.º, n.º 1, alínea a) , da CDT estabelece o seguinte: Capítulo IV Eliminação da dupla tributação Artigo 23.º Métodos 1/a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na República de Moçambique, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República de Moçambique. […]. 2.1. Como se pode ler no Acórdão n.º 638/2017, (ponto 7.), “[…] a alínea i) do artigo 70.º da LCT […] visa delimitar a competência do Tribunal Constitucional para apreciar o vício decorrente de eventual colisão entre norma constante de ato legislativo e o direito internacional convencional. Trata-se de um recurso interposto de decisões jurisdicionais que recusam a aplicação de atos legislativos contrários a convenções internacionais ou que os apliquem em contradição com anterior orientação do Tribunal sobre essa matéria. Com efeito, a 2.ª parte daquela alínea – “apliquem em desconformidade com o anteriormente decidido sobre a questão pelo Tribunal Constitucional” –, conjugada com o n.º 2 do artigo 71.º da LCT, reporta-se à desconformidade de decisões dos tribunais incidentes sobre o problema da contrariedade de normas do direito interno com normas de direito internacional, em relação a anteriores decisões do Tribunal Constitucional sobre essa matéria ”. Por outro lado, “[ao] contrário dos restantes recursos previstos no artigo 70.º, n.º 1, da LTC, que têm por âmbito «a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade suscitada» (artigo 71.º, n.º 1, LTC), no caso do recurso previsto na alínea i), o legislador, ao delimitar o seu âmbito, optou por não qualificar o desvalor associado ao vício de «contrariedade com uma convenção internacional». Nos termos do artigo 71.º, n.º 2, LTC, neste caso, «o recurso é restrito às questões de natureza jurídico-constitucional e jurídico-internacional implicadas na decisão recorrida». Cabe, portanto, ao Tribunal Constitucional apreciar as questões assim delimitadas, de forma a decidir se assistiu razão ao tribunal a quo ao recusar a aplicação de norma constante de ato legislativo, com fundamento na sua contrariedade com uma convenção internacional ” (Acórdão n.º 711/2020, ponto 7.). O recurso previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC aproxima-se “[…] de (se é que não se identifica com) uma competência de «qualificação normativa» (à semelhança de competência, pelo menos parcialmente paralela, do Tribunal Constitucional Federal alemão, relativa à verificação da vigência de normas convencionais na ordem interna, competência essa frequentemente assim catalogada: cfr. art. 100, n.º 2, da Grundgesetz) ” (José Manuel M. Cardoso da Costa, A jurisdição constitucional em Portugal , 3.ª ed., Coimbra, 2007 , p. 39, nota 40). Trata-se, pois, de um recurso em que a intervenção do Tribunal Constitucional é, de algum modo, limitada, como se pôs em evidência no Acórdão n.º 290/2002: “[…] Com efeito, nos termos desta última disposição legal, nestes casos, «o recurso é restrito às questões de natureza jurídico-constitucional e jurídico-internacional implicados na decisão recorrida». Sobre a natureza destas questões, assinala José Manuel M. Cardoso da Costa (A Jurisdição Constitucional em Portugal, 2ª ed. rev. e act., Coimbra, 1992, pág. 27, nota 27): «Note-se que, no seu desenho legal, a competência agora reconhecida ao Tribunal não apresenta inteira homologia com a do controlo da constitucionalidade (ou da «legalidade»): não só porque apenas é contemplada em sede de controlo concreto, como ainda porque é limitada aos casos, referidos no art. 70º, nº 1, alínea i), cit., de desaplicação da lei interna pelos tribunais ou, então, de decisão destes contrária a orientação anterior do Tribunal Constitucional; e sublinhe-se, por outro lado, que o legislador se absteve intencionalmente de qualificar a situação, assim, e desde logo, não tomando posição sobre o controverso problema da primazia do direito convencional. Este, justamente, será um ponto a decidir pelo Tribunal, nele residindo o núcleo da questão ou das questões «jurídico-internacionais» que entram na sua competência; quando às questões «jurídico-internacionais», nelas caberá antes de mais, certamente, a da vigência e validade da convenção como instrumento jurídico-internacionalmente vinculante (cfr. cit. art. 71º, nº 2). Face a uma sua tal configuração, bem se poderá dizer que esta competência do Tribunal se aproxima de (se não rigorosamente se identifica com) uma competência de «qualificação normativa» (à semelhança de certa competência do Tribunal Constitucional Federal alemão, por vezes assim catalogada).» E, no mesmo sentido, sublinha J. J. Gomes Canotilho (Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 5ª ed., Almedina, págs. 1031 e segs.): «São questões jurídico-constitucionais as que se localizam em sede de direito constitucional (cfr. art. 8.º), devendo ser analisadas e resolvidas segundo as normas e princípios constitucionais consagrados e de acordo com os instrumentos hermenêuticos de interpretação e concretização específicos deste ramo de direito. Estão neste caso, por ex., as questões referentes ao sistema de «incorporação» das normas internacionais no direito interno (receção plena, receção condicionada), os problemas referentes à posição hierárquica das normas de direito internacional (valor supraconstitucional, valor constitucional, valor infraconstitucional mas supralegal, valor de lei) e os problemas relacionados com a qualificação de normas reguladoras de atos ou relações internacionais (ex.: exclusão do caráter jurídico-constitucional do direito diplomático). Serão questões jurídico-internacionais as que se localizam no plano do direito internacional, geral, convencional e consuetudinário, cabendo discuti-las e analisá-las à face dos princípios e normas deste direito e segundo as suas regras de interpretação e concretização específicas. Estarão, porventura, neste caso, as questões relativas às relações entre o direito internacional e o direito interno (monismo, dualismo), ao campo de aplicação das normas internacionais (relação entre os estados, criação de direitos e deveres também para particulares), ao problema da vigência do direito internacional e aos conflitos entre as normas internacionais e as leis internas do estado (cumprimento de obrigações, responsabilidade internacional dos Estados). [...] Diferentemente, porém, dos processos de fiscalização concreta de inconstitucionalidade ou de ilegalidade, não se trata de um verdadeiro processo de controlo de normas mas de um processo de verificação das questões jurídico-constitucionais ou jurídico-internacionais implicadas na decisão. Assim, por exemplo, num recurso motivado pela recusa de aplicação de uma norma legal contrária ao direito internacional convencional, o Tribunal Constitucional verifica se se trata de um tratado solene, caso em que admitirá porventura a superioridade hierárquica em relação a atos legislativos internos em contradição com ele, ou de um acordo em forma simplificada, hipótese em que poderá porventura julgar constitucionalmente mais correto a decisão da questão partindo do princípio da igualdade hierárquica entre lei e acordo internacional ou até do princípio de supremacia do direito interno quando estejam em causa leis com valor reforçado. Da mesma forma, o recurso para o Tribunal Constitucional permitirá a verificação e qualificação das regras de direito internacional. Assim, por exemplo, o Tribunal averiguará se a questão de natureza jurídico-constitucional e jurídico-internacional relativa ao valor normativo de tratado-contrato deve, no caso concreto, ser decidida no sentido de o tratado-contrato ser um ato normativo, com possibilidade de fiscalização da constitucionalidade, ou se ele não reúne as características de uma norma, caso em que será arredado o «controlo de normas» (cfr. Ac. 494/99 – Caso do Acordo de Segurança Social com o Chile). O recurso para o Tribunal Constitucional permitirá ainda a este verificar, por exemplo, a vigência ou não de uma norma convencional ou se esta deixou de vincular o Estado português pela ocorrência da cláusula rebus sic stantibus (questão de natureza jurídico-internacional) . A LTC eleva, deste modo, o Tribunal Constitucional a intérprete qualificado (cfr. LTC, art. 70º/1/i, 2ª parte, e 72º/4) das questões jurídico-constitucionais (cfr. CRP, art. 221º) e jurídico-internacionais implicadas num processo concreto (cfr., sobretudo, LTC, art. 70º/1/i, 2ª parte) e a «guardião do valor paramétrico do direito internacional convencional» nos casos onde a parametricidade deste direito em relação ao direito interno se revelou justificada através da interpretação/concretização de normas constitucionais e normas internacionais. O processo de verificação consagrado nos art. 70º/1/i e 71º/2 da LTC converte-se, assim, no instrumento processual de concretização das normas constitucionais, em especial do art. 8.º da CRP. Ao mesmo tempo, o processo de verificação de contrariedade de normas do direito interno com normas de direito internacional ou da desconformidade de decisões dos tribunais incidentes sobre o mesmo problema em relação a anteriores decisões do Tribunal Constitucional, abre o caminho para uma espécie de processo de qualificação de normas. Com efeito, se por qualificação de normas se entender a determinação da hierarquia de normas de direito internacional, então o TC tem um meio processual de, caso a caso, proceder a essa qualificação. Em conclusão: o TC verifica se uma norma convencional internacional faz parte do direito interno, se ela cria direitos e deveres para os particulares e qualifica essa norma para efeitos de inserção no plano da hierarquia das fontes de direito (cfr. CRP, art. 119º/1/b). […]” (sublinhados acrescentados). Tendo presente o âmbito do controlo a realizar, assim definido, verifiquemos, antes de mais, a vigência da CDT. 2.1.1. A CDT foi aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/92, de 30 de dezembro, tendo sido ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 60/92, de 30 de dezembro. Nos termos do artigo 30.º da CDT: Artigo 30.º Entrada em vigor 1 – A presente Convenção será ratificada e os instrumentos da ratificação serão trocados em Maputo o mais cedo possível. 2 – A Convenção entrará em vigor um mês após a troca dos instrumentos de ratificação e as suas disposições serão aplicáveis pela primeira vez: Aos impostos devidos na fonte cujo facto gerador surja depois de 31 de dezembro do ano da troca dos instrumentos de ratificação; Aos demais impostos, relativamente aos rendimentos produzidos no período de tributação que se inicie depois de 31 de dezembro do ano da troca dos instrumentos de ratificação. Pelo Aviso n.º 55/95, de 3 de março, tornou-se público “[…] terem sido trocados em Maputo, aos 5 de novembro de 1993, entre o Vice-Ministro dos Negócios Estrangeiros da República de Moçambique e o embaixador de Portugal em Maputo, os instrumentos de ratificação da Convenção entre a República Portuguesa e República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Invasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre Rendimentos ”. A CDT foi revista em 2008 (cfr. Protocolo entre a República Portuguesa e a República de Moçambique que Revê a Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinado em Maputo em 24 de março de 2008, aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/2009, de 8 de maio, ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 45/2009, de 8 de maio, que entrou em vigor na sequência do Aviso n.º 45/2009), mas a revisão não alterou o n.º 1 do seu artigo 23.º, sendo, pois, irrelevante para o caso. Não se prefiguram quaisquer fundamentos para afastamento da CDT, designadamente a sua caducidade ou denúncia por parte contratante (cfr. artigo 31.º da CDT). Resulta do exposto que, durante o exercício de 2019, a que se reporta o litígio que deu origem ao acórdão do CAAD ora recorrido, o artigo 23.º, n.º 1, da CDT vigorava na ordem jurídica interna e vinculava internacionalmente o Estado Português (cfr. o artigo 8.º, n.º 2, da Constituição). 2.2. O artigo 23.º, n.º 1, alínea a) , da CDT estabelece uma regra de dedução de imposto, tendo em vista a eliminação da dupla tributação. Estabelece, pois, uma obrigação concreta para o Estado Português, designadamente para efeitos de liquidação de IRC, obrigação que prevalece sobre qualquer disposição da lei ordinária (artigo 8.º, n.º 2, da Constituição) e pode, consequentemente, ser invocada pelos contribuintes interessados na sua aplicação, como foi o caso. A regra de dedução de imposto prevista no artigo 23.º, n.º 1, alínea a) , da CDT não coincide com a regra prevista no artigo 91.º, n.º 1, alínea b) , do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, conduzindo a resultados diferentes. Neste caso, permite-se a dedução de importância equivalente ao imposto pago no estrangeiro, impondo, porém, um limite a esse valor. Todavia, nos termos da CDT há lugar a dedução integral do imposto pago em Moçambique, determinado a partir dos rendimentos brutos ali obtidos, desde que a importância desse modo deduzida não ultrapasse os limites previstos naquela norma convencional. Como se pode ler na decisão recorrida, a aplicação da regra prevista no Código do IRC, conduzindo a menor dedução, “[…] frustraria parcialmente o objetivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objetivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países ”. Daí a contradição, manifestada em diferentes resultados da liquidação realizada em função de uma ou outra regra, conforme reconhecido no acórdão sob recurso, com a consequente anulação do ato de liquidação. Contradição que, face ao superior lugar do direito convencional sobre a lei ordinária na hierarquia normativa, só poderia resolver-se pelo afastamento da norma do Código do IRC, em favor da norma da CDT. Tanto basta para concluir, coincidentemente com a decisão recorrida, pela improcedência do recurso. III – Decisão Em face do exposto, na improcedência do recurso, confirma-se a decisão recorrida, no segmento em que julgou que a norma contida no artigo 91.º, n.º 1, alínea b) , do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, contraria o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a) , da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/92. Sem custas (artigo 84.º, n.º 1 e n.º 2, da LTC, este a contrario ). Lisboa, 10 de outubro de 2023 - José Teles Pereira - Maria Benedita Urbano - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes