0129/24.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - As decisões são distintas porque assentaram em factos provados totalmente diversos, pelo que não é possível determinar se houve uma oposição entre os arestos supostamente em confronto II - Acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., LDA., melhor identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 738/2023-T (CAAD), em 31/07/2024, que julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado quanto à anulação, por ilegalidade, do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2019, e, em consequência, absolveu a ali Requerida AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA do pedido, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na versão atualizada da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), dela interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que aquela decisão arbitral se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Processo n.º 072/13.8BEMDL, em 17/12/2019, que convoca como Acórdão Fundamento. 1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) i. O objeto do presente Recurso centra-se na questão de saber se estamos na presença da violação do conteúdo estruturante dos princípios da legalidade, da boa-fé e colaboração, por falta de notificação por parte da Autoridade Tributária à Recorrente do despacho fundamentado que determinou o âmbito e a extensão do procedimento inspetivo conforme dispõe o artigo 49º, n.º 1 do RCPITA, ou se a referida omissão não gera esta consequência mas apenas “(…) a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se … em mera irregularidade.” ii. Face ao objeto do presente recurso, há contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão Impugnado - proferido no Processo Arbitral n.º 738/2023-T, datado de 31/07/2024, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) – e o Acórdão Fundamento - proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Processo n.º 072/13.8BEMDL, em 17-12-2019 - na medida em que, perante um circunstancialismo de facto idêntico, divergem nas suas decisões (CAAD e STA) quanto aos efeitos e consequências procedimentais e processuais que a referida omissão comporta, já que o Acórdão do CAAD aponta para uma mera irregularidade que não invalida os atos procedimentais subsequentes, enquanto que o Acórdão Fundamento aponta para a violação de preterida uma formalidade legal (essencial) que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados. iii. No presente Recurso estão reunidos todos os pressupostos necessários à sua admissão, nos termos do disposto no artigo 25º n.º 2, do regime jurídico da Arbitragem em matéria Tributária DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que por sua vez remete, com as necessárias adaptações, para o regime do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos – Recurso para unificação de Jurisprudência. iv. O douto Acórdão Impugnado e o douto Acórdão Fundamento apresentamos mesmos pressupostos de facto, ambos foram proferidos sobre a mesma matéria, a omissão de notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPIT, e o Acórdão Impugnado foi proferido em momento posterior à prolação do douto Acórdão do STA, Supremo Tribunal de Justiça de 17-12-2019. v. A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida está em absoluta oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, ou seja, quanto ao efeito cominatório da omissão de notificação a que se refere o artigo 49 da RCPITA, com acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo acima identificado, e tal traduz uma orientação consolidada da Jurisprudência e Doutrina nesta matéria, porquanto a aplicação deste entendimento leva em consideração o preceituado no artigo 49º do RCPITA, respeitando o espírito e a letra da norma que o legislador terminou e a reforçou ao fixar de forma perentória, já desde 1998 no artigo 37º do Decreto-Lei n.º 413/98 que a “(…) administração tributária notifica os sujeitos passivos e demais obrigados tributários nos termos e para os efeitos previstos na lei e ainda em virtude da sua colaboração no procedimento de inspeção”, bem como, este entendimento já era sufragado em anteriores Acórdãos do STA, como é caso da decisão de 19-09-2018, no processo n.º 01460/17, (in: www.dgsi.pt) onde se refere “(…) A consagração expressa da obrigação de notificação, ao contribuinte, da alteração do âmbito da inspeção tributária introduzida pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto traduz, em letra de lei, aquele que era já o entendimento do legislador que se extraía da lógica e da coerência sistemática do RCPIT, da LGT e da CRP. Não estando em causa um procedimento de inspeção em que, nos termos do disposto no art.º 50.º do RCPIT, exista dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção, a ausência de notificação do correto âmbito da inspeção tributária traduz-se em omissão de uma formalidade essencial do procedimento inspetivo, invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta. i. Ou seja, perante um circunstancialismo fáctico idêntico, os Acórdãos em contradição divertem nas suas decisões, como vimos, apontam para divergentes efeitos e consequências processuais da falta de notificação prévia à Recorrente do despacho do procedimento inspetivo, conforme determina o artigo 49º, n.º 1 do RCPITA. ii. O raciocínio efetuado pelo douto acórdão Impugnado é, assim, salvo o devido respeito, violador dos comandos ínsitos no artigo 49º do RCPITA, e , por esta via, violador do conteúdo estruturante dos princípios da legalidade, boa fé, confiança e da colaboração que dever presidir às relações que se estabelecem entre o “Estado” e os seus Administrados, o que, no essencial, constitui uma decorrência do principio da segurança jurídica imanente ao principio do Estado de Direito. iii. Se assim não se entender, estar-se-á a fazer uma interpretação inconstitucional daquele artigo 49º do RCPITA, por violação dos princípios já referidos, que merecem tutela jurisdicional efetiva constitucionalmente consagrada no artigo 266º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, que se assumem como os princípios basilares que servem de fundamento ao ordenamento jurídico, o que desde já se alega para todos os devidos e legais efeitos.» Termina pedindo que o presente recurso admitido o recurso nos termos do n.º 2, do artigo 25.º, do RJAT e artigo 152.º, do CPTA, e lhe seja dado provimento, com as legais consequências. 1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.4. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, apresentou contra-alegações, culminando-as com as seguintes conclusões: «(…) 1) No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25º nº2 do RJAT, 152º nº 2 do CPTA e 27º nº 1, al.b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A..., LDA. 2) Diga-se, antes de mais, que as conclusões do presente recurso não se adequam ao meio processual utilizado configurando, antes de mais, um mero recurso, em segundo grau de jurisdição, para reapreciação da matéria de facto o que determina, liminarmente, a não admissibilidade do presente recurso. Ainda que assim não se entenda, 3) Resulta da matéria de facto dada como provada em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento que enquanto num (Acórdão recorrido) se dá como provado que a Requerente foi notificada do procedimento de inspeção externo, de âmbito parcial, relativo a IVA e IRC de 2019, tendo assinado a Ordem de Serviço n.º ...78, em 05 de Maio de 2022, e que previamente teve conhecimento do encerramento de inspeção interna e de que ia ser alvo de procedimento externo de inspeção, no outro (Acórdão fundamento) deu-se como provado que a AT não procedeu à notificação prévia da Impugnante do procedimento referido no facto provado anterior- Cfr., à contrário, PA, e, principalmente fl. 233 dos autos, que demonstra a inexistente assinatura da Impugnante que atestaria a tomada de conhecimento da ordem de serviço. 4) Acresce que, no caso do Acórdão fundamento a AT defendia que não havia lugar à obrigação de notificação do sujeito passivo porque o procedimento inspetivo realizado sob a ordem de serviço ...67 não é um procedimento de informação nem uma ação externa. Donde, tal acórdão debateu antes de mais a natureza do procedimento em causa, para concluir que “A questão que se coloca é, por isso, a de saber se um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo. A esta questão respondemos afirmativamente.” 5) Considerou o Tribunal no caso do acórdão fundamento que estando o procedimento anterior ferido de ilegalidade essa mesma ilegalidade não podia ser sanada no procedimento de inspeção posterior “E, assim, sendo, os elementos assim recolhidos junto do sujeito passivo inspecionado também não poderiam ser aproveitados noutro procedimento com vista às correções impugnadas. Porque a instrução do procedimento padece de uma ilegalidade em que a Administração Tributária incorreu na origem, aquando da recolha desses elementos.” 6) Nada disto esteve em causa no Acórdão recorrido. Aqui não só se dá como provada a notificação da ora recorrente no procedimento externo de inspeção, como também que a Requerente tomou efetivo conhecimento do início do procedimento externo de inspeção, tendo inclusivamente sido notificada no âmbito do primeiro procedimento de inspeção interna de que iria ser realizado procedimento de inspeção externa. 7) E foi essa prova da notificação, do conhecimento da inspeção, que sustenta a conclusão de direito do Acórdão recorrido de que ” Resultando antes e pelo contrário, que à Requerente foi dado a conhecer o âmbito e objeto do procedimento externo inspetivo e que, tomou parte ativa no mesmo, fornecendo informação e documentos e inclusivamente, tendo exercido o respetivo direito de audição, forçoso é concluir pela degradação em mera irregularidade, não invalidante dos termos subsequentes, da ausência de notificação prévia a que alude o artigo 49º do RCPITA.” 8) Pelo contrário, no acórdão fundamento não foi tida em conta, para a tomada de decisão, a consideração de qualquer notificação quer no âmbito de um procedimento anterior interno de inspeção quer no posterior, externo, e é essa ausência de notificação e de conhecimento do procedimento inspetivo por parte do sujeito passivo, no procedimento anterior, que conduz à conclusão de que foi preterida uma formalidade legal que inquina ulterior procedimento, também externo, onde os elementos recolhidos são utilizados. 9) Donde, os Acórdãos, recorrido e fundamento, não perfilharam solução jurídica diferente quanto à mesma questão fundamental de direito. 10) E no recurso para uniformização de jurisprudência não só não pode ser reapreciada a matéria de facto decidida pelo Tribunal Arbitral, como também, não pode o STA em sede deste recurso, decidir em substituição. D) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça: Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º nº 7 do RCP.» Termina pedindo que o presente recurso para uniformização de jurisprudência seja julgado findo, não se tomando conhecimento do mesmo, por não se encontrarem reunidos os requisitos que permitem a sua admissão, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA e, caso assim não se entenda, deverá o mesmo ser julgado totalmente improcedente, com todas as legais consequências. 1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos legais para a sua admissão, nos termos que se reproduzem: «(…) OBJETO Vem a contribuinte em epígrafe interpor, nos termos do art. 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) recurso da Decisão Arbitral, de 31.07.2024, proferida no âmbito do processo nº 738/2023-T (CAAD), alegando que tal Decisão está em oposição com o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 17.12.2019, proferido no âmbito do processo nº 072/13.8BEMDL quanto à mesma questão fundamental de direito. Foram apresentadas contra-alegações. MOTIVAÇÃO Em sede de conclusões, a Recorrente vem dizer, em resumo, que: - O Acórdão Impugnado e o Acórdão Fundamento apresentam os mesmos pressupostos de facto, sendo que ambos foram proferidos sobre a mesma matéria, a omissão de notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPITA. - A Decisão Arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida está em absoluta oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, ou seja, quanto ao efeito cominatório da omissão de notificação a que se refere o artigo 49º da RCPITA, com acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo acima identificado. - A oposição verifica-se na medida em que perante um circunstancialismo de facto idêntico, divergem nas suas decisões (CAAD e STA) quanto aos efeitos e consequências procedimentais e processuais que a referida omissão de notificação comporta, já que o Acórdão do CAAD aponta para uma mera irregularidade que não invalida os atos procedimentais subsequentes, enquanto que o Acórdão Fundamento aponta para a preterição de uma formalidade legal (essencial) que inquina o próprio procedimento. - Perante um circunstancialismo fáctico idêntico, os Acórdãos em contradição divertem nas suas decisões e apontam divergentes efeitos e consequências processuais da falta de notificação prévia à Recorrente do despacho do procedimento inspetivo, conforme determina o artigo 49º, n.º 1 do RCPITA. - Não estando em causa um procedimento de inspeção em que, nos termos do disposto no art.º 50.º do RCPIT, exista dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção, a ausência de notificação do correto âmbito da inspeção tributária traduz-se em omissão de uma formalidade essencial do procedimento inspetivo, invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta. - O raciocínio efetuado pelo douto Acórdão Impugnado é violador dos comandos ínsitos no artigo 49º do RCPITA, e , por esta via, violador do conteúdo estruturante dos princípios da legalidade, boa fé, confiança e da colaboração que deve presidir às relações que se estabelecem entre o “Estado” e os seus Administrados, o que, no essencial, constitui uma decorrência do principio da segurança jurídica imanente ao princípio do Estado de Direito. __________________ REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA Artigo 49.º Notificação prévia para procedimento de inspecção «1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início. 2 - A notificação prevista no número anterior efetua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, contendo os seguintes elementos: a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção; b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar. 3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção. (…)» __________________ ANÁLISE No quer concerne à Decisão Arbitral aqui Recorrida, a mesma vem dizer, em sede de Sumário, que «a omissão de notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento, do seu objeto, a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de nele intervir, designadamente, para efeitos de audição prévia.» Diz o Tribunal a quo que «analisado atentamente o teor do relatório de inspeção, flui com evidente clareza e objetividade que a Requerente foi sendo, não só notificada no âmbito do seu dever de colaboração para com o sujeito ativo da relação tributária, mas inclusivamente tomou parte ativa nesse mesmo procedimento, influenciando o seu rumo, na medida em que fez chegar à AT esclarecimentos, informação e demais documentação que esta entendeu por pertinentes para o desenvolvimento do procedimento inspetivo». Para o Tribunal Arbitral resulta claro que à Requerente foi dado a conhecer o âmbito e o objeto do procedimento externo inspetivo tendo tomado parte ativa no mesmo, fornecendo informação e documentos e, inclusivamente, tendo exercido o respetivo direito de audição; razão pela qual forçoso é concluir pela degradação em mera irregularidade, não invalidante dos termos subsequentes, da ausência de notificação prévia a que alude o artigo 49º do RCPITA. Do exposto constatamos que a Decisão aqui sob escrutínio, pronunciando-se pela mera irregularidade no que respeita à consequência da ausência de notificação prévia a que alude o artigo 49º do RCPITA, parte de um condicionalismo, qual é o da não verificação de «concretas consequências ou lesões em matéria do exercício dos deveres, garantias e direitos da Requerente advenientes de tal omissão de notificação prévia.» Isto porque da matéria provada decorre que: - A ora Recorrente foi notificada do procedimento de inspeção externo, de âmbito parcial, relativo a IVA e IRC de 2019, tendo assinado a Ordem de Serviço n.º ...78, em 05 de Maio de 2022 (vide RIT 4 do PA); - Previamente, a então Requerente e o seu mandatário haviam sido notificados – nos termos do artigo 62º do RCPITA - da decisão de encerramento do procedimento interno, dando-se nota da proposta para abertura de procedimento externo (cfr. Processo Administrativo – OI 722); - A aqui Recorrente foi notificada do projeto de relatório inspetivo, datado de 27.01.2023 (vide RIT 13) - e exerceu o respetivo direito de audição (RIT 15). - A AT procedeu à análise de tal exercício do contraditório – vide capítulo X do relatório de inspeção (RIT) - tendo concluído pela manutenção das correções constantes do projeto de relatório inspetivo. Terá sido perante tal circunstancialismo factual que o Tribunal a quo veio entender não ter a Contribuinte ficado lesada, em matéria de garantias e direitos, pela omissão de notificação prévia a que alude o disposto no art.º 49.º do RCPITA. __________________ Relativamente ao Acórdão Fundamento, o que o Supremo Tribunal retira do probatório é que no primeiro procedimento (onde terá sido recolhida a esmagadora maioria dos elementos externos), não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento que visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo; e no segundo procedimento (onde os elementos recolhidos foram aproveitados) não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento interno. Por se nos afigurar relevante, permitimo-nos transcrever aqui o seguinte trecho do mencionado Acórdão aqui apresentado como Acórdão Fundamento: «Sendo o procedimento em causa um procedimento de inspeção externo para os efeitos do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e não sendo controverso que não foi, no procedimento em causa, enviada a carta-aviso dando conta do seu início, poderá concluir-se desde já que foi preterida uma formalidade legal? A resposta a esta questão é negativa. Basicamente porque, tendo a carta-aviso a que alude aquele dispositivo legal a finalidade de evitar que o sujeito passivo inspecionado seja surpreendido com ações inspetivas externas com que não contava, e sendo as diligências externas, no caso, anteriores à própria inspeção em causa, só há verdadeiramente surpresa se o sujeito passivo tiver sido surpreendido com tais diligências nos procedimentos respetivos. Dizendo de outro modo: o procedimento inspetivo que se baseie em elementos recolhidos anteriormente em outros procedimentos inspetivos só padece de ilegalidade por preterição da formalidade a que alude aquele artigo 49.º se a recolha desses elementos nesses outros procedimentos estiver, ela própria, enfermada dessa ilegalidade.» Conclui o este Supremo Tribunal que, «não tendo o sujeito passivo inspecionado sido notificado previamente da recolha dos elementos que serviram de base às correções e não tendo sido demonstrado que tomou prévio conhecimento da diligência inspetiva respetiva ou que existia e foi invocado fundamento para o dispensar, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados.» __________________ DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de Acórdãos (in casu uma Decisão Arbitral e um Acórdão do STA), tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o Acórdão Recorrido e o Acórdão invocado como Fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e desde que não ocorra a situação de a Decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Assim, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: -Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a Decisão Arbitral (ou entre Decisões Arbitrais); -Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento; -Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; -Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Relativamente ao 1º pressuposto importa atentar no nº 2 do art. 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária. “2 - A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.” Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de Direito haverá de considerar-se: -Haver identidade da questão de Direito, o que tem como condição a identidade dos respetivos pressupostos de facto; -A oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; -Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os Acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; -As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais. ____________________ Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos que nos presentes autos não se verificam os referidos pressupostos relativos à existência de oposição de Acórdãos. ____________________ Com efeito, enquanto na Decisão Arbitral Recorrida, a ora Recorrente foi sendo notificada no âmbito do seu dever de colaboração para com o sujeito ativo da relação tributária, tendo inclusivamente tomado parte ativa nesse mesmo procedimento, influenciando o seu rumo, na medida em que fez chegar à AT esclarecimentos, informação e demais documentação que esta entendeu por pertinentes para o desenvolvimento do procedimento inspetivo, no Acórdão Fundamento não houve notificação prévia no primeiro procedimento (onde terá sido recolhida a esmagadora maioria dos elementos externos) por ter sido considerado um procedimento que visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária do sujeito passivo; e no segundo procedimento (onde os elementos recolhidos foram aproveitados) também não houve notificação prévia por ter sido considerado um procedimento interno. Como pode ler-se no Sumário do Acórdão ora indicado como Fundamento, «não tendo o sujeito passivo inspecionado sido notificado previamente da recolha dos elementos que serviram de base às correções e não tendo sido demonstrado que tomou prévio conhecimento da diligência inspetiva respetiva ou que existia e foi invocado fundamento para o dispensar, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados.» Assim, a nosso ver e salvo melhor, estão em causa diferentes contextos factuais. Por outro lado, no Acórdão Fundamento, a ilegalidade resultante da preterição da formalidade a que alude aquele artigo 49.º, só se verifica, considerando um procedimento inspetivo que se baseie em elementos obtidos anteriormente em outros procedimentos inspetivos, no caso de a recolha desses elementos nesses outros procedimentos estiver, ela própria, enfermada dessa ilegalidade Diversamente a Decisão Arbitral Recorrida baseia o seu entendimento no facto de ter sido dado conhecimento ao interessado do procedimento, do seu objeto, a tempo de nele participar e de lhe ter sido facultada a possibilidade legal de nele intervir, designadamente, para efeitos de audição prévia. Destarte, afigura-se-nos que as questões subjacentes às alegadas Decisões em confronto são também elas distintas, a reclamarem diversas abordagens jurídicas. CONCLUSÃO Pelo exposto, e ressalvando sempre mais esclarecida posição, pronunciamo-nos no sentido do não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos legais.» 1.6. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento. 2. Fundamentação de Facto 2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 738/2023-T (CAAD), em 31/07/2024, considerou provados os seguintes factos com relevo para a decisão: a) Factos Provados 1. A Requerente é uma sociedade comercial com sede em Portugal, que desenvolve a atividade de apoio social a pessoas idosas e atividades similares. 2. A Requerente foi notificada do procedimento de inspeção externo, de âmbito parcial, relativo a IVA e IRC de 2019, tendo assinado a Ordem de Serviço n.º OI202200578, em 05 de Maio de 2022 – vide RIT 4 do PA - o qual teve origem na deteção no âmbito de procedimento de inspeção interna com a OI202101722, de fornecimentos e serviços de externos de valor considerados pela AT como «elevados» e bem assim outras incongruências, circunstâncias essas que desencadearam a proposta para abertura daquele procedimento externo, 3. Previamente, a Requerente e o seu mandatário haviam sido notificados - nos termos do artigo 62º do RCPITA - da decisão de encerramento do procedimento interno, dando-se nota da proposta para abertura de procedimento externo - cfr. Processo Administrativo - OI 722. 4. A Requerente foi notificada do projeto de relatório inspetivo, datado de 27.01.2023 – vide RIT 13 - e exerceu o respetivo direito de audição (RIT 15). 5. A AT procedeu à análise de tal exercício do contraditório – vide capítulo X do relatório de inspeção (RIT) - tendo concluído pela manutenção das correções constantes do projeto de relatório inspetivo. 6. No âmbito do procedimento inspetivo externo acima identificado, em sede de IRC de 2019, procederam os serviços inspetivos da AT, no que releva para estes autos, através do RIT assinado e comunicado à Requerente através de oficio, ambos datados de 20.03.2023, às seguintes correções: a) à matéria tributável: [[IMG:0]] 7. A Requerente procedeu à alienação em 01.02.2019 de prédio urbano pelo valor de € 1.150.000, o qual tinha um valor patrimonial tributário de € 540.139,20. 8. A Requerente não registou qualquer valor a título de mais ou menos valia no quadro 07 da Modelo 22 referente ao exercício de 2019, resultante da alienação de tal imóvel. 9. O imóvel alienado e vindo de referir foi adquirido em 2013 por um valor de € 879.300,00. 10. A Requerente não procedeu, em sede de Modelo 31, aos cálculos das mais e menos valias fiscais. 11. Tal cálculo veio a ser efetuado no âmbito do procedimento inspetivo já supra identificado, com base na mais-valia contabilística relevada pela conta 78, no montante de € 744.529,30, tendo resultado, com base nos dados da modelo 31, uma mais-valia fiscal de € 792.627,52. 12. A AT procedeu, em sede inspetiva, à correção nos termos do ponto 6. A), i) que antecede, procedendo ao acréscimo ao lucro tributável, no quadro 07 da Modelo 22 de 2019, do montante de € 48.098,22 – diferencial entre a mais-valia contabilística e a mais-valia fiscal. 13. Em matéria de despesas não documentadas, verificou a AT, no versado procedimento inspetivo, por confronto entre a IES, o balancete analítico e o extrato bancário da conta 45563144.10.001 do banco BIC titulada pela Requerente, os seguintes montantes: [[IMG:1]] 14. Solicitados que foram esclarecimentos – anexo 6 ao RIT – que aqui se dá por reproduzido - entre outra informação, sobre os diferentes quantitativos advenientes de cada uma das três fontes de informação, veio a Requerente a remeter extrato de conta 25821 relativo ao sócio AA, no qual se evidenciava que o sócio iniciou o ano com um crédito sobre a empresa no valor de 194 103,88 euros, crédito esse que terá sido pago pela Requerente em 28 de fevereiro, fazendo com que no final de 2019 não se identificasse qualquer verba em dívida de/para com o referido sócio, tudo conforme se releva da tabela infra: [[IMG:2]] 15. No âmbito do pedido de esclarecimentos que antecede, foi a Requerente instada a justificar através de nota explicativa, a origem, destino e detalhe dos mesmos, juntando os documentos que titulassem os seguintes movimentos bancários: [[IMG:3]] 16. Quanto aos movimentos de saída de dinheiro, veio a Requerente a apresentar extratos de conta de movimentos bancários dos destinatários das seguintes operações, tal como se colhe dos documentos anexos ao direito de audição – identificados pela Requerente como alíneas a), b), c), d), e) e f), respetivamente e cujo teor se dá aqui por reproduzido: [[IMG:4]] 17. Pese embora, do quadro supra conste em aberto o destinatário da transferência de 08.10.2019, no valor de € 250.000,00, foram juntos extratos de movimentos bancários da Requerente e do destinatário da transferência, no caso, transferência efetuada à sociedade B... LDA, conforme resulta dos extratos bancários referidos no ponto antecedente. 18. A AT procedeu, em sede inspetiva, à correção nos termos do ponto 6. b), i) que antecede, procedendo ao cálculo da tributação autónoma de 50% sobre o valor das transferências constantes do quadro identificado no ponto 16. 19. Quanto à correção relativa a gastos não aceites fiscalmente, verificou a AT que a Requerente havia contabilizado na conta 62213 um gasto (num único lançamento), no montante de € 590.000,00. 20. Notificada que foi a Requerente para justificar tal lançamento contabilístico, veio esta a juntar o documento constante de Anexo 12 ao RIT, o qual respeita a orçamento emitido pela sociedade C... LDA, com o seguinte descritivo:” Construção chave na mão do empreendimento projeto da B..., Lda, no montante de 1.180.0000,00”. 21. Conforme consta do balancete – conta 2788 – Devedores e Credores Diversos – o valor de € 590.000,00 encontra-se por saldar, isto é, figura na contabilidade como não tendo sido objeto de pagamento pela Requerente. 22. A AT procedeu, em sede inspetiva, à correção nos termos do ponto 6. a), ii) que antecede, não aceitando assim o gasto fiscal. 23. A Requerida não procedeu à notificação da Requerente quanto a eventual prorrogação do prazo do procedimento de inspeção externo. 24. Após ter tomado conhecimento do teor do RIT, veio a Requerente a ser notificada da demonstração de liquidação de IRC do ano de 2019, com o n.º ...42, no valor total de € 477.510,00, respeitando € 283.318,46 a título de tributações autónomas e € 44.264,80 a título de juros compensatórios. 25. Inconformada, veio a Requerente a apresentar, em 18.10.2023, pedido de constituição e de pronúncia arbitral, tendo por objeto a liquidação de IRC de 2019 vinda de identificar no ponto precedente. 26. A Requerente procedeu ao pagamento da taxa arbitral inicial e subsequente. b) Factos Não Provados Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa. c) Fundamentação da matéria de facto provada e não provada Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo, e na prova testemunhal. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC). Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT). Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT). Nos termos do art. 396º do Código Civil, a força probatória da prova testemunhal é livremente apreciada pelo tribunal. Nos termos do art. 393º do Código Civil, havendo documentos, a prova testemunhal (ou, subalternamente, as declarações de parte) cingir-se-á à interpretação do contexto desses documentos, não podendo incidir nos factos que esses documentos provam. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados. 2.2. O Acórdão Fundamento proferido no Processo n.º 072/13.8BEMSDL, em 17.12.2019, considerou provados os seguintes factos com relevo para a decisão: 1. A Impugnante encontra-se inscrita para o exercício da actividade principal de "Demolição" (CAE 43110) desde 31/7/2002 até à data de cessação que ocorreu em 31/12/2007 - Fls. 233/V 2. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção datado de 7/4/2009, no cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200900167 relativa ao exercício de 2006 emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Vila Real, com o seguinte destaque: "(...) II.2 - Motivo, âmbito e Incidência temporal A presente Ordem de Serviço foi emitida na sequência de uma proposta de fiscalização extraída pelos serviços da inspecção tributária resultante do procedimento de inspecção DI200801675, dirigido ao sujeito passivo, referente aos exercícios de 2003, 2005, 2006 e 2007. A acção de inspecção interna, é de âmbito parcial nos termos da b) do n.º 1 do art.º 14º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Foi-lhe atribuído o código de actividade 12.122.045 e abrange o exercício económico de 2006. (...) II.3.3 - Análise Documental II.3.3.1 - Introdução Em 22/10/2008, pela entrada n.º 8812, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, com referência a dois processos de inquérito n.ºs 373/07.... e 108/08...., que decorreram na Divisão de Processos Criminais Fiscais, que concluíram pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte da empresa a seguir identificada, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas facturas. [[IMG:5]] Neste contexto, impunha-se averiguar da veracidade da facturação existente entre os intervenientes em causa e outros não referenciados e que pudessem estar nas mesmas circunstâncias. No seguimento da referida acção de inspecção, procedemos à verificação do efectivo registo na contabilidade do sujeito passivo das facturas anteriormente referidas, bem como, de outras processadas por outros emitentes de facturas falsas, que foram precedentemente identificados, no âmbito do procedimento de inspecção OI200700710, emitido para o mesmo sujeito passivo, pelos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, relativamente ao exercício de 2005 e no âmbito do Processo de Inquérito NUIPC n.º ... - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, relativamente a 2002 a 2007 (inclusive). (...) Dos factos apurados nos decurso do supra procedimento de inspecção decorre que, a empresa B………… é um não declarante estando indiciada como emitente de facturação falsa, dado que não dispõe de estruturas capazes de proporcionar os serviços facturados, não dispõe de trabalhadores, não celebrou seguros inerentes à realização da actividade, não dispõe de alvará ou qualquer outro título de habilitação para o exercício de actividade de construção e de transporte de mercadorias por conta de outrem e não apresenta qualquer contabilidade. (...) II.3.3.3 - Do relatório da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Vila Real Na sequência do procedimento de inspectivo OI200700710, relativa ao exercício de 2005, emitido para o mesmo sujeito passivo, foram apuradas correcções, face à impossibilidade deste, comprovar a sustentabilidade das operações realizadas entre si e as seguintes entidades: C…………………… NIPC ………….; Transportes D…………….., Lda., NIPC ……………. (...) II.3.3.4 - Do Processo de Inquérito NUIPC N.º ... - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa Em 23/12/2008, pela entrada nº 105388, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente a Emitentes e Utilizadores de facturação falsa, entre as quais constam as facturas emitidas, durante os anos de 2002 a 2007 (inclusive) pela firma C……………., Lda., NIPC ……………. Neste âmbito foi constatado haver indícios muito fortes que essas facturas são falsas e/ou não correspondem a transacções reais, pois a firma referida não têm, nem nunca teve trabalhadores ao seu serviço nem recorreram à sua subcontratação, qualquer registo na Segurança Social, estruturas administrativas ou de apoio, seguros de acidentes de trabalho ou outros, quaisquer máquinas ou veículos de transporte; contratos com os seus "clientes"; autos de medição, etc. (...) III.1 - Em sede de IRS Exercício de 2006 Conta 62.13 - Subcontratos (taxa normal) Decorrente da análise subconta de custos 62.13 - Subcontratos, constatou-se que o sujeito passivo contabilizou, no exercício de 2006, as facturas a seguir indicadas, emitidas pelas firmas B…………………., Lda. e C…………………………. Lda.: [[IMG:6]] Conta 62.236 - Trabalhos Especializados Da análise documental efectuada à conta Trabalhos Especializados, verificou-se que na mesma se encontram contabilizados as facturas a abaixo relacionadas, emitidas pela firma B………………….., Lda.: [[IMG:7]] (…) O sujeito passivo, foi ouvido em termo de declarações, em 21 de Novembro de 2008, tendo sido solicitada informação, no sentido de esclarecer as supracitadas operações tendo sido inquirido sobre o seguinte: (…) Dos Factos a) Depois de decorrido o prazo para a demonstração da imprescindibilidade dos custos bem como a sustentabilidade dos mesmos, mediante comprovação das operações realizadas através de facturas, contratos, orçamentos, folhas de presenças, autos de medição, folha de obra, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados (cheques, transferências bancárias, extractos), o sujeito passivo não apresentou qualquer documento. b) Da falta de apresentação dos documentos solicitação decorre a impossibilidade de demonstrar que os trabalhos tivessem sido efectivamente executados pelas entidades indiciados como emitentes de facturação falsa (B………………, Lda. e C……………… Lda.), quer por alegadamente não terem sido efectuados contratos de prestação de serviços ou outros documentos de salvaguarda, quer da evolução dos trabalhos, quer dos meios humanos envolvidos na execução dos trabalhos. (...) Conclusão Face ao exposto, concluímos que, apesar de estarmos perante a regularidade formal do documento, contrapõe-se ao mesmo a inexistência material da operação. Donde decorre que, as facturas emitidas pelas firmas B………………, Lda. e C………………., Lda., correspondentes aos custos contabilizados pelo sujeito passivo, e que contribuíram para o apuramento e declaração do rendimento colectável/matéria colectável, não correspondem a serviços efectivamente prestados por essas mesmas entidades, constituindo por isso facturas falsas. Apreensão dos documentos No dia 28 Novembro de 2008, procedeu-se à apreensão dos documentos supra referenciados, em virtude de terem sido constituídos fortes indícios de que, as facturas em causa não correspondem a serviços efectivamente prestados. Pelos factos descritos, os subcontratos contabilizados com base nos documentos emitidos pela B……………….. Lda. e por C………………, Lda., constituem despesas ilícitas, considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes. Assim de acordo com o n.º 2 do art. 23.º do CIRC, aplicável por remissão do art.º 32º do CIRS, será de acrescer ao resultado fiscal o montante de €46.854,67. Conta 72.113 Prestações de serviços (taxa normal) (...) Face ao exposto, fica demonstrado que o sujeito passivo, sonegou à contabilidade o valor dos serviços realizados, correspondentes à factura n.º 136 no montante de €9.479,57, às divergências na contabilização das facturas n.º 115 e 116 que somam €448,35, perfazendo o valor de €9.927,92, o qual deve ser acrescido ao Resultado Líquido do Exercício para apuramento do Lucro Tributável. (...) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO O sujeito passivo foi notificado do Projecto de Conclusões do Relatório, pelo ofício n.º 938 de 20 de Janeiro de 2009, tendo exercido o seu direito de audição prévia, através do seu mandatário ………………., constituído em 3 de Fevereiro de 2009. Este último pronunciou-se mediante articulado remetido em duplicado, que deu entrada nesta Direcção de Finanças com o n.º 1720/2009, em 3/3/2009, e com o n.º 2008, em 11/03/2009. O articulado do sujeito passivo apresenta-se estruturado em diversos pontos que vão agora ser sujeitos a apreciação. Declara o sujeito passivo: "I - Da Nulidade do Projecto de Relatório de Inspecção: 1. O referido projecto de relatório de inspecção de 2004 e este de 2006 têm como inspeccionado o mesmo sujeito passivo, os mesmos tributos em diferentes exercícios, as mesmas razões invocadas e decorreram nas mesmas datas. 2. Não obstante foram produzidos 2 Projectos de Relatório. 3. De acordo com o n.º 3 do art.14.º do RCPIT: "quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação. 4. De acordo com o n.º 1 do art. 15.º do RCPIT refere: “Os fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado", isto porque surgindo novos factos "a inspecção tributária pode apresentar-se para fiscalizar um determinado ano e, no decurso da Inspecção, decidir fiscalizar outro ou outros. 5. No caso concreto é do próprio Projecto de Relatório de Inspecção de 2006 que decorre que foi determinada a fiscalização para todos esses anos, muito embora de modo deliberado não seja feita referência ao ano de 2004, não obstante da mera leitura dos Projectos de Relatório referente a 2004 e 2006 não restar qualquer dúvida que têm origem nos mesmos factos e são em tudo coincidentes. 6. Neste caso não houve qualquer despacho no sentido de alargar o âmbito da inspecção. 7. Não obstante foram utilizados documentos apreendidos no âmbito do outro processo, aproveitado o auto de declarações proferido fora do âmbito desta inspecção e decalcados factos e conclusões. 8. Pelo que foram também violados os artigos 14.º e 15.º do RCPIT com consequências danosas para o contribuinte que não pode defender-se de forma uniforme perante a fiscalização desses exercícios, nem tão pouco sindicar o despacho de extensão que teria de servir de suporte. Sem prescindir 9. Ainda que se admitisse que estas acções de fiscalização corressem em separado (embora como se disse sem que exista qualquer fundamento que o justifique nem tão pouco é invocado no projecto de relatório), 10. Sempre seria nulo o projecto de relatório de 2006 desde logo porque flagrante violação do disposto no art. 49.º do RCPIT que impõe a notificação prévia do sujeito passivo com a antecedência de 5 dias relativamente ao seu início. 11. A violação do mencionado art. 49.º do RCPIT determina a nulidade do todo o processado subsequente, isto é do próprio projecto de relatório." (…) IX.2 - Por conseguinte, mantêm-se as correcções constantes do ponto Capítulo III, pelo que, em resumo, passam a definitivas as seguintes correccões: 1.1.1 - Em sede de IRS 1.1.1.1 - Correcções ao lucro tributável declarado no âmbito da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo: [[IMG:8]] (...)" 3. Dá-se aqui por reproduzido o procedimento inspectivo realizado a coberto do despacho DI200801675, datado de 16/1/2009, com o seguinte destaque (Fls. 233 e ss dos autos): (...) [[IMG:9]] IMPOSTO A FISCALIZAR: IRS e IVA EXERCÍCIO: 2006 ORIGEM DA PROPOSTA Despacho n.º DI200801675 emitida para o sujeito passivo. MOTIVOS DA PROPOSTA Na sequência do procedimento de inspecção supra mencionado cumpre informar o seguinte: (...) 1.3 - Análise Documental 1.3.1 - Introdução Em 22/10/2008, pela entrada n.º 8812, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, com referência a dois processos de inquérito n.ºs 373/07.... e 108/08...., que decorreram na Divisão de Processos Criminais Fiscais, que concluíram pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte da empresa a seguir identificada, na qual, o sujeito passivo em análise, é indicado como utilizador das referidas facturas, razão pela qual foi proposta abertura de Despacho. [[IMG:10]] No seguimento da referida acção de inspecção, procedemos à verificação do efectivo registo na contabilidade do sujeito passivo das facturas anteriormente referidas, bem como, de outras processadas por outros emitentes de facturas falsas, que foram precedentemente identificados, no âmbito do procedimento de inspecção OI 2007 00 710, emitido para o mesmo sujeito passivo, pelos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças, relativamente ao exercício de 2005 e no âmbito do Processo de Inquérito NUIPC n.º ... - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, relativamente a 2002 a 2007 (inclusive). 1.3.2 - Do relatório da inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa Os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa remeteram copia do relatório de acção de inspecção levada a efeito ao sujeito passivo "B……………., Lda. - NIPC …………" (doravante designado por B…………….), com sede na área daquela Direcção de Finanças, cujos factos a seguir se reproduzem. Do aludido relatório constam fortes indícios de que em nome da referida firma, B…………., terão sido emitidas facturas que não correspondem a serviços efectivamente prestados. De entre as referidas facturas, contam como destinatário, o sujeito passivo objecto da presente acção de inspecção. (...) 1.3.4 - Do Processo de Inquérito NUIPC N.º ... - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa Em 23/12/2008, pela entrada n.º 105388, foi recebido na Direcção de Finanças de Vila Real, uma informação proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente a Emitentes e Utilizadores de facturação falsa, entre as quais constam as facturas emitidas, durante os anos de 2002 a 2007 (inclusive) pela firma C…………., Lda., NIPC ………………….. Neste âmbito foi constatado haver indícios muito fortes que essas facturas são falsas e/ou não correspondem a transacções reais, pois a firma referida não tem, nem nunca teve trabalhadores ao seu serviço nem recorreram à sua subcontratação, qualquer registo na Segurança Social, estruturas administrativas ou de apoio, seguros de acidentes de trabalho ou outros, quaisquer máquinas ou veículos de transporte; contratos com os seus "clientes"; autos de medição, etc. (...) 1.3.6 - Análise aos valores contabilizados 1.3.6.1 - Em sede de IRS Exercício de 2006 Conta 62.13 - Subcontratos (taxa normal) Decorrente da análise subconta de custos 62.13 - Subcontratos, constatou-se que o sujeito passivo contabilizou, no exercício de 2006, as facturas a seguir indicadas, emitidas pelas firmas B……………….., Lda. e C…………………….. Lda.: [[IMG:11]] Conta 62.236 - Trabalhos Especializados Da análise documental efectuada à conta Trabalhos Especializados, verificou-se que na mesma se encontram contabilizados as facturas a abaixo relacionadas, emitidas pela firma B…………………….., Lda.: [[IMG:12]] (...) Face ao anteriormente relatado, o sujeito passivo foi notificado no dia 18/11/2008, nos termos dos artigos 28.º, 29.º, 32.º e 37.º do RCPIT, para no dia 21/11/2008, comparecer no gabinete do técnico oficial de contas em Chaves, a fim de esclarecer e comprovar as operações realizadas entre A………………., no exercício de 2006, e as empresas a seguir enunciadas: - B……………………, Lda. - NIPC …………………….; - C…………………… Lda. - NIPC ……………………..; Tendo-lhe sido solicitado que as operações fossem comprovadas através de, entre outros: Contratos e orçamentos; folhas de presença; autos de medição; folhas de obra; notas de encomenda; Guias de Transporte; meios de pagamento utilizados. Solicitou-se ainda, e em conformidade com a prova realizada em relação à questão anterior que fosse também comprovada a imprescindibilidade dos referidos custos, nos termos do art. 23.º do CIRC. O sujeito passivo, foi ouvido em termo de declarações, em 21 de Novembro de 2008, tendo sido solicitada informação, no sentido de esclarecer as supracitadas operações tendo sido inquirido sobre o seguinte: (...) Dos Factos a) Depois de decorrido o prazo para a demonstração da imprescindibilidade dos custos bem como a sustentabilidade dos mesmos, mediante comprovação das operações realizadas através de facturas, contratos, orçamentos, folhas de presenças, autos de medição, folha de obra, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados (cheques, transferências bancárias, extractos), o sujeito passivo não apresentou qualquer documento. b) Da falta de apresentação dos documentos solicitação decorre a impossibilidade de demonstrar que os trabalhos tivessem sido efectivamente executados pelas entidades indiciados como emitentes de facturação falsa (B………………………, Lda. e C………………… Lda.), quer por alegadamente não terem sido efectuados contratos de prestação de serviços ou outros documentos de salvaguarda, quer da evolução dos trabalhos, quer dos meios humanos envolvidos na execução dos trabalhos. (...) Conclusão Face ao exposto, concluímos que, apesar de estarmos perante a regularidade formal do documento, contrapõe-se ao mesmo a inexistência material da operação. Donde decorre que, as facturas emitidas pelas firmas B…………………, Lda. e C…………………., Lda., correspondentes aos custos contabilizados pelo sujeito passivo, e que contribuíram para o apuramento e declaração do rendimento colectável/matéria colectável, não correspondem a serviços efectivamente prestados por essas mesmas entidades, constituindo por isso facturas falsas. Apreensão dos documentos No dia 28 de Novembro de 2008, procedeu-se à apreensão dos documentos supra referenciados, em virtude de terem sido constituídos fortes indícios de que, as facturas em causa não correspondem a serviços efectivamente prestados. Pelos factos descritos, os subcontratos contabilizados com base nos documentos emitidos pela B…………………., Lda. e por C…………………,Lda., constituem despesas ilícitas, considerados dispensáveis à obtenção dos proveitos, por se tratarem de operações materialmente inexistentes. Assim de acordo com o n.º 2 do art. 23.º do CIRC, aplicável por remissão do art.º 32º do CIRS, será de acrescer ao resultado fiscal o montante de €46.854,67. Conta 72.113 Prestações de serviços (taxa normal) (...) Face ao exposto, fica demonstrado que o sujeito passivo, sonegou à contabilidade o valor dos serviços realizados, correspondentes à factura n.º 136 no montante de € 9.479,57, às divergências na contabilização das facturas n.ºs 115 e 116 que somam € 448,35, perfazendo o valor de € 9.927,92, o qual deve ser acrescido ao Resultado Líquido do Exercício para apuramento do Lucro Tributável. (…) 3. 4.A AT não procedeu à notificação prévia da aqui Impugnante do procedimento referido no facto provado anterior – Cfr., à contrário, PA, e, principalmente fl. 233 dos autos, que demonstra a inexistente assinatura da Impugnante que atestaria a tomada de conhecimento da ordem de serviço em referência. 4. A AT não notificou a aqui Impugnante do Relatório a que o facto provado n.º 3 se reporta - Cfr, à contrário PA. 5. No seguimento das correcções resultantes do procedimento inspectivo, foram emitidas as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios no montante global de €22.979,89, com data limite de pagamento a 6/7/2009 - P.A. reclamação graciosa - fls. 29; 6. A impugnante apresentou reclamação graciosa, onde invoca vícios de procedimento de inspecção - nulidade dos actos de inspecção e do Relatório que deu origem à liquidação adicional; violação do art.º 55.º do RCPIT; ilegal fixação de rendimentos e da ilegalidade da declaração oficiosa de rendimentos; e erros e inexactidões dos "factos" elencados ao longo do Relatório e violação do ónus da prova da AT; - P.A. reclamação graciosa - fls. 3 e ss; 7. Após indeferimento da reclamação graciosa e, nessa sequência, improcedência de recurso hierárquico, a Impugnante deu entrada com a presente impugnação - PA reclamação graciosa (Fls. 78); e recurso hierárquico (Fls. 50). 3. Fundamentação de Direito Invoca a recorrente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal proferido em 17.12.2019, no processo n.º 072/13.8BEMDL, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado do acórdão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3, do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2), a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: - Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta. O mesmo será dizer que, para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, se impõe a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência. O carácter excecional do recurso para uniformização e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer esta avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica. Vejamos se estão cumpridos os requisitos. A questão jurídica fundamental de que importava conhecer nas duas decisões, consistia em determinar os efeitos decorrentes da falta de notificação prévia à entidade inspecionada do despacho que determinou o âmbito e a extensão do procedimento inspetivo externo, conforme determina o artigo 49º, n.º 1 do RCPITA, verificando-se, por conseguinte, a exigida identidade a esse respeito. Falha, todavia, o cumprimento da condição de que exista uma factualidade substancialmente idêntica, na medida em que esta é claramente distinta em cada um dos arestos. Na decisão recorrida, tal como consta da matéria provada: «2. A Requerente foi notificada do procedimento de inspeção externo, de âmbito parcial, relativo a IVA e IRC de 2019, tendo assinado a Ordem de Serviço n.º ...78, em 05 de Maio de 2022 – vide RIT 4 do PA - o qual teve origem na deteção no âmbito de procedimento de inspeção interna com a ...22, de fornecimentos e serviços de externos de valor considerados pela AT como ‘elevados´ e bem assim outras incongruências, circunstâncias essas que desencadearam a proposta para abertura daquele procedimento externo, 3. Previamente, a Requerente e o seu mandatário haviam sido notificados – nos termos do artigo 62º do RCPITA - da decisão de encerramento do procedimento interno, dando-se nota da proposta para abertura de procedimento externo -cfr. Processo Administrativo – OI 722. 4. A Requerente foi notificada do projeto de relatório inspetivo, datado de 27.01.2023 – vide RIT 13 - e exerceu o respetivo direito de audição (RIT 15).». No acórdão fundamento foi dado como provado que: «3.4.A AT não procedeu à notificação prévia da aqui Impugnante do procedimento referido no facto provado anterior [Inspecção datada de 7/4/2009, no cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...67 relativa ao exercício de 2006] – Cfr., à contrário, PA, e, principalmente fl. 233 dos autos, que demonstra a inexistente assinatura da Impugnante que atestaria a tomada de conhecimento da ordem de serviço em referência. 4. A AT não notificou a aqui Impugnante do Relatório a que o facto provado n.º 3 se reporta - Cfr. à contrário PA.» Ora, estes factos, absolutamente distintos, foram decisivos para as diferentes decisões a propósito dos efeitos da ausência de notificação prévia, tal como decorre dos seguintes excertos das decisões alegadamente em oposição que transcrevemos de seguida (o sublinhado é nosso): Na decisão recorrida «Resultando antes e pelo contrário, que à Requerente foi dado a conhecer o âmbito e objeto do procedimento externo inspetivo e que, tomou parte ativa no mesmo, fornecendo informação e documentos e inclusivamente, tendo exercido o respetivo direito de audição, forçoso é concluir pela degradação em mera irregularidade, não invalidante dos termos subsequentes, da ausência de notificação prévia a que alude o artigo 49º do RCPITA.». No acórdão fundamento «5. Conclusões 5.1. Para os efeitos do disposto no artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo; 5.2. Nos casos a que alude o número anterior, considera-se efetuada a notificação prévia para procedimento de inspeção em que esses elementos foram utilizados se o sujeito passivo tiver sido notificado previamente nos procedimentos em que esses elementos foram recolhidos ou se for de dispensar aí a notificação prévia;». (…) 5.4. Não tendo o sujeito passivo inspecionado sido notificado previamente da recolha dos elementos que serviram de base às correções e não tendo sido demonstrado que tomou prévio conhecimento da diligência inspetiva respetiva ou que existia e foi invocado fundamento para o dispensar, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados.». Resulta claramente do teor das passagens transcritas que as decisões são distintas precisamente porque assentaram em factos provados totalmente diversos, pelo que não é possível determinar se houve uma oposição entre os arestos supostamente em confronto. Como foi afirmado anteriormente, basta que um dos requisitos necessários para a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, já elencados, não se verifique - dada a necessidade de cumprimento de todos eles de forma cumulativa - para que este recurso não seja admissível, o que, como acabámos de demonstrar, se constata no caso sub judice. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 29 de abril de 2025. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.