0153/23.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso (como decisão jurisdicional que é) não serve para dirimir questões académicas, mas para dirimir conflitos. Assim, caso o recurso seja provido, daí deverá resultar uma alteração na decisão recorrida a favor do recorrente, ou seja, é imperioso que daí advenha alguma utilidade jurídico-material na esfera jurídica do recorrente.

II- No caso, perante os concretos termos em que a decisão arbitral foi gizada, a discordância relativa ao fundamento a que corresponde a alínea a) – o afastamento, no caso, do erro de direito e, nessa medida, da aplicação do prazo de 4 anos previsto no artigo 98º, nº2 do CIVA – nunca alteraria o sentido da decisão, em face do disposto na alínea b) da fundamentação da decisão – ou seja, da falta de alegação e prova dos factos constitutivos do direito à dedução.

III- Assim sendo, deve concluir-se pela inutilidade do conhecimento deste recurso para a lide.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

O Banco 1..., SA interpôs, ao abrigo do artigo 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT), recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão arbitral recorrida, proferida em 01/08/23, no Processo nº 649/2022-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e, por outro, o acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo (STA, 2ª secção), em 12/05/21, no Processo nº 1023/15.0BELRS.

É o seguinte o segmento decisório da decisão recorrida:

“a) Manter na ordem jurídica o ato de indeferimento da reclamação graciosa identificada no pedido;

b) Manter na ordem jurídica a autoliquidação de IVA efetuada pela Requerente nas declarações periódicas de imposto relativas a 2020 e de que resultou a aplicação da percentagem de dedução de 7% ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos;

c) Indeferir o pedido subsidiário de reenvio prejudicial;

d) Julgar prejudicados os demais pedidos e questões suscitados; e

e) Condenar a Requerente Banco nas custas do processo”.

O Recorrente apresentou alegações no final das quais formulou as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso tem como objeto a Decisão Arbitral proferida, a 1 de agosto de 2023, no âmbito do processo n.º 649/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, a qual julgou improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelo ora Recorrente com vista à declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, apresentada pelo ora Recorrente tendo em vista a anulação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020.

B. Visou aquele Pedido de Pronúncia, concretamente, a contestação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA, referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica de imposto com referência a dezembro do ano em apreço, no montante de € 371.769,19 e a consequente declaração de (i)legalidade daquele ato de (auto)liquidação de IVA.

C. O Recorrente considerou-se notificado da Decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.º 649/2022-T no passado dia 3 de agosto de 2023, sendo que em linha com o disposto no n.º 1 do artigo 138.º do CPC o prazo para interposição do presente Recurso esteve suspenso durante as férias judiciais.

D. Termos em que é tempestivo o presente Recurso porquanto é apresentado dentro do prazo de 30 dias estatuído no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA.

E. O presente recurso baseia-se na contradição, sobre a mesma questão fundamental de direito, entre a Decisão Recorrida e o Acórdão de 12 de maio de 2021, proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 01023/15.0BELRS, estando o acórdão disponível para consulta em IGFEJ - Bases Jurídico-Documentais(dgsi.pt).

F. Este recurso é interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA – normas que consagram os requisitos de admissibilidade do recurso, para o STA, da Decisão Arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida com vista à uniformização de jurisprudência.

G. In casu, encontram-se verificados os pressupostos legais para a admissibilidade do presente recurso da Decisão Recorrida, em virtude da sua manifesta oposição com o Acórdão de 12 de maio de 2021 proferido pelo STA no processo n.º 01023/15.0BELRS.

H. Com vista a demonstrar a existência de contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, entre ambas as decisões aqui em confronto, em primeiro lugar, nota a Recorrente que se verifica uma identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões. De facto, em ambos os arestos aqui em confronto, a questão decidenda ou a questão colocada, expressamente identificada pelos Tribunais nas Decisões em análise, foi a de saber se existe um erro de direito no que concerne ao apuramento do método de dedução (i.e. pro rata) e, consequentemente, se é possível proceder à regularização do IVA no prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA - cf. páginas 11 e 15 da Decisão recorrida e página 27 da Decisão fundamento.

I. Adicionalmente, nota a Recorrente que se vislumbra, também, uma identidade substancial das situações fácticas subjacentes a ambas as decisões. Especificamente, ambas as decisões versaram sobre uma instituição de crédito, sujeito passivo “misto” para efeitos de IVA, na medida em que adquire recursos que são afetos, simultaneamente, a operações isentas de imposto que não conferem direito à dedução e operações tributadas que conferem direito à dedução do IVA incorrido.

J. Em concreto, na Decisão Arbitral recorrida, referente ao IVA do ano 2020, foi dado como provado que a Recorrente “[a]purou um critério de dedução específica definitiva para o ano 2020 de 7%, que aplicado ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano (no montante de € 2.859.763,00) se materializou no valor de € 200.183,41 de IVA dedutível.” Porém, a “Requerente verificou que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras dos contratos de leasing, a percentagem de dedução definitiva apurada seria de 20%. E, aplicando a percentagem de dedução de 20% ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista, no montante de € 2.859.763,00, constata-se que a Requerente tinha o direito à dedução do IVA no valor de € 571.952,60”. – cf. pontos U e V da matéria de facto da Decisão recorrida [realce nosso].

K. E, na Decisão fundamento, referente a regularizações de IVA do ano 2008, foi dado como provado que: “[o] imposto ora recuperado, incorrido e não deduzido em períodos de tributação anteriores resulta, genericamente, da revisão dos pro ratas então apurados e da implementação do método de afetação real. (…)

€152.657,57 – IVA suportado no ano 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPAs e débitos diretos, recuperado mediante a aplicação do método da afetação real, e deduzido no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços da declaração periódica de setembro de 2008;

€417.508,08 – IVA suportado nos custos relacionados com TPA´s e débitos diretos ocorridos em 2005, recuperador por aplicação do método da afetação real e inscrito no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços da declaração do período de outubro de 2008;

€271.825,96 – IVA liquidado ao sujeito passivo em 2005 e regularizado a seu favor na declaração periódica de dezembro de 2008 (campo 40), decorrente da revisão do pro rata então apurado;

€122.628,60 – IVA inscrito no campo 24 – IVA Dedutível – Outros Bens e Serviços na declaração periódica de dezembro de 2008, decorrente da aplicação do método da afetação real ao imposto suportado nos serviços de comunicações adquiridos nos anos de 2005 a 2007” – cf. ponto N da matéria de facto do Acórdão fundamento (nosso realce).

L. Assim, na Decisão recorrida e na Decisão fundamento, foi dado como provado que a Recorrente, tendo verificado que, no âmbito das atividades por si desenvolvidas, não estava a exercer plenamente o direito à dedução do IVA incorrido que lhe assistia, procedeu ao recálculo da percentagem de dedução (para os anos 2020 e 2008, respetivamente).

M. Em face do exposto, resulta evidente que a factologia relevante é totalmente coincidente nas Decisões aqui em confronto. De facto, tal não podia deixar de ser, dado estar em causa, em ambos os processos, (i) um sujeito passivo “misto” que (ii) procedeu à revisão do seu método de dedução, tendo em vista a recuperação de imposto incorrido e não deduzido.

N. Ora, conforme decorre expressamente das Decisões aqui em confronto, o normativo legal em juízo, em ambos os processos, respeita, essencialmente, às normas comunitárias e nacionais que consagram o regime do direito à dedução do IVA – i.e., artigos 173.º a 175.º e artigos 184.º a 186.º da Diretiva IVA e artigos 19.º a 25.º do Código do IVA, bem como o disposto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

O. Não obstante as Decisões aqui em confronto terem decidido a mesma questão fundamental de direito, assentando em iguais pressupostos de facto e aplicando o mesmo normativo legal, resultam das mesmas soluções jurídicas totalmente opostas.

P. Deste modo, na Decisão recorrida, considerou este Tribunal que “«[o] Sujeito Passivo tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA»” ¹⁴.

¹⁴ Pág. 37 da Decisão recorrida.

Q. Para o efeito, o Tribunal Arbitral sustenta a sua posição nos Acórdãos proferidos pelo CAAD nos Processos n.º 804/2021-T e n.º 136/2018-T, bem como no Acórdão CTT proferido pelo TJUE no Processo C-661/18, de 30 de abril de 2020.

R. Em sentido oposto, a Decisão Fundamento começa por esclarecer que “[p]ara tal exercício do direito à dedução, o legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para o efeito, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos (…) o primeiro conjunto de prazos (situações normais) encontra-se regulado nos artigos 22.º e seguintes – sendo especialmente relevante in casu o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA – e reporta-se aos casos de relacionamento normal entre o contribuinte e a Administração Fiscal na exigibilidade do imposto (…)” ¹⁵.

¹⁵ Pág. 28 da Decisão Fundamento.

S. Acrescentado que “o segundo conjunto de casos reporta-se às situações patológicas, em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos e, por conseguinte, pressupõe prazos mais longos para a respetiva correção, devidamente adequados às circunstâncias imponderadas que estão na sua base. Tais prazos encontram-se regulados pelos artigos 78.º, n.º 6 (sob a elucidativa epígrafe «regularizações») e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (sob a epígrafe «revisão oficiosa), e são de dois e quatro anos, respetivamente¹⁶” (realce nosso).

¹⁶ Idem.

T. Concluindo o STA que é no domínio das “situações patológicas” que se encontram as regularizações realizadas pelo ali Recorrente, em concreto, determina que “uma correção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos” ¹⁷.

¹⁷ Pág. 31 da Decisão Fundamento.

U. Determinando assim que a correção levada a cabo pelo ali Recorrente configura um erro de Direito, tendo, consequentemente, o prazo de quatros anos para reclamar do IVA entregue em excesso, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

Acórdão CTT (Acórdão de 30 de abril de 2020, referente ao processo C-661/18)

V. O Acórdão CTT resultou de um litígio que opôs os CTT e a AT, a propósito da regularização das deduções de IVA efetuadas pelos CTT no âmbito da sua atividade de prestação de serviços postais, nos períodos de 2013, 2014 e 2015.

W. No processo subjacente ao Acórdão CTT, o TJUE concluiu o seguinte:

“1) O artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo.

2) Os artigos 184.° a 186.° da Diretiva 2006/112, lidos à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da efetividade e da proporcionalidade, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional por força da qual é recusada a um sujeito passivo que efetuou deduções de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que incidiu sobre a aquisição de bens ou de serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, segundo o método baseado no volume de negócios, a possibilidade de, após a fixação do pro rata definitivo em aplicação do artigo 175.°, n.° 3, desta diretiva, retificar essas deduções aplicando o método da afetação, numa situação em que:

- ao abrigo do artigo 173.°, n.° 2, alínea c), da referida diretiva, o Estado-Membro em causa autoriza os sujeitos passivos a efetuar deduções de IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução;

- no momento em que optou pelo método de dedução, o sujeito passivo ignorava de boa-fé que uma operação que considerava isenta, na realidade, não o estava;

- o prazo geral de caducidade fixado pelo direito nacional para regularizar as deduções ainda não terminou; e

- a alteração do método de dedução permite estabelecer com maior precisão a parte do IVA referente a operações com direito à dedução”.

X. Ora, com base nas conclusões do TJUE no âmbito do Acórdão CTT, o Tribunal Arbitral recusou a pretensão da ora Requerente, considerando que não existe qualquer erro, uma vez que “um Estado-Membro não está a violar os princípios acima referidos, ao limitar a possibilidade de efetuar alterações com eficácia retroativa ao método de dedução após a fixação do pro rata/dedução definitivo, que é que acontece com o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, e que o Requerente contesta pelo que deve improceder o pedido do Requerente”¹⁸.

¹⁸ Cf. Página 23 da Decisão recorrida.

Y. No que diz respeito ao disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva IVA, o TJUE concluiu, no âmbito do supra citado processo, que a mesma não se opõe a que os Estados-Membros proíbam que os sujeitos passivos que adquirem recursos de utilização mista alterem o método de dedução do imposto após a fixação do pro rata definitivo.

Z. No entanto, não se vislumbra qualquer norma, na legislação de IVA portuguesa que proíba a alteração da metodologia de dedução do IVA por parte dos sujeitos passivos que adquirem recursos de utilização mista após a fixação do pro rata definitivo.

AA. Deste modo, ainda que o TJUE, através da interpretação dos normativos legais da Diretiva IVA, aceite que os Estados Membros prevejam, no seu ordenamento jurídico nacional, uma proibição de que os sujeitos passivos alterem o método de dedução do imposto após a fixação do pro rata definitivo, o legislador português optou por não incluir qualquer norma no Código do IVA português que estabeleça tal proibição.

BB. Adicionalmente, é possível extrair do entendimento do TJUE que no que diz respeito às situações patológicas em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos incorridos pelo sujeito passivo, encontram-se as mesmas reguladas nos artigos 184.º a 186.º da Diretiva IVA e nos artigos 78.º, n.º 6 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

CC. Neste contexto, no Código do IVA, o legislador português fixou prazos distintos para as diferentes situações acima mencionadas.

DD. Uma vez que nenhuma das normas especiais previstas no Código do IVA se aplica à regularização de imposto motivada por erro de enquadramento das operações tributáveis dos sujeitos passivos, relativamente ao enquadramento legal aplicável a tal tipologia de erro cabe trazer à colação o já referido n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA – norma geral em matéria de direito à dedução/regularização da dedução em sede deste imposto, tal como confirmado pelo STA na Decisão fundamento.

EE. Em suma, em linha com o entendimento do TJUE no Acórdão CTT, tendo a Recorrente incorrido em erro de direito no enquadramento das operações tributáveis, sempre seria de se aplicar, a par do decidido no Acórdão fundamento, o prazo de 4 anos para exercício do direito à dedução, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.

FF. Em face do exposto, se a Decisão recorrida conduziu à manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, com vista à contestação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020 e impediu a regularização do respetivo imposto pela Recorrente; a Decisão fundamento não o fez, confirmando a admissibilidade da regularização do imposto pelo sujeito passivo.

GG. A par dos requisitos acima expendidos, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e do artigo 152.º do CPTA, de acordo com o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o recurso não é admitido se a orientação perfilhada pela Decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

HH. Neste sentido, no que diz respeito à temática aqui em apreço, i.e. a questão de determinar o prazo para alteração do método de cálculo do direito à dedução, em virtude de erro de enquadramento, já este Supremo Tribunal decidiu em diferentes ocasiões.

II. Neste âmbito, destaque-se desde logo o Acórdão fundamento, em que foi concluído o seguinte: “(…) forçosa é a conclusão de que uma correção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos”.

JJ. Esta mesmo orientação foi seguida, pelo STA em diversas decisões, das quais se socorreu o STA no processo acima mencionado: Acórdão de 7 de abril de 2021 (Processo n.º 02315/14.1BELRS); Acórdão de 17 de junho de 2020 (Processo n.º 0443/13.0BEPRT) e Acórdão de 28 de junho de 2017 (Processo n.º 01427/14).

KK. Com efeito, tendo em consideração que a Decisão recorrida não se encontra de acordo com a jurisprudência consolidada do STA sobre esta matéria, entende a ora Recorrente quedar demonstrada, também, a verificação do requisito estatuído no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA.

LL. Assim, e por tudo o que ficou acima exposto, deverá o presente Recurso proceder, porque se encontram verificados todos os seus pressupostos, devendo, em consequência, ser anulada a Decisão recorrida, proferida a 1 de agosto de 2023, no âmbito do processo n.º 649/2022-T, por Tribunal Arbitral constituído no âmbito do CAAD, imperando manter-se na ordem jurídica a solução a que anteriormente havia chegado o STA no Acórdão de 12 de maio de 2021, proferido no âmbito do processo n.º 01023/15.0BELRS, porquanto tal solução é a única conforme com os princípios conformadores do sistema comum do IVA.

VI. PEDIDO

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente, com as consequências legais e, em consequência:

. ser admitido, por se encontrarem verificados os respetivos pressupostos; e

. ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser revogada a Decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.

A Recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

I. São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência;

a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

II. Relativamente áquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

III. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos.

IV. No caso concreto, não há ainda similitude de factos, conforme se depreende do ponto III.1, referente aos «factos dados como provados», contante da douta decisão arbitral, ora recorrida.

V. Logo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.

VI. Conforme se demonstrou não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e os Acórdãos Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito

VII. Competia ao Tribunal a quo apreciar e decidir se a lei foi corretamente aplicada no caso concreto, não lhe competindo fiscalizar e apreciar o grau de uniformidade de aplicação da lei pela AT no universo de casos mais ou menos semelhantes entre si.

VIII. E entendeu bem o Tribunal a quo, pelo exposto, que não existe, no caso sub judice, qualquer violação da Constituição ou da lei.

IX. Concluindo a douta decisão arbitral, e bem, pela correta interpretação e aplicação pela Requerida dos preceitos legais sub judice, o que determinou a improcedência total do pedido de pronúncia arbitral.

X. Face ao exposto, carece de sentido o alegado pelo Recorrente, carecendo igualmente de efeito útil o presente recurso. Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pelo Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA.

Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pelo Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA. Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas consequências legais.

O Exmo. Magistrado Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer, do qual destacamos o seguinte:

“16. Em suma, sem embargo da subtileza argumentativa e classificatória do Rcte., a verdade é que não procede a sua alegação e que Decisão arbitral versou sobre uma espécie de “erro de direito”, na realização da autoliquidação em causa, a dirimir no quadro do n.º 2 do artigo 98.o do CIVA.

Por outra palavras, a Decisão arbitral e o Acórdão, no fim de contas, não dirimiram uma e a mesma questão fundamental de Direito, pois respeitam a situações de facto e normas jurídicas díspares, e, como tal, lógica a praticamente não podem estar em oposição sobre o ponto jurídico agora em litígio.

17. Assim sendo, uma vez que não se verifica no caso a condição de admissibilidade da “oposição” de decisões sobre o mérito proferidas na Decisão arbitral recorrida e no Acórdão-fundamento, quanto à “mesma questão fundamental de direito”, e que tais condições de admissibilidade são cumulativas, logo não é de admitir o presente recurso da Decisão arbitral (RJAT, art. 25.º, n.º 2)”

c) Ónus da prova

18. Seja como for, a existir tal direito a incluir no numerador da fração os montantes relativos às amortizações financeiras (“rendas”) – e supondo que assim se garantia uma determinação mais precisa e justa do pro rata da dedução do IVA pago a montante – o que apenas e exclusivamente para argumentar se concebe, sempre se dirá que incide sobre a Rcte. o ónus processual objetivo da falta de comprovação nos autos da verificação dos factos constitutivos desse pretenso direito, como deixou claro a Decisão arbitral, nomeadamente invocando jurisprudência assente do Supremo Tribunal Administrativo (Segunda Secção).

19. Porém, como a propósito se ditou na Decisão arbitral, «Analisando a matéria de facto conclui-se que não ficou provado - e, como se viu, esse ónus seria do Requerente - que “(...) os custos comuns do Banco foram sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos (...)”. Ou seja, a Requerente não demonstrou que o método que utilizou na declaração inicial de IVA não era o adequado para efeitos de exercício do direito à dedução. Pelo contrário, ao ficar por demonstrar o aproveitamento dos recursos de utilização mista na mesma proporção da pretendida dedução de IVA, é circunstância, só por si justificativa da imposição da obrigatoriedade do critério adotado pela AT e definido no mencionado Ofício Circulado»

20. Concluímos assim que, mesmo a admitir a existência de um direito à dedução dos montantes relativos às amortizações financeiras (“rendas”), os factos constitutivos de tal pretenso direito não estão comprovados nos autos, pelo que sempre a pretensão do ora Rcte. acabaria por soçobrar, ou seja, há, objetivamente, falta de interesse processual, pois o presente meio processual é incapaz de satisfazer a pretensão do Rcte., à dedução do IVA”.

Notificado o parecer proferido, as partes nada disseram.

Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão arbitral recorrida:

“O Tribunal Arbitral, com base nos documentos juntos pelas partes e não impugnados, na prova testemunhal produzida e junta aos autos considera provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

A. Em 08-03-2022 a Requerente apresentou pedido de reclamação graciosa a que foi atribuído o n.º 3253202204002326. Cfr. Doc. 1 a págs 1 e segs do PA.

B. Reclamação graciosa que teve por objeto “a autoliquidação de IVA correspondente ao período de dezembro de 2020, na medida em que, por força da aplicação dos critérios estabelecidos no Ofício Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, a Reclamante procedeu ao cálculo do pro rata definitivo, previsto no artigo 23 do CIVA, referente a esse mesmo exercício, excluindo do cálculo da percentagem de dedução definita, o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (leasing e ALD) por si celebrados, o que no seu entendimento se mostra contrário às normas de direito interno e comunitário aplicáveis”. Cfr. pág. 134 do PA.

C. Reclamação graciosa que foi indeferida por despacho proferido a 22-07-2022 e que foi notificado à Requerente por via de correio postal registado, em 28 de julho de 2022. Cfr. doc. 1 junto com o PPA e artigo 29.º do PPA e docs. a págs. 148 e 177 do PA.

E. O fundamento desta Reclamação graciosa, assentou no entendimento da Requerente de incorreu em erro na autoliquidação do ano 2020, com referência às declarações periódicas de IVA entregues no período de janeiro a dezembro relativas a esse ano. Cfr. o art.º 1.º da Reclamação graciosa e art.º 4.º do PPA.

F. A Requerente é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce, a título principal, actividade no âmbito da “ATIVIDADE DAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS” (CAE 64921) e o seu objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

G. A Requerente é sujeito passivo de IVA nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, nos termos do artigo 41.º, n.º 1, a) do mesmo diploma.

H. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto. É o caso das operações de financiamento/concessão de crédito, e das operações relativas a pagamentos. Cfr. art.º 43 do PPA.

I. A Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto enquadráveis no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1, b) do CIVA, como as operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos. Cfr. art.º 44 do PPA.

J. A Requerente entregou ao longo do exercício de 2020, mensalmente, as declarações periódicas de IVA para os vários períodos, determinando o montante de IVA a deduzir provisoriamente, tendo procedido ao respectivo ajustamento/regularização do IVA deduzido, na declaração do último período do ano em causa, ou seja, dezembro de 2020.

K. A Requerente afirma existir erro na autoliquidação de IVA efetuada relativa ao ano 2020, em virtude de, com referência aos recursos de utilização mista adquiridos no âmbito das atividades de leasing e ALD por si desenvolvidas, não ter procedido à dedução do IVA por si incorrido.

L. A Requerente desconsiderou, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2020, os valores relativos às amortizações financeiras no âmbito dos contratos de locação financeira por si celebrados.

M. A Requerente alega que adotou esse procedimento por seguir os ditames da AT constantes no ponto 9 do Ofício circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA e originou a dedução de menos IVA do que aquele a que tinha direito, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

N. Uma vez que adquire recursos que são afetos, simultaneamente, a operações que conferem o direito à dedução e, operações que Não conferem tal direito, a atividade prosseguida pela Requerente encontra-se abrangida por distintos regimes de dedução do IVA incorrido.

O. Alega a Requerente que relativamente as situações em que identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

P. É o que sucede no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira - relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente - a locação financeira -, que conferem o direito à dedução.

Q. E nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

R. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.

S. Alega a Requerente que não lhe sendo viável determinar um ou vários criteriosa objetivos passiveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, atraves do método da afetação real (critérios objetivos a que alude o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA), nas aquisições de recursos de utilização mista, aplicou o método da percentagem de dedução.

T. A Requerente procedeu ao cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2020, em estrita consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributaria do IVA.

U. Apurou um critério de dedução especifica definitiva para o ano 2020 de 7%, que aplicado ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano (no montante de € 2.859.763,00) se materializou no valor de € 200.183,41 de IVA dedutível.

V. A Requerente verificou que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes aos amortizações financeiras dos contratos de leasing, a percentagem de dedução definitiva apurada seria de 20%. E, aplicando a percentagem de dedução de 20% ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista, no montante de € 2.859.763,00, constata-se que a Requerente tinha o direito à dedução do IVA no valor de € 571.952,60.

W. A Requerente descreve as diversas etapas e procedimentos que integram o referido processo, seguindo os manuais de procedimentos utilizados por todos os intervenientes do processo de leasing; cfr. Docs. 3 a 9 juntos com o PPA e depoimento das testemunhas AA, BB e CC.

X. A tramitação de um processo de leasing na esfera da Requerente inicia-se com uma proposta por parte do cliente feita junto de um seu parceiro, um ponto de venda, um stand, a que se segue a análise de risco e de uma decisão pela Direção da Requerente - culminando esta fase do processo com a emissão do contrato.

Emitido o contrato este é assinado pelo cliente.

Assim, os procedimentos da Requerente relativamente aos processos de locação financeira de veículos seguem os termos indicados nos documentos referidos e na declaração das testemunhas supra identificadas:

• Circuito de Análise e Validação de Propostas Automóvel, que inclui a atividade relativa a definição do circuito e os intervenientes na análise e validação de uma proposta;

• Processos de Legalização de viaturas: Averbamento, Termos Compromisso e Termos de Responsabilização, que inclui:

• Definição do circuito operacional a ter em conta no financiamento de um contrato auto com apresentação de um termo de compromisso;

• Definição do circuito do financiamento de viaturas de serviço e usadas de acordo com o Manual Parceiro Auto Moto - exceção, com utilização de um termo de responsabilização;

• Dar a conhecer o circuito e as regras a respeitar no averbamento e legalização das viaturas;

• Seguimento e controlos a efetuar de forma assegurar a existência da legalização da viatura.

• Liquidação de IUC’s e Coimas Associadas aos contratos de leasing e ALD;

• Pedido de Identificação de Condutores, que inclui as regras de tratamento das notificações rececionadas, por escrito ou por ficheiro, com pedido de identificação do condutor de uma viatura averbada em nome do Banco;

• Processo Sinistro e Amortização Total ou Parcial Auto;

• Termo de Contratos que define as regras e etapas relacionadas com o processo de legalização de contratos terminados, seja por rescisão do contrato ou término do contrato findo plano de reembolso das mensalidades;

• Customer Care & Rebound/ DO&EO que define as regras para a Cessão de Posição Contratual nos produtos leasing e ALD para contratos em vigor e sem atrasos à data da concretização da Cessão.

Y. A Requerente participa no processo de legalização da viatura locada garantindo o preenchimento do Modelo Único Automóvel (para viaturas) e a legalização da viatura e contacta os fornecedores para obtenção de cópia do comprovativo de legalização - depoimento da testemunha BB);

Z. No que respeita ao pagamento dos impostos das viaturas financiadas em leasing referentes a anos anteriores, a Requerente recebe da AT as notificações para pagamento de IUC e procede, seguidamente, à identificação do locatário ou contrato associado por forma a obter as guias de pagamento do imposto, disponibilizadas no Portal das Finanças e solicita, internamente, o seu pagamento e junta o comprovativo de pagamento à respetiva guia, notificando o locatário, referindo a data limite para o débito do montante de imposto liquidado.

AA. Nos casos de infrações rodoviárias que envolvam viaturas locadas, uma vez recebido o pedido de identificação do condutor, a Requerente, tendo o dever de identificar o locatário, atendendo à matrícula que consta da notificação recebida, envia uma carta ao cliente (com o original da notificação) e uma carta à entidade autuante na qual identifica o locatário (Depoimento das testemunhas AA, BB e CC);

BB. Quanto aos seguros, a Requerente, além de controlar se são pagos pelos locatários ao longo do contrato, após a receção das cartas das seguradoras, verifica a informação prestada, nomeadamente a atualização do capital seguro, o cancelamento do seguro de contratos de leasing liquidados, a cessação de contratos de seguros por falta de pagamento de prémios e pedidos de cancelamento de apólices. Quando informada pela(s) Seguradora(s) da falta de pagamento dos prémios de seguro e pedidos de cancelamento de apólices relativamente a contratos ativos, a Requerente remete notificação para a morada do cliente;

CC. Tanto o financiamento, como a gestão dos contratos, como a disponibilização dos veículos aos clientes da Requerente envolvem a afetação de recursos de utilização mista;

DD. A Requerente, a partir 21-07-2020, cobra aos seus clientes comissões e despesas referidas nos documentos que constam do sítio da Internet:

https://www.cetelem.pt/documents/31514/47582/PRE-FC-20200721.pdf/ebcef0cb-b464-2b19-fafa-a1a04fc96965?t=1595424319657;

EE. A Requerente tem (em 2023) milhares de contratos de locação financeira de veículos e de ALD em curso (depoimento da testemunha BB) que refere que o Banco depois da pandemia celebra em média 40 contratos por dia;

FF. A parte da atividade relativa ao financiamento dos contratos de locação financeira e ALD decorre durante cerca de 15 dias (depoimentos das testemunhas BB e AA);

GG. A Requerente desenvolve atividades de recuperação de valores em dívida através de contactos com os clientes (depoimento da testemunha AA);

HH. A Requerente recebe retomas e trata da venda de viaturas recuperadas por ordem judicial ou entregues voluntariamente por clientes, suportando as despesas com equipamentos para trabalhar, com correio, custos de deslocações, advogados, telefone, mobiliário afeto à actividade (depoimento da testemunha AA);

3.2. Factos não provados

3.2.1. Não ficou provado que os custos comuns da Requerente foram, sobretudo, suportados com as prestações de serviços relacionados com os atos de disponibilização de veículos automóveis, ou seja, que os recursos de utilização mista da atividade de leasing foram, sobretudo, consumidos nas tarefas e procedimentos necessários à disponibilização dos bens locados na fase após a celebração do contrato.

Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira para o setor automóvel, designadamente se, em 2020, foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

Assim, da prova produzida resultam os tipos de atividades desenvolvidas pela Requerente, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afetos a qualquer delas, designadamente em 2020, a que se reporta a autoliquidação.

3.2.2. Não ficou provado que as tarefas relacionadas com as operações de locação financeira exijam a utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontravam afetos às restantes atividades em 2020, ano marcado por medidas legislativas de combate à Covid-19, de que se destaca o teletrabalho para muitos dos trabalhadores portugueses, nos termos da legislação em vigor durante esse ano.

3.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

O juiz (ou o árbitro) não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria de facto alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa à decisão, tendo em conta a causa de pedir que suporta o pedido formulado pelo autor, e decidir se a considera provada ou não provada (artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e), do RJAT).

E, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal deve basear a sua decisão em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da envolvência.

A convicção deste Tribunal Arbitral sobre os factos dados como provados fundou-se nas alegações da Requerente e da Requerida não contraditadas pela parte contrária, sustentadas na análise crítica da prova documental e testemunhal junta pelas partes, cuja autenticidade e correspondência à realidade também não foram questionadas.

Assim, e tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes, como prevê o artigo 110.º do CPPT, relativa à prova documental produzida, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

Os factos que foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente, nos que constam do processo administrativo e no que consta do sítio da Internet referido.

Quanto aos factos dados como provados no âmbito da ampliação da matéria de facto basearam-se nos documentos juntos pela Requerente com o PPA e na prova testemunhal referida sobre cada um dos pontos, que corroborou, em geral, a aplicação do mencionado nesses documentos.

Da audição da prova gravada, as testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento pessoal dos factos que relataram.

É credível que a Requerente tenha de executar todas as tarefas indicadas nos referidos procedimentos. E, a mera impugnação desses documentos pela AT, dado terem natureza interna, não se afigura suficiente para levar o Tribunal Arbitral a duvidar da sua correspondência à realidade, já que se trata de documentos dirigidos aos próprios colaboradores da Requerente e que têm natureza interna.

Assim, não tendo sido produzida qualquer prova que abale a credibilidade dos documentos referidos, e que foi corroborada pelas testemunhas, optou-se por considerar provado que a Requerente adopta os procedimentos que deles constam”.

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão fundamento:

“A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 565 e seguintes do SITAF:

A) O Autor é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade descrita no n.° 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 298/92, de 31 de dezembro (Conforme invocado pelo Impugnante e corroborado a fls. 10 do RIT).

D) Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).

E) Na sequência da deteção referida o Impugnante inscreveu no campo 24 das declarações periódicas de IVA relativas aos meses de setembro, outubro e dezembro de 2008 o imposto que não havia sido ainda deduzido (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

F) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de setembro de 2008 o valor de € 152.657,57 de IVA suportado no ano de 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

G) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de outubro de 2008 o valor de € 417.508,08 de IVA suportado no ano de 2005 nos custos relacionados com TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

H) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 271.825,96 de IVA referente à revisão do pro rata apurado em 2005 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

I) E inscreveu ainda no campo 24 da declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 122.628,60 de IVA suportado nos anos de 2005 a 2007 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

J) Assim, o IVA decorrente da alteração do método de dedução (pro rata para afetação real) ascendeu a € 692.794,25 e o IVA por correção ao cálculo do pro rata ascendeu a € 271.925,96 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

K) Os Serviços de Inspeção Tributária, a coberto da Ordem de Serviço ...84, de 25/01/2010, procederam a inspeção a inspeção à atividade do Impugnante, com início em 12/02/2010 e conclusão em 29/11/2010 e elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 14 e segs. do PAT apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido).

L) A ação inspetiva foi de âmbito geral, com incidência no ano de 2008 (conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

M) Relativamente ao IVA, o Banco está enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal. Desenvolve operações financeiras isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art.º 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e operações não isentas, pelo que, nos termos do artigo 23.º do CIVA, utiliza o método do prorrata, tendo apurado uma percentagem de dedução de 2% no exercício em análise. (Conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

N) Com interesse para a decisão, resulta do RIT:

«III- 1.3. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO - IVA 4 III - 1.3.1. Regularizações de IVA (art.° 23.º) € 964.620,21

Analisadas as declarações periódicas do IVA verificou-se que o Banco efetuou diversas regularizações de imposto a seu favor, inscritas nos campos 40 e 24 das declarações periódicas de setembro, outubro e dezembro.

O imposto ora recuperado, incorrido e não deduzido em períodos de tributação anteriores resulta, genericamente, da revisão dos pro ratas então apurados e da implementação do método da afetação real. Com efeito, e segundo informação prestada pelo ... foram identificadas duas áreas de negócio para as quais deveria ter aplicado o método da afetação real, dada a existência de um nexo direto entre os recursos adquiridos e as operações tributadas em IVA:

- Comissões cobradas aos comerciantes pela cedência de Terminais de Pagamento Automático — TPA’s), e;

- Débitos diretos (comissões por simples cobrança de dívida).

Vejamos, então o detalhe dos montantes recuperados bem como os períodos a que respeitam (Anexo 18):

• € 152.657,57 - IVA suportado no ano 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos, recuperado mediante a aplicação do método da afetação real, e deduzido no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços da declaração periódica de setembro de 2008;

• €417.508,08 - IVA suportado nos custos relacionados com TPA’s e débitos diretos ocorridos em 2005, recuperado por aplicação do método da afetação real e inscrito no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços da declaração do período de outubro de 2008;

• €271.825,96 — IVA liquidado ao sujeito passivo em 2005 e regularizado a seu favor na declaração periódica de dezembro de 2008 (campo 40), decorrente da revisão do pro rata então apurado;

• € 122.628,60 - IVA inscrito no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços na declaração periódica de dezembro de 2008, decorrente da aplicação do método da afetação real ao imposto suportado nos serviços de comunicações adquiridos nos anos de 2005 a 2007.

Ora, correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pra ratas então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado.

Isto, sem prejuízo de que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do Código desse imposto não se demonstra aplicável aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto - IV - do Ofício-Circulado n.° 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s, 23.° a 25°, todos do Código do IVA. A norma inserta no n.º 6 do art.º 23.° do Código do IVA, sob a epígrafe ―Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista‖, dispõe que a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.° 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.° 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

De acordo com o mesmo preceito legal, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e a apurada a final, haverá lugar à Correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

Supletivamente, como garantia dos contribuintes, o n.° 1 do art.° 97.° do Código do IVA determina que os sujeitos passivos do imposto “(...) e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário”

Pelo que, atento o facto de nos encontrarmos perante situações que comportam a “autoliquidação” de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo, evidenciando-se erro na mesma, teria ainda cabimento, por força do estatuído no art.° 97.° do Código do IVA, o meio gracioso previsto no art.° 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art,° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

Assim, as regularizações de imposto ora em causa demonstram-se todas elas intempestivas face ao disposto no n.° 6 do art.° 23.° do Código do IVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do mesmo código. Por outro lado, também se verifica o decurso do prazo perentório previsto no art.° 131.°do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por isso, são ilegítimas as regularizações efetuadas pelo sujeito passivo em seu benefício, face ao quadro legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado.

Face a tudo o exposto foi apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21, somatório das parcelas:

• € 152.657,57 - Período de setembro;

• €417.508,08- Período de outubro;

• € 394.454,56 (€271.825,96 + € 122.628,60) - Período de dezembro. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição (ponto IX — do presente relatório).»

O) O ora Impugnante não exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 76 do PAT apenso).

P) A AT emitiu as liquidações impugnadas em 01/02/2011 (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

Q) Em 29/03/2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto liquidado (conforme resulta do documento 6 junto com a PI).

R) O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/03/2011.

S) Em 17/06/2011, o ora Impugnante reclamou graciosamente (conforme resulta do PAT apenso).

T) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 55 a 65 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

U) O Impugnante foi notificado do projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º ...53, de 19/06/2012, para exercer o direito de audição prévia (conforme resulta de fls. 66 a 68 do PAT apenso).

V) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 70 a 81 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

W) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 4.1.3. Apreciação

30. Como já referenciado em sede inspetiva, “correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro ratas então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado”.

31. De destacar que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do CIVA não tem aplicação relativamente aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto “IV” do Ofício - Circulado n.º 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s 23.° a 25.°, todos do Código do IVA.

32. Para além do mais, temos o art.° 23.°/6 do CIVA — “Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista”, que consigna a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.º 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

33. É reforçado ainda no mesmo articulado, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e a apurada a final, haverá lugar à correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

34. O art.° 97.°/1 do CIVA acautela a defesa dos sujeitos passivos nos termos do código e ainda remete para o consignado no CPPT relativamente à liquidação e impugnação, com os fundamentos e nos termos determinados no CPPT.

35. Destarte, atento a que estamos perante situações que assumem a - autoliquidação - de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo evidenciando-se erro na mesma, que face ao articulado do art.° 97.° do CIVA teria ainda cabimento, o meio gracioso previsto no art.° 68.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art.° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do Órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

4.1.4. Conclusão e Proposta de Decisão

36. Pelo que, não subsistem dúvidas que as regularizações de imposto em causa são intempestivas atento ao normativo do no n.º 6 do art.° 23.° do CIVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do CIVA.

Além do mais, o decurso do prazo perentório previsto no art.° 131º do Código de Procedimento e de Processo Tributário encontra-se claramente ultrapassado.

37. Não subsistem dúvidas que as regularizações efetivadas pelo sujeito passivo em seu benefício são ilegítimas, atento ao normativo legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. O sentido da fundamentação inserta no RIT mantém perfeita plenitude, pelo que a correção do IVA apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21 deve ser mantida.

4.2. Quesito n.°2

4.2.1. Descrição da correção (factos e enquadramento tributário)

38. Decorrentes das correções efetivadas ao exercício de 2008 foram liquidados os correspondentes juros compensatórios que se encontram na previsão do art.° 35.º da LGT.

39. Consequentemente e atento ao art.º 35.°/8 da LGT, “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados”

De acentuar, que os juros compensatórios têm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada.

40. De destacar que de acordo com o art.° 35.° da LGT, “a liquidação deve evidenciar claramente o montante principal e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo as outras prestações devidas”, o que se encontra perfeitamente evidenciado.

4.2.2. Alegações sucintas do contribuinte ora reclamante

41. Reitera que, “no que respeita à liquidação de juros compensatórios, o art.° 35° da LGT estatui que estes são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação da parte ou da totalidade de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

42. Traz ainda à colação no sentido da inexigibilidade de juros compensatórios, a necessidade da “verificação de um nexo de causalidade adequada e necessária entre o comportamento do sujeito passivo e a falta de recebimento pontual da prestação e que o referido comportamento seja censurável a título de dolo ou negligência” (11)

43. Sublinha que, manifestando-se desadequados os pressupostos legais das liquidações adicionais de IVA contestadas, não existe falta de entrega de imposto e inerentemente inexistirá qualquer tipo de liquidação de juros compensatórios no montante de € 76.048,49.

4.2.3. Apreciação

44. Não restam dúvidas face à bem circunstanciada fundamentação ínsita no RIT, que as regularizações de imposto de IVA a que o sujeito passivo procedeu não tiveram em conta o plasmado no art.° 23.° do CIVA, pelo que, embora se possa atentar na bondade da argumentação carreada em sede de reclamação, a mesma não pode ter cabimento, face à ausência de enquadramento legal.

Diga-se ainda e para além do mais, mesmo que se pretendesse fazer uma interpretação, que de alguma forma pudesse entrosar na sustentação ora apresentada a mesma não poderia de forma alguma ser aceite, atento ao prazo perentório do art.° 131.º do CPPT.

Logo, no pleno cumprimento do art.° 35.° da LGT os juros compensatórios são devidos, face à legalidade do ato tributário.

4.2.4. Conclusão e Proposta de Decisão

45. A reclamante teve a plena perceção da fundamentação através do “Relatório de Inspeção Tributária” que lhe foi notificado nos termos do art.° 77.º da LGT e do art° 32.° do RCPIT, que originaram as correções da AT, e que se consubstanciaram no ato tributário ora posto em crise.

46. Face a toda a fundamentação inserta no RIT e atento que na argumentação ora carreada (12) nada foi apresentado, que pudesse contraditar o anteriormente formulado em sede inspetiva, mais não resta do que sustentar o teor da mesma e a inerente liquidação dos juros compensatórios.

5. CONCLUSÃO

Atento a todo o exposto, propõe-se o indeferimento do pedido, analisados que foram os fundamentos invocados na petição e demais documentos constantes dos presentes autos de reclamação.

U. G.C, 2012/04/26»

X) Sobre a antecedente informação recaiu o despacho de concordância de fls. 69 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Y) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante em 23/08/2012 (conforme resulta de fls. 82 a 84 do PAT em apenso).

Z) Em 21/09/2012, o ora Impugnante inconformado interpôs recurso hierárquico (conforme resulta de fls. 1 e segs. do PAT em apenso).

AA) Em apreciação do recurso hierárquico foi prestada a informação de 07/07/2014 que consta do PAT em apenso).

BB) Com interesse para a presente decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 11 Na situação sob apreço, cabe-nos aferir da legitimidade das regularizações/deduções concretizadas nas declarações periódicas de IVA referentes aos meses de setembro, outubro e dezembro do ano de 2008, de imposto suportado em anos anteriores, fruto de uma revisão aos procedimentos internos, em que foram efetuadas correções ao cálculo do pro rata de dedução e a alteração do método de dedução por implementação do método da afetação real.

12 Quanto ao defendido pelo recorrente de que o direito à dedução pode ser exercido até ao quarto ano posterior ao período em que o imposto em causa se tornou exigível, por força do n° 2 do art.° 98° do CIVA, não há fundamentação legal que o sustente.

13 É regra geral do CIVA, constante do art.° 22°, nºs 1 e 2, que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se tornou exigível, de acordo com o estabelecido nos art°.s 7° e 8°, e que a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de períodos posteriores àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, sem prejuízo das possibilidades de correção previstas no seu art.° 78°.

14 Não é admissível, é que, como considera o recorrente, nos termos do n° 2 do art.° 22° do CIVA, o direito à dedução possa ser exercido, sem restrições em qualquer momento posterior ao da receção da fatura, até ao limite de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98° do mesmo Código.

15 Como decorre da primeira parte do nº 2 do art.° 22° do CIVA, os limites temporais referidos nesta norma não prejudicam o disposto no art.° 78°, relativo às regularizações de imposto.

16 O que significa que, como regra, não pode ser permitido a um sujeito passivo exercer o direito à dedução durante um período temporal superior (quatro anos) àquele que seria aplicável às regularizações de imposto, decorrentes da anulação ou redução do valor tributável (n° 2 do art.° 78°), de faturas inexatas (n° 3 do art.° 78), ou de erros materiais ou de cálculo na contabilidade ou nas declarações periódicas submetidas à AT (n° 6 do art.° 78).

17 É de notar, que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no caso Ecotrade, Processos C95/07 e C-96/07, o qual, também serviu de suporte às alegações do recorrente, pronunciou-se no sentido, de que as administrações fiscais dos Estados-Membros podem conceder aos sujeitos passivos, um prazo para exercer o direito à dedução, que pode ser inferior (desde que razoável), ao prazo máximo estabelecido para a liquidação imposto. Isto é, inferior ao prazo de caducidade.

18 Ou seja, os sujeitos passivos não gozam de uma liberdade absoluta na escolha do momento da dedução de imposto. Com efeito, do n° 2 do art.° 98° do CIVA não resulta que os sujeitos passivos possam escolher o momento para efetuar a dedução do imposto, porquanto, ao estabelecer um limite de quatro anos para o exercício desse direito, apenas fixa um limite máximo, de caráter geral, a partir do qual o direito à dedução não pode ser exercido.

19 O que está bem expresso na parte inicial desta norma, nos termos da qual o prazo de quatro anos é aplicável “sem prejuízo de disposições especiais”.

20 Significa, assim, que, esse prazo máximo de quatro anos não opera sempre que exista uma norma especial que estabeleça um limite temporal inferior para o exercício do direito à dedução, designadamente, nos art.° s 22° e 78° do CIVA.

21 Entendimento este que se encontra confirmado no Acórdão do STA, de 2011.05.18, Processo n°966/2010:

“1- Em regra, estabelecida no art.° 22°, n.° 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correções previstas no art. 71°.

II- Assim, a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.

III- O n.° 2 do art.° 92° do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode se efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22°.”

22 Daqui se extrai, portanto, que o prazo previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA tem uma natureza residual, sendo apenas aplicável quando não exista norma especial fixando limite inferior para exercício do direito à dedução, sob pena de tais normas se tornarem ineficazes já que se lhes sobreporia sempre a norma que estabelece o prazo máximo de quatro anos.

IV.2. 2 O DIREITO À DEDUÇÃO- ARTIGO 98° N°2 DO CIVA E ARTIGO 78° N°6 DO CIVA

23 O recorrente perfilha o entendimento de que a dedução de imposto, pode efetuar-se no prazo geral de quatro anos previsto no art.° 98° n° 2 deste Código.

24 Donde, na apreciação a efetuar, importa determinar o campo de aplicação do direito à dedução de imposto previsto no n° 2 do art.° 98° e do direito à regularização de imposto constante do n° 6 do art.° 78°, ambos do CIVA.

25 Do n° 2 do art.° 98°, resulta que, “sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução (...) só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.

26 O que está em causa nesta norma é o exercício “pela primeira vez” do direito à dedução do imposto suportado. Por disposições especiais, entende-se, nomeadamente, as constantes dos artigos 22° 78° do CIVA.

27 Por sua vez, a redação do n° 6 do art.° 78°, dispõe que “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51° e 65°, nas declarações mencionadas no artigo 41º e nas guias ou imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuado no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n° 1 do artigo 22° ...”, sendo, portanto, pressuposto essencial, o facto de estarmos perante uma regularização de imposto que tenha como suporte documentos já registados, pelo que, não está em causa o direito à dedução, mas o direito à regularização de imposto. Ou seja, está em causa a correção de um ato anterior do sujeito passivo.

28 Aliás o ponto 8 do Ofício-Circulado 30082, de 17 de novembro de 2005, da DSIVA, esclarece esse critério diferenciador das situações de dedução e de regularização, quando é referido que regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78°, e que o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98°, ambos do CIVA.

29 Daí que pretendendo o recorrente exercer o direito à regularização de imposto mencionado em documentos atempadamente registados, em caso algum pode ser aplicável o prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA. Pois esta norma destina-se ao exercício do direito à dedução, quando o que o recorrente suscita é o exercício do direito à regularização de imposto.

30 No caso em análise, regularizou em 2008, imposto registado na contabilidade desde o ano de 2004, resultante da revisão dos pro rata de dedução e da implementação do método de afetação real.

31 Não tendo respeitado os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos no art.° 22° e n° 6 do artº 23° do CIVA, e constatando-se que os documentos de suporte ao imposto que agora pretende deduzir foram atempadamente registados na contabilidade, a sua pretensão deixa de poder ser concretizada nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo diploma legal.

32 Contudo há que averiguar se a situação em apreço é enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, distinguindo-se, também, dentro do imposto recuperado, o que resultou da correção ao pro rata utilizado em 2005, e o que adveio da alteração do método de dedução de imposto utilizado nos anos de 2004 a 2007, uma vez que têm enquadramentos diversos à luz das normas reguladoras do direito à dedução/regularização, constantes no CIVA.

33 No âmbito de aplicação desta norma, erros materiais e de cálculo “são os erros que resultam de erros internos da empresa e não têm qualquer interferência na esfera de terceiros”, conforme resulta do teor no ponto 9.3 do Ofício-Circulado n° 230082/2005, de 17 de novembro, desta Direção de Serviços.

34 Por sua vez, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2011.05.18, Processo n° 966/2010, conclui-se que:

“V- Para além do artigo 71° n° 6 do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art.° 22° indicados, nos casos em que, por lapso efetuado na sua contabilidade, só detete que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o deveria efetuar.”

35 É entendimento da AT, ao qual estão vinculados todos os seus Serviços, veiculado pelo ponto 8 do referido Ofício-Circulado 30082, que, as regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78° do CIVA, e que só o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art° 98° do CIVA.

36 Assim, pode afirmar-se que o recorrente tem apenas parcialmente razão, quando refere que estas regularizações não podem ser efetuadas com recurso às disposições do art.° 78° do CIVA.

37 Com efeito, trata-se de uma pretensão que não pode ser atendida para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, não lhe sendo também aplicável, ao contrário do que é defendido, o prazo do n.° 2 do art.° 98° do CIVA.

38 No que respeita à matéria relativa ao imposto, que o recorrente considerou a seu favor em dezembro de 2008, em resultado da correção ao cálculo do pro rata definitivo utilizado em 2005, porquanto, contrariamente ao que defende, estamos perante uma situação abrangida pelo n.° 6 do art.° 78° do CIVA, que compreende as regularizações de erros materiais ou de cálculo efetuados nos registos ou nas declarações periódicas, cuja regularização deveria ter sido realizada no prazo de dois anos, o que não aconteceu, donde precludiu o direito à regularização de imposto pretendida.

39 Quanto às interpretações jurídicas efetuadas pelo recorrente, estas não se afiguram como razoáveis, em termos de coerência do ordenamento jurídico e de justiça material.

40 No ponto 70° da sua petição de recurso hierárquico, considera que “No caso do entendimento veiculado no Ofício n.° ...05 é por demais evidente a aplicabilidade do n.° 2 do artigo 98.° do CIVA à situação concreta da recorrente, a qual não pode ter tratamento menos favorável do que o aplicável a faturas não contabilizadas”.

41 Ora, desta interpretação resultaria que, um sujeito passivo que se enganou no preenchimento da declaração periódica, só podia regularizar o imposto no prazo de dois anos estipulado no n° 6 do art.° 78° do CIVA. Por sua vez, outro sujeito passivo, que por errada interpretação da lei, não deduziu o imposto que lhe era permitido, podia regularizar esse imposto no prazo de quatro anos, nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo Código, beneficiando assim de um regime mais favorável.

42 Esta disparidade de tratamentos, revela-se incongruente, ao conferir um regime mais vantajoso a quem revele desconhecimento da lei, do que, designadamente, a quem incorre num lapso na sua contabilidade ou declaração periódica. O que põe em causa o princípio do direito constante do art.° 6° do Código Civil, que estabelece: “A ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas.”

43 Aliás esta incongruência foi também detetada no citado Acórdão do STA de 2011.05.18, processo 966/10, que apesar da alteração legislativa se mantém:

“… A tese defendida pela Impugnante, que se reconduz a que o sujeito passivo que efetuou dedução tempestivamente com erros tivesse um tratamento jurídico mais penalizador, a nível de prazo para efetuar devidamente o direito à dedução (um ano, com possibilidade de autorização até quatro anos, se a Administração Tributária entender que se está perante um caso «devidamente justificado»), do que aquele que nem sequer efetuou a dedução no prazo (que disporia de quatro anos, mesmo que o erro não fosse «justificado»), seria manifestamente incongruente, pois neste segundo caso está-se perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais benevolente

44 Em síntese, estando em causa imposto suportado constante em documentos registados na contabilidade em devido tempo (2004 a 2008) sem que tenham sido respeitados os prazos para o exercício do direito à dedução consignados nos artigos 22° e 23° do CIVA, não pode ser aplicável, as situações em apreço, o prazo de quatro anos previsto no n ° 2 do art.° 98° do CIVA.

45 Assim, no que, no que respeita à correção ao cálculo do pro rata utilizado em 2005, a regularização de imposto pretendida só poderia ser efetuada com recurso ao mecanismo do n° 6 do art.° 78° do CIVA, no prazo de dois anos, o que não aconteceu.

46 Por outro lado, no que se refere ao imposto regularizado em resultado da alteração do método de dedução, situação não enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, o imposto em causa não podia sequer ser regularizado, para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, por falta de previsão legal.

47 Relativamente à matéria da liquidação dos juros compensatórios, importa referir que a responsabilidade pelo seu pagamento assume a natureza de uma reparação civil que depende do nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte e da possibilidade de se formular um juízo de censura relativamente à sua atuação, a título de dolo ou de negligência, ou seja, depende da existência de culpa.

48 Face ao preceituado nos artigos 96° do CIVA e 35° da LGT, constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios:

• Ocorrer um atraso na liquidação do imposto, e

• A imputabilidade desse atraso ficar a dever-se à atuação culposa do contribuinte.

49 Assim, de qualquer uma destas normas legais, deriva que à exigência dos juros compensatórios está subjacente um retardamento na liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, motivado pela existência de uma conduta culposa imputável ao agente (contribuinte), o que significa que a sua aplicação visa a compensação de um prejuízo patrimonial sofrido pelo Estado, na qualidade de credor decorrente da privação durante um certo período de tempo do imposto devido.

50 O entendimento jurisprudencial vai no mesmo sentido, como é o caso, do Acórdão do STA, de 23 de setembro de 1998, Recurso n.° 22612, ao sancionar que os juros compensatórios se destinam a ressarcir o credor tributário, pelo prejuízo do atraso na entrada do imposto na sua esfera patrimonial.

51 Ora na situação em análise, todos os pressupostos legais se encontram verificados.

52 Foi pelo facto de o recorrente ter procedido à regularização de imposto suportado nos anos anteriores, para além do prazo estipulado na lei, que foi retardada a liquidação do imposto efetivamente devido no período onde se concretizou a regularização, mostrando-se assim devidos os juros compensatórios, em cumprimento do estabelecido no nº 1 do art.° 35° da LGT.

53 Ademais, a responsabilidade do retardamento da liquidação deve-se à atuação negligente do recorrente, traduzida numa regularização indevida de imposto que provocou o atraso da liquidação do imposto devido.

54 Nesse âmbito, é, ainda, de citar o Acórdão do STA, de 11.03.2009, proferido no Processo n° 0961/08, onde se concluiu:

“1- A liquidação de juros compensatórios pela Administração Tributária esta umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

(...)111-A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato, pelo padrão de esmero do “bónus pater familiae”, hipoteticamente colocado na situação concreta.”

55 Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento de obrigações tributárias de acordo com as normas jurídicas aplicáveis e de que resulte o atraso na concretização de um ato tributário.

V. DIREITO DE AUDIÇÃO

56 No presente recurso hierárquico, o recorrente não trouxe elementos factuais ou jurídicos novos, que na sua essência, sejam diferentes daqueles que já tinham sido aduzidos em sede de revisão oficiosa.

57 Assim, atendendo ao disposto no n° 3 do art.° 60º da LGT e às instruções sobre o direito de audição, veiculadas através da alínea c) do ponto 3 da Circular n° 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, será de dispensar a audição prévia.

VI. CONCLUSÃO

58 Em conformidade com o exposto, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico.»

CC) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu, em 27/11/2014, o despacho de concordância que aqui se dá por integralmente reproduzido (conforme resulta do PAT em apenso).

DD) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante pelo ofício n.º ...74, de 15/12/2014 (conforme resulta do PAT em apenso).

EE) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 17/03/2015 (conforme fls. 2)”

- De direito

Como dissemos, o Banco 1..., SA interpôs, ao abrigo do artigo 25º do RJAMT, recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão arbitral recorrida, proferida em 01/08/23, no Processo nº 649/2022-T, que correu termos no CAAD, e, por outro, o acórdão proferido por este STA- 2ª secção, em 12/05/21, no Processo nº 1023/15.0BELRS.

O Recorrente não se conforma com a decisão arbitral que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido com vista à declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, por si apresentada, na qual pedia a anulação do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020.

Defende o Recorrente que a decisão arbitral recorrida está em oposição com a jurisprudência emanada do STA- 2ª secção, tal como resulta do acórdão proferido no processo nº 1023/15.0BELRS, mais considerando que é a posição assumida neste último acórdão que deve prevalecer.

Vejamos.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – importa avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançar-se-á para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Só estando verificados todos esses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso.

Inexistindo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito a decisão do acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), impor-se-ia passar de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados. “Na verdade, visando o recurso a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma ou quadro jurídico tributário sob análise, é requisito para a sua admissibilidade a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito, ou seja, que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações” – vide, acórdão deste STA de 26/02/25, proferido no recurso nº 156/24.7 BALSB.

De acordo com a Recorrente, a questão decidenda relativamente à qual se verifica oposição dos julgados respeita, tal como consta em síntese da conclusão H), a “saber se existe um erro de direito no que concerne ao apuramento do método de dedução (i.e. pro rata) e, consequentemente, se é possível proceder à regularização do IVA no prazo de quatro anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA - cf. páginas 11 e 15 da Decisão recorrida e página 27 da Decisão fundamento”.

Não obstante, antes mesmo de analisarmos se se verifica a alegada oposição, como requisito de admissibilidade do presente recurso, importa assegurar a utilidade deste, questão que é de conhecimento oficioso, mas que, no caso concreto, foi suscitada pelo EMMP (ainda que, se bem interpretamos o seu parecer, sob a designação de “falta de interesse processual”).

Vejamos, então, com o detalhe que a situação exige.

No pedido arbitral dirigido ao CAAD, o Requerente, aqui Recorrente, pedia a anulação parcial da autoliquidação de IVA efetuada nas declarações periódicas de imposto, relativas ao ano 2020, materializadas na declaração periódica de imposto com referência ao mês de dezembro do mesmo ano, cuja percentagem de dedução ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos deu lugar ao montante de € 200.183,41 de IVA dedutível, percentagem essa calculada de acordo com os entendimentos veiculados pela ATA, nomeadamente nas instruções (ilegais) do Ofício- circulado n.º 30108, quando, de acordo com a legislação nacional e comunitária do IVA, a percentagem de dedução deveria corresponder a 20%. Pretendia, assim, o Requerente, a dedução do valor do IVA não dedutido na supra referida declaração periódica de imposto, no montante global de € 371.769,19.

O Requerente invocava um erro na autoliquidação do IVA que concretizou em dezembro de 2020 e que o levou, em 2022, a apresentar reclamação graciosa visando a anulação daquela, com base nos artigos 98º e 23º do CIVA.

A decisão arbitral, depois de convocar a legislação europeia e nacional que considerou pertinente e de discorrer sobre o direito à dedução, concluiu, no essencial, que:

- “…resulta evidente de uma leitura atenta da lei que quaisquer correções ao cálculo do montante de dedução apurado provisoriamente durante um determinado ano civil, devem ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas.

Da análise do artigo 23.º do CIVA não se vê a possibilidade de qualquer entendimento que permita a um sujeito passivo que, tendo optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados “inputs promíscuos”, possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada. Permite, isso sim, que a dedução efetuada ao longo do ano possa ser corrigida na última declaração periódica do ano, mas apenas pela natureza provisória da dedução do imposto.

Assim, o Sujeito Passivo tendo optado, no âmbito da sua autonomia, por um dos métodos previstos no Código do IVA, não pode, com efeitos retroativos, alterar o método de dedução utilizado quando se constituiu o direito à dedução nos termos do Código do IVA tendo por base uma decisão tomada no quadro legal em vigor. Assim, à data da autoliquidação de dezembro/2020 a Requerente tinha um perfeito e total conhecimento de toda a factualidade e legislação aplicável, e tomou uma decisão consciente pela autoliquidação nos precisos termos em que o fez. Os factos e a legislação aplicável não sofreram qualquer alteração posterior que possa legitimar a decisão do sujeito passivo, de com efeitos retroativos, posteriormente alterar o método de dedução do IVA, por alegado erro baseado em ter seguido as instruções não vinculativas do Ofício circulado n.º 30180, o qual pela sua natureza de regulamento interno esgota a sua eficácia no interior da AT, atendendo à obediência hierárquica dos seus funcionários, não podendo qualquer entidade externa ser por ele obrigada”;

- mais se afirmou que “Face ao exposto, um Estado-Membro não está a violar os princípios acima referidos, ao limitar a possibilidade de efetuar alterações com eficácia retroativa ao método de dedução após a fixação do pro rata/dedução definitivo, que é que acontece com o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, e que o Requerente contesta pelo que deve improceder o pedido do Requerente.

E conforme à decisão proferida no Processo n.º 611/2022-T, aderimos ao aí decidido relativo à norma contida no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA o seguinte:

“Revisão oficiosa e prazo do exercício do direito à dedução

(…)

2- Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.

(…)”

Da leitura e interpretação do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, na mesma existe a expressão “Sem prejuízo de disposições especiais” que vem reforçar a ideia de que o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA é uma norma especial (“disposição especial”).

O n.º 2 do artigo 98.º do CIVA aplicar-se-á naquelas situações em que não houve registo/contabilização da fatura ao abrigo do artigo 45.º do CIVA e aí sim, devido ao princípio da neutralidade fiscal, não se coartar o sujeito passivo a exercer o direito à dedução.

Por outro lado, no artigo 78.º do CIVA nos números relevantes para o caso controvertido, os n.º 2 e n.º 6, têm subjacente a ideia de que tenha havido um registo/contabilização prévio e a base tributável ou imposto previamente registado/contabilizado vai sofrer alterações subsequentes devido aos fatores elencados nos n.ºs 2 e 6 do artigo 78.º do CIVA.

Adicionalmente, aplicar-se o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA ao caso concreto, levanta-se a dúvida se não será posta em causa a certeza jurídica que deve nortear a relação jurídico-tributária, estando nós num ramo de Direito Público. Repare-se neste caso: no ano 1, calculou-se o pro rata provisório e o definitivo ao abrigo do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA e, portanto, a situação jurídica consolidou-se. No ano 4, o sujeito passivo vem discutir a base de cálculo do direito à dedução parcial, i.e., numa situação de pro rata, deduziu no ano 1 em termos definitivos 10%, mas, no ano 4 voltou a analisar a situação do ano 1 e chega à conclusão que afinal, o pro rata definitivo no ano 1 deveria ter sido 15%, logo haverá imposto a reembolsar referente ao ano 1. Então se é assim, os anos 2 e 3, têm os pro ratas “errados/inexatos”, havendo lugar a regularizações de imposto para mais e menos. Onde é que está a segurança jurídica e previsibilidade?

Além disso, se o próprio TJUE, conforme é salientado no Acórdão do 804/2021 e neste, admite que a legislação que temos no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA (artigo 173.º DIVA), não põe em causa, os princípios da neutralidade, efetividade e proporcionalidade.

O sujeito passivo teve 12 meses (n.º 6 do artigo 23.º do CIVA) para confirmar a exatidão dos cálculos baseado em documentação fidedigna (por ex: faturas) e na substância das operações tituladas presumivelmente pelas faturas e daí o IVA basear-se no método subtrativo indireto (conhecido como “método das faturas”). Estamos a falar de situações em que o pro rata de dedução do imposto não é 100% e por isso requer-se especiais cuidados quanto à dedução do imposto.”

Portanto, analisando tal fundamento [a que correspondeu a alínea a) da fundamentação da decisão recorrida], o tribunal arbitral concluiu “improceder o presente pedido de pronúncia arbitral devendo manter-se na ordem jurídica o ato de indeferimento da reclamação graciosa em dissídio e a autoliquidação na parte contestada referente a 2020 em sede de IVA identificada no presente pedido de pronúncia arbitral”.

Abrindo aqui um parêntesis, diga-se que é relativamente a este esteio da decisão recorrida que vem invocada a oposição de julgados, como se retira, em esforço, das conclusões da alegação recursória.

Isto dito, regressemos à análise da decisão recorrida.

Ora, sem prejuízo do apreciado e decidido na mencionada alínea a), o Tribunal arbitral, sob a alínea b) da fundamentação da decisão recorrida, prosseguiu a sua análise dizendo: “Não obstante este Tribunal Arbitral fundamentar a improcedência do PPA, nos termos supra expostos considera que pode acrescer a essa fundamentação a análise da decisão da AT que indeferiu a reclamação graciosa numa atuação conforme ao Ofício circulado n.º 30108”.

E aqui, após uma incursão pela jurisprudência europeia, arbitral e do STA, a decisão recorrida concluiu que “a sucessão mais recente de Acórdãos de Uniformização de Jurisprudência proferidos no âmbito de recursos interpostos de decisões arbitrais, designadamente de algumas das citadas, impõem a conclusão no sentido da posição da AT imposição de critérios de pro rata específicos e, em certos casos, mesmo obrigatórios, o que está de acordo com o conteúdo do citado Ofício circulado n.º 30108.

Deste modo, o sujeito passivo que realize operações mistas no sentido apontado e que opte pela aplicação do método de afetação real, se tiver várias despesas comuns afetas a diversas atividades, umas que conferem direito à dedução de IVA e outras que deste imposto estejam isentas, o imposto suportado relativamente a estas últimas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respetivo destino, coexistindo, de algum modo, a aplicação do método da afetação real com o método do pro rata”;

No caso concreto, e já quanto ao ónus da prova, lê-se na decisão recorrida:

- “compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando (também no caso concreto) com a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira (leasing ou ALD ) para o setor automóvel, utilizando bens e serviços de utilização mista, esta utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos”;

- e, bem assim, que “Analisando a matéria de facto conclui-se que não ficou provado - e, como se viu, esse ónus seria do Requerente - que “(...) os custos comuns do Banco foram sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos (...)”. Ou seja, a Requerente não demonstrou que o método que utilizou na declaração inicial de IVA não era o adequado para efeitos de exercício do direito à dedução. Pelo contrário, ao ficar por demonstrar o aproveitamento dos recursos de utilização mista na mesma proporção da pretendida dedução de IVA, é circunstância, só por si justificativa da imposição da obrigatoriedade do critério adotado pela AT e definido no mencionado Ofício Circulado”;

- e, como tal, concluiu a decisão que recaiu sobre o pedido de pronúncia arbitral que “Também nesta perspetiva e que se soma à fundamentação expressa na anterior a) é também convicção deste Tribunal que deve improceder o presente pedido de pronúncia arbitral devendo manter-se na ordem jurídica o ato de indeferimento da reclamação graciosa e a autoliquidação na parte contestada referente a 2020 em sede de IVA identificadas no presente PPA”.

Importa, ainda, evidenciar, de acordo com a leitura da decisão recorrida, que foi com base exclusivamente na análise feita sob a alínea b) supra mencionada [e demarcando-se da análise efetuada na alínea a) da fundamentação da decisão recorrida] que os dois árbitros adjuntos votaram a decisão, confirmando a improcedência do pedido de pronúncia arbitral. Ou seja, apesar de considerarem não ser de afastar a aplicação, ao caso, da regularização/dedução do imposto pago em excesso (atento o erro de direito) no prazo de 4 anos, previsto no artigo 98º, nº2 do CIVA, acompanharam a linha argumentativa quanto à alínea b) da fundamentação e quanto à falta de cumprimento, por parte do Requerente, do ónus da prova, nos termos defendidos na decisão arbitral (de que acima demos devida nota, através dos excertos mais relevantes).

Temos assim, em síntese útil e se bem interpretamos o decidido pelo Tribunal Arbitral, que:

- foi afastado, no caso, o erro de direito e, nessa medida, a aplicação ao caso do prazo de 4 anos previsto no artigo 98º, nº2 do CIVA, o que, de ponto de vista do árbitro relator, era fundamento bastante para julgar improcedente o pedido arbitral;

- trata-se de fundamento de improcedência que não contou com a concordância dos demais árbitros, os quais consideraram que, no caso, era aplicável o prazo de regularização previsto no artigo 98º, nº 2 do CIVA, em face da verificação do erro de direito;

- contudo, independentemente destas diferentes posições, a verdade é que o pedido de pronúncia arbitral foi indeferido, também, por se ter concluído que, no caso, sempre competiria ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, o que exigiria a alegação e demonstração de que, apesar de a Requerente ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel, utilizando bens e serviços de utilização mista, esta utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, prova esta que a decisão recorrida considerou não ter tido lugar (veja-se, a matéria de facto não provada); ou seja – e repetindo – a decisão recorrida concluiu que o Requerente, aqui Recorrente, não demonstrou (e sempre lhe competiria) que o método que utilizou na declaração inicial do IVA não era o adequado para efeitos do exercício do direito à dedução.

Ora, aqui chegados, compreende-se a razão para ter sido avançada a inutilidade do presente recurso.

É que, mesmo admitindo-se, por hipótese de raciocínio, que existia uma contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento quanto à questão apreciada na alínea a) acima mencionada, ou seja, mesmo que se entendesse que, no caso concreto, estávamos perante um erro de direito e, como tal, que era possível lançar mão do prazo de 4 anos previsto no nº2 do artigo 98º do CIVA para efeitos de regularização do IVA que não foi deduzido (e devia ter sido), a verdade é que, como decorre da alínea b) da fundamentação da decisão recorrida, a prova que, para estes efeitos, era exigida à Requerente (como acima ficou explicado) não foi feita, o que compromete qualquer alteração ao decidido em sede de pronúncia arbitral.

Recorde-se que, como é pacificamente aceite, “o eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/10/2019, rec.02008/18.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.033/19.3BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 0417/09.5BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/11/2022, rec.0674/09.7BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.74/20.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.628/10.0BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/11/2023, rec.29/23.0BALSB)” – cfr- acórdão do Pleno da 2º Secção, de 26/03/25, no processo nº 272/09.5BELRS.

Em resumo, perante esta dupla fundamentação que, em nossa opinião, não pode deixar de ser analisada conjuntamente, de nada vale ao Recorrente pôr em causa o julgamento efetuado no esteio correspondente à análise efetuada no âmbito da referida alínea a) da fundamentação da decisão recorrida, quando a conclusão quanto à falta de prova que consta da alínea b) da decisão se lhe impõe inelutavelmente.

Como se refere no acórdão deste STA já citado, de 26/02/25, proferido no processo nº 156/24.7 BALSB, “o recurso (como decisão jurisdicional que é) não serve para dirimir questões académicas, mas para dirimir conflitos. Assim, caso o recurso seja provido, daí deverá resultar uma alteração na decisão recorrida a favor do recorrente, ou seja, é imperioso que daí advenha alguma utilidade jurídico-material na esfera jurídica do recorrente”.

No caso, como dissemos, perante os concretos termos em que a decisão arbitral foi gizada, a discordância relativa ao fundamento a que corresponde a alínea a), nunca alteraria o sentido da decisão, em face do disposto na alínea b) da fundamentação da decisão. E se assim é, como se afigura ser, não podemos deixar de concluir pela inutilidade do conhecimento deste recurso para a lide.

Por ser assim, é inútil prosseguir com o recurso (indagando da existência da alegada oposição), uma vez que independentemente do seu resultado (e da resposta dada à questão do mérito do recurso, se fosse caso de se passar ao conhecimento do respetivo mérito), sempre o sentido da decisão recorrida se manteria, nos termos da apreciação feita em b) e da falta de prova que aí se evidencia.

Tanto basta, pois, para concluir que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito, o que aqui se decide.

III- DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281º do CPPT).

Lisboa, 26 de novembro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês.