0126/20.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

É inviável recurso para uniformização de jurisprudência, quando numa análise factual e jurídica integrada, a questão fundamental de direito, versada nas duas decisões arbitrais em confronto, só, na aparência, é a mesma.

# I. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; A autoridade tributária e aduaneira (AT), representada pela Exma. Diretora-geral, ao abrigo do disposto nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei (DL.) n.º 10/2011 de 20 de janeiro, que estabeleceu o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Supremo Tribunal Administrativo, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 206/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), a qual julgou procedentes os pedidos arbitrais e declarou ilegais as liquidações de Imposto do Selo (IS) e juros compensatórios, impugnadas nos autos, com todas as consequências legais. Aponta-lhe contradição/oposição com o decidido na, também, decisão arbitral (singular), datada de 30 de setembro de 2019, emitida no processo nº 205/2019-T, do caad. A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: « 1.ª O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 206/2019-T, em 14-02-2020, notificado por comunicação eletrónica de igual data, por Tribunal Arbitral coletivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro. 2.ª Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral (cf. doc. 1 junto), que julgou procedentes os pedidos formulados pela Requerente neste processo arbitral, com a consequente declaração de ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo e de juros compensatórios, impugnadas nestes autos, com todas as legais consequências, nomeadamente o reembolso das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios à taxa legal, contabilizados até integral execução da decisão arbitral e condenar a parte vencida no pagamento das custas arbitrais. 3.ª Para efeitos de tempestividade, importa ter presente que, considerando que o Tribunal tinha recusado a aplicação de interpretação normativa com fundamento em inconstitucionalidade, sendo a norma cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade a constante do artigo 7.º, alíneas g) e h) do Código do Imposto do Selo, a ora Recorrente apresentou recurso para o Tribunal Constitucional, tendo sido proferida decisão sumária em 22-09-2020, que julgou o mesmo improcedente, a qual lhe foi notificada por ofício de 23-09-2020 (cf. doc. 2). 4.ª In casu, a interrupção operada pela interposição de recurso para o Tribunal Constitucional dura até que a decisão final sobre a rejeição do recurso se torne definitiva, isto é, decorrido o prazo geral de 10 dias para a arguição de nulidades, a partir da notificação do acórdão do TC (cf. artigo 75.º da LTC e artigo 25.º do RJAT), tendo, assim, aquele prazo, ocorrido em 08-10-2020, contando-se, assim, o prazo de 30 dias a partir do dia seguinte, pelo que o presente recurso é tempestivo. 5.ª Neste recurso para uniformização de jurisprudência, a Recorrente contesta a conclusão do Tribunal Arbitral sobre a interpretação e aplicação à situação em discussão nos autos da isenção subjacente no artigo 7.º, alíneas g) e h) do Código do Imposto do Selo pois colide com a jurisprudência firmada no âmbito da decisão arbitral proferida no processo n.º 205/2019-T, em 30-09-2019 (cf. doc. 3), já transitada em julgado, a qual constitui “Acórdão fundamento” nos presentes autos de recurso. 6.ª É pois, assim, considerando a jurisprudência supra indicada, inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida e substituição por outra que julgue procedente o pedido arbitral nos mesmos termos do acórdão fundamento. 7.ª Efetivamente, entre a decisão arbitral recorrida e o “acórdão fundamento” verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito e situações de facto substancialmente idênticas, que consiste em saber se as operações financeiras efetuadas no âmbito de contratos de empréstimo em conta corrente estabelecidos entre a Requerente arbitral (ora Recorrida) e as sociedades por ela participadas, cabem na previsão das normas de isenção das alíneas g) e h), n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, sendo que os referidos contratos de empréstimo foram assumidos pela Requerente arbitral, em 27 de dezembro de 2005, na sequência da dissolução e liquidação por transmissão global do património de uma sociedade de que era acionista única - cf. ponto 4.2 da decisão arbitral recorrida e ponto III.2 da decisão fundamento. 8.ª Não se desconhece que o período das operações financeiras é entre 1 de janeiro e 31 de Dezembro de 2006, na decisão recorrida e entre 27 de dezembro e 31 de Dezembro de 2005, na decisão fundamento, mas tal não influi, salvo melhor opinião, na decisão distinta que foi proferida nas duas decisões arbitrais, versando a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre situações fácticas substancialmente idênticas, conforme decorre da matéria de facto dada como provada em ambas as decisões - cf. ponto 3.1 da decisão arbitral recorrida e ponto III-1. da decisão fundamento. 9.ª Com efeito, a Recorrida em ambos os casos é a mesma e está em causa em ambas as decisões liquidações adicionais de imposto do selo, decorrendo dos factos dados por assentes por cada Tribunal arbitral que estes atos tributários têm os mesmos pressupostos factuais, dado que em ambos os casos, atenta a factualidade descrita, apenas se encontra em causa o incumprimento do primeiro dos pressupostos necessários para aproveitamento da isenção das alíneas g) e h), n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, qual seja, o período de detenção por um ano consecutivo pela Requerente das participações das sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., anteriormente detidas pela V..............S.G.P.S., S.A., antes da sua dissolução, liquidação e partilha - neste sentido veja-se ainda o primeiro parágrafo da página 32 da decisão recorrida e o terceiro parágrafo da página 49 do acórdão fundamento. 10.ª E, quanto à mesma questão fundamental de direito, acima referida, isto é, saber se as operações financeiras efetuadas no âmbito de contratos de empréstimo em conta corrente estabelecidos entre a Requerente arbitral (ora Recorrida) e as sociedades por ela participadas, cabem na previsão das normas de isenção das alíneas g) e h), n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, sendo que os referidos contratos de empréstimo foram assumidos pela Requerente arbitral, em 27 de Dezembro de 2005, na sequência da dissolução e liquidação por transmissão global do património de uma sociedade de que era acionista única, as decisões arbitrais referidas divergem na solução. 11.ª Assim, na fundamentação de direito, o Tribunal a quo veio entender, em suma, que podia ser aplicada à transmissão global de património o regime da fusão e bem assim o princípio da neutralidade fiscal, e nessa medida, a isenção em causa tem aplicação, devendo anular-se na totalidade as liquidações de imposto do selo impugnadas (cf. páginas 32 a 45 desta decisão). 12.ª Por sua vez, no Acórdão fundamento, entendeu-se ao invés que a isenção não era aplicável (cf. página 49 a 55), concluindo assim pela sua não aplicação, analisando de seguida a segunda questão colocada pela ora Recorrida, quanto ao excesso da matéria tributável quantificada, sendo-lhe concedida razão (cf. página 56 e seguintes). 13.ª Em suma, atento o exposto, entre o acórdão arbitral recorrido e o “acórdão fundamento” existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que determine a procedência do pedido de pronúncia arbitral nos mesmos termos do Acórdão fundamento. 14.ª Aqui chegados, e no estrito cumprimento do n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, cumpre assinalar a infração concretamente imputada à decisão recorrida. 15.ª A violação aqui relevante consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, pois, como se concluiu no acórdão fundamento, as operações financeiras efetuadas no âmbito de contratos de empréstimo em conta corrente estabelecidos entre a Requerente arbitral (ora Recorrida) e as sociedades por ela participadas, não cabem na previsão das normas de isenção das alíneas g) e h), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo. 16.ª Assim, ao determinar a anulação total das liquidações de Imposto do Selo, incorreu o Tribunal a quo, como acima se explicitou e para que se remete, em erro de julgamento, por violação das normas legais aplicáveis, bem como porque se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo Tribunal arbitral na decisão proferida no processo n.º 205/2019-T, o acórdão fundamento aqui invocado, devendo consequentemente ser substituído por nova decisão que julgue, o pedido de pronúncia arbitral procedente nos termos em que o foi no “acórdão fundamento”. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: - Ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente. » Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT. A recorrida (rda), Z..............., S.A., …, contra-alegou e concluiu: « Caso se entenda que se verificam os requisitos exigidos para a interposição deste Recurso para Uniformização de Jurisprudência, sempre deverá o acórdão recorrido ser mantido na ordem jurídica em virtude da inexistência da infracção que vem imputada pela Recorrente; Com efeito, relativamente à questão controvertida sobre se as operações financeiras efectuadas no âmbito de contratos de mútuo em conta corrente estabelecidos entre a ora Recorrida e as sociedades por ela participadas, no período compreendido entre 1 de Janeiro e 26 de Dezembro de 2006, cabem na previsão das normas de isenção das alíneas g) e h) do n.º 1 do art.º 7.º do Código do Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos, sendo que os contratos de mútuo em questão foram assumidos pela Recorrida em 27 de Dezembro de 2005, na sequência da dissolução e liquidação por transmissão global do património de uma sociedade de que era accionista única, haverá que concluir pela isenção das referidas operações financeiras, em sentido contrário ao que resulta da decisão fundamento; Deve assim, em sentido contrário ao que resulta da decisão fundamento, ser uniformizada jurisprudência no sentido de que o período que antecede a extinção da sociedade participada, detida a 100% pela Recorrida, entretanto dissolvida e liquidada por transmissão global do património para a Recorrida, é relevante para efeitos da verificação do requisito relativo à detenção das participações pela Recorrida nas sociedades anteriormente participadas pela sociedade extinta, por um período de um ano consecutivo, nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º em conjugação com a alínea g) do mesmo artigo do Código do Imposto do Selo; A solução adoptada na decisão fundamento, no sentido de que o requisito temporal de detenção das participações não estaria preenchido na medida em que a Recorrida apenas teria adquirido directamente as três sociedades aquando da dissolução da V..............S.G.P.S., S.A., em 27 de Dezembro de 2005, pelo que o lapso temporal exigido pela Lei apenas se cumpriria a 27 de Dezembro de 2006, data a partir da qual as operações em causa beneficiariam da referida isenção, atenta contra o princípio geral da neutralidade fiscal, o qual, ao contrário do que vem afirmado pela decisão fundamento, tem aqui aplicação; Não obstante a sociedade V..............S.G.P.S., S.A. ter sido dissolvida e liquidada, verificou-se a transferência do conjunto do activo e do passivo do seu património para a esfera da Recorrida, detentora da totalidade das partes representativas do capital social daquela, nos termos do art.º 148.º do CSC , pelo que, em face do princípio da neutralidade fiscal, deve ser considerada esta aquisição como originária, computando-se para o efeito o período que antecede a extinção da sociedade V..............S.G.P.S., S.A.; A substância deve prevalecer sobre a forma, pelo que deve predominar a lógica que o regime da neutralidade fiscal institui pressupondo uma continuidade do exercício da actividade pela Recorrida, que decorre dos direitos e obrigações assumidos, o que vem imposto pelo n.º 3 do art.º 11.º da LGT ao estabelecer que deve atender-se à substância económica dos factos tributários, em caso de dúvida sobre o sentido das normas de incidência; Numa interpretação sistemática e teleológica da Lei, esta é a única conclusão válida e razoável a que poderemos chegar, pois o raciocínio é o mesmo que o efectuado nas demais situações análogas, bem como nas previstas nos artigos 69.º e seguintes do Código do IRC; A validade desta interpretação não fica afectada pelo facto de não se prever expressamente no art.º 7.º do Código do Imposto do Selo essa neutralidade, desde logo, porque não estamos aqui em presença de uma participação ex nova, resultando, e bem, do acórdão recorrido que " esta operação deve ser considerada como uma aquisição originária para efeitos da verificação do prazo a que alude o artigo 7.º do CIS, computando-se para o efeito o período que antecede a extinção da sociedade V..............S.G.P.S., S.A. Trata-se de uma transferência global do activo e passivo da sociedade liquidada para uma única beneficiária, a Requerente, detentora da globalidade das participações sociais da V..............S.G.P.S., S.A. Outro entendimento desvirtuaria a ratio legis da norma jurídica do artigo 7.º do CIS, a qual, ao consagrar a isenção de IS nas condições aí estatuídas, pretende desonerar de imposto as operações de mera reestruturação jurídica de grupos de sociedades, de modo a proteger os ganhos de eficiência económica e administrativa subjacentes " (…); Por outro lado, resulta, e bem, do acórdão recorrido que " quanto à aplicação do princípio da neutralidade fiscal (...) Este princípio é estruturante e transversal em sede de aplicação das normas fiscais, reforçado pela consagração constitucional contida na alínea f) do artigo 81º da CRP" (...) Por isso este princípio é transversal e deve servir de referência na interpretação e aplicação da norma fiscal, nomeadamente no que respeita às diferentes formas de reestruturação jurídica possíveis (...) Pretende, assim, o legislador isentar de tributação as situações de mera reestruturação empresarial, que se distinguem claramente, de situações abusivas como planeamento fiscal abusivo ou operações de engenharia financeira ou empresarial concebidas e implementadas apenas e só com o propósito da fuga ao fisco " (…); Face ao que antecede, uma interpretação do art.º 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código do Imposto do Selo, segundo a qual, numa situação de liquidação por transmissão global do património de uma sociedade participada para a sociedade mãe, que, à data da transmissão, detinha 100% do seu capital social, não releva para a contagem do período de detenção das participações o período que antecede a extinção da sociedade participada (V..............S.G.P.S., S.A.), entretanto dissolvida e liquidada, é inconstitucional por violar o princípio constitucional da neutralidade fiscal, que emana do art.º 81.º, alínea f) da Constituição da República Portuguesa; Assim, atendendo às diversas manifestações de aplicação do princípio de neutralidade fiscal ao longo da legislação fiscal portuguesa e propugnando a defesa da unidade e coerência do sistema jurídico-fiscal, bem como o respeito pelo princípio da igualdade, deveremos entender que também em relação às operações de transmissão global de património para uma certa entidade resultante da liquidação e dissolução de uma outra entidade sua participada deverá aplicar-se o regime da neutralidade fiscal assumindo todas as consequências inerentes; Face ao que antecede, uma interpretação do art.º 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código do Imposto do Selo, segundo a qual, numa situação de liquidação por transmissão global do património de uma sociedade participada para a sociedade mãe, que, à data da transmissão, detinha 100% do seu capital social, não releva para a contagem do período de detenção das participações o período que antecede a extinção da sociedade participada (V..............S.G.P.S., S.A.), entretanto dissolvida e liquidada, mas, por outro lado, numa situação de fusão, cisão ou entrada de activos, tal período de detenção já relevará, é ainda inconstitucional por violar o princípio constitucional da igualdade, que emana do art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa; Por outro lado, cumpre salientar que a decisão fundamento, secundando a posição da Administração Fiscal, admite a aplicação do princípio da neutralidade fiscal numa operação de fusão por incorporação, aceitando que, nessa hipótese, o período de detenção das participações que antecedeu a extinção da sociedade V..............S.G.P.S., S.A. já seria relevante; Ora, como bem resulta do acórdão recorrido, a forma jurídica de liquidação por transmissão global do património consubstancia uma fusão por incorporação na perspectiva material, motivo pelo qual, se a Administração Fiscal admite que a Recorrida beneficiaria da isenção em caso de fusão, não poderá recusar tal isenção em virtude de se ter verificado uma operação de liquidação por transmissão global do património, inexistindo uma qualquer diferença entre os efeitos da fusão e da transmissão global do património, como sucedeu no caso dos autos, que possa determinar a disparidade de tratamento entre uma situação e a outra; Assim, na sequência da operação de transmissão global do património por parte da V..............SGPS, SA, para a ora Recorrida, deverá, atendendo a uma interpretação teleológica, sistemática e conforme à Constituição da República Portuguesa, considerar-se que o período de contagem de detenção das participações das sociedades participadas pela Recorrida se reporta ao início de detenção das participações por parte da sociedade entretanto liquidada e dissolvida (V..............S.G.P.S., S.A.); Pelo que se encontram preenchidos os requisitos para a isenção previstos no art.º 7.º, n.º 1, alíneas g) e h) do Código do Imposto do Selo, determinando, consequentemente, a ilegalidade das liquidações objecto do pedido arbitral sobre o qual foi proferido o acórdão recorrido, o qual deverá ser mantido na integralidade, com a consequente declaração de ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo e respectivas liquidações de juros compensatórios, com todas as legais consequências, nomeadamente o reembolso das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios à taxa legal, contabilizados até integral execução do acórdão recorrido; No que se refere aos efeitos decorrentes da eventual procedência deste Recurso para Uniformização de Jurisprudência, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, importa referir, tal como a Recorrente reconhece expressamente nos pontos 8 e 9 das suas alegações de recurso, que a ora Recorrida peticionou, no pedido de pronúncia arbitral sobre o qual recaiu o acórdão recorrido, a título subsidiário, a reforma da liquidação de Imposto do Selo e das respectivas liquidações de juros compensatórios, por flagrante excesso do valor tributável, tendo o acórdão recorrido decidido no sentido de que, face à conclusão e resposta dada à primeira questão de direito - única em discussão no âmbito do presente Recurso para Uniformização de jurisprudência - ficou prejudicado o conhecimento do pedido subsidiário; Sem prejuízo de distinto entendimento por parte deste Douto Tribunal, admite-se que o disposto no art.º 152.º, n.º 6, do CPTA, possa ser interpretado no sentido de que este Supremo Tribunal Administrativo apenas poderá decidir a questão controvertida; A ser assim, em caso de procedência do recurso interposto pela Recorrente, o que apenas se admite à cautela, sem prescindir e por mero dever de prudente patrocínio, o acórdão recorrido apenas poderá ser substituído por Acórdão que decida pela inexistência dos requisitos previstos no art.º 7.º, n.º 1, alínea g) e h) do Código do Imposto do Selo, e pela consequente sujeição das operações a Imposto do Selo, decidindo, assim, apenas a questão controvertida, devendo os autos baixar ao Tribunal o quo para apreciar o pedido subsidiário formulado pela Recorrida; Caso assim não se entenda, ou seja, caso se entenda que se verifica uma lacuna que carece de integração, e caso se entenda que, in casu, tal lacuna deve ser integrada através do recurso à aplicação por analogia do disposto no art.º 149.º, n.º 2 do CPTA, então, caso entenda este Douto Supremo Tribunal Administrativo que o recurso procede e que nada obsta à apreciação das questões consideradas prejudicadas pela solução dada no acórdão recorrido ao litígio, deverá o acórdão recorrido ser substituído por Acórdão que julgue o pedido de pronúncia arbitral parcialmente procedente, tal como sustenta a Recorrente na conclusão 16.ª das suas alegações, determinando-se a reforma da liquidação de Imposto do Selo e das respectivas liquidações de juros compensatórios, por flagrante excesso do valor tributável nos exactos termos em que tal pedido foi julgado procedente na decisão fundamento; A verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo prevê como hipótese de incidência objectiva do respectivo imposto nas operações financeiras a "utilização de crédito", em virtude da concessão de crédito a qualquer título, i.e., o aspecto material do elemento objectivo associado ao facto gerador do Imposto do Selo em causa é o acto de utilizar crédito, e não o contrato de financiamento; Assim, ao calcular-se a matéria tributável da liquidação de Imposto do Selo com base nos lançamentos contabilísticos da Recorrida de acordo com o saldo da conta corrente que esta passou a possuir no dia 27 de Dezembro de 2005, o qual apenas reflectia o saldo transferido da contabilidade da sociedade V………….., S.G.P.S., S.A., em resultado da sua liquidação e partilha, a liquidação enferma de ilegalidade; Com efeito, ao considerar-se como valor tributável os constantes da transferência da posição contratual de mutuante com a dissolução da sociedade V..............S.G.P.S., S.A. para a Requerida, a Administração Fiscal não teve em conta a "utilização de crédito", ou seja, as somas efectivamente entregues pela Recorrida às sociedades por ela participadas; De notar que, não aceitando a Administração Fiscal o princípio da continuidade da actividade económica e respectiva neutralidade fiscal da operação de transmissão da totalidade do património da sociedade dissolvida para a Recorrida, também não poderá agora pretender tributar uma operação de utilização de um crédito contratado precisamente com uma sociedade liquidada e dissolvida, pelo que a inclusão deste saldo inicial e do saldo do mês de Dezembro de 2006, determina, necessariamente, um erro em todos os cálculos a partir daí realizados; Assim, a base de cálculo do Imposto do Selo liquidado deveria ter considerado as movimentações que ocorreram apenas a partir de 1 de Janeiro de 2006, considerando o saldo credor que havia a partir de então, apenas relativo aos montantes efectivamente entregues pela Recorrida às suas participadas, devendo ainda considerar-se que as amortizações realizadas por estas servem, em primeiro lugar, para cobrir o crédito directamente contraído junto da Recorrida, devendo as quantias entregues em excesso servir para amortizar a dívida anteriormente constituída junto da sociedade entretanto liquidada e dissolvida, o que resulta numa diferença entre o imposto liquidado e aquele efectivamente devido no valor de € 99.401,58, o qual deverá ser objecto de anulação; Caso se discorde eventualmente da forma de contabilização apresentada pela Recorrida referente à amortização do crédito concedido, apenas se admite à cautela e por mero dever de prudente patrocínio, não poderá deixar de se considerar as amortizações efectuadas como o pagamento dos débitos inicialmente constituídos, de acordo com a regra FIFO, assumindo-se que as entradas de dinheiro servem para cobrir os primeiros créditos concedidos e entregues às sociedades participadas, sendo contabilizados tais pagamentos como referentes ao débito anteriormente contraído junto da V..............S.G.P.S., S.A; AA. Neste caso, a diferença entre o imposto liquidado e aquele efectivamente devido corresponde ao valor de € 58.910,99, o qual deverá ser objecto de anulação; BB. Neste sentido, sempre deverá a liquidação em crise ser julgada manifestamente ilegal, devendo ser objecto de reforma, expurgando do seu cálculo as quantias que não foram na realidade entregues pela Recorrida, devendo a Recorrida ser reembolsada dos montantes pagos em excesso, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, nos termos dos artigos 43.º , n.º 1 e 100.º , ambos da LGT , contados desde a data do pagamento da liquidação em crise, i.e., 25 de Março de 2009, até o integral reembolso do referido montante. Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, que V. Exas. como sempre, mui doutamente suprirão, requer-se a V. Exas. se dignem declarar improcedente o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, com todas as legais consequências, ou subsidiariamente, caso se entenda julgar procedente, por provado, o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, com a anulação do acórdão recorrido e a sua substituição, decidindo a questão controvertida mas também as outras questões cuja decisão ficou prejudicada no acórdão recorrido, a reforma da liquidação de Imposto do Selo em crise e respectivas liquidações de juros compensatórios, por flagrante excesso do valor tributável, com todas as legais consequências, designadamente a indemnização da ora Recorrida, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes do pagamento indevido da liquidação em crise, incluindo os respectivos juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º l do art.º 43.º da LGT e no art.º 61.º do CPPT . » A Exma. magistrada do Ministério Público, notificada, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, onde conclui que “ deve ser admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência por se verificarem os necessários pressupostos, contradição de julgados entre duas decisões arbitrais, a decisão recorrida e a decisão fundamento relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, sendo idêntica a questão de facto. Também pelos motivos que deixámos expostos deve ser-lhe concedido provimento. ”. Cumpridas as formalidades legais, compete conhecer e decidir. # II. A decisão arbitral recorrida (acórdão recorrido) efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: « A ora Requerente denominava-se, anteriormente, U................., S.A., sendo, nessa época, a accionista única da sociedade V..............S.G.P.S., S.A; A sociedade V..............S.G.P.S., S.A., por sua vez, era detentora da integralidade do capital social das sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., empresas que integravam à data dos factos o grupo de sociedades em que a sociedade-mãe era a U................., S.A., anterior denominação da Requerente; A sociedade V..............S.G.P.S. S.A., celebrou com estas três sociedades, Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., em .... , três contratos de empréstimo em conta corrente. Em 27 de Dezembro de 2005, a sociedade V..............S.G.P.S., S.A., foi dissolvida, nos termos do artigo 141.° do CSC , e liquidada por transmissão global do seu património para a sua accionista única, a Requerente (Cfr. Documento n.° 1 do PPA). Com essa transmissão global do património verificou-se a transferência dos activos e passivos do património da sociedade V..............S.G.P.S., S.A., para a esfera da Requerente, entre os quais a titularidade dos contratos de mútuo celebrados com as sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A (Cfr. Documento n.° 2 do PPA). Essa transmissão dos contratos de empréstimo em regime de conta corrente, referidos na alínea anterior, apresentava relativamente às sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., um saldo inicial de € 16.745.823,00, € 10.218.322,23 e € 9.137.882,39, respectivamente. Após 27 de Dezembro de 2005, foram realizados os fluxos financeiros constantes do documento 3, n°s. 4 e 5, com cobrança de juros sobre os montantes registados nas contas das três entidades agora participadas - Y..............., S.A, X..............., S.A, e X..............., S.A. Em 27 de Dezembro de 2005, na contabilidade da Requerente constava um saldo devedor da sua participada X..............., S.A., no valor de € 9.137.882,39, exactamente igual àquele que constava naquela data no activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A.; No dia 30 de Dezembro de 2005, a sociedade X..............., S.A., utilizou pela primeira vez um crédito no valor de € 1.695,96 na conta que passou a manter directamente com a Requerente no contrato de financiamento entretanto, celebrado entre estas duas entidades; No dia seguinte, em 31 de Dezembro de 2005, a Requerente voltou a entregar à sociedade X..............., S.A., uma quantia de € 995.801,31; A sociedade mutuária X..............., S.A., liquidou à Requerente o valor de € 37.303,63 em 12 de Janeiro de 2006, tendo, no final de 2005, liquidado o valor total de € 4.273.237,67. No que se refere ao crédito contraído pela X..............., S.A., junto da sociedade entretanto liquidada e dissolvida (V..............S.G.P.S. S.A.), foi amortizada uma quantia total de € 5.045.313,52, pelo que existia à data de 31 de Dezembro de 2006 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V..............S.G.P.S. no valor de € 4.092.568,80. Já entre a Requerente e a sua participada X..............., S.A., em 27 de Dezembro de 2005, o saldo credor constante do contrato de empréstimo originariamente mantido entre a , S.G.P.S., S.A., e a sociedade X..............., S.A., era igual a € 10.218.322,23; Nas datas de 30 de Dezembro e 31 de Dezembro de 2005, a sociedade mutuária X..............., S.A., utilizou crédito no valor de € 8.611,21 e € 2.593.868,61, respectivamente. No final do ano de 2006, o crédito concedido pela Requerente à sua participada X..............., S.A, encontrava-se totalmente amortizado (cfr. do Documento n.° 4 do PPA). No que se refere ao crédito contraído pela X..............., S.A., junto da V..............S.G.P.S. S.A. foi amortizada uma quantia total de € 5.308.758,87, pelo que existia à data de 31 de Dezembro de 2006 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V..............S.G.P.S. no valor de € 4.909.563,36. Por fim, no que se refere às operações efectuadas no âmbito do contrato de abertura de crédito mantido entre a Requerente e a sociedade Y..............., S.A., na data de 27 de Dezembro de 2005 constava na contabilidade da Requerente um saldo no valor de € 16.745.823, exactamente igual àquele que constava naquela data no activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A.; No dia 28 de Dezembro de 2005, a sociedade Y..............., S.A., utilizou pela primeira vez um crédito no valor de € 3.000.000; Entretanto, no dia 30 de Dezembro de 2005 a Requerente voltou a entregar à sociedade Y..............., S.A., uma quantia de € 23.883,28; Contudo, no dia 28 de Dezembro de 2005, a sociedade Y............... S.A., havia reembolsado a Requerente no montante de € 18.885,30 a título de amortização do crédito entretanto concedido por esta última; sociedade Y..............., S.A. procedeu a nova amortização no valor de € 10.500.000 no dia 31 de Dezembro de 2005. No final do ano de 2006, o crédito concedido pela Requerente à sua participada Y..............., S.A. encontrava-se totalmente amortizado (Cfr. Documento n.° 5 junto com o PPA). No que se refere ao crédito contraído pela Y..............., S.A., junto da sociedade V..............S.G.P.S. S.A., foi amortizada uma quantia total de € 10.390.760, pelo que existia à data de 31 de Dezembro de 2006 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V..............S.G.P.S. no valor de € 6.355.063. A Requerente foi alvo de uma acção de inspecção tributária de âmbito geral, relativa ao exercício de 2006, na sequência da ordem de serviço OI200800064 (cfr. art.° 18.° do PPA). No dia 15 de Março de 2009 a Requerente foi notificada da liquidação de Imposto do Selo n.° 2009 6430000071 e das liquidações de juros compensatórios n.° 2009 0000018865/66/67/68/69/70/71/72/73/74/75/76, resultantes da referida acção de inspecção (Cfr. Documento n.° 7), no montante total de € 121.872,66 e de € 12.100,58, respectivamente. AA. Estes montantes foram pagos pela Requerente dentro do prazo de pagamento voluntário (Cfr. Documento n.° 8 do PPA). BB. A Requerente apresentou, em 23 de Julho de 2009, Reclamação Graciosa contra as liquidações supra referidas (Cfr. Documento n.° 9). CC. Em 18 de Agosto de 2010, na sequência do Despacho da Exma. Senhora Directora de Serviços (por subdelegação), veio a Autoridade Tributária a propor o indeferimento da Reclamação Graciosa contra a liquidação de Imposto do Selo n ° 2009 6430000071 e das liquidações de juros compensatórios nº 20090000018865/66/67/68/69/70/71/72/73/74/75/76 (Cfr. Documento nº 10). DD. A Requerente exerceu o direito de audição em requerimento apresentado no dia 30 de Agosto de 2010 (Cfr. Documento n.° 11). EE. Em 23 de Setembro de 2011 foi a Requerente notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada (Cfr. Documento n.° 12). FF. Em consequência, a Requerente apresentou, em 11 de Outubro de 2011, Recurso Hierárquico (Cfr. Documento n.° 13). GG. Por despacho proferido (por subdelegação) pela Directora de Serviços em 19 de Dezembro de 2018 e notificado em 21 de Dezembro de 2018, veio tal recurso a ser indeferido, mantendo-se na integralidade o entendimento originalmente propugnado pela Administração Tributária, (Cfr. Documento n.° 14). » Na decisão (arbitral) fundamento [versão reformada], foi relevada a seguinte matéria de facto: « A Requerente denominava-se, anteriormente, U................., S.A., sendo, à época, a accionista única da sociedade V..............S.G.P.S., S.A.; A sociedade V..............S.G.P.S., S.A., por sua vez, era detentora da integralidade do capital social das sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A. e X..............., S.A., empresas que integravam à data dos factos o grupo de sociedades em que a sociedade-mãe era a U................., S.A., anterior denominação da Requerente; A sociedade V..............S.G.P.S., S.A. mantinha com estas três sociedades, Y..............., S.A., X..............., S.A. e X..............., S.A., por ela dominadas, respectivamente, três contratos de empréstimo em conta corrente, que se encontravam isentos de Imposto do Selo nos termos do artigo 7.º, alínea g) do Código do Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos; Em 27 de Dezembro de 2005, a sociedade V..............S.G.P.S., S.A. foi dissolvida, nos termos do artigo 141.º do CSC e liquidada por transmissão global do seu património para a sua accionista única, a Requerente; Verificou-se, assim, a transferência dos activos e passivos do património da sociedade V..............S.G.P.S., S.A. para a esfera da Requerente, detentora da totalidade das partes representativas do capital social daquela, nos termos do artigo 148.º do CSC , entre os quais, os resultantes dos contratos de mútuo celebrados com as sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A. e X..............., S.A.; Consequentemente, a Requerente assumiu todos os direitos e obrigações da sociedade dissolvida, V..............S.G.P.S., S.A, incluindo os contratos de empréstimo em regime de conta corrente mantidos com as sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A. e X..............., S.A., com o saldo inicial de € 16.745.823,00, € 10.218.322,23 e € 9.137.882,39, respectivamente; Após 27 de Dezembro de 2005, existiram fluxos financeiros subsequentes entre a Requerente e as suas participadas (cfr. Documentos n.º 3, n.º 4 e n.º 5 junto com a p.i.; Em concreto, entre a Requerente e a sua participada X..............., S.A., resulta do Documento n.º 3 junto com a p.i. que: Em 27 de Dezembro de 2005, constava na contabilidade da Requerente um saldo no valor de € 9.137.882,39, exactamente igual àquele que constava naquela data no activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A; No dia 30 de Dezembro de 2005, a sociedade X..............., S.A. utilizou pela primeira vez um crédito no valor de € 1.695,96 na conta que passou a manter directamente com a Requerente no contrato de financiamento entretanto celebrado entre estas duas entidades; No dia seguinte, em 31 de Dezembro de 2005, a Requerente voltou a entregar à sociedade X..............., S.A. uma quantia de € 995.801,31; A sociedade mutuária X..............., S.A. liquidou à Requerente o valor de € 73.237,67, em 29 de Dezembro de 2005, bem como o valor de € 4.200.000,00 no final do ano de 2005, pelo que liquidou o valor total de € 4.273.237,67. No que se refere ao crédito contraído pela X..............., S.A junto da sociedade entretanto liquidada e dissolvida (V..............S.G.P.S. S.A.), foi amortizada uma quantia total de € 3.275.740,40, pelo que, atendendo ao valor que constava da contabilidade da Requerente em 27 de Dezembro de 2005, designadamente, um saldo no valor de € 9.137.882,39, referente ao saldo que transitou para a Requerente proveniente do activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A, existia à data de 31 de Dezembro de 2005 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V..............S.G.P.S., S.A. no valor de € 5.862.141,99; Já entre a Requerente e a sua participada X..............., S.A., de acordo com o Documento n.º 4 junto com a p.i.: Em 27 de Dezembro de 2005, o saldo credor constante do contrato de empréstimo originariamente mantido entre a V………….., S.G.P.S., S.A e a sociedade X..............., S.A. era igual a € 10.218.322,23; Contudo, apenas nas datas de 30 de Dezembro e 31 de Dezembro de 2005, a beneficiária do crédito, a sociedade mutuária X..............., S.A., utilizou crédito no valor de € 8.611,21 e € 2.593.868,61, respectivamente. Resulta, ainda, do Documento n.º 4 junto com a p.i. que, no final do ano de 2005, o crédito concedido pela Requerente à sua participada X..............., S.A. encontrava-se totalmente amortizado; Por outro lado, no que se refere ao crédito contraído pela X..............., S.A., junto da sociedade entretanto liquidada e dissolvida (V..............S.G.P.S. S.A.), verifica-se que foi amortizada uma quantia total de € 5.122.287,27, pelo que, atendendo ao valor que constava da contabilidade da Requerente em 27 de Dezembro de 2005, designadamente, um saldo no valor de € 10.218.322,23, referente ao saldo que transitou para a Requerente proveniente do activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A, existia à data de 31 de Dezembro de 2005 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V……………, S.G.P.S., S.A. no valor de € 5.096.034,96; Por fim, no que se refere às operações efectuadas no âmbito do contrato de abertura de crédito mantido entre a Requerente e a sociedade Y..............., S.A., resulta do Documento n.º 5 junto com a p.i que: Na data de 27 de Dezembro de 2005, constava na contabilidade da Requerente um saldo no valor de € 16.745.823, exactamente igual àquele que constava naquela data no activo da sociedade V…………., S.G.P.S., S.A. (tanto que até ao dia 26 de Dezembro de 2005 não existia qualquer saldo, que, como se comprova da análise da contabilidade da Requerente, estava a “zero”, nem este valor corresponde a qualquer saída nesta mesma data); No dia 28 de Dezembro de 2005, a sociedade Y..............., S.A., utilizou pela primeira vez um crédito no valor de € 3.000.000; Entretanto, no dia 30 de Dezembro de 2005, a Requerente voltou a entregar à sociedade Y..............., S.A. uma quantia de € 23.883,28; Contudo, no dia 28 de Dezembro de 2005, a sociedade Y..............., S.A., havia reembolsado a Requerente no montante de € 18.885,30 a título de amortização do crédito entretanto concedido por esta última; A sociedade Y..............., S.A. procedeu a nova amortização no valor de € 10.500.000,00 no dia 31 de Dezembro de 2005. Neste sentido, resulta do Documento n.º 5 junto com a p.i. que, no final do ano de 2005, o crédito concedido pela Requerente à sua participada Y..............., S.A. encontrava-se totalmente amortizado; Por outro lado, no que se refere ao crédito contraído pela Y..............., S.A., junto da sociedade entretanto liquidada e dissolvida (V..............S.G.P.S. S.A.), foi amortizada uma quantia total de € 7.495.002,10 pelo que, atendendo ao valor que constava da contabilidade da Requerente em 27 de Dezembro de 2005, designadamente, um saldo no valor de € 16.745.823, referente ao saldo que transitou para a Requerente proveniente do activo da sociedade V..............S.G.P.S., S.A, existia à data de 31 de Dezembro de 2005 um saldo devedor referente ao crédito contraído junto da V..............S.G.P.S. no valor de € 9.250.821; A Requerente foi alvo de uma acção de inspecção tributária de âmbito geral, relativa ao exercício de 2005, na sequência da ordem de serviço OI200800065; No dia 15 de Março de 2009, a Requerente foi notificada da liquidação de Imposto do Selo n.º 2009 6430000101 e da Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2009 00000027204, resultantes da referida acção de inspecção, no montante de € 2.311,66 e de € 282,97, respectivamente; Estes montantes foram pagos pela Requerente dentro do prazo de pagamento voluntário; Não obstante, a Requerente não se conformou com as liquidações em crise, pelo que apresentou, em 6 de Agosto de 2009, Reclamação Graciosa contra as liquidações supra referidas, a qual pugnava pela ilegalidade das liquidações em crise, defendendo, em síntese, que a Requerente estava isenta de Imposto do Selo e, ainda que assim não se entendesse, as liquidações sempre seriam ilegais em virtude de um manifesto excesso de matéria tributável; Em 26 de Maio de 2010, na sequência do Despacho da Exma. Senhora Directora de Serviços (por subdelegação), veio a AT a propor o indeferimento da Reclamação Graciosa contra a Liquidação n.º 2009 6430000101, em sede de Imposto do Selo e Liquidação de Juros Compensatórios n.º 2009 00000027204; A Requerente exerceu o direito de audição em requerimento apresentado no dia 11 de Junho de 2010; Em 2 de Julho de 2010, foi a Requerente notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada; A Requerente apresentou, em 29 de Julho de 2010, Recurso Hierárquico, o qual veio a ser indeferido, mantendo na integralidade o entendimento originalmente propugnado pela AT, por despacho de proferido pela Exma. Senhora Directora de Serviços (por subdelegação), em 18 de Fevereiro de 2018 e notificado em 21 de Dezembro de 2018; Não se conformando a Requerente com a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, a Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral. » admissibilidade do recurso; Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, desta Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade. A jurisprudência deste Supremo Tribunal ( Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário. ) é perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos: 1. que se afirme a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que, para caracterizar esta, importa identificar (também, em cumulação): ü identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas; ü a não ocorrência de alteração substancial na regulamentação jurídica; ü o perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas; 2. que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar da verificação, cumulativa, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar. Uma primeira abordagem permite-nos, após focar, ao pormenor, os julgamentos da matéria de facto, concretizados em cada uma das decisões em confronto, afirmar que, com diferenças circunstanciais, ocorre identidade substancial, ou seja, nos pontos essenciais, das respetivas e concretas, situações fácticas. Efetivamente, sendo, inclusive, repetente a sociedade pedinte de pronúncia arbitral, existe sobreposição, em grande medida, até textual, entre os pontos A. a K., M. a O., Q. a U. e Y. a GG. do acórdão recorrido e os submetidos às letras a) a h), j), k), m) e p) a w) da decisão arbitral fundamento. Com cariz de diversidade ( Além de estarem em análise exercícios/períodos temporais diferentes: 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2006 (decisão recorrida) e 27 a 31 de dezembro de 2005 (decisão fundamento). , assinalável, mas, absolutamente, inócua (como infra, concluiremos), importa, apenas, registar a circunstância de, nesta última, no respetivo ponto c) dos factos provados, se registar o acrescento (em relação ao ponto C. do acórdão recorrido) da seguinte conclusão: “ …, que se encontravam isentos de Imposto do Selo nos termos do artigo 7.º, alínea g) do Código do Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos ”. Dito isto, a problemática seguinte, que se nos coloca, é a de saber se, embora atuando sobre cenários factuais semelhantes, quanto às respetivas linhas mestras, os dois veredictos, arbitrais, dirimiram a mesma questão fundamental de direito, na perspetiva de se determinar, em ambos os casos, se a operação de regras jurídicas, tidas por aplicáveis, ocorreu em moldes similares, equivalentes. Doutro modo, importa avaliar se as duas decisões, ditas opostas, partilham de identidade, ao nível dos respetivos fundamentos de direito, serventes de suporte aos sentidos, objetivamente, antagónicos, dos pronunciamentos finais (procedência/improcedência dos pedidos arbitrais). A identidade afirmada, quanto aos cenários de facto, apresenta-se-nos extensível, com evidência, a estes aspetos/questões: - em ambos os pronunciamentos arbitrais, discute-se a aplicabilidade do art. 7.º n.º 1 alíneas (als.) g) e h) do Código do Imposto do Selo (CIS) (na redação, igual, vigente nos anos de 2005 e 2006 e que se mantinha, a mesma, em 2009, aquando da emissão das liquidações impugnadas ( « 1 - São também isentos do imposto:) (…). As operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 495/88 , de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo; As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período; ») ; - sendo, ainda, comum, o apontamento da necessidade de verificação, cumulativa, de, pelo menos, dois requisitos, “ (i) o prazo das operações não exceda um ano; e (ii) sejam destinadas exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria ”, as duas decisões arbitrais, só, cuidaram de tratar e aquilatar do preenchimento do primeiro, ou seja, a não ultrapassagem de um ano, quanto à ocorrência de operações financeiras. A partir deste ponto, as decisões arbitrais em apreciação divergem, até culminarem, como consequência de diferente aplicação do direito aos factos, portanto, de diversa subsunção jurídica, em veredictos, finais, colocados nos antípodas. Em síntese, no acórdão recorrido, postula-se que o negócio jurídico, consubstanciado na dissolução, em 27 de dezembro de 2005, da sociedade V..............SGPS, S.A., em liquidação, por transmissão global do seu património para a sua acionista única, à data, U................., S.A. (atualmente, girando, com a denominação de Z..............., S.A. ), tem de ser inserido (e tratado) na “ categoria jurídica ” de uma “ fusão por incorporação ”, pelo que, na data em que ocorreu tal transmissão, esta última já era “ detentora da totalidade das partes representativas do capital social daquela ”, nos termos e para os efeitos do art. 148.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC). Por efeito desta forma de entender/enquadrar a situação sob pronúncia arbitral, o aresto, aqui, recorrido concluiu “ com segurança que com a fusão a contagem do prazo de mais de um ano retroage-se ao momento em que a sociedade participada foi constituída, pelo que a detenção dessas participações sociais é desde essa altura directa ”. Comparativamente, nos mesmos aspetos, a decisão fundamento, depois de assumir, também, o funcionamento da regra positivada no art. 148.º n.º 1 do CSC , chamou, ainda, à colação o disposto nos arts. 160.º e 163.º do mesmo compêndio legal, e, diferentemente do acórdão recorrido, concluiu que “ embora os pressupostos para reconhecimento da isenção inicialmente estivessem presentes no período em que a ACE Holding, S.G.P.S., S.A. se encontrava em actividade, deixaram de se verificar com o encerramento da liquidação ”. Recorrendo aos dizeres, próprios, das duas decisões em confronto, mostra-se exarado no acórdão recorrido e na decisão arbitral (singular) fundamento, respetivamente: « (…). Assim sendo e atenta a factualidade assente, constata-se que o que está em causa é saber se assiste razão à AT, ou seja, se o pressuposto do período de detenção por um ano consecutivo das participações da Requerente nas sociedades suas participadas, em concreto na sociedade que se extinguiu após a transmissão global do seu património para a sociedade mãe, se verifica ou não. Segundo o entendimento da Inspeção Tributária, sufragado pela Direcção de Finanças competente, o requisito temporal não está devidamente preenchido uma vez que considera estar perante empresas já constituídas, onde se exige que a titularidade da participação tenha que ser mantida durante, pelo menos, um ano consecutivo. A AT concluiu que só depois de decorrido o período de um ano após a transmissão global do património, se verificaria o pressuposto temporal para a aplicação da isenção. A Requerente advoga outro entendimento, entende que no caso concreto o requisito do prazo está cumprido, pelo que invoca a ilegalidade das liquidações impugnadas. É, pois, esta a questão central a decidir por este Tribunal arbitral. Acompanhando, ainda, o raciocínio da AT e a sua interpretação do disposto na alínea g) do artigo 7.º do CIS, a Requerente não pode beneficiar da isenção aí prevista, porquanto conforme consta do RIT (Ponto III-2): «[…] o sujeito passivo, por força da dissolução da ...[C..., SGPS, S.A.], passou a deter participações nas empresas […] na percentagem de 100%. Se o primeiro requisito está devidamente preenchido, já relativamente ao segundo não podemos afirmar o mesmo, dado estarmos perante empresas já constituídas, onde se exige que a titularidade da participação tenha que ser mantida durante, pelo menos, um ano consecutivo, e de onde se conclui que só depois de decorrido esse período, o qual constitui um pressuposto da aplicação da isenção, se poderá considerar aplicável a isenção. Assim, o elemento decisivo para que as operações financeiras em causa sejam afastadas da isenção consagrada na alínea h), n.º 1 do artigo 7.º do CIS, reside no incumprimento do requisito temporal, i.e., do prazo de detenção das participações adquiridas pela Requerente, na sequência da dissolução e liquidação por transmissão global do património de uma sociedade de que era acionista única, ocorrida em 27-12-2005.» Em suma, na óptica da AT, a transmissão global do património produz efeitos jurídicos distintos da fusão. Admite expressamente no relatório fundamentador que, “ contrariamente ao que sucede com a fusão, onde a dissolução sem liquidação das entidades absorvidas permite manter a atividade através da entidade incorporante, subsistindo, assim, o ciclo de vida destas empresas, embora de forma nova na pessoa da nova sociedade, com a verificação do encerramento e liquidação não se observa essa continuidade, considerando-se a sociedade dissolvida e liquidada extinta. ” Em consequência conclui que o prazo de detenção dos ativos financeiros na titularidade da anterior sociedade não aproveita à sociedade incorporante. Ora, tal argumento falha por assentar num equívoco quanto ao conceito técnico jurídico de fusão, bem assim como o de transmissão global do património, que têm de ser devidamente analisados. Foi este equívoco na interpretação dos conceitos técnico jurídicos em causa, que conduziu à desconsideração do prazo de detenção dos ativos financeiros na titularidade da sociedade incorporada, uma vez que considera que a forma jurídica da “transmissão global do património” não é equivalente a fusão e, como tal, o prazo previsto como pressuposto para a isenção inicia a sua contagem após a realização da transmissão, não aproveitando o prazo decorrido anteriormente, na titularidade da empresa extinta. Dito de outro modo, resulta da exposição de motivos vertida no RI que, na óptica da AT, em caso de fusão a Requerente beneficiaria da isenção pois aproveitaria o prazo entretanto decorrido na titularidade da anterior empresa. Porém, considera que a transmissão global do património da sociedade participada para a sociedade mãe não consubstancia uma fusão. É, pois, em torno deste conceito jurídico que reside a solução para o caso em apreço. ( Sombreados, nossa responsabilidade.) Posto isto, constata-se que no caso dos presentes autos, a liquidação da C... SGPS, S.A, foi feita através da transmissão global de todo o património, ativo e passivo da sociedade participada para a sociedade mãe detentora de 100% do seu capital social há vários anos. Nesta matéria há que ter em conta as formas jurídicas previstas no Código das Sociedades comerciais (CSC) aplicável a transformação e reestruturação de sociedades e de grupos de sociedades. E, não há dúvida que a transmissão global do património consubstancia um dos tipos possíveis de operar uma fusão. É nesta categoria jurídica que se insere o tipo de negócio jurídico e(m) análise. A este propósito, Paulo Olavo, refere que “ a fusão é a reunião de duas empresas numa só. ” Por sua vez, é possível distinguir entre diferentes tipos de fusão, dos quais a designada “ fusão por incorporação, a qual pode ocorrer por absorção, isto é, mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra (…) ” No caso em apreço ocorreu uma transmissão do património global da participada para a sociedade mãe, a qual detinha há vários anos a totalidade do capital social da primeira, o que corresponde, precisamente, a uma fusão por incorporação. Não se vê por isso, qual a base legal ou doutrinal inspiradora da AT para concluir nos termos sobre expostos, face à factualidade concreta apurada nos autos. Não se vislumbra outra qualificação para a operação efetuada senão a de uma fusão por incorporação a qual ocorre pela transmissão global do património da associada na sociedade mãe. Assim, e ao contrário da posição defendida pela AT a transmissão global do património, nas condições concretas em que ocorreu, representa uma operação de transformação societária de fusão por incorporação, cujos efeitos jurídicos consistem numa mera transmissão de todos os ativos e passivo da sociedade incorporada a favor da incorporante, mantendo-se a atividade e todos os seus direitos e deveres intactos embora na titularidade da sociedade incorporante ou sociedade mãe. Ficou provado, ainda, que a sociedade mãe detinha o capital social integral da sociedade incorporada, desde sempre. Pelo que, todos os ativos, incluindo os direitos sobre os contratos de empréstimo em causa nos presentes autos persistiram, agora na titularidade da sociedade mãe, sem qualquer outra alteração substancial. Sendo assim, todos os direitos e obrigações transmitidas para a sociedade incorporante se mantêm, com todos os seus efeitos jurídicos sem qualquer alteração, incluindo os prazos de detenção dos respetivos direitos. Mesmo considerando que após a fusão por incorporação se extingue juridicamente a sociedade incorporada, isso em nada altera a realidade material subjacente à atividade da sociedade incorporada, a qual se mantém na titularidade da sociedade incorporante. 4.7 Chegados aqui, resta enquadrar as consequências desta operação no que respeita à verificação do prazo de um ano previsto no artigo 7º do CIS. Alega a AT que no caso da fusão a isenção poderia operar e no caso da transmissão integral do património isso não sucede por força da extinção da empresa que se extingue após a transmissão. A liquidação também pode ser feita por transmissão global que, sendo um processo simplificado de liquidação, é mais rápida do que o normal. De todo o modo, o mesmo sucede em qualquer processo de fusão. A transmissão global consiste na transmissão, para algum ou alguns sócios, de todo o património, activo e passivo, da sociedade e tem de estar prevista no contrato de sociedade ou ser objecto de uma deliberação unânime dos sócios (art. 148.º, n.º 1), tomada antes de ter sido realizada alguma operação de liquidação, e mediante acordo escrito de todos os credores sociais, que, desta forma, veem os seus interesses protegidos (não havendo acordo escrito de todos os credores, se ainda assim se tenha efectivado a transmissão global, esta é considera nula). A contrapartida da transmissão pertence à sociedade, devendo ser partilhada entre os outros sócios. Como bem refere Diogo Costa Gonçalves, na Fusão o feito extintivo não é determinante, nem se deve confundir fusão com extinção de uma sociedade. A fusão corresponde, antes, à reunião na sociedade incorporante ou na nova sociedade que seja criada para o efeito, dos elementos patrimoniais e pessoais da sociedade incorporada. Não se vê, pois, diferença entre os efeitos da fusão e da transmissão global do património, como sucedeu no caso dos autos, que possa determinar a disparidade de tratamento entre uma situação e a outra. 4.8. Importa assim, por fim, concluir em conformidade com o que vem exposto. Ora, uma interpretação teleológica do artigo 7º do CIS, nomeadamente, da conjugação do disposto nas alíneas g) e h) do referido artigo, verifica-se que a exigência dos dois requisitos cumulativos para o gozo da isenção [i) que as operações financeiras tenham sido realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital de pelo menos 10% e (ii) e que esta participação não inferior a 10% tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo]. Constata-se que, não obstante a data da transmissão operada entre a sociedade C... S.G.P.S., S.A. e a sociedade mãe, como consequência da transferência do conjunto do activo e do passivo do seu património para a esfera da Requerente, esta era já ao tempo em que ocorre a transmissão, detentora da totalidade das partes representativas do capital social daquela, nos termos do artigo 148.º do CSC . Assim, como bem alega a Requerente, esta operação deve ser considerada como uma aquisição originária para efeitos de verificação do prazo a que alude o artigo 7º do CIS, computando-se para o efeito o período que antecede a extinção da sociedade C... S.G.P.S., S.A. Trata-se de uma transferência global do activo e passivo da sociedade liquidada para uma única beneficiária, a Requerente, detentora da globalidade das participações sociais da C... S.G.P.S., S.A.. Outro entendimento desvirtuaria a ratio legis da norma jurídica do artigo 7º do CIS, a qual, ao consagrar a isenção de IS nas condições aí estatuídas, pretende desonerar de imposto as operações de mera reestruturação jurídica dos grupos de sociedades, de modo a proteger os ganhos de eficiência económica e administrativa subjacentes. No caso em apreço, com a transmissão global do património para a esfera da sociedade mãe, que já detinha a totalidade do capital da sociedade, nada muda, incluindo a atividade que por esta era desenvolvida e que vai manter-se, agora na esfera jurídica da sociedade mãe, ou, dito de outro modo, embora juridicamente a sociedade incorporada se extinga, não estamos perante uma extinção e liquidação do património com cessação da sua atividade e incorporação numa nova sociedade criada para o efeito. Não é essa a factualidade subjacente à operação efetuada. É absolutamente claro que se trata de mera incorporação do património da sociedade incorporada na sociedade incorporante, em cuja esfera se manterá a atividade desenvolvida e todos os ativos e passivo da sociedade incorporada. Sendo que tudo isto acontece, num contexto de reestruturação jurídica do grupo, pois que a sociedade mãe (incorporante) já era, há longa data e há muito mais de um ano, a única accionista da sociedade incorporada. (…). » « (…). Atenta a factualidade descrita, em causa nos autos apenas se encontra em causa o incumprimento do primeiro dos pressupostos necessários para aproveitamento desta isenção, qual seja, o período de detenção por um ano consecutivo pela Requerente das participações das sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., anteriormente detidas pela V..............S.G.P.S., S.A., antes da sua dissolução, liquidação e partilha. Efetivamente, conforme consta do Relatório de Inspecção [Ponto III-2)]: «[…] o sujeito passivo, por força da dissolução da V…..[………, SGPS, S.A.], passou a deter participações nas empresas […] na percentagem de 100%. Se o primeiro requisito está devidamente preenchido, já relativamente ao segundo não podemos afirmar o mesmo, dado estarmos perante empresas já constituídas, onde se exige que a titularidade da participação tenha que ser mantida durante, pelo menos, um ano consecutivo, e de onde se conclui que só depois de decorrido esse período, o qual constitui um pressuposto da aplicação da isenção, se poderá considerar aplicável a isenção.» Assim, o elemento decisivo, para que as operações financeiras em causa sejam afastadas da isenção consagrada na alínea h), n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, reside no incumprimento do requisito temporal, ou seja, do prazo de detenção das participações adquiridas pela Requerente, na sequência da dissolução e liquidação por transmissão global do património de uma sociedade de que era acionista única, ocorrida em 27 de Dezembro de 2005. Note-se ainda que, como referido no Relatório de Inspecção, determina-se no artigo 11.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) que: «O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.» Sustenta a Requerente que: «A análise da questão, efectuada deste modo, revela-se superficial, na medida em que despreza a sua verdadeira natureza, imprimindo uma solução que atenta contra o princípio geral da neutralidade fiscal, em face do princípio da neutralidade fiscal, deve ser considerada esta aquisição como originária, computando-se para o efeito o período que antecede a extinção da sociedade V..............S.G.P.S., S.A., uma vez que, a realidade económica de uma e outra situação são idênticas.» (…). Vejamos. A Requerente não põe em causa que adquiriu a titularidade das participações no capital das sociedades mutuárias ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 148.º do CSC , na data da transmissão da totalidade do património da sociedade dissolvida. Conforme mencionado no Relatório de Inspecção, foi registada a dissolução e o encerramento da liquidação, tendo as contas sido aprovadas em 27 de Dezembro de 2005. E, contrariamente ao que sucede, por exemplo, com a fusão, onde a dissolução sem liquidação das entidades absorvidas permite manter a atividade através da entidade incorporante, subsistindo, assim, o ciclo de vida destas empresas, embora de forma nova, na pessoa da nova sociedade, com a verificação do encerramento da liquidação não se observa essa continuidade, considerando-se a sociedade dissolvida e liquidada extinta. Efectivamente, o registo do encerramento da liquidação tem como consequência a extinção da personalidade jurídica e judiciária da sociedade ( artigo 160.º do CSC ). No caso em apreço, a liquidação da V..............S.G.P.S., S.A., foi feita através da transmissão global de todo o património, activo e passivo. A escolha desta solução permitiu manter reunido o património e satisfazer os credores sociais que viram os seus interesses acautelados (cfr., entre outros, o artigo 163.º do CSC ). Assim, também o activo representado por todas as contas correntes que a V..............S.G.P.S., S.A. detinha sobre as suas participadas acabou por ser transmitido para a Requerente, então denominada U................., S.A.. Ora, os empréstimos em conta corrente celebrados entre a Requerente e as sociedades dominadas agora, após a dissolução e partilha da V…………, S.G.P.S.,, S.A., Y..............., S.A, X..............., S.A, e X..............., S.A, e, ainda, os respectivos juros, estariam isentos de Imposto do Selo, se fossem: por prazo não superior um ano; efetuadas por sociedades detentoras de capital social; • a favor de sociedades sobre as quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e a participação tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo; destinados exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria. Só que, como se viu, com a dissolução e liquidação da sociedade V………., S.G.P.S., S.A, e transmissão global do património desta para a Requerente não perdurou de alguma forma a personalidade jurídica da primeira na segunda, inexistindo assim qualquer continuidade no seu funcionamento. Ou seja, não ocorre qualquer novação da V…………., S.G.P.S., S.A., na pessoa da sociedade adquirente do património daquela, a exemplo do que sucederia na fusão por incorporação onde se verifica a dissolução da sociedade incorporada sem que ocorra a sua liquidação. Assim, embora os pressupostos para reconhecimento da isenção inicialmente estivessem presentes no período em que a V…………, S.G.P.S., S.A. se encontrava em actividade, deixaram de se verificar com o encerramento da liquidação. E os requisitos agora exigidos após a transmissão global do património para que fosse reconhecida a isenção de Imposto do Selo não se têm por preenchidos, atento inexistir detenção das participações pelo período de um ano. Assim, no período em causa (entre 27 de Dezembro de 2005 e 31 de Dezembro de 2005), por não se encontrarem preenchidos os requisitos exigidos nas normas de isenção consideram-se os empréstimos em conta corrente celebrados com as sociedades Y..............., S.A., X..............., S.A., e X..............., S.A., sujeitos a Imposto do Selo nos termo(s) da verba 17.1.4 da respectiva Tabela Geral e não estando dele isento. (…). » Ademais, não podemos deixar de ter presente que a decisão recorrida, em exclusivo, apoia, ainda, a determinada procedência do pedido arbitral em dois outros argumentos. Por um lado, acolhe o entendimento, da requerente, no sentido de que, se, em 27 de dezembro de 2006, já reunia as condições para lhe ser concedida a isenção em apreço (como a AT defendeu), então, porque o IS, relativo ao mês de dezembro de 2006, só é devido no dia 31, desse mês e ano, “ é forçoso concluir que no mês de Dezembro não é constituída qualquer obrigação fiscal relativa ao Imposto do Selo sobre os contratos em análise ”. [ Atente-se que a relevação desta circunstância, sendo, apenas, verificável na situação julgada pelo acórdão recorrido, implica, sem mais, para os termos deste recurso, a conclusão pela falta de identidade das situações factuais envolvidas. ] Por outro, de forma inequívoca e expressa, os árbitros intervenientes acabaram a defender: “ Finalmente, mesmo que assim se não entendesse, considerando o exposto e as circunstâncias concretas do caso, amplamente explanadas e descritas, sempre seria de dar razão ao contribuinte por força de uma interpretação do artigo 7.º, alíneas g) e h), do CIS, em conformidade com a Constituição, por força do princípio da igualdade, o qual exige tratamento igual de situações substancialmente iguais ”. Em suma, numa análise factual e jurídica integrada, a questão fundamental de direito, versada nas duas decisões arbitrais em apreço, só, na aparência, é a mesma, pelo que, havemos, sem mais, de concluir pela não verificação da primeira condição/requisito, para que este recurso possa prosseguir os demais termos. # III. Pelo exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência. Custas a cargo da recorrente. Comunique-se ao caad. [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 30 de junho de 2021 Pelas (os) Exmas. (os.) Senhoras (es) Conselheiras (os) Isabel Cristina Mota Marques da Silva, Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia, José Gomes Correia, Joaquim Manuel Charneca Condesso, Nuno Miguel Morgado Teixeira Bastos, Paulo José Rodrigues Antunes, Gustavo André Simões Lopes Courinha, Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, Pedro Nuno Pinto Vergueiro e Anabela Ferreira Alves e Russo, na condição de adjuntos, foi transmitido, enquanto relator, a mim, Aníbal Augusto Ruivo Ferraz, voto de conformidade, com os fundamentos e a decisão supra, nos termos e para os efeitos do artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 de 13 de março.