35/2017 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 35/2017 Processo n.º 913/2016 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional A Causa A., S.A. requereu a constituição de tribunal arbitral, nos termos dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo em vista a pronúncia quanto à pretensão de anulação de atos de liquidação de IRC relativo ao ano 2009, bem como da liquidação dos respetivos juros compensatórios e acerto de contas, pela Autoridade Tributária e Aduaneira ( a ora Recorrente ). Sustentou, em suma, que se verificou a caducidade do direito à liquidação e invocou vícios de fundamentação, recusa ilegal de aceitação de custos fiscais e omissão de notificação de atos. Pediu, ainda, que lhe fosse arbitrada indemnização por indevida prestação de garantia. Constituído o tribunal arbitral no âmbito do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, defendendo-se por impugnação, alegando, posteriormente, por escrito. Destas alegações consta, designadamente, o seguinte, quanto à questão da caducidade: “[…] Por outro lado, a argumentação expendida pela Requerente encerra uma deficiente interpretação do instituto da caducidade, nomeadamente no que respeita à existência de causas suspensivas do prazo geral de quatro anos, constante do artigo 45.º, n.º 1 da LGT, previstas no artigo 46.º n.º 1 da LGT, bem como do regime de tributação dos grupos de sociedades. Com efeito, a Requerente desenvolve a sua argumentação (apenas no que respeita à ‘caducidade do direito a liquidar – sociedade dominante A.’, abandonando tal linha argumentativa quando defende a caducidade relativamente às sociedades dominadas) na consideração de que está apenas em causa a notificação duma única liquidação respeitante à sociedade dominante A.; Ignorando a Requerente que a liquidação, atempadamente notificada, resulta das conclusões constantes do respetivo RIT, notificado à ora Requerente como sociedade dominante do grupo, mas que se limita a agregar as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas em resultado de diferentes ações inspetivas, relativamente às quais se aplica a causa suspensiva do prazo de caducidade prevista no n.º 1 do artigo 46.º da LGT. Com efeito, e sem prejuízo de se encontrar provado que a notificação pessoal efetuada em 27/12/2014, cumpre todos os requisitos legais de validade e eficácia, o direito à liquidação do IRC, porque dependente das inspeções dirigidas às respetivas sociedades na sua esfera individual, esteve suspenso durante 117 e 131 dias, pelo que, o prazo de caducidade ainda estava em curso, só terminando, respetivamente em 28/04/2012 e em 12/05/2014 ( cfr. artigos 49.º e 50.º da Resposta). Assim é manifestamente ilegal o entendimento no sentido de que, por força da obrigatoriedade da liquidação do imposto no âmbito do RETGS ser efetuada à sociedade dominante do grupo, não se atende à suspensão do prazo da caducidade relativamente aos procedimentos inspetivos externos dirigidos às sociedades nele abrangidas, quando essa suspensão efetivamente ocorreu. Nas palavras de AVELÃS NUNES, G., Tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado em sede de IRC, Almedina, 2001, pág. 95, ‘o grupo não é mais do que uma unidade fiscal sui generis em sede de tributação pelo IRC, em que a capacidade contributiva reside em cada uma das várias sociedades. Daí que elas sejam os contribuintes, embora a tributação do rendimento auferido pelas sociedades pertencentes ao grupo seja feita conjuntamente (…)’. Desta forma, no âmbito do RETGS, a tributação do grupo depende absolutamente das correções efetuadas às sociedades dominadas em ações inspetivas à sua esfera individual e dos montantes consequentemente liquidados, pelo que a desconsideração da existência de causas suspensivas do prazo de caducidade, por força da obrigatoriedade da liquidação do imposto na esfera da sociedade dominante do grupo, é manifestamente ilegal, violando ostensivamente o disposto no artigo 46.º da LGT. E tal interpretação não só é manifestamente ilegal, como inconstitucional, como se passa a explicitar. A interpretação preconizada viola o princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado, consagrado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, porquanto impede o exercício do direito à liquidação cujo prazo não decorreu em virtude da existência de causa suspensivas que simplesmente não são consideradas, impedindo a tributação de sociedades integradas num grupo que revelam capacidade contributiva, condicionando a necessária perceção de receitas que garantam as necessidades financeiras do Estado e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza. E viola igualmente o princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º n.º 2 da CRP, na medida em que impede a Administração Tributária de beneficiar das causas suspensivas do prazo geral de caducidade perante em situações em que a liquidação resulta de ação inspetiva externa, não sendo, por tal facto, possível imputar-lhe qualquer inércia, o que se mostra desadequado ao fim que se pretende atingir com o instituto da caducidade atinente à salvaguarda da segurança jurídica. Por último, a desconsideração de causas suspensivas do prazo de caducidade viola o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, pois determina, de forma injustificada e desproporcional, o encurtamento do prazo de caducidade relativamente a sociedades objeto de ações inspetivas unicamente porque se encontram abrangidas pelo RETGS em detrimento das demais sociedades sujeitas ao regime geral de tributação. […]” (sublinhado acrescentado). 1.1.3. Foi proferido acórdão arbitral, tirado por maioria, no qual foi julgado procedente o pedido relativamente à anulação dos atos tributários e improcedente relativamente à indemnização por indevida prestação de garantia. Da respetiva fundamentação consta, com interesse para a presente reclamação, o seguinte: “[…] Como primeira questão, e precedente na ordem de conhecimento dos vários vícios imputados aos atos tributários objeto da presente ação arbitral, argui a Requerente a verificação da caducidade do direito à liquidação, por esta lhe ter sido notificada para lá do prazo fixado no artigo 45.º/1 da LGT. Em causa está, no caso sub judice, aferir se a notificação operada na pessoa de alguém que não era funcionário da notificanda, mas que se encontrava no local da sede desta, e era funcionário de uma empresa que integrava o grupo de sociedades por ela encabeçado, tem, ou não, a virtualidade de interromper o prazo do referido artigo 45.º/1 da LGT, produzindo efeitos na esfera jurídica da Requerente. […] Conforme resulta dos factos provados, a A. T. procedeu a duas notificações das liquidações sub judice: uma, no dia 21/12/2013, através da caixa Via CTT da Requerente, notificação essa que foi rececionada a 07/01/2014; outra, no dia 27/12/2013, na pessoa de B., trabalhador dependente da sociedade “C. SA”, sociedade esta que faz parte do grupo de sociedades encabeçado pela Requerente, e que tem sede no mesmo local desta. É a respeito desta última notificação que se colocam dúvidas, acerca dos efeitos que a mesma possa ter na esfera jurídica da Requerente. […] [A] regra (a preferência legal) é a de que as pessoas coletivas sejam notificadas nas pessoas dos seus representantes legais. Subsidiariamente, tais regimes toleram que as pessoas coletivas sejam notificadas na pessoa de qualquer empregado que se encontre no local onde normalmente funcione a administração da pessoa coletiva. No caso, e para além da notificação por Via CTT, nos termos da primeira parte do artigo 41.º/1 do CPPT, a AT, usando a prerrogativa do artigo 38.º/5 do mesmo Código, optou por proceder também a uma notificação por contacto pessoal. Note-se, desde logo, que estando em causa uma notificação por contacto pessoal, serão inaplicáveis as normas do Código de Processo Civil próprias da citação por via postal, maxime, as do artigo 228.º, em especial do n.º 2, que prevê a possibilidade de a carta ser entregue a qualquer pessoa que se encontre na residência ou local de trabalho do citando e que declare encontrar-se em condições de a entregar prontamente ao citando. Antes, estando em causa uma notificação por contacto pessoal, a mesma terá de ser feita por contacto direto com o citando, como impõe o artigo 231.º/1 do Código de Processo Civil, aplicável por força do artigo 241.º/1 do mesmo código, sendo que, por força do disposto nos já citados artigos 41.º/2 do CPPT e 223.º/3 do Código de Processo Civil, as pessoas coletivas se considerarão representadas pelos seus administradores ou gerentes e, subsidiariamente, por qualquer empregado que se encontre no local onde normalmente funcione a administração ou gerência. Em concreto, não há qualquer dúvida que a notificação realizada no dia 27/12/2013 não se deu na pessoa de qualquer administrador da Requerente, assim como não há, também, qualquer dúvida de que se deu no local onde normalmente funciona a administração daquela. Verifica-se, conforme decorre da matéria de facto dada como provada, que a pessoa que rececionou aquela notificação de 27/12/2013, não era empregado da Requerente. Face a tais factos, e ao disposto nos supra referidos artigos 41.º do CPPT e 223.º, 231.º/1 e 241.º/1 do Código de Processo Civil, não se poderá concluir que a Requerente foi notificada no dia 27/12/2013. Não obstará à conclusão referida a circunstância alegada pela AT, e provada, de a pessoa notificada ter a qualidade de empregado de uma sociedade integrante do grupo encabeçado pela Requerente. Com efeito, e a própria AT tem noção disso ( cfr. artigo 46.º da Resposta), ‘por imperativo legal (...), só a ora Requerente, na esfera do grupo de sociedades, poderia ser, como foi, destinatária das liquidações impugnadas porquanto só ela é o “sujeito passivo de facto” e a responsável principal pelas prestações pecuniárias do grupo’. Também não obstará à mesma conclusão a circunstância, igualmente alegada pela AT e dada como provada, de que a pessoa notificada tenha aposto a sua assinatura, quando numa certidão na qual constava, após o seu nome, a menção ‘funcionário’. Com efeito, nada se tendo apurado quanto às circunstâncias concretas em que se deu a assinatura da certidão em causa e, portanto, nada se podendo concluir a esse respeito, o certo é que, mesmo que a pessoa em causa tenha, no fundo, enganado o agente da AT que procedeu à notificação, arrogando-se falsamente uma qualidade que não detinha, não existe qualquer norma no nosso ordenamento jurídico que permitisse vincular a Requerente a tal atuação fraudulenta de alguém que, objetivamente, lhe é terceiro, sendo que tal hipotética ocorrência poderia, quando muito, fundar uma pretensão de responsabilidade do prejudicado – no caso a AT – relativamente ao autor de tal fraude. No fundo, essa figurada situação, de dolosamente a pessoa efetivamente notificada se ter feito passar por alguém com qualidade para representar quem se pretendia notificar, reconduzir-se-ia a uma situação de representação sem poderes, sendo que, a este propósito, o artigo 260.º do Código Civil, refere que, “se uma pessoa dirigir em nome de outrem uma declaração a terceiro, pode este exigir que o representante, dentro de prazo razoável, faça prova dos seus poderes, sob pena de a declaração não produzir efeitos”, e o art. 268.º/1 do mesmo código prescreve que “o negócio que uma pessoa, sem poderes de representação, celebre em nome de outrem é ineficaz em relação a este, se não for por ele ratificado”, normas de onde emerge um princípio geral, segundo o qual quem contacta com uma pessoa que se apresenta como podendo praticar atos com efeitos na esfera jurídica de terceiros, tem o ónus de se assegurar da real qualidade de tal pessoa, sob pena de, não existindo tal qualidade, os atos praticados serem ineficazes em relação ao putativamente representado. […] Deste modo, não se considerando notificada a Requerida pela notificação operada pela AT a 27/11/2013, na pessoa de A., nem se provando a chegada ao conhecimento daquela o teor de tal notificação antes de 01/01/2014, tendo em conta o prazo de caducidade do artigo 45.º/1 da LGT e a data do facto tributário (31/12/2009), haverá que concluir pelo decurso daquele referido prazo de caducidade, uma vez que, ao contrário do sustentado pela Requerida, os procedimentos inspetivos às sociedades do grupo encabeçado pela Requerente são, por falta de norma que o permita, insuscetíveis de fazer suspender aquele prazo. Com efeito, e desde logo, a Requerida não demonstrou, sequer, que as ordens de serviço daqueles procedimentos inspetivos foram notificadas à Requerente, facto indispensável para que se preenchesse o primeiro dos pressupostos do artigo 46.º/1 da LGT. Por outro lado, como decorre do artigo 49.º do RCPIT, a notificação da ordem de serviço do procedimento inspetivo apenas é dirigida ao sujeito passivo ou obrigado tributário (e não a terceiros, ainda que numa relação de grupo), pelo que, para efeitos do artigo 46.º/1 da LGT, se terá de entender que apenas essa notificação suspende o prazo de caducidade, e apenas relativamente ao destinatário de tal notificação. De resto, a própria Requerida reconhece (artigo 45.º da Resposta) que “no cumprimento daquelas normas fiscais, procederam os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto à emissão da Ordem de Serviço n.º OI201300737 no sentido de dar a conhecer à ora Requerente as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas (incluindo a sociedade dominante na sua esfera individual) e, ainda, através da emissão daquela Ordem de Serviço, promover a liquidação adicional de IRC do período de tributação de 2009, o que veio a ocorrer a partir da elaboração do “documento de correção” n.º 100771580, de 16/12/2013”. Deste modo, tendo decorrido o prazo consagrado no artigo 45.º/1 da LGT e não tendo sido, dentro do mesmo, sido notificado o ato de liquidação à Requerente, e não se verificando qualquer causa suspensiva do referido prazo, haverá que concluir pela caducidade do direito à liquidação. Como se escreveu no Ac. do STA de 17/12/2014, proferido no processo 01875/13, “a caducidade do direito à liquidação toma inválido o ato tributário impugnado, acarreta a sua anulabilidade e constitui um vício gerador de ilegalidade do ato, que consubstancia a prática de ato tributário ferido de vício de violação de lei”, pelo que deverá o pedido arbitral proceder, anulando-se os atos tributários objeto da presente ação arbitral. […]” (sublinhado acrescentado). 1.2. De tal despacho pretendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira interpor recurso para o Tribunal Constitucional. Fê-lo nos termos seguintes: “[…] [V]em, por não se conformar com a decisão final proferida no dia 8 de outubro 2016 que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral […] interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC) e do artigo 25.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 21.01 (RJAT), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes: O presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido, porquanto, não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4, do RJAT, determina no artigo 76.º, n.º 1 da LTC (lei de valor reforçado nos termos do artigo 112.º, n.º 3, da CRP) que o recurso para o Tribunal Constitucional deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo, tal como consta do ponto 6 do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 42/2014. O presente recurso, interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, visa a fiscalização concreta da constitucionalidade do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), por falta de norma que o permita, viola o princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado, consagrado no artigo 103.º da CRP, o princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º n.º 2 da CRP, e o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP. A questão de inconstitucionalidade foi oportunamente equacionada pela ora Recorrente nas Alegações apresentadas nos termos do artigo 18.º do RJAT. Muito embora a questão da inconstitucionalidade não tenha sido objeto de apreciação expressa pelo Tribunal Arbitral, este decidiu pela procedência do pedido – concluindo que a liquidação foi notificada após decurso do prazo de caducidade por não se ter verificado qualquer causa suspensiva do mesmo – precisamente com base no critério normativo cuja inconstitucionalidade havia sido invocada pela AT. Pelo que está subjacente à decisão um juízo implícito sobre a conformidade à Constituição da interpretação do 46.º, n.º 1, da LGT como propugnada pela Requerente arbitral ( cfr. artigo 33.º do pedido arbitral e fls. 12 a 13 do acórdão arbitral) e reputada inconstitucional pela AT. Neste sentido, refere-se no Breviário de Direito Processual Constitucional de Guilherme da Fonseca e Inês Domingos, Coimbra Editora, 1997, pág. 40: «a aplicação da norma tanto pode ser expressa como implícita (acórdãos n.ºs 88/86, 47/90, 235/93) e a questão de inconstitucionalidade tanto pode reportar-se a certa dimensão ou trecho da norma, como a uma certa interpretação da mesma (acórdãos 114/89, 612/94, 126/95, 178/95, 243/95, 305/90, 238/94, 176/88, 764/93, 51/92)». Referindo, ainda, a obra citada que “o não conhecimento por parte de um tribunal da inconstitucionalidade de uma norma, quando podia e devia fazê-lo, equivale à aplicação implícita da mesma (ac. 318/90)”. Perfilha o mesmo entendimento a Constituição da República Portuguesa Anotada de J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Coimbra Editora, 2010, pág. 944, em anotação ao art. 280.º, que dispõe: «Quanto ao recurso das decisões negativas de inconstitucionalidade (n.º 1/b), é necessário que a questão da constitucionalidade tenha sido suscitada pela parte que pretenda recorrer para o TC; mas não é preciso que o tribunal se tenha debruçado expressamente sobre a questão suscitada; basta que tenha aplicado a norma, assim rejeitando a arguição de inconstitucionalidade.» Pelo que, se verificam “in casu” os requisitos de admissão do presente recurso ( cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 184/2015, de 17 de março de 2015. Isto é, i) a inconstitucionalidade da interpretação normativa foi suscitada no processo previamente à decisão e ii) tal interpretação normativa foi fundamento da decisão. Assim, peticiona-se a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, julgando-se inconstitucional o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito do RETGS por falta de norma que o permita; […] Pelo que importa que se declare que é inconstitucional o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo geral de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito RETGS, não obstante tal regime de tributação especifico obrigar à notificação da liquidação adicional do grupo, que agrega as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas, à sociedade dominante. Pois tal interpretação subverte o regime legal definido pelo legislador e a ratio legis do instituto da caducidade do direito à liquidação. […]” (sublinhado acrescentado). 1.2.1. O senhor Árbitro Presidente proferiu, então, despacho de não admissão do recurso para o Tribunal Constitucional, com os seguintes fundamentos: “[…] Expostos os enunciados relevantes do requerimento recursório em apreciação, importa observar que o adimplemento formal dos requisitos específicos do requerimento de interposição do recurso não se confunde com a verificação substantiva dos pressupostos de admissibilidade do recurso de constitucionalidade ( cfr. arts. 75.º-A e 72.º, n.º 2 da LTC; na jurisprudência constitucional, vd. o Acórdão do TC n.º 616/2009 de 2.12.2009, n.º 4), pressupostos esses que, no que concerne ao recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, como é o caso, se prendem com os seguintes requisitos cumulativos: “a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa; artigo 72.º, n.º 2, da LTC)” (vd., por exemplo, na jurisprudência constitucional, a Decisão Sumária n.º 238/2015, de 17.4 e o Acórdão n.º 258/2015, de 29.4, n.º 15). Como se declarou nos acórdãos do TC n.ºs 26/2014, de 9.1, n.º 11 e n.º 34/2014, de 9.1, n.º 11: «No sistema português de fiscalização de constitucionalidade, o controlo exercido pelo Tribunal Constitucional tem natureza estritamente normativa, não contemplando a apreciação da conformidade constitucional da decisão judicialmente proferida. O recurso de constitucionalidade delineado pela Constituição não prevê o «recurso de amparo» ou «queixa constitucional». Em conformidade, os recursos de constitucionalidade interpostos de decisões de outros tribunais apenas podem ter por objeto «interpretações» ou «critérios normativos» identificados com caráter de generalidade, e nessa medida suscetíveis de aplicação a outras situações, independentemente, pois, das particularidades do caso concreto. A respetiva admissibilidade depende, assim, da identificação da interpretação ou critério normativos - uma regra abstratamente enunciável vocacionada para uma aplicação para lá do caso concreto – cuja desconformidade constitucional se suscita». 8. Daí que, como se escreveu no acórdão do TC n.º 281/2014, de 25.3: «Não cabe ao Tribunal Constitucional apreciar os factos materiais da causa, definir a correta conformação da lide ou determinar a melhor interpretação do direito ordinário. Por imperativo do artigo 280.º da Constituição, o objeto do recurso (em sentido material) são exclusiva e necessariamente normas jurídicas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido, sem que caiba ao Tribunal Constitucional uma função revisora da atuação dos demais tribunais, fundada na direta imputação de violação da Constituição». 9. E, como se escreveu ainda no mesmo no acórdão do TC n.º 281/2014, de 25.3: «Para se poder considerar estar em causa uma questão constitucionalidade não é suficiente referir que a decisão a quo não interpretou um preceito legal no sentido propugnado pelo interessado ou que a decisão viola a Constituição. É necessário que seja discernível a autonomização da questão de constitucionalidade da norma relativamente ao tema da sua interpretação e aplicação aos factos da causa». O recurso de constitucionalidade não serve, pois, para sindicar o juízo interpretativo e subsuntivo concreto levado a cabo pelo Tribunal a quo, no caso, a aplicação da norma objeto do artigo 46.º, n.º 1, da LGT às circunstâncias fácticas relativas à verificação dos respetivos pressupostos. Ora, verdadeiramente, o que a Recorrente contesta é a concreta operação subsuntiva, que, em resultado dos dados de facto apurados nos autos, levou o Tribunal à conclusão de não estarem verificados os pressupostos de facto de que depende a aplicação do artigo 46.º/1 da LGT, o que foi efetuado em sentido contrário ao defendido pelo Recorrente no pedido de pronúncia arbitral. Com efeito, na decisão recorrida, a propósito da matéria em causa escreveu-se o seguinte (sublinhados nossos): «Deste modo, não se considerando notificada a Requerida, pela notificação operada pela AT a 27/11/2013, na pessoa de B., nem se provando a chegada ao conhecimento daquela o teor de tal notificação antes de 01/01/2014, tendo em conta o prazo de caducidade do artigo 45.º/1 da LGT e a data do facto tributário (31/12/2009), haverá que concluir pelo decurso daquele referido prazo de caducidade, uma vez que, ao contrário do sustentado pela Requerida, os procedimentos inspetivos às sociedades do grupo encabeçado pela Requerente, são, por falta de norma que o permita, insuscetíveis de fazer suspender aquele prazo. Com efeito, e desde logo, a Requerida não demonstrou, sequer, que as ordens de serviço daqueles procedimentos inspetivos foram notificadas à Requerente, facto indispensável para que se preenchesse o primeiro dos pressupostos do artigo 46.º/1 da LGT. Por outro lado, como decorre do artigo 49.º do RCPIT, a notificação da ordem de serviço do procedimento inspetivo apenas é dirigida ao sujeito passivo ou obrigado tributário (e não a terceiros, ainda que numa relação de grupo), pelo que, para efeitos do artigo 46.º/1 da LGT, se terá de entender que apenas essa notificação suspende o prazo de caducidade, e apenas relativamente ao destinatário de tal notificação.» Da leitura da decisão recorrida resulta, assim, claro, julga-se, que em tal decisão o artigo 46.º/1 da LGT não foi “interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se aplica no âmbito do RETGS por falta de norma que o permita”. Antes, e julga-se que tal resulta igualmente claro, a questão foi decidida num momento prévio, relativo à notificação ao sujeito passivo da – pretendida – causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação. Com efeito, e salvo melhor opinião, a AT alegou, e ficou devidamente provada, a realização de várias ações de inspeção externa a sociedades integrantes do Grupo encabeçado pela Requerente, e pretendia que tais procedimentos fossem, para efeitos de suspensão do prazo de caducidade à liquidação nos termos do artigo 46.º/1 da LGT, equiparados à realização de uma ação de inspeção externa à Requerente, entendendo que tal falta de equiparação será inconstitucional. Todavia, a norma do artigo 46.º/1 da LGT pressupõe, não unicamente a realização de uma ação de inspeção externa, mas a sua notificação ao contribuinte, o que no caso o Tribunal arbitral entendeu que não se provou. O juízo decisório subjacente à decisão recorrida é, portanto e em primeira linha, um juízo de facto (não prova de um pressuposto normativo – a notificação “da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa”) e não um juízo de direito, relativo à interpretação da norma do artigo 46.º/1 da LGT, “no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se aplica no âmbito do RETGS por falta de norma que o permita”. Dito de outro modo, o Tribunal não chegou a apreciar se a realização de procedimentos externos de inspeção a sociedades dominadas num Grupo de Sociedades é, ou não, suscetível de ser causa suspensiva do prazo de caducidade, nos termos previstos no artigo 46.º/1 da LGT, porquanto não se apurou que tais procedimentos, embora, no caso realizados, tivessem sido notificados ao contribuinte, como impõe aquela referida norma. Deste modo, impõe-se afirmar que não se mostra colocada, no presente recurso, em relação ao disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT, uma questão de constitucionalidade normativa em sentido rigoroso. Ora, como se escreveu no Acórdão do TC 584/2014 de 17.9.2014, n.º 6, (sublinhado nosso) «cabe recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que aplique norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo. Indispensável é, assim, desde logo, que a norma, ou o critério normativo cuja inconstitucionalidade se requer tenha constituído o fundamento normativo da decisão recorrida». Verificando-se, portanto, que não foi critério normativo da decisão recorrida a norma do artigo 46.º/1 da LGT, “interpretada no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se aplica no âmbito do RETGS por falta de norma que o permita”, entende este Tribunal ser de não admitir o recurso de constitucionalidade interposto pela Requerente, o que se determina, nos termos do artigo 76.º/2 da LTC. Termos em que decide este Tribunal Arbitral não admitir o recurso interposto pela Requerida para o Tribunal Constitucional da Decisão Arbitral proferida nestes autos n.º 625/2015-T. […]” (sublinhado acrescentado, com exceção dos itens 12. e 19. transcritos). 1.3. Inconformada com a decisão que não admitiu o recurso por si interposto, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou reclamação dirigida ao Tribunal Constitucional – da apreciação desta aqui cuidamos –, com o seguinte teor: “[…] [ J ] ulgou o Tribunal Arbitral não se verificar in casu qualquer das hipóteses normativas previstas nas alíneas a) e b) do art. 70.º, indeferindo a interposição do recurso invocando o disposto no n.º 2 do art. 76.º da LTC. No que, cremos, errou, aplicando um critério normativo que ofende quer a Constituição quer a lei, conforme adiante se explanará. De facto, considerou o Tribunal arbitral […]. Ora, considera-se destituída de fundamento a não admissão do recurso, desrespeitando o espírito da lei e os direitos subjetivos da ora Reclamante; Bem como, crê-se ser a decisão de não admissão em absoluto contrária ao sistema de fiscalização concreta da constitucionalidade plasmada na nossa Lei Fundamental, mormente nos arts. 277.º, n.º 1, e 280.º, n.º 1, e concretizada na LTC. O objeto do recurso cuja admissão ora se pede a V. Exas. incide, sobre a interpretação que o Tribunal Arbitral efetuou do art. 46.º da LGT, desconsiderando as especificidades do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Com efeito, este regime não determina que a Sociedade Dominante (a A., SGPS, SA) seja notificada das ações inspetivas efetuadas às sociedades dominadas, mas sim das correções do lucro tributável do grupo. As sociedades dominadas mantêm a sua autonomia jurídica, o âmbito de aplicação do RETGS limita-se ao apuramento do lucro tributável do grupo e calculado pela sociedade dominante. Inexistindo qualquer preceito legal que imponha a notificação à sociedade dominada das ações inspetivas efetuadas às sociedades dominadas. Assim, o Tribunal Arbitral quando interpreta o art. 46.º, n.º 1, da LGT considerando que a ora reclamante teria obrigação de demonstrar que “as ordens de serviço daqueles procedimentos inspetivos foram notificados à Requerente”, cria um requisito que não encontra na lei qualquer fundamento. Nestes termos, o juízo decisório subjacente à decisão recorrida não é um juízo de facto mas sim antes um juízo normativo, porquanto o Tribunal Arbitral interpretou a norma no sentido de considerar que a mesma impõe um pressuposto – a notificação das ordens de serviço do início da ação inspetiva à sociedade mãe. Não está em causa, como refere o despacho de rejeição do recurso, a “não prova de um pressuposto normativo”, mas sim, a interpretação da norma, no sentido da que a mesma impõe um pressuposto de facto objeto de prova. E a prova de que não se trata de um juízo de facto resulta claramente da estrutura sistemática da decisão arbitral, pois a falta de notificação à sociedade mãe do início das ações inspetivas às filhas não consta do probatório como facto provado ou não provado. E é essa interpretação que na opinião da Recorrente viola os princípios constitucionais da igualdade, da legalidade e da proporcionalidade. Assim, peticiona-se a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, julgando-se inconstitucional o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por falta de norma que o permita . Pois tal interpretação viola o princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado, consagrado no artigo 103.º da CRP, o princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, e o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP. Com efeito, a aplicação e interpretação da norma em causa no sentido defendido pela Requerente arbitral e acolhido pelo douto acórdão arbitral, é inconstitucional, porquanto, em síntese, como se referiu em sede arbitral, a interpretação preconizada viola o princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado, consagrado no artigo 103.º da CRP, porquanto impede o exercício do direito à liquidação cujo prazo não decorreu em virtude da existência de causa suspensivas que simplesmente não são consideradas, impedindo a tributação de sociedades integradas num grupo que revelam capacidade contributiva e condicionando a necessária perceção de receitas que garantam as necessidades financeiras do Estado e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza. E viola igualmente o princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, na medida em que impede a Administração Tributária de beneficiar das causas suspensivas do prazo geral de caducidade em situações em que não obstante a liquidação adicional, e a responsabilidade pelo pagamento do imposto, se dirigir à sociedade dominante a mesma resulta de correções efetuadas em ações inspetivas externas às sociedades dominadas, não sendo, por tal facto, possível imputar-lhe qualquer inércia, o que se mostra desadequado ao fim que se pretende atingir com o instituto da caducidade atinente à salvaguarda da segurança jurídica. Por último, a desconsideração de causas suspensivas do prazo de caducidade viola o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, pois determina, de forma injustificada e desproporcional, o encurtamento do prazo de caducidade relativamente a sociedades objeto de ações inspetivas externas unicamente porque se encontram abrangidas pelo RETGS, em detrimento das demais sociedades sujeitas ao regime geral de tributação. Pelo que, importa, que se declare que é inconstitucional o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo geral de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito RETGS, não obstante tal regime de tributação especifico obrigar à notificação da liquidação adicional do grupo, que agrega as correções efetuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas, à sociedade dominante . Pois tal interpretação subverte o regime legal definido pelo legislador e a ratio legis do instituto da caducidade do direito à liquidação. Ainda que tal questão de inconstitucionalidade não tenha sido objeto de qualquer apreciação expressa pelo Tribunal Arbitral, este decidiu o caso com base exatamente no critério normativo cuja inconstitucionalidade foi invocada . Em consonância, refira-se ainda que tal entendimento, a vingar, resultaria, em termos de sistema, numa inadmissível restrição ao exercício das competências próprias do Tribunal Constitucional enquanto guardião da conformidade das normas infraconstitucionais com as normas e princípios da Lei Fundamental. […]”. 1.3.1. Subiram os autos a este Tribunal, formulando o Senhor Procurador-Geral Adjunto o seguinte parecer: “[…] “A., S.A.” apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, visando a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) com o n.º 20138310015079, bem como das liquidações dos respetivos juros compensatórios titulados pelos n.ºs 201300002328376 e 201300002328377, e ainda da demonstração de acerto de contas constante da compensação n.º 201300016611349. Constituído o tribunal arbitral e seguindo o processo a sua normal tramitação com a resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira (requerida) e as alegações da Requerente e da Requerida, foi, em 8 de outubro de 2016, proferida decisão arbitral que julgou procedente o pedido formulado e, em consequência, anulou os atos tributários objeto da ação arbitral. A Requerida interpôs, então, recurso para o Tribunal Constitucional e como este não foi admitido, reclamou para este mesmo Tribunal, ao abrigo do artigo 76.º, n.º 4, da LTC. No requerimento de interposição do recurso a recorrente identifica a seguinte questão de inconstitucionalidade: O presente recurso, interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, visa a fiscalização concreta da constitucionalidade do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por falta de norma que o permita, viola o princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado, consagrado no artigo 103.º da CRP, o princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º n.º 2 da CRP, e o princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP.» Ora, tal como se considerou na decisão reclamada, parece-nos que a decisão arbitral não aplicou, como ratio decidendi aquela interpretação. Diz-se na decisão: «Deste modo, tendo decorrido o prazo consagrado no artigo 45.º/1 da LGT e não tendo sido, dentro do mesmo, sido notificado o ato de liquidação à Requerente, e não se verificando qualquer causa suspensiva do referido prazo, haverá que concluir pela caducidade do direito à liquidação.» A decisão recorrida considerou que, não tendo a Requerente sido notificada do ato da liquidação – o que suspenderia o respetivo prazo de caducidade do direito à liquidação – operava essa caducidade. Não se ter suspendido o prazo da caducidade, surge como uma mera consequência do entendimento, não questionável por este Tribunal Constitucional, de que quem devia ter sido notificado o não fora. Diz a Recorrente na reclamação: O objeto do recurso cuja admissão ora se pede a V. Exas. incide, sobre a interpretação que o Tribunal Arbitral efetuou do art.º 46.º da LGT, desconsiderando as especificidades do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Com efeito este regime não determina que a Sociedade Dominante (a A.,SA) seja notificada das ações inspetivas efetuadas às sociedades dominadas, mas sim das correções do lucro tributável do grupo. As sociedades dominadas mantêm a sua autonomia jurídica, o âmbito de aplicação do RETGS limita-se ao apuramento do lucro tributável do grupo e calculado pela sociedade dominante. Inexistindo qualquer preceito legal que imponha a notificação à sociedade dominada das ações inspetivas efetuadas às sociedades dominadas. Assim, o Tribunal Arbitral quando interpreta o art. 46.º, n.º 1, da LGT considerando que a ora reclamante teria obrigação de demonstrar que “as ordens de serviço daqueles procedimentos inspetivos foram notificados à Requerente”, cria um requisito que não encontra na lei qualquer fundamento.» Ora, se era essa a questão, a constitucionalidade deveria ter sido levantada na matéria respeitante a quem (e como) devia ser notificada no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos e de Sociedades, para efeitos de suspensão do prazo da caducidade do direito à liquidação (artigos 45.º e 46.º da LGT). Pelo exposto, deve indeferir-se a reclamação. […]”. Fundamentação Conhecidos os momentos essenciais do processo, cumpre determinar se a Reclamante interpôs um recurso de constitucionalidade apto a ser recebido, tendo presente ter ela pretendido (pretender) recorrer da decisão proferida pelo tribunal arbitral, que julgou procedente o pedido da Requerente relativamente à anulação dos atos tributários (item 1.1.3., supra ). Na decisão reclamada, considerou-se, em síntese, que o recurso não é de admitir porquanto a norma indicada pela Recorrente não constituiu o critério de decisão do acórdão arbitral, que consubstancia a decisão recorrida (embora, pontualmente, na decisão reclamada, se refira o requisito da dimensão normativa, na substância da fundamentação apenas está em causa a correspondência entre a norma objeto do recurso e a ratio decidendi – cfr., designadamente, ponto 20. daquela decisão – item 1.2.1. supra ). Na verdade – e deixando de parte outras condições – o recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade só está apto a ser recebido quando se verifique a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi , da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, pois “[…] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão ” (Acórdão n.º 372/15). Para compreender se tal condição se verifica, importa começar por reconstituir o percurso lógico-argumentativo da decisão da qual se pretende interpor recurso. 2.2. Recorde-se que estava em causa o pagamento de IRC, relativamente à qual a Requerente ( ora Reclamada) invocou a caducidade do direito à liquidação, que lhe devia ter sido notificada até 31/12/2013. Foram dadas como provadas, pelo tribunal arbitral, duas notificações da dita liquidação: uma notificação eletrónica de 21/12/2013, recebida apenas em 07/01/2014; e outra entregue no dia 27/12/2013, na pessoa de um terceiro, trabalhador de uma sociedade que integra o grupo encabeçado pela SGPS Requerente ( ora Reclamada). Pois bem, sobre a notificação de 27/12/2013, entendeu-se, em síntese, no acórdão arbitral, que: tal notificação “[…] não se deu na pessoa de qualquer administrador da Requerente […]”; nem na pessoa de algum funcionário da Requerente; é irrelevante que a pessoa que recebeu a notificação seja um trabalhador de outra sociedade do grupo; iv ) a notificação de 27/12/2013 não pode considerar-se recebida pela Requerente ( ora Reclamada); o facto tributário remonta a 31/12/2009, sendo o prazo de caducidade de quatro anos, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da LGT; esse prazo não conheceu interrupções , uma vez que “[…] os procedimentos inspetivos às sociedades do grupo encabeçado pela Requerente são, por falta de norma que o permita, insuscetíveis de fazer suspender aquele prazo ”; a “falta de norma que o permita” diz respeito, essencialmente, à inaplicabilidade da causa de suspensão do prazo de caducidade prevista no artigo 46.º, n.º 1, da LGT, ou seja, a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa; aquela norma não é aplicável porque pressupõe a notificação do referido ato inicial do procedimento de inspeção ao contribuinte , sendo que, no caso, a inspeção e respetiva notificação foram dirigidas a outra sociedade do grupo e não à Requerente ( ora Reclamada), ou seja, a suspensão prevista no artigo 46.º, n.º 1, da LGT apenas se aplica à sociedade notificada , não se estendendo a outras sociedades do mesmo grupo, designadamente a sociedade-mãe; logo, não se aplicando a causa de suspensão do artigo 46.º, n.º 1, da LGT, “[…] tendo decorrido o prazo consagrado no artigo 45.º/1 da LGT e não tendo sido, dentro do mesmo, sido notificado o ato de liquidação à Requerente, e não se verificando qualquer causa suspensiva do referido prazo, haverá que concluir pela caducidade do direito à liquidação ” . No requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional, a Autoridade Tributária Aduaneira indicou como objeto da impugnação a seguinte norma: “ o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) quando interpretado no sentido de que a causa suspensiva do prazo de caducidade nele prevista, respeitante à realização de procedimentos externos de inspeção, não se se aplica no âmbito do RETGS por falta de norma que o permita ”. Ora, como resulta do que se expôs, a dita “falta de norma que o permita” significou tão-somente que o artigo 46.º, n.º 1, da LGT não se considerou, in casu , aplicável por falta de verificação de um pressuposto desencadeador da respetiva previsão: a notificação ao próprio contribuinte . Ou seja, como se afirma na decisão reclamada, “[…] a questão foi decidida num momento prévio, relativo à notificação ao sujeito passivo da – pretendida – causa suspensiva do prazo de caducidade do direito à liquidação ”. Dito de outro modo, o tribunal arbitral não entendeu que o disposto no artigo 46.º, n.º 1, da LGT “[…] não se se aplica [ em geral ] no âmbito do RETGS ”, mas sim que não tinha aplicação ao caso , porque não se verificaram todos os seus pressupostos, ou, ainda, regressando à decisão reclamada, “[…] o Tribunal não chegou a apreciar se a realização de procedimentos externos de inspeção a sociedades dominadas num Grupo de Sociedades é, ou não, suscetível de ser causa suspensiva do prazo de caducidade, nos termos previstos no artigo 46.º/1 da LGT, porquanto não se apurou que tais procedimentos, embora, no caso realizados, tivessem sido notificados ao contribuinte, como impõe aquela referida norma ”. A Reclamante alega que não existe preceito legal que imponha a notificação à sociedade dominante das ações inspetivas efetuadas às sociedades dominadas, pelo que “ o Tribunal Arbitral quando interpreta o art. 46.º, n.º 1, da LGT considerando que a ora reclamante teria obrigação de demonstrar que “as ordens de serviço daqueles procedimentos inspetivos foram notificados à Requerente”, cria um requisito que não encontra na lei qualquer fundamento» . Sucede que, como observa o Ministério Público, «se era essa a questão, a constitucionalidade deveria ter sido levantada na matéria respeitante a quem (e como) devia ser notificada no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos e de Sociedades, para efeitos de suspensão do prazo da caducidade do direito à liquidação (artigos 45.º e 46.º da LGT) ”. O critério de decisão situa-se, pois, a montante do critério normativo enunciado pela Recorrente e ora Reclamante. Que assim é podemos concluir pelo seguinte: se o Tribunal admitisse o recurso e julgasse inconstitucional a norma indicada pela Recorrente – e sabendo que não lhe cabe fixar a interpretação do direito infraconstitucional a seguir pelo tribunal recorrido –, a conclusão seria apenas a de que o artigo 46.º, n.º 1, da LGT seria, em geral, aplicável no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. Perante essa posição, o tribunal recorrido procederia à interpretação e aplicação daquela norma ao caso ( para o que é exclusivamente competente ), apenas para concluir, renovadamente – seguramente –, que não a aplicaria por falta do pressuposto da notificação. 2.3. Pelos motivos que antecedem, a decisão reclamada é bem fundada, ao assentar na falta de correspondência entre a norma indicada pela Recorrente e ora Reclamante e aquela que operou como ratio decidendi da decisão recorrida, o que torna inútil averiguar se se verificam outras condições de recorribilidade. Consequentemente, improcede a reclamação. Decisão 3. Em face do exposto, decide-se confirmar a decisão reclamada, mantendo, consequentemente a decisão não admissão do recurso de constitucionalidade pretendido interpor pela ora Reclamante Autoridade Tributária e Aduaneira. Custas a cargo da Reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC (artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios constantes do artigo 9.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 1 de fevereiro de 2017 - Teles Pereira - Claudio Monteiro - João Pedro Caupers