Quem foi o relator do acórdão 00955/05?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00955/05?

O acórdão foi proferido em 10 de janeiro de 2006.

Acórdão TCAS (2006) — Recurso do artº 146º b do cppt

Sumário

I)- A nulidade da sentença geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC e artº 125º do CPPT, existe quando o tribunal toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer. II)- Mas o excesso de pronúncia só é determinante do acórdão quando acórdão decida uma questão que lhe não fora posta, assim cometendo erro de actividade jurisdicional III)- À semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. IV)- Em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, não estando aí abrangida a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância. V)- A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam. VI)- Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença por omissão de pronúncia. VII).- É que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença de um meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença. VIII)- O ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº 1 C. Civil. VI)- A parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção. VII)- A prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar nos termos do art. 13º, nº 1 do CPPT. VIII)- A Lei n.º 30.º-G/2000, de 29 de Dezembro, mediante o aditamento das normas dos art.ºs 63.º-A e 63.º-B à LGT, instituiu a derrogação administrativa do sigilo bancário possibilitando o acesso aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta nos casos em que existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. IX)- Compete à AT o ónus de prova dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B da LGT o qual impõe um especial dever de fundamentação, com a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto e, no caso da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, o especialíssimo requisito da existência de « indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», por referência a um tipo de ilícito penal em matéria tributária. X)- No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência. XII)- Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário. XIII)- Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”, formulação que não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas. XIV)- Assim, para efeitos do artº 63º B da LGT é operável o conceito penal de «indícios» pelo que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado, isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana. XV)- A essa luz, para a demonstração da existência de indícios de crime doloso, não basta à AT alegar, conclusivamente, que os factos em causa integram crime fiscal, antes se lhe exigindo que refira os elementos factuais concretos em que apoiou o seu juízo, quais os factos que integram os indícios de um concreto ilícito penal em matéria tributária, por forma a permitir ao Tribunal avaliar a situação. XVI)- Na actividade descrita em XV), tem a AT de levar em conta que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras, nos termos do art. 75° da LGT, sendo por isso que lhe cabe o ónus da prova existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.

Sumário

II) - Mas o excesso de pronúncia só é determinante do acórdão quando acórdão decida uma questão que lhe não fora posta, assim cometendo erro de actividade jurisdicional

III) - À semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

IV) - Em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, não estando aí abrangida a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

V) - A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ler lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam.

VI) - Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada aquela factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

VII) .- É que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença de um meio probatório não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente o apontado na al. d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.

VIII)- O ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº 1 C. Civil.

VI) - A parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção.

VII) - A prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar nos termos do art. 13º, nº 1 do CPPT.

VIII)- A Lei n.º 30.º-G/2000, de 29 de Dezembro, mediante o aditamento das normas dos art.ºs 63.º-A e 63.º-B à LGT, instituiu a derrogação administrativa do sigilo bancário possibilitando o acesso aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta nos casos em que existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

IX) - Compete à AT o ónus de prova dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B da LGT o qual impõe um especial dever de fundamentação, com a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto e, no caso da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, o especialíssimo requisito da existência de « indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», por referência a um tipo de ilícito penal em matéria tributária.

X) - No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência.

XII) - Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário.

XIII)- Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”, formulação que não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.

XIV) - Assim, para efeitos do artº 63º B da LGT é operável o conceito penal de «indícios» pelo que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado, isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana.

XV) - A essa luz, para a demonstração da existência de indícios de crime doloso, não basta à AT alegar, conclusivamente, que os factos em causa integram crime fiscal, antes se lhe exigindo que refira os elementos factuais concretos em que apoiou o seu juízo, quais os factos que integram os indícios de um concreto ilícito penal em matéria tributária, por forma a permitir ao Tribunal avaliar a situação.

XVI) - Na actividade descrita em XV), tem a AT de levar em conta que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras, nos termos do art. 75° da LGT, sendo por isso que lhe cabe o ónus da prova existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.

Texto Integral

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. - RELATÓRIO

1. 1 C..., com os sinais identificadores dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente o recurso que interpusera ao agasalho do artº 146º B do CPPT, contra a decisão do Exmº Director – Geral dos Impostos, de autorizar que funcionários possam aceder às suas contas bancárias em derrogação administrativa do dever de sigilo bancário, invocando o artº 63º-B, nº 2 alínea c) da LGT.

l.2. Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1. - É nula a douta decisão recorrida de mandar desentranhar a documentação e de condenar o recorrente em custas pela sua junção, porquanto a douta decisão de 1a instância nunca poderia ter apreciado a matéria contida num recurso dirigido a um tribunal superior e, inclusive, já decidido. Sendo que esta pronúncia sobre questões que não deveria conhecer, constitui causa de nulidade da sentença, por força do disposto no art° 125°, n° 1, in fine, do CPPT.

2. - O recorrente provou, documentalmente, que procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, devendo este facto constar do probatório, que deve ser modificado em conformidade.

3. A douta sentença recorrida deveria ter-se pronunciado sobre o facto de o ora recorrente, na data de 25-06-2001, ter transferido para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal, como se comprova pela cópia do extracto bancário anexo à petição inicial, como Doc.2.

4. Um dos requisitos legais para que o Director-Geral dos Impostos possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte, nos termos do disposto no artigo 63-B n.°2 al. c) da LGT, é a existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.

5. No despacho do Director-Geral dos Impostos que autorizou a quebra do sigilo bancário não são alegados factos objectivos concretos e verificados que indiciem a prática de qualquer crime, imputável ao recorrente, nem tão pouco é feita qualquer referência sobre a gravidade do seu comportamento.

6. Ainda que se provassem os indícios de falta de veracidade dos rendimentos declarados, o que não se concede, estaríamos perante uma omissão de rendimentos que, por si só, não constitui, necessariamente, a prática de um crime, mas sim de uma contraordenação fiscal.

7. Tal como o Despacho do Exmo Director Geral, também a douta sentença recorrida não fundamenta os indícios que integrem a prática de qualquer crime fiscal, não indica a concreta norma incriminadora, não faz qualquer referência sobre a eventual gravidade do comportamento do recorrente, nem sobre a existência ou não de dolo, nem sobre nenhum facto típico que deva ser qualificado como um crime e não como uma contra-ordenação fiscal.

8. Nem se faz qualquer referência sobre o montante da (eventual) vantagem patrimonial ilegítima que fosse igual ou superior ao limite que constitui a condição de punibilidade criminal prevista na lei. Pelo que, deve concluir-se que da factualidade dada como provada não constam factos indiciantes da prática pelo recorrente de qualquer crime.

9. A derrogação do sigilo bancário, prevista no art° 63°-B, n° 2, alínea c), da LGT, não se basta com indícios, alegados pela Administração Fiscal, da falta de veracidade do declarado, ao contrário do que se entendeu quer na fundamentação do despacho do Exmo Director Geral, quer na douta decisão recorrida.

10. A douta sentença recorrida acolheu a fundamentação do despacho do Director-Geral, sem que tenham sido demonstrados indícios da prática de crime fiscal.

11. Ao julgar que o art° 63°-B da LGT, na redacção em causa, não exigia a verificação cumulativa de indícios de prática de crime, a douta sentença recorrida convoca uma fundamentação e interpretação da norma que não têm acolhimento no texto nem no espírito da lei, na sua redacção à data dos factos. Se assim não fosse, seguramente que o legislador não teria sentido a necessidade de alterar aquele art° 63°-B, no sentido de nele se prever que a derrogação do sigilo bancário pode, agora, ter como fundamentos, não cumulativos, indícios de falta de veracidade do declarado ou indícios da prática de crime em matéria tributária.

12. A douta sentença recorrida recusou, expressamente, aplicar a jurisprudência dos Tribunais superiores sobre esta matéria, nomeadamente, o Acórdão do STA, 2a Secção, de 13/10/2004, recurso n° 0950/04 e o Acórdão de 08-03-2005, rec. 00511/05, do TCA-Sul, 2a Secção.

13. A douta sentença recorrida contraria, também, o entendimento pacífico da nossa jurisprudência e o disposto no art.° 11.°, n° 2, da LGT, violando o princípio geral de que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras de interpretação e aplicação das demais leis e de que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm.

14. Não estão, pois, verificados os pressupostos enunciados no artigo 63.°-B n.°2 al. c) da LGT, na redacção em vigor à data a que os factos se reportam (2001).

15. Uma vez que não podia julgar existirem indícios da prática de crime pelo recorrente, estarem verificados os pressupostos legais para que a A.T tenha acesso à documentação bancária do recorrente, legal o despacho do Director-geral dos Impostos e improcedente o recurso, a sentença recorrida está inquinada do vício de erro de julgamento.

16. Pelo que deve ser revogada e substituída por outra que, julgando que o Despacho do Director - Geral dos Impostos não cumpre o disposto no artigo 63.°B, n.°3 da LGT, e não se encontrarem verificados os requisitos legais, mencionados no artigo 63-B n.° 2 al. c) da LGT que permitem à A.T. o acesso á documentação bancária do recorrente, decida ser tal despacho ilegal e procedente o recurso interposto pelo recorrente.

17. Ao considerar verificados os pressupostos legais exigidos pela invocada al. c), do n° 2, do art. 63°-B da LGT, sem ser imputada ao recorrente a prática de crime fiscal, nem sendo qualificados os elementos constitutivos do tipo de tal crime (aliás inexistente), a douta sentença recorrida retira, daquela norma, uma interpretação que, além de contrária à citada jurisprudência dos Tribunais superiores (TCA e STA), incorre em violação do disposto no art. 26°, n° 1 da CRP, bem como do principio constitucional da proporcionalidade ou da proibição do excesso, consagrado no art° 18°, n° 2 da CRP.

18. Normas jurídicas violadas: Artigo 63°-B n°s 1, 2 al. c), n.° 3 e n.°4, da LGT (na redacção em vigor à data dos factos - 2001), artigo 11°, n° 2, da LGT e Artigo 26°, n° 1, da CRP.

Nos termos sobreditos entende que deverá ser concedido provimento ao recurso por provado, por não se verificarem preenchidos os requisitos legais contidos no art° 63°-B, n° 2, alínea c), da LGT, pelo que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, devendo, pois, ser anulada e determinar-se a revogação, por ilegalidade, do Despacho recorrido do Director Geral dos Impostos.

Contra - alegou a entidade recorrida, rematando a sua minuta com as seguintes conclusões:

I- A douta sentença recorrida, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, ao decidir negar provimento ao recurso judicial, motivo pelo qual deve ser mantida.

II. - A questão de direito que foi objecto de análise na sentença recorrida, prendeu-se com a verificação ou não, dos pressupostos para acesso às contas bancárias da recorrente; Tendo concluído pela verificação dos pressupostos para que fosse efectuada a derrogação no caso concreto.

III- . Para tal foram dados como provados factos relevantes, tais como que o ora recorrente recepcionou em seu nome diversas importâncias, na qualidade de sócio gerente da sociedade "Polipraia Investimentos Imobiliários, Lda", a qual interveio como vendedora em vários negócios jurídicos de compra e venda de imóveis.

IV- Assim como também foram dados como provados, a emissão de vários cheques em nome do ora recorrente Carlos Saraiva, pêlos adquirentes dos imóveis para pagamento das respectivas fracções, nomeadamente: o cheque n.° 67561429, no valor de 11 800 000$00, emitido por Paulo Jorge Quintano Marques Martins, (cfr. pág. 58 do PA); o cheque n.° 05616757, no valor de 3 565 000$00, emitido por António Miguel Kergoat Baptista Ferreira, (cfr. págs. 59 e 60 do PA); o cheque n.° 44043472, no valor de 6 000 000$00, emitido por Martin Dieckmann, (cfr. pág. 61 do PA).

V- Ficou também demonstrado que existe uma contradição entre os valores de aquisição declarados nas escrituras de compra e venda, facto evidenciado por Paulo Jorge Quintano Serra Marques Martins, adquirente de duas fracções autónomas, ter procedido ao pagamento de sisas adicionais;

VI- Pelo que se concluiu existirem fortes indícios de que o valor declarado não corresponde ao valor real pelo qual os imóveis foram transaccionados e consequentemente, tal conduta indicia uma situação de falsas declarações por parte dos outorgantes das escrituras.

VII- Dessa recolha de elementos, foi detectado que o sujeito passivo Carlos Saraiva, sócio gerente da sociedade, recepcionou os cheques identificados, de montantes relevantes e sobre os quais se levantaram dúvidas quanto ao destino e consequente tributação em sede de IRS.

VIII- As condutas identificadas, preencheriam por si só, o pressuposto contido na primeira parte da alínea c) do n° 2 do art°630 - B da LGT, quanto à verificação de indícios de prática de crime fiscal.

IX- É pois isto que se pretende apurar, pelo que se reveste da mais relevante necessidade, o processo legal de derrogação do sigilo bancário e a análise dos documentos bancários do recorrente.

X- O recorrente não fez prova do alegado no que diz respeito aos valores, recebidos, pois o documento que apresentou dizia respeito à conta bancária da sociedade de que é sócio gerente, e os argumentos que apresentou não permitiram esclarecer a natureza dos rendimentos por si auferidos e não declarados, existindo ainda fundadas dúvidas quanto à realidade da situação tributária do sujeito passivo ora recorrente.

XI- O recorrente não prestou a colaboração solicitada pela Inspecção Tributária sobre a sua situação tributária referente a 2001, nos termos da notificação constante a fls., 7 do PA., tendo sido levantado o respectivo auto de notícia para aplicação de coima nos termos do artigo 117° do RGIT.

XII- Ora, o n°2 do artigo 63°-B da LGT permite à Administração Fiscal que aceda aos documentos bancários dos contribuintes nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, desde que existam, como é o caso dos autos, factos fortemente indiciadores da falta da veracidade do declarado.

XIII- Como bem concluiu a douta sentença recorrida: "Assim em razão dos elementos que fundamentaram aquela decisão controvertida, a que se referem os n°s 6, 7, e 8, do probatório, sustentarem suficientemente o entendimento vertido no despacho mencionado em 9, pôr indicarem que aqueles factos são indiciadores da prática de crime doloso, propendemos para o entendimento que nenhuma censura merece a decisão controvertida,(...)

XIV- Resulta claro, que a sentença recorrida não enferma de qualquer vício, nem viola qualquer disposição legal, e esteve bem ao julgar improcedente o recurso judicial, confirmando o bem fundado despacho recorrido, que se encontra em perfeita conformidade com as disposições legais aplicáveis, nomeadamente, no que respeita à verificação dos pressupostos estabelecidos no citado n°2 do artigo 63°-B da LGT.

Nestes termos, sustenta a improcedência do presente recurso jurisdicional e a manutenção da sentença recorrida, por corresponder a uma correcta interpretação e aplicação da lei.

Sobre as nulidades assacadas à sentença nas conclusões recursivas, ao agasalho do nº 4 do artº 668º, conjugado com o nº 1 e 2 do artº 744º do CPC, por despacho exarado a fls. 241, o Mº Juiz sustentou a sua manutenção, mandando subir os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que o processo deverá baixar a fim de o Mº Juiz « a quo» se pronunciar e eventualmente suprir as nulidades previstas no artº 125º do CPPT e no artº 668º nº 1 al. d) do CPC aqui aplicável por força do artº 2º al. e) daquele Código, em cumprimento do determinado no nº 4 do referido artº 668º e do artº 744º nº 1, ambos do CPC.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos aos Juízes adjuntos (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT).

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

Com a motivação que indica, o Tribunal « a quo» deu como assentes e não assentes as seguintes realidades e ocorrências, com interesse para a sua decisão:

l- . No âmbito de acção de recolha de elementos relativos a contratos de compra e venda de imóveis efectuada pela firma "Polipraia, Investimentos Imobiliários Ldª", foi detectado que o recorrente, que à data era sócio-gerente daquela firma, recebeu dos respectivos adquirentes determinadas importâncias em pagamento daquelas aquisições, tituladas pelos cheques a si emitidos, no valor total de Esc. 21.365.000$- cfr. fls 58 a 61 do PA anexo.

2- No âmbito da acção de recolha de informação com vista à verificação e comprovação da situação tributária do recorrente, em sede de IRS, do ano de 2001, foi efectuada, por carta registada com aviso de recepção devidamente assinada pelo destinatário, a notificação para prestação de esclarecimentos, o qual não foi dado cumprimento pelo notificado.- cfr. fls. 7 a 9 do P.A anexo.

3- Dos elementos constantes da base de dados da DGCI quanto à Declaração de Rendimentos de 2001 do recorrente apenas consta os rendimentos de trabalho dependente, no montante de E 4.10,34- cfr. fls 11 e 12 do P.A anexo aos presentes autos

4- Dão-se aqui por reproduzidas as escrituras públicas de compra e venda celebradas em 11.05., em l3.06., e em 22.06. todos do ano de 2001, o 1° celebrado no 16° C.N. de Lisboa, os restantes no C.N. de Algés, outorgado pela "Sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários, Ldª" na qualidade de vendedora, sendo seus adquirentes os mencionados emitentes dos cheques mencionado no n° l, e pelos valores delas constantes. Cfr. fls. 13 a 57 do P.A anexo.

5- O adquirente que outorgou a escritura de 13.06. veio a apresentar junto de serviço de finanças o termo de Declaração junto a fls 62 e 63, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual refere que o valor real das transacções a que se refere o n° anterior, foi de Esc 33.000.000$ cada, e não do valor declarado na escritura, de Esc. 11.000.000$ e 16.000.000$, respectivamente.

6- Dá-se aqui por reproduzido a informação dimanada da Inspecção Tributária, bem como dos respectivos Parecer e Despacho concordante emitidos pelo D.F Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa e pelo respectivo Director de Finanças daquela direcção, no qual se refere, designadamente que "A confirmarem-se os indícios, existem omissões de âmbito tributário e eventualmente criminal na sociedade e no sujeito passivo.. ..perante a manifesta falta de colaboração no esclarecimento dos factos... devidamente fundamentado o pedido de acesso à informação bancária...permitirá recolher informação relevante para explicitar a situação tributária..."- cfr. fls. l a 5 do P.A. anexo.

7- Na sequência da Informação e Parecer mencionado no n° anterior, foi sancionado pelo Director - Geral dos Impostos o projecto de Decisão constante de fls 65 do P.A., o qual foi notificado ao recorrente para efeitos de audição prévia, tendo o mesmo apresentado as observações constantes de fls 69 a 72.

8- Foi elaborado Informação sucinta, Parecer e Despacho, no sentido de se manterem os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão quanto à omissão de rendimentos auferidos e não declarados, pelo que se conclui tornar-se imprescindível o acesso aos documentos bancários. – cfr. fls. 75 a 79 dos autos.

9- Sobre os elementos coligidos no n° anterior recaiu o Despacho proferido pelo Director - Geral, em 23.03.05, que determinou o acesso aos documentos bancários por parte da Adm. Fiscal, e que se sustenta na verificação dos condicionalismos previstos na alínea c), do n° 2, do art° 63°-B, da LGT., o qual foi devidamente notificado ao recorrente por carta registada com aviso de recepção – cfr. fls 81 a 83 dos autos.

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. - DO DIREITO:

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

A) - Nulidade da sentença por excesso –conclusão 1ª- e por omissão de pronúncia –conclusões 2ª e 3ª-;

B) - Erro de julgamento sobre a verificação dos pressupostos enunciados no artº 63º-B nº 2 al. c) da LGT –demais conclusões.

Quanto às nulidades:

Como decorre do artº 666º, nºs 1 e 2 e 669, nº 2, al. b) do CPC, conquanto com a prolação da sentença ficasse esgotado o poder jurisdicional quanto à matéria da causa, podia ter lugar a apreciação e decisão sobre nulidades das p. no artº 668º, ex vi dos artºs. 2º al. e e 125º, ambos do CPPT, mormente e em atenção ao caso concreto, excesso e omissão de pronúncia tipificadas na al. d)- do nº 1, por força do disposto no nº 4 do aludido primeiro preceito.

Tal ditame legal foi cumprido porquanto o Mº Juiz « a quo», pronunciando-se sobre as nulidades assacadas à sentença nas conclusões recursivas, ao agasalho do nº 4 do artº 668º, conjugado com o nº 1 e 2 do artº 744º do CPC, por despacho exarado a fls. 241, sustentou a sua manutenção.

Cabe, por isso, aquilatar se, como professa a recorrente, a sentença é nula por ter mandado desentranhar a documentação e condenar o recorrente em custas pela sua injustificada junção.

Afirma a recorrente que a sentença nunca poderia ter apreciado a matéria contida num recurso dirigido a um tribunal superior e, inclusive, já decidido. Sendo que esta pronúncia sobre questões que não deveria conhecer, constitui causa de nulidade da sentença, por força do disposto no art° 125°, n° 1, in fine, do CPPT.

Ou seja, para a recorrente a sentença enferma de nulidade na medida em que se pronuncia sobre questões que não foram invocadas perante o TT 1ª instância mas perante o Tribunal Central Administrativo Sul em sede de recurso que foi decidido, violando o disposto na alínea d) do n.° l do art.° 668.° do CPC – cfr. artº 125º do CPPT- o que gera a sua nulidade.

A nulidade da sentença geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos irrelevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca pronúncia indevida. Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea d) do artº 668º do CPC.

De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112).

Verifica-se, na parte que ora importa, que a recorrente invocou (e esta foi uma questão que colocou) que na data de 25-06-2001, transferiu para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal, como se comprova pela cópia do extracto bancário anexo à petição inicial, como Doc.2.

Ora, como é manifesto, os documentos juntos com o primeiro recurso interposto nestes processo e que julgou uma excepção dilatória não tomando posição sobre a admissibilidade e valor probatório daqueles, visavam provar aquela materialidade.

Por isso, sob pena de incorrer em insanável contradição, têm os mesmos de ser valorados no sentido de determinar da sua eficácia probatória, designadamente para os efeitos pretendidos com a arguição de omissão de pronúncia sobre tais factos, logo de seguida assacada pela recorrente á sentença ao pretender que esta deveria ter-se pronunciado sobre o facto de o ora recorrente, na data de 25-06-2001, ter transferido para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal.

Neste contexto, tendo a sentença decidido uma questão que lhe fora posta, para tanto decidindo que os documentos juntos aos autos e sobre os quais teria de tomar posição admitindo ou rejeitando a sua admissão no cumprimento da poder inquisitório e em vista dos princípios da aquisição processual e da livre apreciação, não cometeu erro de actividade jurisdicional.

Concretamente, aquele que constitui as nulidades previstas na alínea d) do nº 1 do artº 668º do CPC.

O Mº Juiz fundamentou assim a não admissão doa referidos documentos:

“Suscitam - se nos presentes autos a questão da junção com as alegações de recurso, dos documentos constantes de fls 102 a 116 , cabendo determinar da sua admissão nessa fase processual.

Efectivamente, conforme jurisprudência do STJ (cfr. Ac. de 31.05.2005, proferido no Proc. N° 05B1094 e Ac. De 12.01.1994), só é admissível a junção de documentos às alegações, apenas nos casos contemplados no art° 524° do CPC, ou nas situações referidas na 2a parte do n° l, do art° 706°, do mesmo Código .Nos presentes autos, não resulta que a junção dos documentos não tenha sido possível até ao encerramento da discussão em 1a instância, nem se destinam a provar factos posteriores ao articulado, sendo que, nos termos daqueles mencionados acórdãos, aquela junção só pode ter lugar se a decisão recorrida criar pela 1a vez a necessidade dessa junção( nos casos de se basear em meio probatório não oferecido pela parte, ou quando se tratar de aplicação ou interpretação de regra de direito que a parte não contava), não podendo servir de elemento probatório que a parte não conseguiu produzir tempestivamente. Não tendo sido esse o caso, não é admitido a sua junção aos autos, pelo que determina-se que sejam retirados do processo e restituídos ao apresentante, condenando-se este em custas a que deu causa- cfr. n° l, do art° 543° do CPC," ex vi", do art° 2° , alínea e), do CPPT.”

Nos termos do nº 1 do artº 125º do CPPT e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que« O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Como se vê das conclusões do recurso, as questões suscitadas pela recorrente, foram, nem mais nem menos, as que se enunciaram, apreciaram e decidiram na sentença recorrida nos termos atrás referidos.

A sentença (acórdão) é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença (acórdão) qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada; mas alegando o recorrente que em relação aos factos errada/insuficientemente admitidos na sentença/acórdão (erro de julgamento) houve um inadequada julgamento da matéria de facto em termos de se dever dar como assentes os factos a que se referem os documentos cuja junção não foi admitida ( erro de facto), tal constitui matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.

Ora, isso implica que se tome aqui posição sobre a junção aos autos dos documentos com que o recorrente instruiu o presente recurso à luz dos princípios processuais atrás enunciados, o que o mesmo é dizer, determinar se o Mº Juiz « a quo» errou ao decidir-se pela sua inadmissibilidade.

Importa, pois, aquilatar não só da admissibilidade como da eficácia probatória de tais documentos.

Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).

Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).

Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:

«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.

2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»

Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:

«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.

Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).

Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.

O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.

Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).

No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância».

Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.

Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.

O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).

O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.

Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».

Implicitamente, alega o recorrente insuficiência instrutória por violação do n ° 1 do artigo 13° do CPPT dado que alegou no seu requerimento de interposição de recurso para a 1ª instância que (artºs. 4º a 12º):

Exercendo o seu direito de audição prévia, o recorrente, no cumprimento do seu dever de boa cooperação com a Administração Fiscal, procedeu ao pronto esclarecimento da dúvida apontada, confirmou o recebimento dos cheques e esclareceu a sua proveniência: os cheques identificados pelos serviços foram emitidos, indevidamente, em nome do ora recorrente, pôr lapso de quem interveio no negócio, quando deveriam ter sido emitidos em nome da sociedade vendedora, Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., de que o recorrente é apenas um dos sócios.

Trata-se de um erro que não pode ser imputável ao ora recorrente uma vez que este nem sequer participou, a nenhum título, nos referidos contratos de compra e venda. Contudo, logo que se apercebeu do erro, procedeu, de imediato, à transferência para a referida sociedade, do valor destes cheques e de outros indevidamente recebidos, em Maio e Junho de 2001, no total de 39.000.000$00, tal como se pode comprovar, documentalmente, pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência bancária de tais valores, do ora recorrente, C.M.F. Saraiva, para a referida sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa, Cfr. Doc.2).

A este propósito, importa realçar que estes factos, agora notificados ao recorrente, se integram num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram, há cerca de 2 anos, no âmbito de uma fiscalização tributária da referida sociedade, relativamente a estas fracções vendidas em 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22, da Divisão l daquela mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17 (Cfr. Doc.3).

Concretamente, em face dos documentos e dos factos apurados pela fiscalização então realizada, os serviços de Inspecção Tributária verificaram que havia cheques emitidos em nome do sócio, ora recorrente, que eram, seguidamente, entregues pôr este à sociedade, tal como se afirma, expressamente, no respectivo relatório de inspecção (Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, pôr isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção com a aplicação de métodos indiciários de que resultou uma liquidação adicional dos impostos em falta e a instauração da respectiva contra-ordenação à empresa).

Desta forma, aqueles mesmos serviços de inspecção verificaram, já há 2 anos, que o ora recorrente não se apropriou dos valores dos cheques emitidos indevidamente em seu nome, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros, pelo que entenderam, então, os mesmos serviços, não existir fundamento legal para a derrogação do sigilo bancário do ora recorrente, nem tão-pouco para se proceder a qualquer correcção fiscal do seu IRS nem, sequer, para se instaurar, contra ele, qualquer procedimento de natureza contra-ordenacional (e muito menos por indícios de crime em matéria tributária).

Sendo que, os serviços de inspecção decidiram proceder à determinação do lucro tributável da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., referente a este mesmo exercício de 2001 (ano das vendas das fracções adquiridas pelos titulares dos cheques agora identificados pelos serviços) pela aplicação de métodos indiciários.

Não é verdade, pois, ao contrário da dúvida que vem suscitada pelos serviços, que possa ter existido qualquer adiantamento por conta de lucros, dos valores dos referidos cheques, ou de quaisquer outros, uma vez que, por um lado, aqueles valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade; e por outro, é tecnicamente impossível qualificar estes valores como uma omissão de proveitos e tributá-los agora na esfera da sociedade, uma vez que o lucro tributável já foi presumido pelo valor que os próprios serviços fiscais entenderam, por meio de métodos indiciários, o que, objectivamente e por natureza, também afasta esta "hipótese" agora suscitada pêlos serviços fiscais.

Não se compreende, pois, que os serviços fiscais pretendam agora aceder às contas bancárias do recorrente, com base nos fundamentos já referidos e numa informação adicional onde se conclui que:

«Face ao exposto, em especial, o facto dos sujeito passivo não suscitar elementos novos susceptíveis de serem valorados por nós, e considerando que os factos aduzidos não permitem esclarecer a natureza dos rendimentos supostamente auferidos e não declarados, a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.» (sublinhado nosso).

Sendo que, em parecer emitido sobre esta informação e, igualmente, fundamentador da decisão recorrida, ficou expressa a seguinte fundamentação:

«Analisados que foram os argumentos invocados pelo sujeito e porque se mantêm os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão, em minha opinião, subsiste o interesse em esclarecer a totalidade dos factos de âmbito tributário. Consequentemente, torna-se imprescindível aceder ao suporte documental bancário, fundamento para se requerer ao Exmo Sr. Director-Geral dos Impostos a confirmação da decisão de acesso aos documentos bancários em causa» (sublinhado nosso) (Cfr. Doc.4).

Perante os fundamentos invocados na decisão recorrida, no que aos presentes autos importa, comprova-se, claramente, que não são invocados quaisquer indícios reveladores da existência de dolo específico de crime em matéria tributária, nem o poderiam ser, uma vez que o recorrente não cometeu qualquer tipo de ilícito.”

Assim, para a recorrente a prova feita através da documentação que já estava junta e coadjuvada pela que agora apresenta, seria suficiente para afas-tar a aplicação do regime do artigo 63º B, nº 2 al. c) da LGT.

Não há dúvida de que o conhecimento de tal facto já estava ao alcance do Tribunal «a quo» tendo em conta o extracto de conta que, sem mais julgou insuficiente para infirmar os pressupostos fundamentais em que assentava a derrogação do sigilo bancário, apesar de por força do disposto no n ° 1 do artigo 13° do CPPT poder proceder à sua averiguação oficiosa.

Diga-se, na senda do já antes dito, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto recorrido.

Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.

E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 ( hoje, artº 13º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco.

Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.

É que, ao recorrente incumbia, na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.

Cabendo ao recorrente demonstrar os factos que invocou, mormente os que atrás se enunciaram, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo no momento em que a sentença foi proferida, com a certeza jurídica necessária, sendo normal que o recorrente juntasse documento que comprovasse a aquisição – o movimento bancário que agora exibe nos autos.

Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, sendo certo que o facto de se tratar de um processo urgente, e de o art.146°-B do CPPT dizer que a petição deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova que devem revestir natureza exclusivamente documental, não dispensa o juiz do poder dever de ordenar as diligências que considere indispensáveis ao apuramento da verdade, nos termos do art. 13° nº1 do CPPT.

No caso em apreço, a junção aos autos do documento comprovativo da transferência bancária e de todos os documentos comprovativos de toda a matéria alegada nos pontos 4º a 12º do requerimento de interposição do recurso, sem perder de vista toda a factualidade articulada no requerimento de audição prévia constante do processo instrutor e que, manifestamente, têm virtualidade infirmante dos indícios considerados na decisão recorrida de derrogação do sigilo fiscal.

Com efeito, o recorrente articulou no requerimento de audição que:

(...)

“3. Os cheques identificados pelos serviços foram emitidos por adquirentes de fracções autónomas vendidas pela referida sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda. de que o sujeito passivo é um dos sócios.

4. Ora, os factos agora notificados ao sujeito passivo integram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos.

5. É que a referida sociedade já foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22 da Divisão l dessa mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17.

6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados.

7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios.

8. Concretamente, foi reconhecido e expressamente referido, no relatório de inspecção, que «o financiamento da obra foi feito com recurso a empréstimos dos sócios. Pela análise destas contas, fica também evidente, a regular utilização destas - contas 25 - suprimentos de sócios - o que contraria a função e natureza destas, cuja utilização deve ser criteriosa...» (Cfr. Pg. 12 do relatório de inspecção).

9. Sucede que, em face dos documentos e dos factos apurados pela acção inspectiva realizada, os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa concluíram que os valores dos cheques emitidos em nome do sujeito passivo, como sócio da Polipraia Investimentos Imobiliários Lda.,, eram, seguidamente, entregues pelo contribuinte à sociedade e ali foram contabilizados, embora de uma forma, contabilisticamente incorrecta, como suprimentos e empréstimos de sócios.

10. Sendo que parte desses valores serviram, inclusivamente, para saldar as contas correntes de clientes que eram creditadas por contrapartida das referidas contas de empréstimos de sócios. Tal como se afirma, expressamente, a pgs. 13 do mesmo relatório de inspecção.

11. Quer isto dizer que os serviços de inspecção reconheceram que o sócio e ora sujeito passivo, embora recepcionando os cheques emitidos em seu nome, procedeu, de seguida, à entrega dos correspondentes valores na empresa.

12. Por esse motivo, no âmbito de tal inspecção, e a propósito da entrega de valores do sujeito passivo à empresa, os serviços de inspecção tributária, através do ofício 004312 de 2003-05-10, dessa Direcção de Finanças, enviaram uma notificação ao sujeito passivo onde se reconhecia, também, expressamente que «no decorrer da acção inspectiva detectou-se a entrega de diversos valores, quer a título de suprimentos quer por conta de empréstimos bancários efectuados».

13. E atendendo aos baixos valores declarados para efeitos de IRS do ano de 2001, solicitaram os serviços de inspecção, através daquele citado ofício, que o ora sujeito passivo prestasse os esclarecimentos necessários. O contribuinte prestou esses esclarecimentos tal como lhe foi solicitado pelos serviços.

14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001.

15. Pelo que, como já concluíram aqueles mesmos serviços de inspecção, o sujeito passivo não se apropriou dos valores dos cheques que foram emitidos em seu nome pelos adquirentes das fracções, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros.

16. Tal como se pode comprovar documentalmente pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência de tais valores, do sócio para a sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa). Situação essa que, aliás, já havia sido identificada no relatório de inspecção tributária.

17. Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, por isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção.

18. Com efeito, na sequência destas e doutras deficiências detectadas na contabilidade da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., a inspecção tributária decidiu não aceitar o valor das vendas declaradas, pelo que o lucro tributável da sociedade, referente ao exercício de 2001 (ano das vendas das fracções do empreendimento Infante de Sagres) foi corrigido pela aplicação de métodos indiciários.

19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo.

20. Não é verdade, pois, que o ora sujeito passivo se tenha apropriado dos valores dos cheques identificados pêlos serviços, ou de quaisquer outros, uma vez que todos esses valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade (tal como se comprova documentalmente pelo extracto bancário anexo bem como pôr outros documentos da sociedade e conforme foi já verificado, também, pêlos serviços de inspecção).

21. Mas mesmo que assim não fosse, e ainda que se tratasse do recebimento de rendimentos de capitais, a título de distribuição de lucros (o que não é o caso) estaríamos perante uma situação de dupla tributação económica, entre o imposto já liquidado à Polipraia Investimentos Imobiliários Lda e o contribuinte, como sócio.

22. Para se eliminar a dupla tributação, nos termos da lei, haveria que conferir ao contribuinte o direito a um crédito de imposto de valor igual a 60% do IRC liquidado pelos serviços à referida sociedade, nos termos do art° 80°.-C do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos.

23. Assim, pelas razões acima expressas, e atendendo ao montante do lucro tributável acrescido pelos serviços à sociedade em causa através da inspecção tributária realizada por esses serviços e ao correspondente valor do imposto que já foi liquidado, entende o sujeito passivo que, em relação à matéria abrangida pelos factos agora notificados, os serviços já procederam às devidas correcções fiscais, pelo que, neste caso concreto, deixa de existir fundamento bastante para se proceder à derrogação do dever de segredo bancário.”

A nosso ver, a verificação de toda esta factualidade conduziria às consequências que lhe são assacadas pela recorrente e deveriam ter sido indagadas pelo Tribunal pois a urgência não se configura como um valor absoluto susceptível de prevalecer irrestritamente sobre outros valores também merecedores de tutela como é o caso da correcção das "deficiências processuais", que dificultem ou afectem, sem razão, a obtenção de uma decisão quanto ao mérito." (ponto V do Sumário do Ac. STA de 18/10/1999 in Rec. n° 45403 e recentemente o Ac. do STA de 12/3/2003 in Rec n° 1950/02.

Assim, era essencial para a descoberta da verdade a obtenção de toda a documentação, incluso do documento bancário, acompanhado de fotocópias dos respectivos cheques tendentes à comprovação de que o recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente, como decorre dos documentos juntos de fls. 103 a 112.

Também decorre do documento junto a fls. 21 a 23 que, como alegara o recorrente, os factos agora notificados ao sujeito passivo se integravam num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos.

Por fim, através dos documentos de fls. 114 a 117, juntos com as alegações do primeiro recurso interposto nestes autos, o recorrente provou que procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros.

Ora, tendo ainda em conta que o Mº Juiz veio a proferir a sentença sem considerar a prova feita, foi precipitado julgar que não se provaram tais factos.

Destarte, reputando-se pertinente e necessária a junção aos autos dos documentos em apreço.

Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».

Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações do recorrente .

Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderia e deveria ter indagado daquela questão diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.

Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos que ocorria motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.

Todavia, a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).

É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória, mas que foi feita mediante a junção dos aludidos documentos.

E, assim sendo, visto que sempre se impunha o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinar, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos e, uma vez que tudo isso se mostra cumprido, já que juntos os indicados elementos, foi observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto pelo Tribunal Superior.

Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documentos que se referem a factos que não são supervenientes e que podia ter sido junto com o requerimento inicial.

Conclui-se, assim, que, o recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos, sendo a sua junção agora justificada quer pelas razões apresentadas e objectivadas nos autos, quer pela decisão da 1ª instância.

Ora, dos documentos cuja junção agora se admite, resulta que o recorrente não se apropriou dos valores titulados pelos questionados cheques, que a sociedade foi objecto de acção inspectiva havendo o seu lucro sido fixado relativamente ao exercício de 2001 através do recurso a métodos indiciários e que, subsequentemente, o recorrente apresentou declaração de rendimentos substitutiva, provando-se os factos a que os mesmos documentos se reportam e que se aditam ao probatório nos termos do artº 712º do CPC o qual se reformula nos termos adiante, aditando-se os seguintes pontos, por via da procedência do fundamento de recurso de que se trata (erro de julgamento sobre a matéria de facto):

10. - O recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente, como decorre dos documentos juntos de fls. 103 a 112.

11. -Os factos agora notificados ao sujeito passivo integraram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos sobre a data da instauração do presente procedimento pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos- cfr. documento junto a fls. 21 a 23.

12. - O recorrente procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, tendo pago a respectiva coima pela entrega fora de prazo –cfr. documentos de fls. 114 a 117.

13. - O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente baseou-se na Informação prestada em 26/011/2004, em que se exarou o seguinte:

“Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na respectiva Declaração Mod. 3 do ano de 2001, consubstanciam apenas rendimentos da Categoria A- Rendimentos do trabalho dependente (cfr. anexo3,fls.l/2afls.2/2);

Existem elementos que permitem inferir que o sujeito passivo poderá ter auferido outros rendimentos, para além dos que foram declarados, que não fez constar na respectiva Declaração de Rendimentos, nos termos do n.º l do artigo 57° do Código do IRS (cfr. cópias de cheques emitidos em seu nome no valor total de 21 365 000$00/106 568,17 e, anexos 8, 9 e 10).

O facto do sujeito passivo não ter dado cumprimento ao conteúdo da notificação, impediu a Administração Tributária de recolher elementos que permitissem clarificar a natureza dos valores pagos pelos adquirentes dos imóveis.

Mais, considerando que os elementos recolhidos apenas dizem respeito a quatro imóveis, urge analisar se é este o procedimento normal e reiterado do sócio gerente, nos negócios jurídicos efectuados pela sociedade, porque podemos estar perante uma situação que se traduz na omissão frequente de rendimentos sujeitos a tributação, cuja quantificação é difícil avaliar sem que se proceda a uma análise exaustiva das informações e documentos bancários.

Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior- Apreciação dos factos-, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo para efeitos de tributação em sede de IRS. Logo, ao verificar-se que os factos concretamente já identificados são indiciadores da falta de veracidade do declarado, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n.° 2 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária para que a Administração Tributária possa aceder a informações e documentos bancários necessários para o apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame.

Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de Sua Ex.a o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n.° 3 do artigo 63. º-B da LGT.

A consideração superior,”

14. - Em 02/12/2004, foi emitido parecer sobre esta Informação, em que se consigna:

“Directamente relacionado com o sujeito passivo (SP), importa mencionar a seguinte informação relevante:

1. - No anexo 2, consta informação de que possui a qualidade de Sócio/ Administrador da sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda,;

2. Nos anexos 8, 9 e,10, constam fortes indícios ( fotocópias de Cheques), de que auferiu em nome pessoal 21.365.000$00 respeitantes à transacção de quatro imóveis, conforme é explicado na presente informação;

3. Com o intuito de esclarecer os factos, este Serviço notificou o sujeito passivo ( ver anexo l), não tendo o mesmo dado cumprimento ao solicitado;

4. No anexo 3, não se encontra relevado como declarado para efeitos de IRS do ano 2001, a importância descrita no ponto 2;

5. Um dos adquirentes ao pagar sisa adicional por valores superiores ao inicialmente declarado na escritura ( V. Anexos — 11 e, 12) reforça a convicção de que estamos perante omissões graves de âmbito tributário.

Em conclusão:

A confirmarem-se os indícios, existem omissões de âmbito tributário e eventualmente criminal na Sociedade (IRC) e, no sujeito passivo (IRS), pelo que, perante a manifesta falta de colaboração no esclarecimento dos factos, parece-nos devidamente fundamentado o pedido de acesso a informação bancária com base na alínea c) n°2 do art.° 63-B da Lei Geral Tributária - que, caso seja deferido, permitirá recolher informação relevante para explicitar a situação tributária dos intervenientes.”

15. - Tendo sido notificado para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de decisão, o contribuinte, ora recorrente, em requerimento apresentado em 24/01/2005, como se vê do PI, alegou que:

6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados.

7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios.

14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001.

19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo.

16. - Sobre esse requerimento, foi exarada em 10/02/2005, a seguinte proposta:

“Em suma, os elementos suscitados pelo sujeito passivo no exercício de audição sobre o projecto de decisão, referem-se, fundamentalmente, à sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários, Lda., e não ao objecto do procedimento inspectivo (derrogação do dever de sigilo bancário de C...).

Propostas

Face ao exposto, em especial, o facto do sujeito passivo não suscitar elementos novos susceptíveis de serem valorados por nós, e considerando que os factos aduzidos não permitem esclarecer a natureza dos rendimentos supostamente auferidos e não declarados, a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.”

17. - Sobre essa proposta foi em 21/02/2005, exarado o parecer final apropriado pelo despacho recorrido, do seguinte teor:

“PARECER

Confirmo o informado no sentido da convolação em definitivo do projecto de decisão, uma vez que:

1. - Notificado o contribuinte do projecto de decisão do Sr. Director Geral dos Impostos relativamente à derrogação do sigilo bancário, o Sujeito Passivo exerceu o direito de audição a que se refere o art° 63°-B n°3 da Lei Geral Tributária, conforme petição que segue em anexo.

2. - Analisados que foram os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo e porque se mantêm os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão, em minha opinião, subsiste o interesse em esclarecer a totalidade dos factos de âmbito tributário, consequentemente, toma-se imprescindível "ceder ao suporte documental bancário, fundamento para se querer ao Ex.mo Sr. Director Geral dos Impostos a confirmação da decisão de acesso aos documentos bancários em causa.”

Quanto ao erro de julgamento sobre a verificação dos pressupostos enunciados no artº 63º-B nº 2 al. c) da LGT –demais conclusões.

Como decorre do seu preâmbulo, a publicação e entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, inseriu-se, além do mais numa ... reforma fiscal de transição para o século XXI: estabilidade do sistema; redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal; simplificação, modernização e desburocratização da administração fiscal e aduaneira; prossecução, com mais eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras; promoção e desenvolvimento sócio-económico sustentável, em particular pela criação de condições favoráveis ao reforço da competitividade, ao crescimento económico e ao emprego e à consolidação e criação de empresas viáveis.

Nos termos do artigo 63.º da LGT, os órgãos da inspecção tributária podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária do contribuinte mas o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro legal-mente regulado, depende de autorização judicial, nos termos da legis-lação aplicável pelo que, se estiver em causa a consulta de elementos abrangidos pelos ditos segredos, é legítima a falta de cooperação na realização da diligência que se mostra necessária à inspecção.

Todavia, como se refere no n.º 5, em caso de oposição do contribuinte com fundamento no segredo bancário, a diligência só poderá ser rea-lizada mediante autorização concedida pelo tribunal, com base em pedido fundamentado da administração tributária.

Ora, é inquestionável que os proclamados objectivos de luta contra a evasão fiscal e a prossecução do interesse público, o desenvolvimento dos princípios da igualdade, da imparcialidade, da eficácia dos actos, da iniciativa da Administração e da cooperação dos contribuintes implica neces-sariamente a eventual quebra do segredo bancário designadamente para a averiguação dos crimes tributários, quando a descoberta da verdade material das situações tributárias dos contribuintes inspeccionados imponha a consulta de elementos bancários e essas consultas não são autorizadas pelos contribuintes.

Esse é o instrumento privilegiado de controlo e prevenção da evasão fiscal, realidade por demais evidente e generalizada que, indelevelmente, prejudica o interesse da comunidade, e, portanto, da generalidade dos cidadãos contribuintes em proveito de alguns, obstaculizando a justiça e igualdade dos cidadãos perante a administração fiscal.

Por outro lado, é uma solução que garante o equilíbrio entre os poderes da Administração (que têm de ser efi-cazes) e as garantias dos contribuintes (que em casos como o sigilo bancário estão longe de ser absolutas, antes se têm de subordinar ao interesse geral), na medida em que faz intervir o tribunal comum na resolução do litígio.

Com tais preocupações é que em 4 de Agosto foi publicada a Lei n.° 41/98, que autorizou o Governo a aprovar uma lei geral tributária de onde constassem os grandes princípios substantivos que regem o direito fiscal português, a articulação dos poderes da Administração e das garantias dos con-tribuintes, o aprofundamento das normas constitucionais com rele-vância no direito tributário, nomeadamente no que se refere à relação tributária, ao procedimento e ao processo tributário, com reforço das garantias dos contribuintes, da participação destes no procedimento, da igualdade das partes no processo e da luta contra a evasão fiscal, definindo os princípios fundamentais em sede de crime e de contra-ordenações tributárias (cf. seu artigo l.º).

No mesmo preceito estatuiu-se que o Governo ficava autorizado a regular a simulação tributária, consagrando a norma de que o facto tributário era aquele que foi efectivamente realizado pelas partes (cf. n.º 11), a consagrar expres-samente e aprofundar, em sede de procedimento, os princípios da prossecução do interesse público e da protecção dos direitos e inte-resses dos cidadãos, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, da celeridade, da decisão e do inquisitório, da colaboração, da boa fé e da tutela da confiança, da eficácia dos actos, da audiência dos cidadãos, do dever de fundamentação, da confidencialidade, da iniciativa da Administração e da cooperação dos particulares (cf. n.° 22), a estabelecer normas, de acordo com a Cons-tituição e em atenção ao disposto no Código do Procedimento Admi-nistrativo, sobre instrução do procedimento, meios de prova e seu valor e fiscalização (cf. n.º 23), a regular o procedimento da deter-minação da matéria colectável em vista ao apuramento da matéria colectável real e do combate à evasão fiscal, com possibilidade de recurso a métodos indirectos de avaliação quando se verifiquem os pressupostos de impossibilidade de determinação do valor real, e com respeito do princípio da audiência do contribuinte (cf. n.° 24) e a regular o processo tributário, com vista não só a uma maior igualdade entre as partes mas também, e nomeadamente, à consagração do principio do inquisitório (cf. n.° 28).

Como se disse, através do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, foi aprovada a lei geral tributária, que entrou em vigor em l de Janeiro de 1999 (cf. artigo 6.° daquele diploma).

Na lei geral aprovada pelo referido Decreto-Lei n.º 398/98 ficou con-sagrado, no seu artigo 63.°:

«Artigo 63.° Inspecção

1- Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com as dos demais obrigados fiscais;

b) - Examinar e visar os seus livros e registos de contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária;

c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;

d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;

e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;

f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva.

2- O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

3- O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apu-ramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

4- A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º l só será legítima quando as mesmas impliquem:

a) - O acesso à habitação do contribuinte;

b) -A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu-lado, salvo consentimento do titular;

c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites pre-vistos na Constituição e na lei.

5- Em caso de oposição do contribuinte com fundamento nal-gumas circunstâncias referidas no número anterior, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal de comarca competente com base em pedido fundamentado da admi-nistração tributária.»

O preceito em causa, por intermédio da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, viu alterada a redacção dos seus n.0s 2 e 4, alínea h), vindo a ser aditados os n.º s 6 e 7, com o seguinte conteúdo:

«2- O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização.

4- A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.° l só será legítima quando as mesmas impliquem:

b) - A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu-lado, salvos os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tri-butária legalmente admitidos;

5. -

6- A notificação das instituições de crédito e sociedades financeiras, para efeitos de permitirem o acesso elementos cobertos pelo sigilo bancário, nos casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a sua derrogação, deve ser instruída com os seguintes elementos:

a) Nos casos de acesso directo em que não é facultado ao con-tribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da notificação que lhe foi dirigida para o efeito de assegurar a sua audição prévia;

b) Nos casos de acesso directo em que o contribuinte disponha do direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da noti-ficação referida na alínea anterior e certidão emitida pelo director-geral dos Impostos ou pelo director-geral das Alfân-degas e Impostos Especiais sobre o Consumo que ateste que o contribuinte não interpôs recurso no prazo legal;

c) Nos casos em que o contribuinte tenha recorrido ao tribunal com efeito suspensivo a ainda nos casos de acesso aos docu-mentos relativos a familiares ou a terceiros, certidão da deci-são judicial transitada em julgado ou pendente de recurso com efeito devolutivo.

7. - As instituições de crédito e sociedades financeiras devem cumprir as obrigações relativas ao acesso a elementos cobertos pelo sigilo bancário nos termos e prazos previstos na legislação que regula o procedimento de inspecção tributária.»

Tal como a recorrente noticia, aqueles n.º s 6 e 7 viram a sua redacção alterada por intermédio da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro.

Ainda a Lei n.° 30-G/2000 introduziu na lei geral tributária um artigo 63.º-B, (que também veio a sofrer alteração de redacção por via da referida Lei n.º 55-B/2004), que comportava, nos seus n.º s l, 2 e 10, o seguinte teor:

«Artigo 63.°-B

Acesso a informações e documentos bancários

1. - A administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encon-trem sujeitos a contabilidade organizada;

b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de contro-lar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito.

2. - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para jus-tificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daque-les documentos ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quan-tificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta;

b) Quando os rendimentos declarados cm sede de IRS se afas-tarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam per-mitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.°-A;

c) Quando existam indícios da prática de crime doloso em maté-ria tributária, designadamente nos casos de utilização de fac-turas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores de falta de veracidade do declarado;

d) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a apli-cação de subsídios públicos de qualquer natureza.

10- para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações pra-ticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito.»

Vê-se do quadro legal exposto que, na prossecução da luta contra a evasão e a fraude fiscais, a norma do art.º 63.º da LGT, sob a epígrafe Inspecção, determinava no seu n.º2 que “O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, os termos da legislação aplicável.”

Contudo, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, veio dar outra normação àquele inciso possibilitando a derrogação do sigilo bancário à própria administração tributária, sem dependência imediata de autorização judicial, sendo essa a redacção que vigorava ao tempo dos factos, e, assim, a aplicável ao procedimento em causa.

Ao mesmo tempo e como se disse, através do art.º 13.º n.º2 daquele diploma legal foram aditados à LGT os artigos 63.º-A, 63.º-B, 64.º-A e 89.º-A, dos quais importa agora o art.º 63.º-B que regula o Acesso a informações e documentos bancários, prevendo que a administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta (nº1), podendo aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, na situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta (nº2), quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado (nº 2 al. c)-), situações em contenda nos autos.

Neste conspecto, há que salientar o disposto no nº 3 do mesmo normativo que estabelece a exigência de que “As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.”

Do quadro normativo que rege a situação sub judicibus, decorre que são pressupostos legais para que o DGI possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte:

1º a existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas.

2º a existência de factos, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

Tal como se entendeu no Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 08-03-2005, no Recurso nº 511/05, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma, quer os subsumíveis à segunda parte, só autorizam esta derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária, nos termos do citado art.º 63.º-B, n.º2, alínea c), e não que exista alternativa entre os pressupostos da norma, bastando a existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo contribuinte, ainda que desligado dos indícios da prática de qualquer tipo de crime doloso em matéria tributária, para autorizar a derrogação de tal sigilo.

O Mº Juiz « a quo», referindo-se ao citado Acórdão do TCA SUL, no sentido de que carecia aquele enquadramento de uma concreta densificação normativa no sentido de definir-se um concreto ilícito penal previsto numa concreta norma incriminadora afirma não poder concordar com essa perspectiva por entender que se confunde processualmente a existência de "indícios" a que a norma se refere, com uma concreta acusação em processo penal.

Diz o Mº Juiz que o que a norma prevê é tão somente a " existência de indícios" da prática de crime doloso e esses indícios são materializados na existência de factos concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, tudo se passando como em sede de processo penal, em que é conferido aos órgãos de polícia criminal certos poderes em matéria de recolha de prova e de investigação criminal no processo de inquérito em ordem à decisão sobre a acusação, - cfr. art°s 262° e segs do CPP. Não tem por isso, e salvo melhor opinião, de conter as indicações referentes ao concreto ilícito penal e da concreta norma incriminadora, que num raciocínio analógico são apenas reportados à acusação em processo penal e não quando reportado à inserção sistemática relativo ao procedimento tributário, como sucessão de actos dirigido à declaração de direitos tributários, embora limitado no respeito pelas garantias dos contribuintes.- cfr. art°s 54° e segs da LGT.- Vide especialmente o disposto no n° 8, daquele art° 63°-B.

Assim, para o Mº Juiz, não é ...exigível, para cumprimento daquela norma, aquela especial qualificação penal dos factos por tal exigência não se adequar à determinação legal de simples existência de indícios da prática de crime doloso.

Embora estejamos de acordo com as asserções do Mº Juiz, cremos que a doutrina que dimana do douto aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, tendo ainda em conta o comando do n.º 3 do citado art.º 63.º-B, é a de que não há “alternativa”, ou seja, que os indícios que legitimam a derrogação do sigilo têm de configurar sempre a prática de um crime fiscal tipificado na lei, devendo, nesse âmbito, as decisões da administração tributária ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, o que passa pela demonstração da existência de indícios da prática do tipo de crime doloso em matéria tributária consubstanciado no caso, na existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado como os que a título exemplificativo a norma refere, não podendo a sua actuação assentar em meras suspeitas ou suposições e isso, porque, conforme entendimento jurisprudencial pacífico, vigorando a presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT), cabe à AT o ónus de prova daqueles pressupostos.

Nesse sentido se pronunciaram também os acórdãos de 22-02-2005, Recurso nº 481/05 do mesmo Tribunal e de 4/11/2004, do TCA Norte, no recurso nº 00353/04, expendendo-se neste último que «... cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.

Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.

Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.

Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.» (cfr., também, o ac. do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04).

Vejamos, então, se no caso dos autos, os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente baseou-se na Informação em que se exarou o seguinte:

A consideração superior,”

E, em Parecer emitido sobre esta Informação, consigna-se:

“Directamente relacionado com o sujeito passivo (SP), importa mencionar a seguinte informação relevante:

1. - No anexo 2, consta informação de que possui a qualidade de Sócio/ Administrador da sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda,;

3. Com o intuito de esclarecer os factos, este Serviço notificou o sujeito passivo ( ver anexo l), não tendo o mesmo dado cumprimento ao solicitado;

4. No anexo 3, não se encontra relevado como declarado para efeitos de IRS do ano 2001, a importância descrita no ponto 2;

Em conclusão:

Tendo sido notificado para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de decisão, o contribuinte, ora recorrente, como se vê do PI, alegou que:

6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados.

7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios.

14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001.

19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo.

Sobre esse requerimento, foi exarada a seguinte proposta:

Propostas

Sobre essa proposta foi exarado o parecer final apropriado pelo despacho recorrido, do seguinte teor:

“PARECER

Confirmo o informado no sentido da convolaçâo em definitivo do projecto de decisão, uma vez que:

Ora, sendo certo que após ter sido notificada do projecto de despacho, a recorrida juntou cópia de extracto de movimento bancário donde resulta que o valor dos cheques foi transferido para a sociedade e alegando que a situação tributária tinha sido regularizada quer pela sociedade, quer pelo recorrente, e vindo a provar-se nos autos que isso corresponde a verdade, já que, como se levou ao probatório ampliado por via do presente recurso, o recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente; os factos agora notificados ao sujeito passivo integraram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos sobre a data da instauração do presente procedimento pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos e que o recorrente procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, tendo pago a respectiva coima pela entrega fora de prazo, não se vê subsistam circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

Assim, não se verifica o primeiro dos apontados fundamentos para a AT pode proceder à derrogação do sigilo bancário, já que, apesar de o contribuinte recusar autorização para esta aceder aos seus elementos bancários, não existem indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária.

“No caso dos autos, a decisão impugnada não faz alusão à prática de qualquer crime de natureza tributária, sendo certo que depois do exercício pelo contribuinte do seu direito de audição prévia e com os documentos por ele apresentados que são concludentes, não persiste a dúvida quanto à sua real situação tributária tendo em conta o princípio da veracidade dos elementos apresentados por ele em relação ao ano em causa, em substituição dos inicialmente apresentados.

Assim, a fundamentação aduzida pela AT é insuficiente, face ao normativo que aqui está em causa, bem como ao nosso ordenamento jurídico em que a falta de exibição de documentos não constitui crime fiscal, antes é sancionado, como foi, com coima por mera contra-ordenação.

Do probatório resulta claramente que a decisão impugnada não se baseou na existência de indícios de crime doloso em matéria tributária, sendo que, à data em que foi proferida a decisão impugnada, a dúvida da AT relativamente à situação tributária do contribuinte se encontrava esclarecida, tendo este entregue declaração substitutiva e pago a respectiva coima.

A matéria de sigilo bancário tem inegável relevância no apuramento da realidade tributária dos contribuintes mas não pode deixar de considerar-se a sua conexão com o dever de reserva e, logo, com os direitos, liberdades ou garantias, pois a situação económica dos cida-dãos reflectida nas respectivas contas bancárias, está coberta pela protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, constituindo o segredo bancário um corolário dessa reserva, já que é o núcleo do relacionamento entre o banqueiro e o seu cliente e respectiva conta, através da qual, em geral, são processados dados de onde se pode retirar boa parte do giro económico do particular, que, muitas vezes, reflecte dados relacionados com a sua vida privada [cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Por-tuguesa Anotada, 3.ª ed., pp. 181 e 182, ao analisarem em que consiste e como se deve analisar o direito à intimidade da vida privada; J. M. Serrano Alberca, Comentários a Ia Constituicion, Madrid, Civitas, 1985, p. 353; Parecer n.º 138/83 do Conselho Consultivo da Procuradoria - Geral da República, in Boletim do Ministério da Justiça, n." 342, p. l A l; Alberto Luís, Direito Bancário, Coimbra, 1985; e Saldanha Sanches, «Segredo bancário, segredo fiscal: uma perspectiva funcional», in Medidas de Combate à Criminalidade Organizada c Económico-Financeira, Centro de Estudos Judiciários, 25 anos, 2004, pp. 57 e segs., para o qual, dada a existência de uma «proibição que incide sobre os membros da admi-nistração fiscal de dar conhecimento a terceiros da situação fiscal (e por isso patrimonial)», o fundamento do segredo bancário, para os efeitos em causa, radica na esfera da privacidade e não da inti-midade da vida privada, pelo que não estaríamos «e isto deve ser afirmado com muita clareza, perante uma norma destinada a tutelar a nossa intimidade: pela razão pura e simples que num Estado de direito a devassa da intimidade (buscas domiciliárias, escutas tele-fónicas, filmagens ou gravações que registem todos os movimentos de uma certa pessoa) só pode ter lugar para investigação de crimes graves e mediante a devida decisão judicial [... |. Se o segredo fiscal tutela a intimidade, então parece que os cidadãos se encontram obri-gados a entregar periodicamente à administração fiscal e sempre que esta o exija — mediante qualquer acto administrativo tributário que pode ser produzido por qualquer funcionário — dados referentes à sua intimidade. Dados referentes à intimidade dos cidadãos que estes estariam obrigados a facultar à administração fiscal e cujo conhe-cimento deveria ser confinado aos serviços de finanças e aos inúmeros funcionários da administração fiscal, mas que estes não poderiam — fraco consolo — partilhar com mais ninguém», e que o «controlo da conta bancária como poder administrativo que constitui uma res-trição ao direito do cidadão de manter longe de vistas e curiosidades externas toda a sua situação pessoal (e qualquer restrição a este direito exige uma específica legitimação) é uma decisão secundária. Decisão secundária no preciso sentido de ser resultado de uma outra: o dever das pessoas singulares de declarar anualmente os seus rendimentos e a obrigação das pessoas colectivas de franquear permanentemente os seus registos comerciais ao controlo da administração fiscal».]

Neste particular, o Tribunal Constitucional já considerou que, tal como o sigilo profissional, a reserva do sigilo bancário não tem carácter absoluto, antes se admitindo excepções em situações cm que avultam valores e interesses que devem ser reputados como relevantes, como, verbi gratia, a salvaguarda dos interesses públicos ou colectivos (cf. Acórdão n.° 278/95, publicado na 2." série do Diária da República, de 28 de Julho de 1995, onde se disse que «o segredo bancário não é um direito absoluto, antes pode sofrer restrições impostas pela neces-sidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. Na verdade, a tutela de certos valores constitucionalmente protegidos pode tornar necessário, em certos casos, o acesso aos dados e informações que os bancos possuem relativamente às suas relações com os clientes. Assim sucede com os artigos 135.º, 181.º e 182.° do actual Código de Processo Penal, os quais procuram consagrar uma articulação ponderada e harmoniosa do sigilo bancário com o interesse constitucionalmente protegido da investigação cri-minal, reservando ao juiz a competência para ordenar apreensões e exames em estabelecimentos bancários».

Sobre o controlo administrativo das movimentações bancárias dos contribuintes, como método de avaliação da sua situação fiscal, diz ainda Saldanha Sanches, que «são esses dados contidos nas contas bancárias e nos seus movimentos (ou na aquisição de um bem sujeito a registo como um prédio ou um automóvel) que permitem o controlo da declaração tributária do sujeito passivo e que constituem a condição sine qua non de um controlo eficaz, na fase actual da evolução da relação jurídico- tributária», tendo em vista que não é só necessário mas muitas vezes imprescindível o conhecimento das respectivas ope-rações, como instrumento privilegiado de protecção do bem constitucionalmente protegido da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fun-damental de pagar os impostos, e cuja utilização terá de operar-se mediante uma articulação ponderada e harmoniosa da reserva, se não da intimidade da vida privada, ao menos da reserva de uma parte do acervo patri-monial, implicada pelo sigilo bancário e dos interesses decorrentes dos aludidos dever e direito.

Tendo em conta essa pulsão, a lei geral tributária consagrou procedimentos que permitem alcançar o apuramento da real situação tributária do contribuinte, o combate à simulação tributária e à evasão fiscal, a prossecução do interesse público e da igualdade equitativa nos encargos tributários através do estabelecimento do princípio do inquisitório que, no limite, atenta a notória difi-culdade de obter uma visão da realidade tributária sem o conhe-cimento dos dados resultantes das operações bancárias dos contri-buintes, estabelece a possibilidade de, em caso de recusa do visado, só serem cognoscíveis por determinação judicial.

Assim, reconhecendo-se na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não pode e não deve, porque não foi essa a intenção do legislador, permitir o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, n°1 da CRP.

Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, deve ser balizada pelas normas da LGT que a permitem, sem esquecer a unidade do sistema jurídico, conformado superiormente pelas normas constitucionais.

É por isso que a decisão sob recurso, não pode fundar-se em meras suspeitas, mas sim em factos concretos, não podendo, outrossim, através do acesso à informação bancária do adquirente, obter-se informação relativamente aos alienantes e vice-versa. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes/adquirentes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê.

Destarte, mesmo que se verificassem os requisitos exigidos pelo art. 63°-B, n°2, al. c) da LGT, a decisão de permitir o acesso à informação bancária do recorrente deveria, ser devidamente fundamentada, tal com impõe o art. 63°-A, n°3 da LGT, ao exigir a "expressa menção dos motivos concretos" que justificam o acto.

Ora, é manifesto que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, já que os elementos carreados pela AT e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido não concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso.

Ao recorrente também assiste razão na alegação de que para efeitos do disposto na al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT e quanto à expressão factos «gravemente indiciadores», se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.

No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência.

Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário.

Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Normas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.

Ora, para efeitos penais a gravidade da conduta do agente tem também de aferir-se pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, e, assim sendo, da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, é a própria norma que especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária».

No Dicionário Geral de Direito, 2º-315, Leib Soibelman define indícios como elementos sensíveis, materiais do crime, tais como vestígios, sinais, rastos, marcas, impressões, traços.

Como refere Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal,1956,II-289, os indícios em processo penal correspondem às presunções naturais em matéria civil o que significa que há que fazer apelo às regras da experiência, aos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos, sendo nesse saber de experiência feito que mergulham as suas raízes as presunções continuadamente usadas pelo juiz na apreciação de muitas situações de facto ( cfr. A . Varela, Manual de Processo Civil, 2ª ed.-502).

Tendo presente o disposto nos arts. 283.º e 308.º, do CPP, constituem indícios suficientes para a pronúncia aqueles elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado.

Por indiciação suficiente, entende-se «a possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicada, em razão dos meios de prova já existentes, uma pena ou medida de segurança».... Trata-se da «... probabilidade, fundada em elementos de prova que, conjugados, convençam da possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicável uma pena ou medida de segurança criminal...» [Germano Marques da Silva, "Curso de Processo Penal", II, 2.ª ed. -1999, pp. 99 e 100].

Como refere o Prof. Figueiredo Dias [«Direito Processual Penal», 1.º vol., 1974, pág. 133], «... os indícios só serão suficientes, e a prova bastante, quando, já em face deles, seja de considerar altamente provável a futura condenação do acusado ou quando esta seja mais provável do que a absolvição.» E adianta: «Tem pois razão Castanheira Neves quando ensina que na suficiência dos indícios está contida a mesma exigência de verdade requerida pelo julgamento final, só que a instrução preparatória (e até a contraditória) não mobiliza os mesmos elementos probatórios que estarão ao dispor do juiz na fase do julgamento, e por isso, mas só por isso, o que seria insuficiente para a sentença pode ser bastante ou suficiente para a acusação.»

Já Luís Osório [No «Comentário ao CPP Português» (IV, 441)] afirmava que «devem considerar-se indícios suficientes aqueles que fazem nascer em quem os aprecia a convicção de que o réu poderá vir a ser condenado».

E, como se decidiu no acórdão, da Relação do Porto de 20-10-93 [CJ.ª XVIII-4-259/260], «... indícios, no sentido em que a expressão é utilizada no art. 308.º, do CPP, são meios de prova enquanto são causas ou consequências, morais ou materiais, recordações ou sinais, do crime... Para a pronúncia ou para a acusação, a lei não exige a prova, no sentido da certeza moral da existência do crime, bastando-se com a existência de indícios, de sinais dessa ocorrência... No juízo de quem acusa, como no de quem pronuncia, deverá estar sempre presente a defesa da dignidade da pessoa humana, nomeadamente a necessidade de protecção contra intromissões abusivas na sua esfera de direitos, mormente os salvaguardados na DUDH e que entre nós se revestem de dignidade constitucional (art. 2.º, da DUDH e art. 27.º, da CRP)...». É por tal razão, salienta o mesmo aresto, que «... quer a doutrina quer a jurisprudência vêm entendendo que aquela possibilidade razoável de condenação é uma possibilidade mais positiva do que negativa; o juiz só deve pronunciar o arguido quando, pelos elementos de prova recolhidos nos autos, forma a sua convicção no sentido de que é mais provável que o arguido tenha cometido o crime do que o não tenha cometido...», isto é. «... os indícios são suficientes quando haja uma alta probabilidade de futura condenação do arguido ou, pelo menos, uma probabilidade mais forte de condenação do que de absolvição.»

Também o Acórdão do STA publicado nos Ads 233º-622, nota, considera indícios os “...elementos bastantes para estabelecerem no julgador a convicção, maior ou menor, da existência do facto delituoso e da participação nele do arguido em termos de se presumir a sua condenação”.

Pode dizer-se, em conclusão geral e definitiva, que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado [Sobre o conceito de «indícios suficientes, vd., também, com especial interesse, Germano Marques da Silva, «Curso de Processo Penal», II, 2.ª edição, 1999, pp. 99 e 100, e os Acórdãos, do Tribunal Constitucional, n.º 388/99 (DR, II, 8-11-99, pp. 16.764 e ss., e n.º 583/99, de 20-10-99 (DR, II, 22-2-2000, pp. 3.599 e ss..)], isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana.

Ora, como se afirma no acórdão do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que a derrogação do sigilo bancário só pode ser admitida quando e sempre que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», relacionados com a quantificação ou determinação da matéria colectável do contribuinte, como logo resulta da inserção do preceito, no título III da LGT, referente ao procedimento tributário, e não no título relativo às infracções fiscais.

No caso presente, as acima referidas circunstâncias em que se ancorou o despacho recorrido não são circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, sendo que da matéria factual que vem provada também se não pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de «indícios da prática de crime doloso» por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal.

Conclui-se, portanto, que também quanto ao invocado erro de julgamento de direito a sentença recorrida merece a censura que o recorrente lhe imputa.

3. DECISÃO:

Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso judicial, assim anulando a decisão do Director Geral dos Impostos impugnada.

Custas pela entidade requerida, fixando-se na 1.ª Instância a taxa de justiça em quatro UCs e neste Tribunal em três UCs, com a procuradoria em 1/8 – art.ºs 73.º-D n.º3, 40.º e 41.º do CCJ.

Lisboa, 10/01/2006

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes

(1) O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova.

Resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será admissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável.

Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil.

Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.

As provas têm por função a demonstração da 'realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios 'legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.

A nosso ver, foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto.

É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador.

Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206).

É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pelos recorrentes, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender.

O recorrente insurge-se contra tal entendimento pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental e testemunhal.

O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária.

Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória.

O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175).

Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.

Texto

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: I.- RELATÓRIO 1.1 C..., com os sinais identificadores dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente o recurso que interpusera ao agasalho do artº 146º B do CPPT, contra a decisão do Exmº Director – Geral dos Impostos, de autorizar que funcionários possam aceder às suas contas bancárias em derrogação administrativa do dever de sigilo bancário, invocando o artº 63º-B, nº 2 alínea c) da LGT. l .2. Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo: 1.- É nula a douta decisão recorrida de mandar desentranhar a documentação e de condenar o recorrente em custas pela sua junção, porquanto a douta decisão de 1a instância nunca poderia ter apreciado a matéria contida num recurso dirigido a um tribunal superior e, inclusive, já decidido. Sendo que esta pronúncia sobre questões que não deveria conhecer, constitui causa de nulidade da sentença, por força do disposto no art° 125°, n° 1, in fine, do CPPT. 2.- O recorrente provou, documentalmente, que procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, devendo este facto constar do probatório, que deve ser modificado em conformidade. 3. A douta sentença recorrida deveria ter-se pronunciado sobre o facto de o ora recorrente, na data de 25-06-2001, ter transferido para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal, como se comprova pela cópia do extracto bancário anexo à petição inicial, como Doc.2. 4. Um dos requisitos legais para que o Director-Geral dos Impostos possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte, nos termos do disposto no artigo 63-B n.°2 al. c) da LGT, é a existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária. 5. No despacho do Director-Geral dos Impostos que autorizou a quebra do sigilo bancário não são alegados factos objectivos concretos e verificados que indiciem a prática de qualquer crime, imputável ao recorrente, nem tão pouco é feita qualquer referência sobre a gravidade do seu comportamento. 6. Ainda que se provassem os indícios de falta de veracidade dos rendimentos declarados, o que não se concede, estaríamos perante uma omissão de rendimentos que, por si só, não constitui, necessariamente, a prática de um crime, mas sim de uma contraordenação fiscal. 7. Tal como o Despacho do Exmo Director Geral, também a douta sentença recorrida não fundamenta os indícios que integrem a prática de qualquer crime fiscal, não indica a concreta norma incriminadora, não faz qualquer referência sobre a eventual gravidade do comportamento do recorrente, nem sobre a existência ou não de dolo, nem sobre nenhum facto típico que deva ser qualificado como um crime e não como uma contra-ordenação fiscal. 8. Nem se faz qualquer referência sobre o montante da (eventual) vantagem patrimonial ilegítima que fosse igual ou superior ao limite que constitui a condição de punibilidade criminal prevista na lei. Pelo que, deve concluir-se que da factualidade dada como provada não constam factos indiciantes da prática pelo recorrente de qualquer crime. 9. A derrogação do sigilo bancário, prevista no art° 63°-B, n° 2, alínea c), da LGT, não se basta com indícios, alegados pela Administração Fiscal, da falta de veracidade do declarado, ao contrário do que se entendeu quer na fundamentação do despacho do Exmo Director Geral, quer na douta decisão recorrida. 10. A douta sentença recorrida acolheu a fundamentação do despacho do Director-Geral, sem que tenham sido demonstrados indícios da prática de crime fiscal. 11.Ao julgar que o art° 63°-B da LGT, na redacção em causa, não exigia a verificação cumulativa de indícios de prática de crime, a douta sentença recorrida convoca uma fundamentação e interpretação da norma que não têm acolhimento no texto nem no espírito da lei, na sua redacção à data dos factos. Se assim não fosse, seguramente que o legislador não teria sentido a necessidade de alterar aquele art° 63°-B, no sentido de nele se prever que a derrogação do sigilo bancário pode, agora, ter como fundamentos, não cumulativos, indícios de falta de veracidade do declarado ou indícios da prática de crime em matéria tributária. 12. A douta sentença recorrida recusou, expressamente, aplicar a jurisprudência dos Tribunais superiores sobre esta matéria, nomeadamente, o Acórdão do STA, 2a Secção, de 13/10/2004, recurso n° 0950/04 e o Acórdão de 08-03-2005, rec. 00511/05, do TCA-Sul, 2a Secção. 13. A douta sentença recorrida contraria, também, o entendimento pacífico da nossa jurisprudência e o disposto no art.° 11.°, n° 2, da LGT, violando o princípio geral de que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras de interpretação e aplicação das demais leis e de que sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm. 14. Não estão, pois, verificados os pressupostos enunciados no artigo 63.°-B n.°2 al. c) da LGT, na redacção em vigor à data a que os factos se reportam (2001). 15. Uma vez que não podia julgar existirem indícios da prática de crime pelo recorrente, estarem verificados os pressupostos legais para que a A.T tenha acesso à documentação bancária do recorrente, legal o despacho do Director-geral dos Impostos e improcedente o recurso, a sentença recorrida está inquinada do vício de erro de julgamento. 16. Pelo que deve ser revogada e substituída por outra que, julgando que o Despacho do Director - Geral dos Impostos não cumpre o disposto no artigo 63.°B, n.°3 da LGT, e não se encontrarem verificados os requisitos legais, mencionados no artigo 63-B n.° 2 al. c) da LGT que permitem à A.T. o acesso á documentação bancária do recorrente, decida ser tal despacho ilegal e procedente o recurso interposto pelo recorrente. 17.Ao considerar verificados os pressupostos legais exigidos pela invocada al. c), do n° 2, do art. 63°-B da LGT, sem ser imputada ao recorrente a prática de crime fiscal, nem sendo qualificados os elementos constitutivos do tipo de tal crime (aliás inexistente), a douta sentença recorrida retira, daquela norma, uma interpretação que, além de contrária à citada jurisprudência dos Tribunais superiores (TCA e STA), incorre em violação do disposto no art. 26°, n° 1 da CRP, bem como do principio constitucional da proporcionalidade ou da proibição do excesso, consagrado no art° 18°, n° 2 da CRP. 18. Normas jurídicas violadas: Artigo 63°-B n°s 1, 2 al. c), n.° 3 e n.°4, da LGT (na redacção em vigor à data dos factos - 2001), artigo 11°, n° 2, da LGT e Artigo 26°, n° 1, da CRP. Nos termos sobreditos entende que deverá ser concedido provimento ao recurso por provado, por não se verificarem preenchidos os requisitos legais contidos no art° 63°-B, n° 2, alínea c), da LGT, pelo que a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, devendo, pois, ser anulada e determinar-se a revogação, por ilegalidade, do Despacho recorrido do Director Geral dos Impostos. Contra - alegou a entidade recorrida, rematando a sua minuta com as seguintes conclusões: I- A douta sentença recorrida, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, ao decidir negar provimento ao recurso judicial, motivo pelo qual deve ser mantida. II. - A questão de direito que foi objecto de análise na sentença recorrida, prendeu-se com a verificação ou não, dos pressupostos para acesso às contas bancárias da recorrente; Tendo concluído pela verificação dos pressupostos para que fosse efectuada a derrogação no caso concreto. III-. Para tal foram dados como provados factos relevantes, tais como que o ora recorrente recepcionou em seu nome diversas importâncias, na qualidade de sócio gerente da sociedade "Polipraia Investimentos Imobiliários, Lda", a qual interveio como vendedora em vários negócios jurídicos de compra e venda de imóveis. IV - Assim como também foram dados como provados, a emissão de vários cheques em nome do ora recorrente Carlos Saraiva, pêlos adquirentes dos imóveis para pagamento das respectivas fracções, nomeadamente: o cheque n.° 67561429, no valor de 11 800 000$00, emitido por Paulo Jorge Quintano Marques Martins, (cfr. pág. 58 do PA); o cheque n.° 05616757, no valor de 3 565 000$00, emitido por António Miguel Kergoat Baptista Ferreira, (cfr. págs. 59 e 60 do PA); o cheque n.° 44043472, no valor de 6 000 000$00, emitido por Martin Dieckmann, (cfr. pág. 61 do PA). V - Ficou também demonstrado que existe uma contradição entre os valores de aquisição declarados nas escrituras de compra e venda, facto evidenciado por Paulo Jorge Quintano Serra Marques Martins, adquirente de duas fracções autónomas, ter procedido ao pagamento de sisas adicionais; VI - Pelo que se concluiu existirem fortes indícios de que o valor declarado não corresponde ao valor real pelo qual os imóveis foram transaccionados e consequentemente, tal conduta indicia uma situação de falsas declarações por parte dos outorgantes das escrituras. VII- Dessa recolha de elementos, foi detectado que o sujeito passivo Carlos Saraiva, sócio gerente da sociedade, recepcionou os cheques identificados, de montantes relevantes e sobre os quais se levantaram dúvidas quanto ao destino e consequente tributação em sede de IRS. VIII- As condutas identificadas, preencheriam por si só, o pressuposto contido na primeira parte da alínea c) do n° 2 do art°630 - B da LGT, quanto à verificação de indícios de prática de crime fiscal. IX - É pois isto que se pretende apurar, pelo que se reveste da mais relevante necessidade, o processo legal de derrogação do sigilo bancário e a análise dos documentos bancários do recorrente. X - O recorrente não fez prova do alegado no que diz respeito aos valores, recebidos, pois o documento que apresentou dizia respeito à conta bancária da sociedade de que é sócio gerente, e os argumentos que apresentou não permitiram esclarecer a natureza dos rendimentos por si auferidos e não declarados, existindo ainda fundadas dúvidas quanto à realidade da situação tributária do sujeito passivo ora recorrente. XI- O recorrente não prestou a colaboração solicitada pela Inspecção Tributária sobre a sua situação tributária referente a 2001, nos termos da notificação constante a fls., 7 do PA., tendo sido levantado o respectivo auto de notícia para aplicação de coima nos termos do artigo 117° do RGIT. XII - Ora, o n°2 do artigo 63°-B da LGT permite à Administração Fiscal que aceda aos documentos bancários dos contribuintes nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, desde que existam, como é o caso dos autos, factos fortemente indiciadores da falta da veracidade do declarado. XIII - Como bem concluiu a douta sentença recorrida: "Assim em razão dos elementos que fundamentaram aquela decisão controvertida, a que se referem os n°s 6, 7, e 8, do probatório, sustentarem suficientemente o entendimento vertido no despacho mencionado em 9, pôr indicarem que aqueles factos são indiciadores da prática de crime doloso, propendemos para o entendimento que nenhuma censura merece a decisão controvertida,(...) XIV - Resulta claro, que a sentença recorrida não enferma de qualquer vício, nem viola qualquer disposição legal, e esteve bem ao julgar improcedente o recurso judicial, confirmando o bem fundado despacho recorrido, que se encontra em perfeita conformidade com as disposições legais aplicáveis, nomeadamente, no que respeita à verificação dos pressupostos estabelecidos no citado n°2 do artigo 63°-B da LGT. Nestes termos, sustenta a improcedência do presente recurso jurisdicional e a manutenção da sentença recorrida, por corresponder a uma correcta interpretação e aplicação da lei. Sobre as nulidades assacadas à sentença nas conclusões recursivas, ao agasalho do nº 4 do artº 668º, conjugado com o nº 1 e 2 do artº 744º do CPC, por despacho exarado a fls. 241, o Mº Juiz sustentou a sua manutenção, mandando subir os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul. O EPGA pronunciou-se no sentido de que o processo deverá baixar a fim de o Mº Juiz « a quo» se pronunciar e eventualmente suprir as nulidades previstas no artº 125º do CPPT e no artº 668º nº 1 al. d) do CPC aqui aplicável por força do artº 2º al. e) daquele Código, em cumprimento do determinado no nº 4 do referido artº 668º e do artº 744º nº 1, ambos do CPC. Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos aos Juízes adjuntos (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT). * 2.-FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS Com a motivação que indica, o Tribunal « a quo» deu como assentes e não assentes as seguintes realidades e ocorrências, com interesse para a sua decisão: l-. No âmbito de acção de recolha de elementos relativos a contratos de compra e venda de imóveis efectuada pela firma "Polipraia, Investimentos Imobiliários Ldª", foi detectado que o recorrente, que à data era sócio-gerente daquela firma, recebeu dos respectivos adquirentes determinadas importâncias em pagamento daquelas aquisições, tituladas pelos cheques a si emitidos, no valor total de Esc. 21.365.000$- cfr. fls 58 a 61 do PA anexo. 2- No âmbito da acção de recolha de informação com vista à verificação e comprovação da situação tributária do recorrente, em sede de IRS, do ano de 2001, foi efectuada, por carta registada com aviso de recepção devidamente assinada pelo destinatário, a notificação para prestação de esclarecimentos, o qual não foi dado cumprimento pelo notificado.- cfr. fls. 7 a 9 do P.A anexo. 3- Dos elementos constantes da base de dados da DGCI quanto à Declaração de Rendimentos de 2001 do recorrente apenas consta os rendimentos de trabalho dependente, no montante de E 4.10,34- cfr. fls 11 e 12 do P.A anexo aos presentes autos 4- Dão-se aqui por reproduzidas as escrituras públicas de compra e venda celebradas em 11.05., em l3.06., e em 22.06. todos do ano de 2001, o 1° celebrado no 16° C.N. de Lisboa, os restantes no C.N. de Algés, outorgado pela "Sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários, Ldª" na qualidade de vendedora, sendo seus adquirentes os mencionados emitentes dos cheques mencionado no n° l, e pelos valores delas constantes. Cfr. fls. 13 a 57 do P.A anexo. 5- O adquirente que outorgou a escritura de 13.06. veio a apresentar junto de serviço de finanças o termo de Declaração junto a fls 62 e 63, cujo conteúdo se dá por reproduzido, no qual refere que o valor real das transacções a que se refere o n° anterior, foi de Esc 33.000.000$ cada, e não do valor declarado na escritura, de Esc. 11.000.000$ e 16.000.000$, respectivamente. 6- Dá-se aqui por reproduzido a informação dimanada da Inspecção Tributária, bem como dos respectivos Parecer e Despacho concordante emitidos pelo D.F Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa e pelo respectivo Director de Finanças daquela direcção, no qual se refere, designadamente que "A confirmarem-se os indícios, existem omissões de âmbito tributário e eventualmente criminal na sociedade e no sujeito passivo.. ..perante a manifesta falta de colaboração no esclarecimento dos factos... devidamente fundamentado o pedido de acesso à informação bancária...permitirá recolher informação relevante para explicitar a situação tributária..."- cfr. fls. l a 5 do P.A. anexo. 7- Na sequência da Informação e Parecer mencionado no n° anterior, foi sancionado pelo Director - Geral dos Impostos o projecto de Decisão constante de fls 65 do P.A., o qual foi notificado ao recorrente para efeitos de audição prévia, tendo o mesmo apresentado as observações constantes de fls 69 a 72. 8- Foi elaborado Informação sucinta, Parecer e Despacho, no sentido de se manterem os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão quanto à omissão de rendimentos auferidos e não declarados, pelo que se conclui tornar-se imprescindível o acesso aos documentos bancários. – cfr. fls. 75 a 79 dos autos. 9- Sobre os elementos coligidos no n° anterior recaiu o Despacho proferido pelo Director - Geral, em 23.03.05, que determinou o acesso aos documentos bancários por parte da Adm. Fiscal, e que se sustenta na verificação dos condicionalismos previstos na alínea c), do n° 2, do art° 63°-B, da LGT., o qual foi devidamente notificado ao recorrente por carta registada com aviso de recepção – cfr. fls 81 a 83 dos autos. * Factos Não Provados Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. * Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. * 2.2.- DO DIREITO: Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: A)- Nulidade da sentença por excesso –conclusão 1ª- e por omissão de pronúncia –conclusões 2ª e 3ª-; B)- Erro de julgamento sobre a verificação dos pressupostos enunciados no artº 63º-B nº 2 al. c) da LGT –demais conclusões. * Quanto às nulidades: Como decorre do artº 666º, nºs 1 e 2 e 669, nº 2, al. b) do CPC, conquanto com a prolação da sentença ficasse esgotado o poder jurisdicional quanto à matéria da causa, podia ter lugar a apreciação e decisão sobre nulidades das p. no artº 668º, ex vi dos artºs. 2º al. e e 125º, ambos do CPPT, mormente e em atenção ao caso concreto, excesso e omissão de pronúncia tipificadas na al. d)- do nº 1, por força do disposto no nº 4 do aludido primeiro preceito. Tal ditame legal foi cumprido porquanto o Mº Juiz « a quo», pronunciando-se sobre as nulidades assacadas à sentença nas conclusões recursivas, ao agasalho do nº 4 do artº 668º, conjugado com o nº 1 e 2 do artº 744º do CPC, por despacho exarado a fls. 241, sustentou a sua manutenção. Cabe, por isso, aquilatar se, como professa a recorrente, a sentença é nula por ter mandado desentranhar a documentação e condenar o recorrente em custas pela sua injustificada junção. Afirma a recorrente que a sentença nunca poderia ter apreciado a matéria contida num recurso dirigido a um tribunal superior e, inclusive, já decidido. Sendo que esta pronúncia sobre questões que não deveria conhecer, constitui causa de nulidade da sentença, por força do disposto no art° 125°, n° 1, in fine, do CPPT. Ou seja, para a recorrente a sentença enferma de nulidade na medida em que se pronuncia sobre questões que não foram invocadas perante o TT 1ª instância mas perante o Tribunal Central Administrativo Sul em sede de recurso que foi decidido, violando o disposto na alínea d) do n.° l do art.° 668.° do CPC – cfr. artº 125º do CPPT- o que gera a sua nulidade. A nulidade da sentença geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos irrelevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca pronúncia indevida. Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea d) do artº 668º do CPC. De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112). Verifica-se, na parte que ora importa, que a recorrente invocou (e esta foi uma questão que colocou) que na data de 25-06-2001, transferiu para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal, como se comprova pela cópia do extracto bancário anexo à petição inicial, como Doc.2. Ora, como é manifesto, os documentos juntos com o primeiro recurso interposto nestes processo e que julgou uma excepção dilatória não tomando posição sobre a admissibilidade e valor probatório daqueles, visavam provar aquela materialidade. Por isso, sob pena de incorrer em insanável contradição, têm os mesmos de ser valorados no sentido de determinar da sua eficácia probatória, designadamente para os efeitos pretendidos com a arguição de omissão de pronúncia sobre tais factos, logo de seguida assacada pela recorrente á sentença ao pretender que esta deveria ter-se pronunciado sobre o facto de o ora recorrente, na data de 25-06-2001, ter transferido para a referida sociedade um montante que, inclusivamente, excede os valores invocados pela Administração Fiscal. Neste contexto, tendo a sentença decidido uma questão que lhe fora posta, para tanto decidindo que os documentos juntos aos autos e sobre os quais teria de tomar posição admitindo ou rejeitando a sua admissão no cumprimento da poder inquisitório e em vista dos princípios da aquisição processual e da livre apreciação, não cometeu erro de actividade jurisdicional. Concretamente, aquele que constitui as nulidades previstas na alínea d) do nº 1 do artº 668º do CPC. O Mº Juiz fundamentou assim a não admissão doa referidos documentos: “Suscitam - se nos presentes autos a questão da junção com as alegações de recurso, dos documentos constantes de fls 102 a 116 , cabendo determinar da sua admissão nessa fase processual. Efectivamente, conforme jurisprudência do STJ (cfr. Ac. de 31.05.2005, proferido no Proc. N° 05B1094 e Ac. De 12.01.1994), só é admissível a junção de documentos às alegações, apenas nos casos contemplados no art° 524° do CPC, ou nas situações referidas na 2a parte do n° l, do art° 706°, do mesmo Código .Nos presentes autos, não resulta que a junção dos documentos não tenha sido possível até ao encerramento da discussão em 1a instância, nem se destinam a provar factos posteriores ao articulado, sendo que, nos termos daqueles mencionados acórdãos, aquela junção só pode ter lugar se a decisão recorrida criar pela 1a vez a necessidade dessa junção( nos casos de se basear em meio probatório não oferecido pela parte, ou quando se tratar de aplicação ou interpretação de regra de direito que a parte não contava), não podendo servir de elemento probatório que a parte não conseguiu produzir tempestivamente. Não tendo sido esse o caso, não é admitido a sua junção aos autos, pelo que determina-se que sejam retirados do processo e restituídos ao apresentante, condenando-se este em custas a que deu causa- cfr. n° l, do art° 543° do CPC," ex vi", do art° 2° , alínea e), do CPPT.” Nos termos do nº 1 do artº 125º do CPPT e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que« O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado. Como se vê das conclusões do recurso, as questões suscitadas pela recorrente, foram, nem mais nem menos, as que se enunciaram, apreciaram e decidiram na sentença recorrida nos termos atrás referidos. A sentença (acórdão) é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença (acórdão) qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada; mas alegando o recorrente que em relação aos factos errada/insuficientemente admitidos na sentença/acórdão (erro de julgamento) houve um inadequada julgamento da matéria de facto em termos de se dever dar como assentes os factos a que se referem os documentos cuja junção não foi admitida ( erro de facto), tal constitui matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ora, isso implica que se tome aqui posição sobre a junção aos autos dos documentos com que o recorrente instruiu o presente recurso à luz dos princípios processuais atrás enunciados, o que o mesmo é dizer, determinar se o Mº Juiz « a quo» errou ao decidir-se pela sua inadmissibilidade. Importa, pois, aquilatar não só da admissibilidade como da eficácia probatória de tais documentos. Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558). Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.). Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe: «1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância. 2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.» Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende: «Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes. Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC). Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento. O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo. Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18). No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância». Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância. Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância. O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534). O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância. Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)». Implicitamente, alega o recorrente insuficiência instrutória por violação do n ° 1 do artigo 13° do CPPT dado que alegou no seu requerimento de interposição de recurso para a 1ª instância que (artºs. 4º a 12º): Exercendo o seu direito de audição prévia, o recorrente, no cumprimento do seu dever de boa cooperação com a Administração Fiscal, procedeu ao pronto esclarecimento da dúvida apontada, confirmou o recebimento dos cheques e esclareceu a sua proveniência: os cheques identificados pelos serviços foram emitidos, indevidamente, em nome do ora recorrente, pôr lapso de quem interveio no negócio, quando deveriam ter sido emitidos em nome da sociedade vendedora, Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., de que o recorrente é apenas um dos sócios. Trata-se de um erro que não pode ser imputável ao ora recorrente uma vez que este nem sequer participou, a nenhum título, nos referidos contratos de compra e venda. Contudo, logo que se apercebeu do erro, procedeu, de imediato, à transferência para a referida sociedade, do valor destes cheques e de outros indevidamente recebidos, em Maio e Junho de 2001, no total de 39.000.000$00, tal como se pode comprovar, documentalmente, pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência bancária de tais valores, do ora recorrente, C.M.F. Saraiva, para a referida sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa, Cfr. Doc.2). A este propósito, importa realçar que estes factos, agora notificados ao recorrente, se integram num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram, há cerca de 2 anos, no âmbito de uma fiscalização tributária da referida sociedade, relativamente a estas fracções vendidas em 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22, da Divisão l daquela mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17 (Cfr. Doc.3). Concretamente, em face dos documentos e dos factos apurados pela fiscalização então realizada, os serviços de Inspecção Tributária verificaram que havia cheques emitidos em nome do sócio, ora recorrente, que eram, seguidamente, entregues pôr este à sociedade, tal como se afirma, expressamente, no respectivo relatório de inspecção (Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, pôr isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção com a aplicação de métodos indiciários de que resultou uma liquidação adicional dos impostos em falta e a instauração da respectiva contra-ordenação à empresa). Desta forma, aqueles mesmos serviços de inspecção verificaram, já há 2 anos, que o ora recorrente não se apropriou dos valores dos cheques emitidos indevidamente em seu nome, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros, pelo que entenderam, então, os mesmos serviços, não existir fundamento legal para a derrogação do sigilo bancário do ora recorrente, nem tão-pouco para se proceder a qualquer correcção fiscal do seu IRS nem, sequer, para se instaurar, contra ele, qualquer procedimento de natureza contra-ordenacional (e muito menos por indícios de crime em matéria tributária). Sendo que, os serviços de inspecção decidiram proceder à determinação do lucro tributável da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., referente a este mesmo exercício de 2001 (ano das vendas das fracções adquiridas pelos titulares dos cheques agora identificados pelos serviços) pela aplicação de métodos indiciários. Não é verdade, pois, ao contrário da dúvida que vem suscitada pelos serviços, que possa ter existido qualquer adiantamento por conta de lucros, dos valores dos referidos cheques, ou de quaisquer outros, uma vez que, por um lado, aqueles valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade; e por outro, é tecnicamente impossível qualificar estes valores como uma omissão de proveitos e tributá-los agora na esfera da sociedade, uma vez que o lucro tributável já foi presumido pelo valor que os próprios serviços fiscais entenderam, por meio de métodos indiciários, o que, objectivamente e por natureza, também afasta esta "hipótese" agora suscitada pêlos serviços fiscais. Não se compreende, pois, que os serviços fiscais pretendam agora aceder às contas bancárias do recorrente, com base nos fundamentos já referidos e numa informação adicional onde se conclui que: «Face ao exposto, em especial, o facto dos sujeito passivo não suscitar elementos novos susceptíveis de serem valorados por nós, e considerando que os factos aduzidos não permitem esclarecer a natureza dos rendimentos supostamente auferidos e não declarados, a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.» (sublinhado nosso). Sendo que, em parecer emitido sobre esta informação e, igualmente, fundamentador da decisão recorrida, ficou expressa a seguinte fundamentação: «Analisados que foram os argumentos invocados pelo sujeito e porque se mantêm os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão, em minha opinião, subsiste o interesse em esclarecer a totalidade dos factos de âmbito tributário. Consequentemente, torna-se imprescindível aceder ao suporte documental bancário, fundamento para se requerer ao Exmo Sr. Director-Geral dos Impostos a confirmação da decisão de acesso aos documentos bancários em causa» (sublinhado nosso) (Cfr. Doc.4). Perante os fundamentos invocados na decisão recorrida, no que aos presentes autos importa, comprova-se, claramente, que não são invocados quaisquer indícios reveladores da existência de dolo específico de crime em matéria tributária, nem o poderiam ser, uma vez que o recorrente não cometeu qualquer tipo de ilícito.” Assim, para a recorrente a prova feita através da documentação que já estava junta e coadjuvada pela que agora apresenta, seria suficiente para afas-tar a aplicação do regime do artigo 63º B, nº 2 al. c) da LGT. Não há dúvida de que o conhecimento de tal facto já estava ao alcance do Tribunal «a quo» tendo em conta o extracto de conta que, sem mais julgou insuficiente para infirmar os pressupostos fundamentais em que assentava a derrogação do sigilo bancário, apesar de por força do disposto no n ° 1 do artigo 13° do CPPT poder proceder à sua averiguação oficiosa. Diga-se, na senda do já antes dito, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto recorrido. Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências. E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 ( hoje, artº 13º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco. Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade. É que, ao recorrente incumbia, na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação. Cabendo ao recorrente demonstrar os factos que invocou, mormente os que atrás se enunciaram, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo no momento em que a sentença foi proferida, com a certeza jurídica necessária, sendo normal que o recorrente juntasse documento que comprovasse a aquisição – o movimento bancário que agora exibe nos autos. Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, sendo certo que o facto de se tratar de um processo urgente, e de o art.146°-B do CPPT dizer que a petição deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova que devem revestir natureza exclusivamente documental, não dispensa o juiz do poder dever de ordenar as diligências que considere indispensáveis ao apuramento da verdade, nos termos do art. 13° nº1 do CPPT. No caso em apreço, a junção aos autos do documento comprovativo da transferência bancária e de todos os documentos comprovativos de toda a matéria alegada nos pontos 4º a 12º do requerimento de interposição do recurso, sem perder de vista toda a factualidade articulada no requerimento de audição prévia constante do processo instrutor e que, manifestamente, têm virtualidade infirmante dos indícios considerados na decisão recorrida de derrogação do sigilo fiscal. Com efeito, o recorrente articulou no requerimento de audição que: (...) “3. Os cheques identificados pelos serviços foram emitidos por adquirentes de fracções autónomas vendidas pela referida sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda. de que o sujeito passivo é um dos sócios. 4. Ora, os factos agora notificados ao sujeito passivo integram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos. 5. É que a referida sociedade já foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22 da Divisão l dessa mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17. 6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados. 7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios. 8. Concretamente, foi reconhecido e expressamente referido, no relatório de inspecção, que «o financiamento da obra foi feito com recurso a empréstimos dos sócios. Pela análise destas contas, fica também evidente, a regular utilização destas - contas 25 - suprimentos de sócios - o que contraria a função e natureza destas, cuja utilização deve ser criteriosa...» (Cfr. Pg. 12 do relatório de inspecção). 9. Sucede que, em face dos documentos e dos factos apurados pela acção inspectiva realizada, os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa concluíram que os valores dos cheques emitidos em nome do sujeito passivo, como sócio da Polipraia Investimentos Imobiliários Lda.,, eram, seguidamente, entregues pelo contribuinte à sociedade e ali foram contabilizados, embora de uma forma, contabilisticamente incorrecta, como suprimentos e empréstimos de sócios. 10. Sendo que parte desses valores serviram, inclusivamente, para saldar as contas correntes de clientes que eram creditadas por contrapartida das referidas contas de empréstimos de sócios. Tal como se afirma, expressamente, a pgs. 13 do mesmo relatório de inspecção. 11. Quer isto dizer que os serviços de inspecção reconheceram que o sócio e ora sujeito passivo, embora recepcionando os cheques emitidos em seu nome, procedeu, de seguida, à entrega dos correspondentes valores na empresa. 12. Por esse motivo, no âmbito de tal inspecção, e a propósito da entrega de valores do sujeito passivo à empresa, os serviços de inspecção tributária, através do ofício 004312 de 2003-05-10, dessa Direcção de Finanças, enviaram uma notificação ao sujeito passivo onde se reconhecia, também, expressamente que «no decorrer da acção inspectiva detectou-se a entrega de diversos valores, quer a título de suprimentos quer por conta de empréstimos bancários efectuados». 13. E atendendo aos baixos valores declarados para efeitos de IRS do ano de 2001, solicitaram os serviços de inspecção, através daquele citado ofício, que o ora sujeito passivo prestasse os esclarecimentos necessários. O contribuinte prestou esses esclarecimentos tal como lhe foi solicitado pelos serviços. 14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001. 15. Pelo que, como já concluíram aqueles mesmos serviços de inspecção, o sujeito passivo não se apropriou dos valores dos cheques que foram emitidos em seu nome pelos adquirentes das fracções, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros. 16. Tal como se pode comprovar documentalmente pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência de tais valores, do sócio para a sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa). Situação essa que, aliás, já havia sido identificada no relatório de inspecção tributária. 17. Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, por isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção. 18. Com efeito, na sequência destas e doutras deficiências detectadas na contabilidade da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., a inspecção tributária decidiu não aceitar o valor das vendas declaradas, pelo que o lucro tributável da sociedade, referente ao exercício de 2001 (ano das vendas das fracções do empreendimento Infante de Sagres) foi corrigido pela aplicação de métodos indiciários. 19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo. 20. Não é verdade, pois, que o ora sujeito passivo se tenha apropriado dos valores dos cheques identificados pêlos serviços, ou de quaisquer outros, uma vez que todos esses valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade (tal como se comprova documentalmente pelo extracto bancário anexo bem como pôr outros documentos da sociedade e conforme foi já verificado, também, pêlos serviços de inspecção). 21. Mas mesmo que assim não fosse, e ainda que se tratasse do recebimento de rendimentos de capitais, a título de distribuição de lucros (o que não é o caso) estaríamos perante uma situação de dupla tributação económica, entre o imposto já liquidado à Polipraia Investimentos Imobiliários Lda e o contribuinte, como sócio. 22. Para se eliminar a dupla tributação, nos termos da lei, haveria que conferir ao contribuinte o direito a um crédito de imposto de valor igual a 60% do IRC liquidado pelos serviços à referida sociedade, nos termos do art° 80°.-C do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos. 23. Assim, pelas razões acima expressas, e atendendo ao montante do lucro tributável acrescido pelos serviços à sociedade em causa através da inspecção tributária realizada por esses serviços e ao correspondente valor do imposto que já foi liquidado, entende o sujeito passivo que, em relação à matéria abrangida pelos factos agora notificados, os serviços já procederam às devidas correcções fiscais, pelo que, neste caso concreto, deixa de existir fundamento bastante para se proceder à derrogação do dever de segredo bancário.” A nosso ver, a verificação de toda esta factualidade conduziria às consequências que lhe são assacadas pela recorrente e deveriam ter sido indagadas pelo Tribunal pois a urgência não se configura como um valor absoluto susceptível de prevalecer irrestritamente sobre outros valores também merecedores de tutela como é o caso da correcção das "deficiências processuais", que dificultem ou afectem, sem razão, a obtenção de uma decisão quanto ao mérito." (ponto V do Sumário do Ac. STA de 18/10/1999 in Rec. n° 45403 e recentemente o Ac. do STA de 12/3/2003 in Rec n° 1950/02. Assim, era essencial para a descoberta da verdade a obtenção de toda a documentação, incluso do documento bancário, acompanhado de fotocópias dos respectivos cheques tendentes à comprovação de que o recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente, como decorre dos documentos juntos de fls. 103 a 112. Também decorre do documento junto a fls. 21 a 23 que, como alegara o recorrente, os factos agora notificados ao sujeito passivo se integravam num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos. Por fim, através dos documentos de fls. 114 a 117, juntos com as alegações do primeiro recurso interposto nestes autos, o recorrente provou que procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros. Ora, tendo ainda em conta que o Mº Juiz veio a proferir a sentença sem considerar a prova feita, foi precipitado julgar que não se provaram tais factos. Destarte, reputando-se pertinente e necessária a junção aos autos dos documentos em apreço. Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade». Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações do recorrente . Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderia e deveria ter indagado daquela questão diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões. Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos que ocorria motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT. * Todavia, a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415). É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória, mas que foi feita mediante a junção dos aludidos documentos. E, assim sendo, visto que sempre se impunha o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinar, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos e, uma vez que tudo isso se mostra cumprido, já que juntos os indicados elementos, foi observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto pelo Tribunal Superior. Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documentos que se referem a factos que não são supervenientes e que podia ter sido junto com o requerimento inicial. Conclui-se, assim, que, o recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos, sendo a sua junção agora justificada quer pelas razões apresentadas e objectivadas nos autos, quer pela decisão da 1ª instância. Ora, dos documentos cuja junção agora se admite, resulta que o recorrente não se apropriou dos valores titulados pelos questionados cheques, que a sociedade foi objecto de acção inspectiva havendo o seu lucro sido fixado relativamente ao exercício de 2001 através do recurso a métodos indiciários e que, subsequentemente, o recorrente apresentou declaração de rendimentos substitutiva, provando-se os factos a que os mesmos documentos se reportam e que se aditam ao probatório nos termos do artº 712º do CPC o qual se reformula nos termos adiante, aditando-se os seguintes pontos, por via da procedência do fundamento de recurso de que se trata (erro de julgamento sobre a matéria de facto): 10.- O recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente, como decorre dos documentos juntos de fls. 103 a 112. 11.-Os factos agora notificados ao sujeito passivo integraram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos sobre a data da instauração do presente procedimento pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos- cfr. documento junto a fls. 21 a 23. 12.- O recorrente procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, tendo pago a respectiva coima pela entrega fora de prazo –cfr. documentos de fls. 114 a 117. 13.- O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente baseou-se na Informação prestada em 26/011/2004, em que se exarou o seguinte: “Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na respectiva Declaração Mod. 3 do ano de 2001, consubstanciam apenas rendimentos da Categoria A- Rendimentos do trabalho dependente (cfr. anexo3,fls.l/2afls.2/2); Existem elementos que permitem inferir que o sujeito passivo poderá ter auferido outros rendimentos, para além dos que foram declarados, que não fez constar na respectiva Declaração de Rendimentos, nos termos do n.º l do artigo 57° do Código do IRS (cfr. cópias de cheques emitidos em seu nome no valor total de 21 365 000$00/106 568,17 e, anexos 8, 9 e 10). O facto do sujeito passivo não ter dado cumprimento ao conteúdo da notificação, impediu a Administração Tributária de recolher elementos que permitissem clarificar a natureza dos valores pagos pelos adquirentes dos imóveis. Mais, considerando que os elementos recolhidos apenas dizem respeito a quatro imóveis, urge analisar se é este o procedimento normal e reiterado do sócio gerente, nos negócios jurídicos efectuados pela sociedade, porque podemos estar perante uma situação que se traduz na omissão frequente de rendimentos sujeitos a tributação, cuja quantificação é difícil avaliar sem que se proceda a uma análise exaustiva das informações e documentos bancários. Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior- Apreciação dos factos-, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo para efeitos de tributação em sede de IRS. Logo, ao verificar-se que os factos concretamente já identificados são indiciadores da falta de veracidade do declarado, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n.° 2 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária para que a Administração Tributária possa aceder a informações e documentos bancários necessários para o apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame. Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de Sua Ex.a o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n.° 3 do artigo 63. º-B da LGT. A consideração superior,” 14.- Em 02/12/2004, foi emitido parecer sobre esta Informação, em que se consigna: “Directamente relacionado com o sujeito passivo (SP), importa mencionar a seguinte informação relevante: 1.- No anexo 2, consta informação de que possui a qualidade de Sócio/ Administrador da sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda,; 2. Nos anexos 8, 9 e,10, constam fortes indícios ( fotocópias de Cheques), de que auferiu em nome pessoal 21.365.000$00 respeitantes à transacção de quatro imóveis, conforme é explicado na presente informação; 3. Com o intuito de esclarecer os factos, este Serviço notificou o sujeito passivo ( ver anexo l), não tendo o mesmo dado cumprimento ao solicitado; 4. No anexo 3, não se encontra relevado como declarado para efeitos de IRS do ano 2001, a importância descrita no ponto 2; 5. Um dos adquirentes ao pagar sisa adicional por valores superiores ao inicialmente declarado na escritura ( V. Anexos — 11 e, 12) reforça a convicção de que estamos perante omissões graves de âmbito tributário. Em conclusão: A confirmarem-se os indícios, existem omissões de âmbito tributário e eventualmente criminal na Sociedade (IRC) e, no sujeito passivo (IRS), pelo que, perante a manifesta falta de colaboração no esclarecimento dos factos, parece-nos devidamente fundamentado o pedido de acesso a informação bancária com base na alínea c) n°2 do art.° 63-B da Lei Geral Tributária - que, caso seja deferido, permitirá recolher informação relevante para explicitar a situação tributária dos intervenientes.” 15.- Tendo sido notificado para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de decisão, o contribuinte, ora recorrente, em requerimento apresentado em 24/01/2005, como se vê do PI, alegou que: “3. Os cheques identificados pelos serviços foram emitidos por adquirentes de fracções autónomas vendidas pela referida sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda. de que o sujeito passivo é um dos sócios. 4. Ora, os factos agora notificados ao sujeito passivo integram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos. 5. É que a referida sociedade já foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22 da Divisão l dessa mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17. 6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados. 7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios. 8. Concretamente, foi reconhecido e expressamente referido, no relatório de inspecção, que «o financiamento da obra foi feito com recurso a empréstimos dos sócios. Pela análise destas contas, fica também evidente, a regular utilização destas - contas 25 - suprimentos de sócios - o que contraria a função e natureza destas, cuja utilização deve ser criteriosa...» (Cfr. Pg. 12 do relatório de inspecção). 9. Sucede que, em face dos documentos e dos factos apurados pela acção inspectiva realizada, os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa concluíram que os valores dos cheques emitidos em nome do sujeito passivo, como sócio da Polipraia Investimentos Imobiliários Lda.,, eram, seguidamente, entregues pelo contribuinte à sociedade e ali foram contabilizados, embora de uma forma, contabilisticamente incorrecta, como suprimentos e empréstimos de sócios. 10. Sendo que parte desses valores serviram, inclusivamente, para saldar as contas correntes de clientes que eram creditadas por contrapartida das referidas contas de empréstimos de sócios. Tal como se afirma, expressamente, a pgs. 13 do mesmo relatório de inspecção. 11. Quer isto dizer que os serviços de inspecção reconheceram que o sócio e ora sujeito passivo, embora recepcionando os cheques emitidos em seu nome, procedeu, de seguida, à entrega dos correspondentes valores na empresa. 12. Por esse motivo, no âmbito de tal inspecção, e a propósito da entrega de valores do sujeito passivo à empresa, os serviços de inspecção tributária, através do ofício 004312 de 2003-05-10, dessa Direcção de Finanças, enviaram uma notificação ao sujeito passivo onde se reconhecia, também, expressamente que «no decorrer da acção inspectiva detectou-se a entrega de diversos valores, quer a título de suprimentos quer por conta de empréstimos bancários efectuados». 13. E atendendo aos baixos valores declarados para efeitos de IRS do ano de 2001, solicitaram os serviços de inspecção, através daquele citado ofício, que o ora sujeito passivo prestasse os esclarecimentos necessários. O contribuinte prestou esses esclarecimentos tal como lhe foi solicitado pelos serviços. 14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001. 15. Pelo que, como já concluíram aqueles mesmos serviços de inspecção, o sujeito passivo não se apropriou dos valores dos cheques que foram emitidos em seu nome pelos adquirentes das fracções, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros. 16. Tal como se pode comprovar documentalmente pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência de tais valores, do sócio para a sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa). Situação essa que, aliás, já havia sido identificada no relatório de inspecção tributária. 17. Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, por isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção. 18. Com efeito, na sequência destas e doutras deficiências detectadas na contabilidade da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., a inspecção tributária decidiu não aceitar o valor das vendas declaradas, pelo que o lucro tributável da sociedade, referente ao exercício de 2001 (ano das vendas das fracções do empreendimento Infante de Sagres) foi corrigido pela aplicação de métodos indiciários. 19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo. 20. Não é verdade, pois, que o ora sujeito passivo se tenha apropriado dos valores dos cheques identificados pêlos serviços, ou de quaisquer outros, uma vez que todos esses valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade (tal como se comprova documentalmente pelo extracto bancário anexo bem como pôr outros documentos da sociedade e conforme foi já verificado, também, pelos serviços de inspecção). 21. Mas mesmo que assim não fosse, e ainda que se tratasse do recebimento de rendimentos de capitais, a título de distribuição de lucros (o que não é o caso) estaríamos perante uma situação de dupla tributação económica, entre o imposto já liquidado à Polipraia Investimentos Imobiliários Lda e o contribuinte, como sócio. 22. Para se eliminar a dupla tributação, nos termos da lei, haveria que conferir ao contribuinte o direito a um crédito de imposto de valor igual a 60% do IRC liquidado pelos serviços à referida sociedade, nos termos do art° 80°.-C do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos. 23. Assim, pelas razões acima expressas, e atendendo ao montante do lucro tributável acrescido pelos serviços à sociedade em causa através da inspecção tributária realizada por esses serviços e ao correspondente valor do imposto que já foi liquidado, entende o sujeito passivo que, em relação à matéria abrangida pelos factos agora notificados, os serviços já procederam às devidas correcções fiscais, pelo que, neste caso concreto, deixa de existir fundamento bastante para se proceder à derrogação do dever de segredo bancário.” 16.- Sobre esse requerimento, foi exarada em 10/02/2005, a seguinte proposta: “Em suma, os elementos suscitados pelo sujeito passivo no exercício de audição sobre o projecto de decisão, referem-se, fundamentalmente, à sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários, Lda., e não ao objecto do procedimento inspectivo (derrogação do dever de sigilo bancário de C...). Propostas Face ao exposto, em especial, o facto do sujeito passivo não suscitar elementos novos susceptíveis de serem valorados por nós, e considerando que os factos aduzidos não permitem esclarecer a natureza dos rendimentos supostamente auferidos e não declarados, a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.” 17.- Sobre essa proposta foi em 21/02/2005, exarado o parecer final apropriado pelo despacho recorrido, do seguinte teor: “PARECER Confirmo o informado no sentido da convolação em definitivo do projecto de decisão, uma vez que: 1.- Notificado o contribuinte do projecto de decisão do Sr. Director Geral dos Impostos relativamente à derrogação do sigilo bancário, o Sujeito Passivo exerceu o direito de audição a que se refere o art° 63°-B n°3 da Lei Geral Tributária, conforme petição que segue em anexo. 2.- Analisados que foram os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo e porque se mantêm os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão, em minha opinião, subsiste o interesse em esclarecer a totalidade dos factos de âmbito tributário, consequentemente, toma-se imprescindível "ceder ao suporte documental bancário, fundamento para se querer ao Ex.mo Sr. Director Geral dos Impostos a confirmação da decisão de acesso aos documentos bancários em causa.” * Quanto ao erro de julgamento sobre a verificação dos pressupostos enunciados no artº 63º-B nº 2 al. c) da LGT –demais conclusões. Como decorre do seu preâmbulo, a publicação e entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, inseriu-se, além do mais numa ... reforma fiscal de transição para o século XXI: estabilidade do sistema; redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal; simplificação, modernização e desburocratização da administração fiscal e aduaneira; prossecução, com mais eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras; promoção e desenvolvimento sócio-económico sustentável, em particular pela criação de condições favoráveis ao reforço da competitividade, ao crescimento económico e ao emprego e à consolidação e criação de empresas viáveis. Nos termos do artigo 63.º da LGT, os órgãos da inspecção tributária podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária do contribuinte mas o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro legal-mente regulado, depende de autorização judicial, nos termos da legis-lação aplicável pelo que, se estiver em causa a consulta de elementos abrangidos pelos ditos segredos, é legítima a falta de cooperação na realização da diligência que se mostra necessária à inspecção. Todavia, como se refere no n.º 5, em caso de oposição do contribuinte com fundamento no segredo bancário, a diligência só poderá ser rea-lizada mediante autorização concedida pelo tribunal, com base em pedido fundamentado da administração tributária. Ora, é inquestionável que os proclamados objectivos de luta contra a evasão fiscal e a prossecução do interesse público, o desenvolvimento dos princípios da igualdade, da imparcialidade, da eficácia dos actos, da iniciativa da Administração e da cooperação dos contribuintes implica neces-sariamente a eventual quebra do segredo bancário designadamente para a averiguação dos crimes tributários, quando a descoberta da verdade material das situações tributárias dos contribuintes inspeccionados imponha a consulta de elementos bancários e essas consultas não são autorizadas pelos contribuintes. Esse é o instrumento privilegiado de controlo e prevenção da evasão fiscal, realidade por demais evidente e generalizada que, indelevelmente, prejudica o interesse da comunidade, e, portanto, da generalidade dos cidadãos contribuintes em proveito de alguns, obstaculizando a justiça e igualdade dos cidadãos perante a administração fiscal. Por outro lado, é uma solução que garante o equilíbrio entre os poderes da Administração (que têm de ser efi-cazes) e as garantias dos contribuintes (que em casos como o sigilo bancário estão longe de ser absolutas, antes se têm de subordinar ao interesse geral), na medida em que faz intervir o tribunal comum na resolução do litígio. Com tais preocupações é que em 4 de Agosto foi publicada a Lei n.° 41/98, que autorizou o Governo a aprovar uma lei geral tributária de onde constassem os grandes princípios substantivos que regem o direito fiscal português, a articulação dos poderes da Administração e das garantias dos con-tribuintes, o aprofundamento das normas constitucionais com rele-vância no direito tributário, nomeadamente no que se refere à relação tributária, ao procedimento e ao processo tributário, com reforço das garantias dos contribuintes, da participação destes no procedimento, da igualdade das partes no processo e da luta contra a evasão fiscal, definindo os princípios fundamentais em sede de crime e de contra-ordenações tributárias (cf. seu artigo l.º). No mesmo preceito estatuiu-se que o Governo ficava autorizado a regular a simulação tributária, consagrando a norma de que o facto tributário era aquele que foi efectivamente realizado pelas partes (cf. n.º 11), a consagrar expres-samente e aprofundar, em sede de procedimento, os princípios da prossecução do interesse público e da protecção dos direitos e inte-resses dos cidadãos, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, da celeridade, da decisão e do inquisitório, da colaboração, da boa fé e da tutela da confiança, da eficácia dos actos, da audiência dos cidadãos, do dever de fundamentação, da confidencialidade, da iniciativa da Administração e da cooperação dos particulares (cf. n.° 22), a estabelecer normas, de acordo com a Cons-tituição e em atenção ao disposto no Código do Procedimento Admi-nistrativo, sobre instrução do procedimento, meios de prova e seu valor e fiscalização (cf. n.º 23), a regular o procedimento da deter-minação da matéria colectável em vista ao apuramento da matéria colectável real e do combate à evasão fiscal, com possibilidade de recurso a métodos indirectos de avaliação quando se verifiquem os pressupostos de impossibilidade de determinação do valor real, e com respeito do princípio da audiência do contribuinte (cf. n.° 24) e a regular o processo tributário, com vista não só a uma maior igualdade entre as partes mas também, e nomeadamente, à consagração do principio do inquisitório (cf. n.° 28). Como se disse, através do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, foi aprovada a lei geral tributária, que entrou em vigor em l de Janeiro de 1999 (cf. artigo 6.° daquele diploma). Na lei geral aprovada pelo referido Decreto-Lei n.º 398/98 ficou con-sagrado, no seu artigo 63.°: «Artigo 63.° Inspecção 1-Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente: a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com as dos demais obrigados fiscais; b)- Examinar e visar os seus livros e registos de contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária; c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução; d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas; e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais; f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva. 2-O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável. 3- O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apu-ramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas. 4-A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º l só será legítima quando as mesmas impliquem: a)- O acesso à habitação do contribuinte; b)-A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu-lado, salvo consentimento do titular; c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos; d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites pre-vistos na Constituição e na lei. 5-Em caso de oposição do contribuinte com fundamento nal-gumas circunstâncias referidas no número anterior, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal de comarca competente com base em pedido fundamentado da admi-nistração tributária.» O preceito em causa, por intermédio da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, viu alterada a redacção dos seus n.0s 2 e 4, alínea h), vindo a ser aditados os n.º s 6 e 7, com o seguinte conteúdo: «2- O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização. 4-A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.° l só será legítima quando as mesmas impliquem: a) .................................................... b)- A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu-lado, salvos os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tri-butária legalmente admitidos; 5.-..................................................... 6-A notificação das instituições de crédito e sociedades financeiras, para efeitos de permitirem o acesso elementos cobertos pelo sigilo bancário, nos casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a sua derrogação, deve ser instruída com os seguintes elementos: a) Nos casos de acesso directo em que não é facultado ao con-tribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da notificação que lhe foi dirigida para o efeito de assegurar a sua audição prévia; b) Nos casos de acesso directo em que o contribuinte disponha do direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da noti-ficação referida na alínea anterior e certidão emitida pelo director-geral dos Impostos ou pelo director-geral das Alfân-degas e Impostos Especiais sobre o Consumo que ateste que o contribuinte não interpôs recurso no prazo legal; c) Nos casos em que o contribuinte tenha recorrido ao tribunal com efeito suspensivo a ainda nos casos de acesso aos docu-mentos relativos a familiares ou a terceiros, certidão da deci-são judicial transitada em julgado ou pendente de recurso com efeito devolutivo. 7.- As instituições de crédito e sociedades financeiras devem cumprir as obrigações relativas ao acesso a elementos cobertos pelo sigilo bancário nos termos e prazos previstos na legislação que regula o procedimento de inspecção tributária.» Tal como a recorrente noticia, aqueles n.º s 6 e 7 viram a sua redacção alterada por intermédio da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro. Ainda a Lei n.° 30-G/2000 introduziu na lei geral tributária um artigo 63.º-B, (que também veio a sofrer alteração de redacção por via da referida Lei n.º 55-B/2004), que comportava, nos seus n.º s l, 2 e 10, o seguinte teor: «Artigo 63.°-B Acesso a informações e documentos bancários 1.- A administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta: a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encon-trem sujeitos a contabilidade organizada; b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de contro-lar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito. 2.- A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para jus-tificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daque-les documentos ou de autorização para a sua consulta: a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quan-tificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta; b) Quando os rendimentos declarados cm sede de IRS se afas-tarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam per-mitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89.°-A; c) Quando existam indícios da prática de crime doloso em maté-ria tributária, designadamente nos casos de utilização de fac-turas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores de falta de veracidade do declarado; d) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a apli-cação de subsídios públicos de qualquer natureza. 10- para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações pra-ticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito.» Vê-se do quadro legal exposto que, na prossecução da luta contra a evasão e a fraude fiscais, a norma do art.º 63.º da LGT, sob a epígrafe Inspecção, determinava no seu n.º2 que “O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, os termos da legislação aplicável.” Contudo, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, veio dar outra normação àquele inciso possibilitando a derrogação do sigilo bancário à própria administração tributária, sem dependência imediata de autorização judicial, sendo essa a redacção que vigorava ao tempo dos factos, e, assim, a aplicável ao procedimento em causa. Ao mesmo tempo e como se disse, através do art.º 13.º n.º2 daquele diploma legal foram aditados à LGT os artigos 63.º-A, 63.º-B, 64.º-A e 89.º-A, dos quais importa agora o art.º 63.º-B que regula o Acesso a informações e documentos bancários, prevendo que a administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta (nº1), podendo aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, na situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta (nº2), quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado (nº 2 al. c)-), situações em contenda nos autos. Neste conspecto, há que salientar o disposto no nº 3 do mesmo normativo que estabelece a exigência de que “As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.” Do quadro normativo que rege a situação sub judicibus, decorre que são pressupostos legais para que o DGI possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte: 1º- a existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas. 2º- a existência de factos, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. Tal como se entendeu no Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 08-03-2005, no Recurso nº 511/05, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma, quer os subsumíveis à segunda parte, só autorizam esta derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária, nos termos do citado art.º 63.º-B, n.º2, alínea c), e não que exista alternativa entre os pressupostos da norma, bastando a existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo contribuinte, ainda que desligado dos indícios da prática de qualquer tipo de crime doloso em matéria tributária, para autorizar a derrogação de tal sigilo. O Mº Juiz « a quo», referindo-se ao citado Acórdão do TCA SUL, no sentido de que carecia aquele enquadramento de uma concreta densificação normativa no sentido de definir-se um concreto ilícito penal previsto numa concreta norma incriminadora afirma não poder concordar com essa perspectiva por entender que se confunde processualmente a existência de "indícios" a que a norma se refere, com uma concreta acusação em processo penal. Diz o Mº Juiz que o que a norma prevê é tão somente a " existência de indícios" da prática de crime doloso e esses indícios são materializados na existência de factos concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, tudo se passando como em sede de processo penal, em que é conferido aos órgãos de polícia criminal certos poderes em matéria de recolha de prova e de investigação criminal no processo de inquérito em ordem à decisão sobre a acusação, - cfr. art°s 262° e segs do CPP. Não tem por isso, e salvo melhor opinião, de conter as indicações referentes ao concreto ilícito penal e da concreta norma incriminadora, que num raciocínio analógico são apenas reportados à acusação em processo penal e não quando reportado à inserção sistemática relativo ao procedimento tributário, como sucessão de actos dirigido à declaração de direitos tributários, embora limitado no respeito pelas garantias dos contribuintes.- cfr. art°s 54° e segs da LGT.- Vide especialmente o disposto no n° 8, daquele art° 63°-B. Assim, para o Mº Juiz, não é ...exigível, para cumprimento daquela norma, aquela especial qualificação penal dos factos por tal exigência não se adequar à determinação legal de simples existência de indícios da prática de crime doloso. Embora estejamos de acordo com as asserções do Mº Juiz, cremos que a doutrina que dimana do douto aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, tendo ainda em conta o comando do n.º 3 do citado art.º 63.º-B, é a de que não há “alternativa”, ou seja, que os indícios que legitimam a derrogação do sigilo têm de configurar sempre a prática de um crime fiscal tipificado na lei, devendo, nesse âmbito, as decisões da administração tributária ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, o que passa pela demonstração da existência de indícios da prática do tipo de crime doloso em matéria tributária consubstanciado no caso, na existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado como os que a título exemplificativo a norma refere, não podendo a sua actuação assentar em meras suspeitas ou suposições e isso, porque, conforme entendimento jurisprudencial pacífico, vigorando a presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT), cabe à AT o ónus de prova daqueles pressupostos. Nesse sentido se pronunciaram também os acórdãos de 22-02-2005, Recurso nº 481/05 do mesmo Tribunal e de 4/11/2004, do TCA Norte, no recurso nº 00353/04, expendendo-se neste último que «... cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei. Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos. Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário. Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado. Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.» (cfr., também, o ac. do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04). Vejamos, então, se no caso dos autos, os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente baseou-se na Informação em que se exarou o seguinte: “Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo na respectiva Declaração Mod. 3 do ano de 2001, consubstanciam apenas rendimentos da Categoria A- Rendimentos do trabalho dependente (cfr. anexo3,fls.l/2afls.2/2); Existem elementos que permitem inferir que o sujeito passivo poderá ter auferido outros rendimentos, para além dos que foram declarados, que não fez constar na respectiva Declaração de Rendimentos, nos termos do n.º l do artigo 57° do Código do IRS (cfr. cópias de cheques emitidos em seu nome no valor total de 21 365 000$00/106 568,17 e, anexos 8, 9 e 10). O facto do sujeito passivo não ter dado cumprimento ao conteúdo da notificação, impediu a Administração Tributária de recolher elementos que permitissem clarificar a natureza dos valores pagos pelos adquirentes dos imóveis. Mais, considerando que os elementos recolhidos apenas dizem respeito a quatro imóveis, urge analisar se é este o procedimento normal e reiterado do sócio gerente, nos negócios jurídicos efectuados pela sociedade, porque podemos estar perante uma situação que se traduz na omissão frequente de rendimentos sujeitos a tributação, cuja quantificação é difícil avaliar sem que se proceda a uma análise exaustiva das informações e documentos bancários. Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior- Apreciação dos factos-, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo para efeitos de tributação em sede de IRS. Logo, ao verificar-se que os factos concretamente já identificados são indiciadores da falta de veracidade do declarado, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n.° 2 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária para que a Administração Tributária possa aceder a informações e documentos bancários necessários para o apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame. Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de Sua Ex.a o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n.° 3 do artigo 63. º-B da LGT. A consideração superior,” E, em Parecer emitido sobre esta Informação, consigna-se: “Directamente relacionado com o sujeito passivo (SP), importa mencionar a seguinte informação relevante: 1.- No anexo 2, consta informação de que possui a qualidade de Sócio/ Administrador da sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda,; 2. Nos anexos 8, 9 e,10, constam fortes indícios ( fotocópias de Cheques), de que auferiu em nome pessoal 21.365.000$00 respeitantes à transacção de quatro imóveis, conforme é explicado na presente informação; 3. Com o intuito de esclarecer os factos, este Serviço notificou o sujeito passivo ( ver anexo l), não tendo o mesmo dado cumprimento ao solicitado; 4. No anexo 3, não se encontra relevado como declarado para efeitos de IRS do ano 2001, a importância descrita no ponto 2; 5. Um dos adquirentes ao pagar sisa adicional por valores superiores ao inicialmente declarado na escritura ( V. Anexos — 11 e, 12) reforça a convicção de que estamos perante omissões graves de âmbito tributário. Em conclusão: A confirmarem-se os indícios, existem omissões de âmbito tributário e eventualmente criminal na Sociedade (IRC) e, no sujeito passivo (IRS), pelo que, perante a manifesta falta de colaboração no esclarecimento dos factos, parece-nos devidamente fundamentado o pedido de acesso a informação bancária com base na alínea c) n°2 do art.° 63-B da Lei Geral Tributária - que, caso seja deferido, permitirá recolher informação relevante para explicitar a situação tributária dos intervenientes.” Tendo sido notificado para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de decisão, o contribuinte, ora recorrente, como se vê do PI, alegou que: “3. Os cheques identificados pelos serviços foram emitidos por adquirentes de fracções autónomas vendidas pela referida sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários Lda. de que o sujeito passivo é um dos sócios. 4. Ora, os factos agora notificados ao sujeito passivo integram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos. 5. É que a referida sociedade já foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, que foi levada a efeito pela Eq. 22 da Divisão l dessa mesma Direcção de Finanças e que foi concluída em 2003-10-17. 6. Em resultado de tal acção inspectiva, a Administração Fiscal, efectivamente, até já procedeu à liquidação adicional dos impostos apurados. 7. Conforme concluíram os serviços de inspecção, a contabilidade da empresa apresentava algumas irregularidades. nomeadamente quanto à contabilização e movimentação das contas dos sócios. 8. Concretamente, foi reconhecido e expressamente referido, no relatório de inspecção, que «o financiamento da obra foi feito com recurso a empréstimos dos sócios. Pela análise destas contas, fica também evidente, a regular utilização destas - contas 25 - suprimentos de sócios - o que contraria a função e natureza destas, cuja utilização deve ser criteriosa...» (Cfr. Pg. 12 do relatório de inspecção). 9. Sucede que, em face dos documentos e dos factos apurados pela acção inspectiva realizada, os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa concluíram que os valores dos cheques emitidos em nome do sujeito passivo, como sócio da Polipraia Investimentos Imobiliários Lda.,, eram, seguidamente, entregues pelo contribuinte à sociedade e ali foram contabilizados, embora de uma forma, contabilisticamente incorrecta, como suprimentos e empréstimos de sócios. 10. Sendo que parte desses valores serviram, inclusivamente, para saldar as contas correntes de clientes que eram creditadas por contrapartida das referidas contas de empréstimos de sócios. Tal como se afirma, expressamente, a pgs. 13 do mesmo relatório de inspecção. 11. Quer isto dizer que os serviços de inspecção reconheceram que o sócio e ora sujeito passivo, embora recepcionando os cheques emitidos em seu nome, procedeu, de seguida, à entrega dos correspondentes valores na empresa. 12. Por esse motivo, no âmbito de tal inspecção, e a propósito da entrega de valores do sujeito passivo à empresa, os serviços de inspecção tributária, através do ofício 004312 de 2003-05-10, dessa Direcção de Finanças, enviaram uma notificação ao sujeito passivo onde se reconhecia, também, expressamente que «no decorrer da acção inspectiva detectou-se a entrega de diversos valores, quer a título de suprimentos quer por conta de empréstimos bancários efectuados». 13. E atendendo aos baixos valores declarados para efeitos de IRS do ano de 2001, solicitaram os serviços de inspecção, através daquele citado ofício, que o ora sujeito passivo prestasse os esclarecimentos necessários. O contribuinte prestou esses esclarecimentos tal como lhe foi solicitado pelos serviços. 14. Acresce que, entretanto, o contribuinte já procedeu à entrega de uma declaração de substituição do IRS de 2001. 15. Pelo que, como já concluíram aqueles mesmos serviços de inspecção, o sujeito passivo não se apropriou dos valores dos cheques que foram emitidos em seu nome pelos adquirentes das fracções, indicados no presente procedimento, nem de quaisquer outros. 16. Tal como se pode comprovar documentalmente pelo extracto bancário da empresa, onde se constata a transferência de tais valores, do sócio para a sociedade, com data de 25-06-2001 (conforme cópia do extracto bancário que se anexa). Situação essa que, aliás, já havia sido identificada no relatório de inspecção tributária. 17. Trata-se, na verdade, de um irregular procedimento contabilístico da empresa, que não é tecnicamente correcto, mas que, por isso mesmo, já foi devidamente sancionado pela referida acção de inspecção. 18. Com efeito, na sequência destas e doutras deficiências detectadas na contabilidade da referida Polipraia Investimentos Imobiliários Lda., a inspecção tributária decidiu não aceitar o valor das vendas declaradas, pelo que o lucro tributável da sociedade, referente ao exercício de 2001 (ano das vendas das fracções do empreendimento Infante de Sagres) foi corrigido pela aplicação de métodos indiciários. 19. Com todos os efeitos tributários daí decorrentes para a sociedade e, obviamente, para o ora sujeito passivo. 20. Não é verdade, pois, que o ora sujeito passivo se tenha apropriado dos valores dos cheques identificados pêlos serviços, ou de quaisquer outros, uma vez que todos esses valores foram, de imediato, depositados na conta da sociedade (tal como se comprova documentalmente pelo extracto bancário anexo bem como pôr outros documentos da sociedade e conforme foi já verificado, também, pelos serviços de inspecção). 21. Mas mesmo que assim não fosse, e ainda que se tratasse do recebimento de rendimentos de capitais, a título de distribuição de lucros (o que não é o caso) estaríamos perante uma situação de dupla tributação económica, entre o imposto já liquidado à Polipraia Investimentos Imobiliários Lda e o contribuinte, como sócio. 22. Para se eliminar a dupla tributação, nos termos da lei, haveria que conferir ao contribuinte o direito a um crédito de imposto de valor igual a 60% do IRC liquidado pelos serviços à referida sociedade, nos termos do art° 80°.-C do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos. 23. Assim, pelas razões acima expressas, e atendendo ao montante do lucro tributável acrescido pelos serviços à sociedade em causa através da inspecção tributária realizada por esses serviços e ao correspondente valor do imposto que já foi liquidado, entende o sujeito passivo que, em relação à matéria abrangida pelos factos agora notificados, os serviços já procederam às devidas correcções fiscais, pelo que, neste caso concreto, deixa de existir fundamento bastante para se proceder à derrogação do dever de segredo bancário.” Sobre esse requerimento, foi exarada a seguinte proposta: “Em suma, os elementos suscitados pelo sujeito passivo no exercício de audição sobre o projecto de decisão, referem-se, fundamentalmente, à sociedade Polipraia Investimentos Imobiliários, Lda., e não ao objecto do procedimento inspectivo (derrogação do dever de sigilo bancário de C...). Propostas Face ao exposto, em especial, o facto do sujeito passivo não suscitar elementos novos susceptíveis de serem valorados por nós, e considerando que os factos aduzidos não permitem esclarecer a natureza dos rendimentos supostamente auferidos e não declarados, a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.” Sobre essa proposta foi exarado o parecer final apropriado pelo despacho recorrido, do seguinte teor: “PARECER Confirmo o informado no sentido da convolaçâo em definitivo do projecto de decisão, uma vez que: 1.- Notificado o contribuinte do projecto de decisão do Sr. Director Geral dos Impostos relativamente à derrogação do sigilo bancário, o Sujeito Passivo exerceu o direito de audição a que se refere o art° 63°-B n°3 da Lei Geral Tributária, conforme petição que segue em anexo. 2.- Analisados que foram os argumentos invocados pelo Sujeito Passivo e porque se mantêm os fundamentos que estiveram na base do projecto de decisão, em minha opinião, subsiste o interesse em esclarecer a totalidade dos factos de âmbito tributário, consequentemente, toma-se imprescindível "ceder ao suporte documental bancário, fundamento para se querer ao Ex.mo Sr. Director Geral dos Impostos a confirmação da decisão de acesso aos documentos bancários em causa.” Ora, sendo certo que após ter sido notificada do projecto de despacho, a recorrida juntou cópia de extracto de movimento bancário donde resulta que o valor dos cheques foi transferido para a sociedade e alegando que a situação tributária tinha sido regularizada quer pela sociedade, quer pelo recorrente, e vindo a provar-se nos autos que isso corresponde a verdade, já que, como se levou ao probatório ampliado por via do presente recurso, o recorrente transferiu da sua conta, em 25/06/2001, o valor de 39.000.000$00 para a conta da sociedade “Polipraia, Ldª,” valor que inclui os cheques cujo valor no despacho recorrido se considera ter sido apropriado pelo recorrente; os factos agora notificados ao sujeito passivo integraram-se num conjunto de situações que os próprios Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa já averiguaram há cerca de 2 anos sobre a data da instauração do presente procedimento pois a referida sociedade foi objecto de uma fiscalização tributária a este mesmo exercício de 2001, em resultado da qual a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional dos impostos com base em lucro tributável apurado por métodos indirectos e que o recorrente procedeu à entrega de uma declaração de substituição de IRS, em 19/11/2004, pela qual acresceu aos seus rendimentos de IRS do ano em causa (2001), o montante de 291.326,07 Euros, tendo pago a respectiva coima pela entrega fora de prazo, não se vê subsistam circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. Assim, não se verifica o primeiro dos apontados fundamentos para a AT pode proceder à derrogação do sigilo bancário, já que, apesar de o contribuinte recusar autorização para esta aceder aos seus elementos bancários, não existem indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária. “No caso dos autos, a decisão impugnada não faz alusão à prática de qualquer crime de natureza tributária, sendo certo que depois do exercício pelo contribuinte do seu direito de audição prévia e com os documentos por ele apresentados que são concludentes, não persiste a dúvida quanto à sua real situação tributária tendo em conta o princípio da veracidade dos elementos apresentados por ele em relação ao ano em causa, em substituição dos inicialmente apresentados. Assim, a fundamentação aduzida pela AT é insuficiente, face ao normativo que aqui está em causa, bem como ao nosso ordenamento jurídico em que a falta de exibição de documentos não constitui crime fiscal, antes é sancionado, como foi, com coima por mera contra-ordenação. Do probatório resulta claramente que a decisão impugnada não se baseou na existência de indícios de crime doloso em matéria tributária, sendo que, à data em que foi proferida a decisão impugnada, a dúvida da AT relativamente à situação tributária do contribuinte se encontrava esclarecida, tendo este entregue declaração substitutiva e pago a respectiva coima. A matéria de sigilo bancário tem inegável relevância no apuramento da realidade tributária dos contribuintes mas não pode deixar de considerar-se a sua conexão com o dever de reserva e, logo, com os direitos, liberdades ou garantias, pois a situação económica dos cida-dãos reflectida nas respectivas contas bancárias, está coberta pela protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, constituindo o segredo bancário um corolário dessa reserva, já que é o núcleo do relacionamento entre o banqueiro e o seu cliente e respectiva conta, através da qual, em geral, são processados dados de onde se pode retirar boa parte do giro económico do particular, que, muitas vezes, reflecte dados relacionados com a sua vida privada [cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Por-tuguesa Anotada, 3.ª ed., pp. 181 e 182, ao analisarem em que consiste e como se deve analisar o direito à intimidade da vida privada; J. M. Serrano Alberca, Comentários a Ia Constituicion, Madrid, Civitas, 1985, p. 353; Parecer n.º 138/83 do Conselho Consultivo da Procuradoria - Geral da República, in Boletim do Ministério da Justiça, n." 342, p. l A l; Alberto Luís, Direito Bancário, Coimbra, 1985; e Saldanha Sanches, «Segredo bancário, segredo fiscal: uma perspectiva funcional», in Medidas de Combate à Criminalidade Organizada c Económico-Financeira, Centro de Estudos Judiciários, 25 anos, 2004, pp. 57 e segs., para o qual, dada a existência de uma «proibição que incide sobre os membros da admi-nistração fiscal de dar conhecimento a terceiros da situação fiscal (e por isso patrimonial)», o fundamento do segredo bancário, para os efeitos em causa, radica na esfera da privacidade e não da inti-midade da vida privada, pelo que não estaríamos «e isto deve ser afirmado com muita clareza, perante uma norma destinada a tutelar a nossa intimidade: pela razão pura e simples que num Estado de direito a devassa da intimidade (buscas domiciliárias, escutas tele-fónicas, filmagens ou gravações que registem todos os movimentos de uma certa pessoa) só pode ter lugar para investigação de crimes graves e mediante a devida decisão judicial [... |. Se o segredo fiscal tutela a intimidade, então parece que os cidadãos se encontram obri-gados a entregar periodicamente à administração fiscal e sempre que esta o exija — mediante qualquer acto administrativo tributário que pode ser produzido por qualquer funcionário — dados referentes à sua intimidade. Dados referentes à intimidade dos cidadãos que estes estariam obrigados a facultar à administração fiscal e cujo conhe-cimento deveria ser confinado aos serviços de finanças e aos inúmeros funcionários da administração fiscal, mas que estes não poderiam — fraco consolo — partilhar com mais ninguém», e que o «controlo da conta bancária como poder administrativo que constitui uma res-trição ao direito do cidadão de manter longe de vistas e curiosidades externas toda a sua situação pessoal (e qualquer restrição a este direito exige uma específica legitimação) é uma decisão secundária. Decisão secundária no preciso sentido de ser resultado de uma outra: o dever das pessoas singulares de declarar anualmente os seus rendimentos e a obrigação das pessoas colectivas de franquear permanentemente os seus registos comerciais ao controlo da administração fiscal».] Neste particular, o Tribunal Constitucional já considerou que, tal como o sigilo profissional, a reserva do sigilo bancário não tem carácter absoluto, antes se admitindo excepções em situações cm que avultam valores e interesses que devem ser reputados como relevantes, como, verbi gratia, a salvaguarda dos interesses públicos ou colectivos (cf. Acórdão n.° 278/95, publicado na 2." série do Diária da República, de 28 de Julho de 1995, onde se disse que «o segredo bancário não é um direito absoluto, antes pode sofrer restrições impostas pela neces-sidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. Na verdade, a tutela de certos valores constitucionalmente protegidos pode tornar necessário, em certos casos, o acesso aos dados e informações que os bancos possuem relativamente às suas relações com os clientes. Assim sucede com os artigos 135.º, 181.º e 182.° do actual Código de Processo Penal, os quais procuram consagrar uma articulação ponderada e harmoniosa do sigilo bancário com o interesse constitucionalmente protegido da investigação cri-minal, reservando ao juiz a competência para ordenar apreensões e exames em estabelecimentos bancários». Sobre o controlo administrativo das movimentações bancárias dos contribuintes, como método de avaliação da sua situação fiscal, diz ainda Saldanha Sanches, que «são esses dados contidos nas contas bancárias e nos seus movimentos (ou na aquisição de um bem sujeito a registo como um prédio ou um automóvel) que permitem o controlo da declaração tributária do sujeito passivo e que constituem a condição sine qua non de um controlo eficaz, na fase actual da evolução da relação jurídico- tributária», tendo em vista que não é só necessário mas muitas vezes imprescindível o conhecimento das respectivas ope-rações, como instrumento privilegiado de protecção do bem constitucionalmente protegido da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fun-damental de pagar os impostos, e cuja utilização terá de operar-se mediante uma articulação ponderada e harmoniosa da reserva, se não da intimidade da vida privada, ao menos da reserva de uma parte do acervo patri-monial, implicada pelo sigilo bancário e dos interesses decorrentes dos aludidos dever e direito. Tendo em conta essa pulsão, a lei geral tributária consagrou procedimentos que permitem alcançar o apuramento da real situação tributária do contribuinte, o combate à simulação tributária e à evasão fiscal, a prossecução do interesse público e da igualdade equitativa nos encargos tributários através do estabelecimento do princípio do inquisitório que, no limite, atenta a notória difi-culdade de obter uma visão da realidade tributária sem o conhe-cimento dos dados resultantes das operações bancárias dos contri-buintes, estabelece a possibilidade de, em caso de recusa do visado, só serem cognoscíveis por determinação judicial. Assim, reconhecendo-se na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não pode e não deve, porque não foi essa a intenção do legislador, permitir o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, n°1 da CRP. Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, deve ser balizada pelas normas da LGT que a permitem, sem esquecer a unidade do sistema jurídico, conformado superiormente pelas normas constitucionais. É por isso que a decisão sob recurso, não pode fundar-se em meras suspeitas, mas sim em factos concretos, não podendo, outrossim, através do acesso à informação bancária do adquirente, obter-se informação relativamente aos alienantes e vice-versa. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes/adquirentes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê. Destarte, mesmo que se verificassem os requisitos exigidos pelo art. 63°-B, n°2, al. c) da LGT, a decisão de permitir o acesso à informação bancária do recorrente deveria, ser devidamente fundamentada, tal com impõe o art. 63°-A, n°3 da LGT, ao exigir a "expressa menção dos motivos concretos" que justificam o acto. Ora, é manifesto que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, já que os elementos carreados pela AT e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido não concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso. * Ao recorrente também assiste razão na alegação de que para efeitos do disposto na al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT e quanto à expressão factos «gravemente indiciadores», se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal. No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência. Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário. Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Normas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas. Ora, para efeitos penais a gravidade da conduta do agente tem também de aferir-se pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, e, assim sendo, da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, é a própria norma que especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária». No Dicionário Geral de Direito, 2º-315, Leib Soibelman define indícios como elementos sensíveis, materiais do crime, tais como vestígios, sinais, rastos, marcas, impressões, traços. Como refere Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal,1956,II-289, os indícios em processo penal correspondem às presunções naturais em matéria civil o que significa que há que fazer apelo às regras da experiência, aos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos, sendo nesse saber de experiência feito que mergulham as suas raízes as presunções continuadamente usadas pelo juiz na apreciação de muitas situações de facto ( cfr. A . Varela, Manual de Processo Civil, 2ª ed.-502). Tendo presente o disposto nos arts. 283.º e 308.º, do CPP, constituem indícios suficientes para a pronúncia aqueles elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado. Por indiciação suficiente, entende-se «a possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicada, em razão dos meios de prova já existentes, uma pena ou medida de segurança».... Trata-se da «... probabilidade, fundada em elementos de prova que, conjugados, convençam da possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicável uma pena ou medida de segurança criminal...» [Germano Marques da Silva, "Curso de Processo Penal", II, 2.ª ed. -1999, pp. 99 e 100]. Como refere o Prof. Figueiredo Dias [«Direito Processual Penal», 1.º vol., 1974, pág. 133], «... os indícios só serão suficientes, e a prova bastante, quando, já em face deles, seja de considerar altamente provável a futura condenação do acusado ou quando esta seja mais provável do que a absolvição.» E adianta: «Tem pois razão Castanheira Neves quando ensina que na suficiência dos indícios está contida a mesma exigência de verdade requerida pelo julgamento final, só que a instrução preparatória (e até a contraditória) não mobiliza os mesmos elementos probatórios que estarão ao dispor do juiz na fase do julgamento, e por isso, mas só por isso, o que seria insuficiente para a sentença pode ser bastante ou suficiente para a acusação.» Já Luís Osório [No «Comentário ao CPP Português» (IV, 441)] afirmava que «devem considerar-se indícios suficientes aqueles que fazem nascer em quem os aprecia a convicção de que o réu poderá vir a ser condenado». E, como se decidiu no acórdão, da Relação do Porto de 20-10-93 [CJ.ª XVIII-4-259/260], «... indícios, no sentido em que a expressão é utilizada no art. 308.º, do CPP, são meios de prova enquanto são causas ou consequências, morais ou materiais, recordações ou sinais, do crime... Para a pronúncia ou para a acusação, a lei não exige a prova, no sentido da certeza moral da existência do crime, bastando-se com a existência de indícios, de sinais dessa ocorrência... No juízo de quem acusa, como no de quem pronuncia, deverá estar sempre presente a defesa da dignidade da pessoa humana, nomeadamente a necessidade de protecção contra intromissões abusivas na sua esfera de direitos, mormente os salvaguardados na DUDH e que entre nós se revestem de dignidade constitucional (art. 2.º, da DUDH e art. 27.º, da CRP)...». É por tal razão, salienta o mesmo aresto, que «... quer a doutrina quer a jurisprudência vêm entendendo que aquela possibilidade razoável de condenação é uma possibilidade mais positiva do que negativa; o juiz só deve pronunciar o arguido quando, pelos elementos de prova recolhidos nos autos, forma a sua convicção no sentido de que é mais provável que o arguido tenha cometido o crime do que o não tenha cometido...», isto é. «... os indícios são suficientes quando haja uma alta probabilidade de futura condenação do arguido ou, pelo menos, uma probabilidade mais forte de condenação do que de absolvição.» Também o Acórdão do STA publicado nos Ads 233º-622, nota, considera indícios os “...elementos bastantes para estabelecerem no julgador a convicção, maior ou menor, da existência do facto delituoso e da participação nele do arguido em termos de se presumir a sua condenação”. Pode dizer-se, em conclusão geral e definitiva, que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado [Sobre o conceito de «indícios suficientes, vd., também, com especial interesse, Germano Marques da Silva, «Curso de Processo Penal», II, 2.ª edição, 1999, pp. 99 e 100, e os Acórdãos, do Tribunal Constitucional, n.º 388/99 (DR, II, 8-11-99, pp. 16.764 e ss., e n.º 583/99, de 20-10-99 (DR, II, 22-2-2000, pp. 3.599 e ss..)], isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana. Ora, como se afirma no acórdão do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que a derrogação do sigilo bancário só pode ser admitida quando e sempre que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», relacionados com a quantificação ou determinação da matéria colectável do contribuinte, como logo resulta da inserção do preceito, no título III da LGT, referente ao procedimento tributário, e não no título relativo às infracções fiscais. No caso presente, as acima referidas circunstâncias em que se ancorou o despacho recorrido não são circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, sendo que da matéria factual que vem provada também se não pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de «indícios da prática de crime doloso» por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal. Conclui-se, portanto, que também quanto ao invocado erro de julgamento de direito a sentença recorrida merece a censura que o recorrente lhe imputa. * 3.DECISÃO: Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso judicial, assim anulando a decisão do Director Geral dos Impostos impugnada. Custas pela entidade requerida, fixando-se na 1.ª Instância a taxa de justiça em quatro UCs e neste Tribunal em três UCs, com a procuradoria em 1/8 – art.ºs 73.º-D n.º3, 40.º e 41.º do CCJ. * Lisboa, 10/01/2006 Gomes Correia Casimiro Gonçalves Ascensão Lopes (1) O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66). Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova. Resulta do exposto que a aplicação do princípio da “livre apreciação” só será admissível se não for arbitrária, i. é, se tiver uma justificação razoável. Ora, o ónus de alegação é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante o qual é determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária controvertida, nos termos gerais do artº 342º nº l C. Civil. Segundo ele, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce o direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário. As provas têm por função a demonstração da 'realidade dos factos (artº 341º C. Civil), pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios 'legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão. A nosso ver, foi o que aconteceu no caso vertente, operando com o princípio da livre apreciação das provas, segundo o qual as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto. É a prova livre, que se contrapõe à prova legal ou tarifada e a prova necessária e cujo alcance prático é o de que a lei não deve fixar as conclusões que o juiz tirará dos diversos meios de prova pois a relevância probatória destes será aquela que tiverem naturalmente no espírito do julgador. Por força de tal princípio, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo ( bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acordo com a sua experiência da vida e do conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide é a verdade material e não a verdade formal (cfr. M. Andrade, Noções Elementares Proc. Civil, 2ª. Ed., 356; A . Varela, Man. Proc. Civil, 2ª ed., 471 e Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-206). É assim que, a nosso ver, os depoimentos das testemunhas e a demais prova carreada pelos recorrentes, em confronto com a prova produzida pela AT, resultam descredibilizados e, nessa medida, são de desatender. O recorrente insurge-se contra tal entendimento pelas razões já antes expostas, sustentando, fundamentalmente, que não foi devidamente acatado o regime da livre apreciação da prova sobretudo na vertente documental e testemunhal. O princípio da livre apreciação entrecruza-se necessariamente com o da imediação e o da aquisição processual por força do qual os materiais ( afirmações e provas ) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o processo, sendo atendíveis mesmo que sejam desfavoráveis à parte contrária. Seguindo essa perspectiva, dúvidas não sobram de que a imediação postula que o julgador se assegure da verdade ou falsidade de uma alegação diminuindo o mais possível o número de transmissões de conhecimentos que se fazem com o fim de o juiz se convencer dela e justifica-se pelo óbvio motivo de que cada uma daquelas transmissões pode representar, muito naturalmente, uma fonte possível de falseamento do facto transmitido. É por isso que a imediação traz implicado que, as provas pessoais, resultantes da actuação das pessoas – testemunhas, peritos, as próprias partes, por via de depoimento e confissão, por oposição às provas reais exaradas em coisas, mormente os documentos- devem ser produzidas oralmente perante o juiz, vale dizer, que pela necessária adopção do princípio da oralidade se torna exigível que a produção da prova decorra em sessão de actos praticados oralmente, ou seja, em audiência contraditória. O princípio da imediação do qual é inseparável o da livre apreciação aqui em causa, cumpre-se na perfeição se o juiz que procede à produção da prova nos sobreditos termos for o mesmo a decidir sobre o valor probatório dos elementos adquiridos nos autos, não fosse a imediação o contacto directo do tribunal com os elementos do processo por forma a assegurar ao julgador, de modo mais perfeito, o juízo sobre a veracidade ou falsidade duma alegação (cfr. Anselmo de Castro, Dir. Proc. Civ. Decl., 1ª ed., 3º-175). Mas, nesse desideratum, o facto de haver prova documental, designadamente autêntica, tal não implica que o juiz decisor fique amarrado inexoravelmente ao conteúdo desses documentos, sendo-lhe permitida a livre apreciação da prova com o sentido e alcance de tal regime retro explicitado.

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