Quem foi o relator do acórdão 01278/14.8BELRS?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01278/14.8BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de abril de 2026.

01278/14.8BELRS

Sumário

Deve ser reconhecido ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA se se tiver comprovado que existe uma “relação directa e imediata” entre os bens ou serviços adquiridos e o conjunto da actividade económica do sujeito passivo, constituindo as despesas de investimento (despesas em que um sujeito passivo incorre para realizar futuramente operações que dão direito à dedução) uma das situações em que o TJUE vem decidindo que deve ser reconhecido o direito a essa dedução.

Texto

ACÓRDÃO I. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 7 de Janeiro de 2025, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., S.A. - Sociedade Aberta, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, concluindo as suas alegações nos seguintes termos: «i) QUANTO AO INVOCADO DIREITO A DEDUZIR O IVA EM CAUSA A) Em relação aos sujeitos passivos mistos, que realizam operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução, o procedimento de apuramento do IVA dedutível não termina com a operação da denominada “direct attribution” no momento da aquisição dos bens, porquanto, e embora seja possível efetuar aquela imputação direta sempre que se verifique aquele nexo objetivo entre os inputs e os correspondentes outputs, casos há em que os bens e serviços adquiridos se destinam a ser usados indistintamente em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem tal direito. B) Em tais casos, de bens ou serviços de uso indistinto ou “promíscuo”, necessário será proceder a um método capaz de apurar a medida em que os bens e serviços adquiridos são usados para a realização de operações que conferem direito à dedução. C) Os métodos de percentagem de dedução (pro rata) e de afetação real encontram-se previstos no artigo 23.º, do CIVA, configurando-se o primeiro como um método capaz de refletir a proporcionalidade das operações que concedem direito à dedução no total das operações levadas a cabo e o segundo como um método no qual se estabelecem critérios objetivos capazes de determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que confiram direito à dedução. D) Posto isto, é inquestionável que se mantêm integralmente válidos os pressupostos que alicerçam o entendimento que consta da informação proferida pela Direção de Serviços do IVA, não violando a mesma quaisquer normativos internos ou comunitários em matéria de IVA, e como tal, não padecendo de quaisquer dos vícios invocados pela Recorrida. E) De facto, embora atualmente e face às alterações legislativas entretanto publicadas, o entendimento sufragado pela Administração Tributária não corresponda ao veiculado na decisão proferida, foi aceite e dada razão à Recorrida no que se refere à questão da suscetibilidade de alteração retroativa do método de dedução. F) Não obstante, para que tal seja admissível no caso concreto, não basta apreciar a questão em termos jurídicos, de aplicação do Direito, impõe-se uma análise dos factos que lhe estão subjacentes, para determinar a sua aderência à realidade e a verificação dos pressupostos legais, o que implica um exame aos registos contabilísticos e demais documentos de suporte dos montantes de IVA deduzido. G) De acordo com a informação produzida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, constante do P. A. T., conclui-se que, na elaboração da decisão em causa, foram tidos em consideração os factos que segundo a Recorrida foram omitidos pela Administração Tributária, a saber, a entrada em funcionamento do sistema Track & Trace no ano de 2000. H) Sucede, porém que, após a análise de todos os elementos disponibilizados, reitera-se, que para o exercício de 1999, não foi possível “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores” (fls. 18 do PAT). I) A esse propósito, relembre-se que, tal como corroborado pela testemunha inquirida no douto Tribunal a quo, em 1999 não houve prestações de serviços à B..., porque o serviço Track and Trace ainda não estava disponível, isso só aconteceu após a assinatura do Contrato (efetuada apenas em agosto de 2000!!!). J) Entendemos que ou é possível estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação direta entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respetivos valores, e aí exercer o direito à dedução, K) Ou, não sendo possível estabelecer, de forma clara e inequívoca, essa mesma relação direta entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respetivos valores, não é admissível o exercício do direito à dedução. L) E isto independentemente de o serviço Track and Trace ainda não estar disponível para utilização em 1999. M) Assim sendo, não se vislumbra qualquer razão para alteração do decidido pela Administração Tributária, já que a Recorrida apenas se limitou, nesta sede, a manifestar a sua discordância com a decisão proferida relativamente ao ano de 1999, restringindo a sua argumentação à alegação de factos que já foram objeto de apreciação na fase procedimental antecedente, os quais em nada alteram o já decidido, não acrescentando quaisquer factos novos com relevância para a decisão. ii) QUANTO AO INVOCADO DIREITO A RECEBER JUROS INDEMNIZATÓRIOS N) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito a juros indemnizatórios. O) O artigo 43.º da LGT, que tem como epígrafe “Pagamento indevido de prestação tributária” dispõe que: «1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.» P) O indeferimento de dedução de imposto, in casu, não enferma de erro imputável aos Serviços, porquanto, e como ao longo do presente Recurso se referiu, não se vislumbra a existência de qualquer vício de ilegalidade imputável à fundamentação da informação da DSIVA, cujas instruções motivaram o objeto de Impugnação. Q) Assim, tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o valor não deduzido. Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão. 1.2. A Recorrida, notificada da admissão do recurso, contra-alegou, defendendo que este Supremo Tribunal deve manter integralmente na ordem jurídica a sentença que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial. 1.3. Senhor Procurador-Geral-Adjunto, neste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. 1.4. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. 2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir. Primacialmente, saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar ilegal o indeferimento do pedido de aplicação do “método de afectação real” para calcular o IVA dedutível relativamente a aquisições de bens e serviços para o desenvolvimento do sistema Track &Trace efectuadas no ano de 1999, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. A resposta que dermos a esta questão condicionará, inevitavelmente, a segunda que nos foi colocada, relativa aos juros indemnizatórios, cuja condenação se mostra fundada em exclusivo naquela ilegalidade. 2.4. De tudo quanto fica exposto resulta já indiciado que os vários pontos das conclusões em que surgem invocados documentos e depoimentos testemunhais não permitem concluir no sentido da incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, uma vez que é notório que essa invocação não é realizada para questionar os factos constantes do probatório como provados mas, tão só, para reafirmar e consentir nesse julgamento. Note-se, de resto, que a própria Recorrente faz questão de sublinhar nas suas conclusões que mesmo após a instrução dos autos não foram colhidos quaisquer factos novos que a determinem a infirmar a posição já anteriormente assumida, quer em sede graciosa quer nos articulados da acção. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Em 1ª instância foi dada como provada a seguinte factualidade: 1) A Impugnante é uma sociedade anónima, cujo objecto social consiste, nomeadamente, em assegurar o estabelecimento, gestão e exploração de serviços postais [artigo 1.º da p.i.; facto não controvertido]. 2) Em 1999, foi constituída a B..., S.A. (“B...”) [artigo 3.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido]. 3) A Impugnante e a B... estavam inseridas no mesmo grupo de sociedades [artigo 3.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido]. 4) Entre, pelo menos, 1999 e 2001, a B... actuava no mercado das encomendas postais, tal como a Impugnante [artigo 4.º, segunda parte, da p.i.; facto não controvertido]. 5) Tendo em vista a modernização dos sistemas de tratamento de encomendas postais, e com o objectivo de prestar um serviço de melhor qualidade aos seus clientes e aos clientes da B..., a Impugnante desenvolveu um sistema informático, designado Track & Trace, que permite um tratamento mais eficaz dos objectos (encomendas, EMS e registos postais) movimentados diariamente pela Impugnante e pela B... [artigo 2.º da p.i.; facto não controvertido]. 6) O sistema Track & Trace permite, através da leitura óptica de um código de barras, apurar, no mesmo instante, a correcta localização das encomendas postais e dos objectos postais movimentados, quer os afectos à actividade da Impugnante, quer os afectos à actividade da B... [artigo 5.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]. 7) O desenvolvimento do sistema Track & Trace envolveu, entre os anos de 1998 e 2001, um investimento significativo pela Impugnante, que abrangeu, entre outros custos, a aquisição de hardware, software, consultoria informática e serviços em outsourcing [artigo 6.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]. 8) O investimento realizado no desenvolvimento do sistema Track & Trace envolveu as seguintes infra-estruturas [artigo 7.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]: (i) EN-CDP (rede de distribuição); (ii) Expedição nacional; (iii)Expedição internacional; e (iv)Track & Trace central. 9) A infra-estrutura EN-CDP respeitava ao tráfego de objectos (encomendas, EMS e registos) na rede de distribuição [artigo 31.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido]. 10) As infra-estruturas expedição nacional, expedição internacional e Track & Trace central respeitavam a bases de dados que suportavam a utilização do sistema Track & Trace [artigo 34.º da p.i.; facto não controvertido]. 11) Em Fevereiro de 2000, foi celebrado, entre a Impugnante e a B..., um contrato intitulado «Contrato de prestação de serviços», do qual constavam, entre outras, as seguintes cláusulas [documento n.º 2 da p.i.; artigo 9.º da p.i.; facto não controvertido]. «1º 1-Os A... comprometem-se a prestar à B..., por si ou por terceiros, serviços de aceitação, tratamento, transporte e distribuição dos produtos que esta comercializa na sua actividade de logística, transporte e distribuição de documentos e mercadorias, de acordo com as correspondentes condições operacionais em vigor na rede postal. (…) 5º 1-Os serviços a prestar pelos A... e os respectivos preços constam do Anexo I, que faz parte integrante deste contrato. 2-Aos preços referidos o número anterior acresce o IVA à taxa legal. (…) 7º O presente contrato tem início em 1 de Fevereiro e vigora até 31 de Dezembro de 2000, renovando-se por períodos sucessivos de um ano (…)» 12) O sistema Track & Trace, com excepção da funcionalidade referente ao correio registado nacional, começou a ser utilizado no âmbito da actividade da Impugnante e da B... no ano 2000 [artigo 24.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]. 13) A funcionalidade referente ao correio registado nacional apenas entrou em funcionamento no ano de 2001 [artigo 24.º da p.i.; facto não controvertido]. 14) Entre 1998 e 2001, a actividade geral da Impugnante incluía, simultaneamente, operações que conferiam direito a dedução do IVA e operações que não conferiam direito a dedução do IVA [artigo 11.º da p.i.; facto não controvertido]. 15) A partir da sua entrada em funcionamento, o sistema Track & Trace ficou afecto à actividade geral da Impugnante e à actividade da B... [artigo 17.º da p.i.; facto não controvertido]. 16) Ao abrigo do contrato celebrado com a B..., a Impugnante emitiu, em nome daquela, facturas relativas à disponibilização do sistema Track & Trace, liquidando o respectivo IVA [artigo 10.º, parte final, da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]. 17) Nos anos de 1999, 2000 e 2001, a Impugnante apurou, provisoriamente, a dedução do IVA por si suportado na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace de acordo com o método do pro rata global, deduzindo a percentagem correspondente ao montante anual das operações que conferiam direito a dedução [artigo 16.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]. 18) Com base no método de dedução indicado no ponto anterior, a Impugnante deduziu, nos anos de 1999, 2000 e 2001, por referência ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace, o montante de €7.301,79 [artigo 40.º da p.i.; facto não controvertido]. 19) Em 24/12/2003, a Impugnante solicitou, junto da Direcção-Geral dos Impostos, autorização para deduzir o IVA incorrido na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace, nos anos de 1999, 2000 e 2001, de acordo com o método da afectação real, deduzindo adicionalmente o montante de €225.095,23, correspondente à diferença entre o montante de IVA dedutível apurado com base no método da afectação real e o IVA deduzido de acordo com o método do pro rata global [documento n.º 3 da p.i.]. 20) Do pedido de autorização formulado pela Impugnante nos termos descritos no ponto anterior constava o seguinte [documento n.º 3 da p.i.]: «14º Apesar de parte do investimento realizado no desenvolvimento do projecto Track & Trace ter sido, desde logo, afecto, simultaneamente, à actividade da requerente e da B... (ou seja, a uma actividade parcialmente isenta e a uma actividade totalmente tributada - esta última respeitante ao débito efectuado à B... nos termos do contrato celebrado, referido no ponto 8º supra), a requerente utilizou, nos anos de 1999 a 2001, e para efeitos da recuperação do IVA por si incorrido neste âmbito, o método do pro rata de dedução. 15º Neste sentido, a requerente, nos referidos anos de 1999 a 2001, recuperou, na proporção dos respectivos pro ratas definitivos, o imposto incorrido nos recursos afectos ao projecto Track & Trace, ou seja, a recuperação do IVA incorrido nos custos imputáveis às aquisições dos referidos bens e serviços foi determinada em função da totalidade das operações da requerente. 16º Dadas as particularidades do projecto em apreço, e atendendo à sua dimensão, a requerente possui uma contabilidade analítica que permite identificar claramente o valor dos recursos adquiridos, e respectivo IVA suportado, que foram alocados ao projecto Track & Trace, o que torna possível identificar, de uma forma clara e inequívoca, os recursos afectos a tal projecto. 17º Com base nessa contabilidade analítica a requerente apurou, para cada um dos anos de 1999 a 2001, os montantes do investimento realizado que forem onerados de IVA, e respectivo imposto incorrido, conforme detalhe apresentado no quadro seguinte (valores em Euros): [IMAGEM] 18º Atendendo a que, como acima referido, a requerente recuperou o IVA incorrido nos recursos afectos ao projecto Track & Trace com base no seu prorata definitivo, o imposto deduzido pela requerente em cada um dos anos em questão ascendeu a um total de Euros 19.553,62, conforme detalhe seguinte (valores em Euros): [IMAGEM] 19º Reconhece, agora, a requerente que o método utilizado para efeitos da recuperação do IVA em questão - prorata de dedução - não se revelou o mais adequado e justo tendo em conta a efectiva utilização dos recursos afectos ao sistema Track & Trace para a prossecução das operações por si realizadas com recurso ao mesmo. 20º Efectivamente, a requerente entende ser perfeitamente exequível a utilização, neste caso concreto, do método de afectação real, tendo em conta os factos seguidamente expostos. II - ENTENDIMENTO DA REQUERENTE 21.º Conforme acima mencionado, parte do investimento realizado pela requerente no âmbito do projecto Track & Trace encontra-se afecto à actividade realizada pela B..., sendo que a requerente afectua a esta entidade, nos termos do contrato celebrado entre as partes, débitos com liquidação de IVA que visam ressarcir a requerente dos custos incorridos na referida parte do investimento utilizada pela B.... 22º Relativamente aos quatro tipos de infra-estruturas que compõem o sistema Track & Trace, já identificados no ponto 4º supra, a requerente salienta que é perfeitamente possível segregar o respectivo investimento entre aquele que é utilizado na sua actividade e aquele que é utilizado na actividade da B.... 23º No caso da infra-estrutura EN-CDP, a qual respeita ao investimento realizado no Track & Trace que se relaciona com o tráfego dos objectos (encomendas, EMS e registes) que circulam na rede de distribuição A..., a requerente entende que o respectivo custo deverá ser imputado à actividade da requerente à actividade da B... em função do número de objectos de cada uma das entidades em questão que circulam, na referida rede de distribuição. 24º Neste sentido, a requerente constatou que 5% do tráfego total que circula na rede de distribuição A... corresponde a objectos afectos à actividade da B..., sendo o diferencial (9594) respeitante a objectos afectos à sua actividade. 25º A informação referida no ponto anterior foi apurada tendo por base todos os registos que dão entrada no sistema Track & Trace» os quais permitem, assim, a requerente apurar, a todo o momento, o tráfego respeitante aos seus objectos e aos objectos da B.... 26º Quanto às restantes três infra-estruturas - expedição internacional, expedição nacional e Track & Trace central -, as mesmas respeitam a bases de dados que suportam a utilização do sistema em apreço. 27º Relativamente à expedição internacional, o investimento realizado consubstanciou o desenvolvimento de oito bases de dados, das quais duas (25%) estão a ser utilizadas exclusivamente pela B..., sendo as restantes seis (75%) afectas ao uso exclusivo da actividade da requerente. 28º No tocante às bases de dados afectas à expedição nacional, num total de seis, a requerente utiliza, em exclusivo, três (50%), sendo as restantes três (50%) utilizadas exclusivamente pela B.... 29º Por fim, o Track & Trace central é composto por duas bases de dados, sendo que uma (50%) é utilizada exclusivamente pela requerente e outra (50%) pela B.... 30º Em face do exposto, verifica-se que o custo, e respectivo IVA incorrido pela requerente, no âmbito do projecto Track & Trace, é imputado à actividade da requerente e à actividade da B... da seguinte forma (tal imputação é baseada nos critérios referidos anteriormente) (valores em Euros): [IMAGEM] 30º Atendendo a que, conforme já referido, o investimento, e respectivo IVA incorrido, afecto à actividade da B... encontra-se directamente relacionado com operações tributadas realizadas pela requerente (correspondentes aos serviços prestados à B... pelo tratamento e transporte de encomendas e EMS), a requerente entende ter o direito à recuperação integral desse imposto, com base na utilização do método de afectação real. 32º Efectivamente, e em virtude do método de afectação real se apresentar como o método que melhor garante o princípio da neutralidade do IVA no que concerne à dedução do imposto, em termos gerais, e, em particular, pelas “entidades mistas”, em virtude de não distorcer o cálculo do imposto susceptível de dedução em situações de simultaneidade na realização de operações de natureza distinta, em matéria de IVA, a requerente entende que este método deve ser utilizado sempre que existe uma relação clara e inequívoca entre os recursos incorridos e as operações realizadas, como sucede na presente situação. 33º Nos anos de 1999 a 2001 a requerente incorreu no montante total de IVA de Euros 232.397,02 nos recursos relativos ao projecto Track & Trace que, por sua vez, estão directamente afectos à referida actividade tributada relacionada com os serviços prestados à B..., da qual já deduziu o valor de Euros 7.301,79, conforme discrimina no quadro seguinte (valores em Euros): [IMAGEM] 34º Neste sentido, a requerente entende ter o direito a recuperar o diferencial entre o montante total do IVA incorrido no investimento realizado no Track & Trace afecto à sua actividade tributada (relacionada com os débitos efectuados à B...) - Euros 232.397,02 - e o valor desse imposto que já foi por si deduzida na proporção dos pro ratas definitivos de cada um dos anos de 1999 a 2001 -Euros 7.301,79-, ou seja, Euros 225.095,23, conforme detalhe de seguida apresentado: [IMAGEM] (…) Termos em que se requer a V. Exa. se digne autorizar a dedução do IVA no montante de Euros 225.095,23, ao abrigo da faculdade prevista no número 7 do artigo 71º do Código do IVA, por se tratar: (a) de IVA incorrido nos anos de 1999 a 2001 na aquisição de bens e serviços afectos ao projecto Track & Trace, os quais foram utilizados na prossecução de uma actividade tributada em sede deste imposto; (b) de IVA dedutível ao abrigo dos artigos 19º e seguintes do Código do IVA; e, (c) de IVA não recuperado pela requerente, pela ocorrência de um lapso a si imputado, decorrente da do método da percentagem de dedução ao invés da utilização do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto suportado na aquisição dos bens e serviços em epígrafe.» 21) Em 04/10/2013, foi emitido pelos serviços do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), por referência ao pedido formulado pela Impugnante nos termos do ponto anterior, parecer com o n.º 41/2013, do qual constavam as seguintes conclusões [fls. 67-74 do PA]: «IV-CONCLUSÕES Relativamente às questões suscitadas pelo Subdirector-Geral para a Área de Gestão do IVA, podem formular-se as seguintes conclusões: «i) Os nºs 6 e 7 do artigo 71º do Código do IVA não constituem assim base jurídica para uma alteração retroactiva do método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista; j) A correcção do cálculo da percentagem de dedução com fundamento no artigo 71 º, n.ºs 6 e 7 do Código do IVA carece igualmente de suporte legal.» 22) Sobre o referido parecer foi exarado parecer do Director do CEF, com o seguinte teor [fls. 67 do PA]: «Parecer: Não obstante concordar com as conclusões deste Parecer, que deverão ser tomadas em consideração no entendimento a firmar pela AT nesta matéria sempre que esteja em causa uma solicitação para a alteração, retroativa, do método de dedução do IVA previsto no artigo 23.º do CIVA (prorata vs afetação real), no caso em apreciação essas conclusões não devem ser aplicadas, uma vez que, tendo o requerimento sido apresentado pela empresa em 2003, o mesmo deve ser analisado no quadro legislativo e de acordo com a doutrina administrativa aplicável nessa data. Com efeito, a solicitação da correção foi feita ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 71.º do CIVA, que só foi revogado pelo artigo 12.º da Lei n.º 39.º-A/2005 de 29 de julho e, com base nesta disposição legal a doutrina aplicável nessa data era de que, quando devidamente justificada e mediante requerimento do sujeito passivo, o Diretor-Geral podia autorizar a regularização do IVA entregue a mais, por correção de erros materiais ou de cálculo, considerando como tais os erros praticados na contabilidade da empresa e nas declarações do IVA, desde que essas correções não sejam repercutidas para terceiros (clientes ou fornecedores) tendo, à data a que se reporta o requerimento, sido deferidas solicitações idênticas à que se encontra em apreciação. Sendo assim, o facto de, em 2013, não ter ainda sido tomada uma decisão sobre o requerimento da empresa e de entretanto ter sido alterada a legislação aplicável, não justifica que sobre o mesmo seja aplicável um entendimento diferente do que vigorava tendo por referência a legislação em vigor e a doutrina aplicável em 2003, pelo que, sou de parecer que deve ser deferido o pedido de correção do IVA respeitante aos anos de 2000 e 2001 nas condições expressas no ponto 5 da Informação n.º ...74 de 28.02.2012, da DSIVA.» 23) Em 14/02/2014, foi emitida, pela Direcção de Serviços do IVA da AT, informação com o n.º ...89, na qual foram formuladas as seguintes conclusões [fls. 17-19 do PA]: «10. Tendo sido solicitado aos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, através do n/ofício nº ...02, de 2009.04.28, que se pronunciassem sobre o pedido, foi-nos enviada a respetiva informação, através do ofício, nº ...00, de 2011.11.21, onde se refere: (…) 2 - Análise dos Factos (…) 2.2.- Tendo como ponto de partida os elementos facultados peto sujeito passivo, e visando a validação do montante de € 225 095,23, foram genericamente efectuados por amostragem os seguintes procedimentos, a partir dos registos contabilísticos, dos documentos de suporte, e das declarações periódicas: Inputs - Foi solicitada uma amostra de 23% do valor das facturas referentes às aquisições efectuadas no âmbito deste projecto, bem como dos respectivos registos de aquisição. Com base nos mesmos registos se procedeu à verificação do IVA não deduzido, a do IVA deduzido e transposto para as declarações periódicas. Outputs-Confirmação da realização de operações tributadas, consubstanciadas nos débitos à B.... 2.3- Após apresentação do pedido sob análise, onde a requerente pretende recuperar o montante de 225 095,23, correspondente à diferença entre o IVA dedutível (segundo o método da afectação real) e o IVA já deduzido suportado com o projecto Track & Trace, nos anos de 1999, 2000 e 2001, verificaram-se os seguintes factos: a) Existe um contrato de prestação de serviços celebrado entre os A... e a B..., S.A., o qual nos foi apresentado, e prevê que os A... prestação serviços à B..., aos preços estabelecidos entre as partes, acrescidos de “IVA à taxa legal"; b) Com vista a validar o pressuposto do pedido do sujeito passivo, segundo o qual é possível estabelecer uma relação clara e inequívoca entre as operações activas (tributadas) e os respectivos inputs, foram solicitados os detalhes da contabilidade analítica que permitem confirmar as percentagens apuradas para cada um dos itens para os quais é solicitada a aplicação do método da afectação real; c) Da amostra seleccionada, para a validação dos documentos onde consta IVA susceptível da dedução, incorrido nos anos de 1999, 2000 e 2001, nas aquisições referentes ao projecto Track & Trace, foi possível confirmar o registo contabilístico das aquisições, do IVA suportado, bem como do correspondente IVA deduzido na conta da IVA dedutível (de acordo com os pró-ratas apurados em cada um aqueles anos), e ainda a sua inclusão na conta de apuramento do IVA. d) Da amostra seleccionada, para a validação dos outputs tributários nos anos da 1999, 2000 e 2001, apenas foi possível confirmar o registo contabilístico das vendas, do IVA liquidado e ainda da sua Inclusão na conta de apuramento do IVA, para os exercícios da 2000 a 2001. 3 - Conclusão Face à análise efectuada conclui-se que: • No exercício da 1999, e de acordo com a informação prestada pelo próprio requerente “não foram emitidas facturas à B...”, pelo que não foi possível, para aquele exercício, estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores; • Tendo em conta o prazo decorrido, o sujeito passivo não tem na sua posse os documentos de suporte (facturas / recibos), referentes ao exercido do ano 2000, necessários à confirmação e comprovação do alegado pois, como o próprio justifica “os documentos (facturas/recibos) já foram inutilizados por já terem decorrido 10 anos de acordo com o normativo interno e do artigo 52º do CIVA. De referir que durante os 10 anos subsequentes a documentação de suporte aos montantes discriminados estava na posse da requerente em condições de poder ser disponibilizada caso as autoridades fiscais assim o entendessem, não podendo ser posta em causa a sua existência". Ainda assim, a requerente apresentou relativamente a este exercício, os registos contabilísticos das vendas selecionadas por amostragem, possibilitando a verificação de uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentos, e os respectivos valores; • Para o exercício de 2001 foi possível proceder à confirmação do IVA liquidado nas operações tributadas através quer das cópias das facturas, quer dos respectivos movimentes contabilísticos, seleccionados por amostragem. • Da leitura da contabilidade resulta que o valor de € 225 095,23 corresponde a IVA não deduzido pela requerente; 11. Face ao exposto, tendo em conta que o pedido foi efetuado em 2003.12.30 (dentro do prazo previsto no nº 2 do artº 91º) e da informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, temos: i) Não tendo sido possível averiguar da legitimidade dos valores referente ao ano de 1999, apenas deve ser autorizado a regularização de € 126 443,94 (respeitante aos anos 2000 e 2001) desde que o sujeito passivo comprove que efetuou a correspondente regularização em sede de I.R.C; ii) A regularização do referido montante deve ser inscrito, no campo 40 do quadro 06, de uma próxima declaração periódica a entregar dentro do prazo legal. 12. Do teor da presente informação deverá dar-se conhecimento à Direção de Serviços de Cobrança.» 24) Em 25/02/2014, o pedido formulado pela Impugnante foi deferido quanto à dedução do IVA incorrido nos anos de 2000 e 2001, no montante de €126.443,94, e indeferido quanto à dedução do IVA incorrido no ano de 1999, no montante de €98.651,29, tendo sido lavrado, sobre a informação mencionada no ponto anterior, pelo Sub-Director Geral do IVA, o seguinte despacho [fls. 17 do PA; facto não controvertido]: «Concordo, tendo em conta o teor do Parecer do Senhor Director do CEF, exarado no Parecer do CEF n.º 41/2013, de 2013-10-04, bem como a data em que o requerimento do sujeito passivo deu entrada nos serviços e o entendimento que então vigorava.» 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada contra o acto de indeferimento do pedido de autorização de dedução adicional do IVA incorrido pela Recorrida em 1999, no valor de € 98.651,29. 3.2.2. Da leitura das várias peças processuais apresentadas em juízo pela Recorrente e do seu confronto com as alegações de recurso facilmente se conclui que a pretensão de revogação da sentença recorrida que nos peticiona se funda exacta e exclusivamente nos mesmos argumentos que aduziu na fase procedimental e na contestação: o acto impugnado não padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito uma vez que a análise dos elementos disponibilizados não permite estabelecer, de forma clara e inequívoca, no que respeita ao ano de 1999, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores; não se verificando qualquer erro de facto ou de direito no indeferimento da pretensão impugnada, também não devia, por falta de fundamento legal, ter sido condenada ao pagamento de juros indemnizatórios. 3.2.3. Não foi este o entendimento perfilhado na sentença recorrida, na qual se julgou verificado o erro sobre os pressupostos de facto e de direito que constitui a causa de pedir do pedido de anulação formulado na petição inicial e se condenou a Recorrente nos juros indemnizatórios também peticionados. 3.2.4. No irrepreensível enquadramento jurídico realizado nesse julgamento ficou sublinhado, acompanhando-se a doutrina e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça da União Europeia, em resumo nosso, que: (i) o direito à dedução constitui um mecanismo central no funcionamento e na dinâmica do IVA, permitindo aos sujeitos passivos, em termos gerais, expurgar do valor de imposto liquidado sobre o valor dos bens transmitidos e serviços prestados, a jusante, o IVA suportado, a montante, na aquisição de bens e serviços destinados à sua actividade económica, constituindo seu objectivo desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas actividades económicas, garantindo a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, independentemente dos respectivos fins ou resultados, desde que essas actividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA; (ii) o artigo 17.º n.º 2 da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (“Sexta Directiva IVA”) dispunha que, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir o IVA do imposto de que é devedor que seja devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo; (iii) em conformidade com aquela norma, estabeleciam os artigos 19.º n.º 1 e 20.º n.º 1 do Código do IVA (CIVA) que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos mas que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações nele discriminadas. 3.2.5. Foi com base neste quadro legal que o julgador veio a concluir que o direito à dedução depende da verificação cumulativa de três requisitos substanciais: a qualidade de sujeito passivo da pessoa que pretende exercer o direito à dedução; a aquisição de bens e serviços a outro sujeito passivo e a utilização desses bens e serviços em operações tributadas (ou isentas, mas que conferem direito à dedução). 3.2.6. Por fim, sem se deixar de reconhecer que a autorização de dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços exige, em princípio, que seja possível estabelecer uma “relação directa e imediata” entre esses bens ou serviços adquiridos no âmbito da sua actividade (inputs) e uma ou várias operações a jusante (outputs) com direito à dedução, realizadas por esse mesmo sujeito passivo, devendo as despesas efectuadas com a aquisição fazer parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução e que é este nexo que sustenta o reconhecimento do direito à dedução do IVA pago a montante e que determina a extensão de tal direito, salienta-se ainda que o TJUE tem vindo a admitir igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos bens ou serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta, situação em que haverá uma “relação directa e imediata”, não entre os bens ou serviços adquiridos e uma ou várias operações concretas realizadas a jusante, mas entre os bens ou serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo. E que um dos casos em que é autorizada a dedução do IVA incorrido a montante na aquisição de bens ou serviços, ainda que tais bens ou serviços não se traduzam, directa e imediatamente, em concretas operações tributáveis diz respeito às designadas despesas de investimento, ou seja, despesas em que um sujeito passivo incorre para realizar, futuramente, operações projectadas que dão direito à dedução. 3.2.7. Por fim, e após uma incursão, ainda teórica, para os vários métodos de dedução do IVA relativo a bens de utilização mista, na qual ficou explanado o elenco de métodos legalmente previstos e as suas principais características, o Meríssimo Juiz, tendo sempre presente que a pretensão do Impugnante dirigida à Impugnada era a de que lhe fosse permitido o exercício do direito à dedução do IVA incorrido em bens ou serviços mistos e o apuramento dessa dedução de acordo com o método da afectação real e os factos provados, avançou para o julgamento do caso concreto aduzindo a fundamentação que passamos a transcrever: « (…) o exercício do direito à dedução do IVA incorrido em bens ou serviços mistos e o apuramento dessa dedução de acordo com o método de afectação real apenas podem ser afastados se e na medida em que se verifique: − A falta de preenchimento dos requisitos objectivos, formais e subjectivos do direito à dedução: nem sequer existe o direito à dedução, designadamente por inexistir uma relação entre os inputs e os outputs, nos termos acima descritos; − A indevida aplicação do método de afectação real: na situação em causa, não existe qualquer critério que permita determinar, de forma precisa, fiável e objectiva, o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem direito a dedução; − A falta de objectividade, fiabilidade ou sindicabilidade dos critérios de afectação utilizados: abstractamente, não é impossível a aplicação do método da afectação real, mas o sujeito passivo não dispõe de elementos factuais e mensuráveis que atestem a fiabilidade do(s) critério(s) utilizado(s) ou não é capaz de demonstrar os cálculos em que se baseou para apurar a alocação aplicada. Ora, no caso dos autos, nenhuma daquelas hipóteses foi invocada pela AT: - Não foi posto em causa o direito da Impugnante a deduzir (parcialmente) o IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace (aliás, a Impugnante já havia procedido à dedução do referido IVA, de acordo com o método do pro rata, e tal dedução não foi questionada pela AT); - Não foi excluída, tout court, a aplicação do método de afectação real, por não existir, em abstracto, qualquer critério que permita calcular o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos em cada grupo de actividades desenvolvidas pela Impugnante (actividades com direito a dedução vs. actividades sem direito a dedução); Embora tenha sido suscitada, a dada altura, a impossibilidade de a Impugnante alterar, retroactivamente, o método de dedução, tal entendimento acabou por ser afastado pela AT, não tendo sido invocado na decisão impugnada; Os critérios adoptados pela Impugnante para apurar a efectiva e real alocação dos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace à parte que não confere o direito a dedução e à parte da sua actividade correspondente aos serviços prestados à B... não foram, em momento algum, contestados, por não oferecem garantias de objectividade ou sindicabilidade (tendo sido, aliás, aceites para cálculo da dedução do IVA suportado nos anos 2000 e 2001). Na verdade, o fundamento invocado na decisão impugnada para rejeitar a aplicação do método da afectação real no ano de 1999 foi o de que, nesse ano, não foram emitidas quaisquer facturas à B..., pelo que não seria possível “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores”. A AT considerou, assim, que, na ausência de tais facturas e dos valores dos serviços prestados à B... no ano de 1999, não seria possível calcular o real e efectivo grau de utilização, nesse ano, dos bens e serviços relativos ao desenvolvimento do sistema Track & Trace na prestação daqueles serviços. O referido fundamento e o raciocínio que lhe está subjacente não têm, contudo, qualquer cabimento. Com efeito, ficou demonstrado nos autos que o sistema Track & Trace apenas começou a ser utilizado no âmbito da actividade da Impugnante e da B... no ano 2000. Ora, se o sistema ainda não estava a ser utilizado pela B... em 1999, não poderia ter sido realizada, nesse ano, qualquer prestação de serviços relativa ao referido sistema e, por consequência, não poderia ter sido emitida qualquer factura atinente a esses serviços. A ausência de operações tributadas (as prestações de serviços à B...) em 1999 não pode, porém, obstar a que a Impugnante exerça o direito à dedução relativamente à parte do IVA incorrido na aquisição de bens e serviços que, nos anos subsequentes, foi afecta à prestação daqueles serviços. É que, conforme acima se referiu, o princípio da neutralidade impõe que se aceite a dedução imediata do IVA suportado em despesas efectuadas antes do momento em que se inicia a realização de operações tributáveis, desde que seja possível, com base em elementos objectivos, comprovar a intenção de iniciar a actividade económica. E a possibilidade de deduzir imediatamente o IVA incorrido em inputs ainda antes de se iniciar a actividade económica (e, por isso, antes de se realizarem operações tributáveis) implica, necessariamente, que haja uma discrepância temporal entre o momento em que é exercido o direito à dedução (ou ao qual se reporta o exercício do direito à dedução) e o momento em que tais inputs são efectivamente utilizados na actividade do sujeito passivo. Logo, em tais casos, não pode exigir-se que, no momento em que exerceu o direito à dedução (ou ao qual se reporta o direito à dedução), o sujeito passivo já tivesse na sua posse os elementos que lhe permitiram, mais tarde, determinar a afectação real dos bens ou serviços mistos (precisamente porque essa afectação apenas ocorreu posteriormente, quando se iniciou a actividade). No caso concreto, se a actividade (no caso, a utilização do sistema Track & Trace) ainda não se tinha iniciado no momento a que se reporta a dedução do IVA (no caso, em 1999), é lógico que o sujeito passivo (a Impugnante) não podia dispor de elementos contabilísticos (ou outros) relativos a esse ano que permitissem suportar a aplicação das percentagens que a Impugnante veio a aplicar a partir do momento em que o sistema Track & Trace começou a ser utilizado (no ano 2000). É que, precisamente por se basear na efectiva utilização e afectação dos inputs mistos, o método da afectação real implica que seja possível saber em que proporção tais inputs foram efectivamente afectos a operações que conferem direito a dedução e a operações que não conferem direito a dedução pressupõe. E essa proporção só poderá ser determinada quando ocorrer a efectiva afectação desses inputs a cada um dos tipos de actividade do sujeito passivo. Ou seja, no caso concreto, apenas quando o sistema Track & Trace começou a ser utilizado podia a Impugnante apurar, com base em critérios objectivos e sindicáveis, o grau de utilização dos aludidos inputs nas suas operações isentas e nas suas operações tributadas (i.e., nas prestações de serviços à B...) e, uma vez determinado esse grau de utilização, aplicá-lo para calcular o IVA dedutível, relativamente a esses inputs mistos, no ano de 1999. Face ao exposto, resta concluir que a AT incorreu, efectivamente, em erro sobre os pressupostos em que baseou a decisão impugnada, cabendo, consequentemente, determinar a anulação de tal decisão e a condenação da Fazenda Pública a deferir o pedido formulado pela Impugnante.». 3.2.8. Não cremos que o assim decidido seja merecedor da censura que a Recorrente lhe dirige, a qual, como começamos por adiantar, se mostra muito pouco dirigida aos fundamentos do julgado, centrando-se, quase exclusivamente, em argumentos que anteriormente por si já haviam sido aduzidos contra a fundamentação do acto de indeferimento e em sede de contestação. Efectivamente, e como resulta das alegações, a Recorrente nada diz que contrarie o enquadramento legal realizado pelo Tribunal a quo, no qual assume particular relevo e assertividade a inexistência de uma exigência absoluta de uma “relação directa e imediata” entre esses bens ou serviços adquiridos no âmbito da actividade (inputs) e uma ou várias operações a jusante (outputs) com direito à dedução, realizadas pelo mesmo sujeito passivo. Ou seja, a Recorrente não contesta que o direito à dedução também pode ser reconhecido se se comprovar que existe uma “relação directa e imediata” entre os bens ou serviços adquiridos e o conjunto da actividade económica do sujeito passivo, constituindo as despesas de investimento, isto é, as despesas em que um sujeito passivo incorre para realizar futuramente operações que dão direito à dedução, como é o caso, uma das situações em que o TJUE vem reconhecendo o direito à dedução. A Recorrente também nada diz que contrarie a afirmação que consta do julgamento de que «a Autoridade Tributária não pôs em causa o direito da Impugnante a deduzir parcialmente o IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace» e que este, pelo menos parcialmente, foi anteriormente deduzido e calculado através do método pro rata, nem a existência, em abstracto, de critérios susceptíveis de suportar a possibilidade de aplicação do método de afectação real ou os critérios concretamente adoptados pela Recorrida para apurar a parte que não confere direito à parte da sua actividade correspondente aos serviços prestados à B.... Ou seja, a Autoridade Tributária não se insurge em recurso quanto ao julgamento de que não contestou os critérios empregues pela Impugnante para calcular a afectação dos aludidos bens e serviços mistos, designadamente questionando a sua objectividade, pertinência ou sindicabilidade ou os próprios termos em que foram aplicados. Pelo contrário, ao admitir esses critérios para cálculo de dedução do IVA de 2000 e 20021, a Administração Tributária não só valida ou legitima o recurso do Recorrido a esses critérios como legitima e valida os próprios critérios utilizados. Tudo quanto substancia o seu inconformismo com o julgamento e funda este recurso jurisdicional é, repetidamente, a inexistência de facturas emitidas à B... no ano de 1999, de que decorreria, alegadamente, a impossibilidade de “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores”. Ora, para além do que deixámos já explanado quanto à materialidade que pode estar subjacente a essa relação directa e à existência, no caso, dessa relação entre o investimento realizado e as operações tributadas nos anos subsequentes, como bem se diz na sentença e no douto parecer do Ministério Público, essas facturas nunca poderiam existir. Não porque não existissem já os investimentos realizados, que se mostram, sem discussão, provados, mas, simplesmente, porque não houve prestação de bens e serviços ( operações posteriormente realizadas e que dão direito a dedução) anteriormente a 2 de Fevereiro de 2000, data em que o sistema se tornou operativo e se iniciou a prestação de serviços entre as partes (com emissão das correspondentes facturas) através da entrada em vigor do contrato celebrado entre a B... e o Recorrido. O que, insista-se, per se, no caso concreto, não constitui fundamento de não reconhecimento do direito à dedução nem obsta a que essa dedução possa ser realizada pelo método de afectação real, nos termos em que o foi. 3.2.9. Em suma, porque a ausência de operações tributadas em 1999 não obsta a que a Recorrida exerça o direito à dedução relativamente à parte do IVA incorrido na aquisição de bens e serviços que nos anos subsequentes foi afecta à prestação daqueles serviços e porque o reconhecimento do direito a essa dedução se impõe, atento o princípio da neutralidade, desde que seja possível, como foi o caso, com base em elementos objectivos, comprovar a intenção de iniciar a actividade económica. E, tal, independentemente de o sujeito passivo não ter na sua posse, no momento a que se reporta o direito à dedução, os elementos que lhe permitiram, mais tarde, determinar a afectação real dos bens ou serviços mistos. 3.2.10. Há, pois, sem que outras considerações se afigurem necessárias, que confirmar integralmente o julgamento cuja revogação nos vem peticionada, confirmação extensível ao julgamento quanto à condenação em juros, uma vez que a revogação do julgado, nesta parte, como deixámos enunciado na delimitação do objecto deste recurso (ponto 2. deste acórdão) se encontra exclusivamente fundada no erro de julgamento de direito de que a sentença enfermaria e que, como ficou já decidido, se não verifica. 3.2.11. Integralmente vencida, a Recorrente suportará, integralmente, as custas do recurso a que deu causa, nos termos do artigo 527.º, nºs 1 e 2 do CPC. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso, mais confirmando na ordem jurídica a douta sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de Abril de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

Texto Integral

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 7 de Janeiro de 2025, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., S.A. - Sociedade Aberta, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, concluindo as suas alegações nos seguintes termos:

«i) QUANTO AO INVOCADO DIREITO A DEDUZIR O IVA EM CAUSA

A) Em relação aos sujeitos passivos mistos, que realizam operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução, o procedimento de apuramento do IVA dedutível não termina com a operação da denominada “direct attribution” no momento da aquisição dos bens, porquanto, e embora seja possível efetuar aquela imputação direta sempre que se verifique aquele nexo objetivo entre os inputs e os correspondentes outputs, casos há em que os bens e serviços adquiridos se destinam a ser usados indistintamente em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem tal direito.

B) Em tais casos, de bens ou serviços de uso indistinto ou “promíscuo”, necessário será proceder a um método capaz de apurar a medida em que os bens e serviços adquiridos são usados para a realização de operações que conferem direito à dedução.

C) Os métodos de percentagem de dedução (pro rata) e de afetação real encontram-se previstos no artigo 23.º, do CIVA, configurando-se o primeiro como um método capaz de refletir a proporcionalidade das operações que concedem direito à dedução no total das operações levadas a cabo e o segundo como um método no qual se estabelecem critérios objetivos capazes de determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que confiram direito à dedução.

D) Posto isto, é inquestionável que se mantêm integralmente válidos os pressupostos que alicerçam o entendimento que consta da informação proferida pela Direção de Serviços do IVA, não violando a mesma quaisquer normativos internos ou comunitários em matéria de IVA, e como tal, não padecendo de quaisquer dos vícios invocados pela Recorrida.

E) De facto, embora atualmente e face às alterações legislativas entretanto publicadas, o entendimento sufragado pela Administração Tributária não corresponda ao veiculado na decisão proferida, foi aceite e dada razão à Recorrida no que se refere à questão da suscetibilidade de alteração retroativa do método de dedução.

F) Não obstante, para que tal seja admissível no caso concreto, não basta apreciar a questão em termos jurídicos, de aplicação do Direito, impõe-se uma análise dos factos que lhe estão subjacentes, para determinar a sua aderência à realidade e a verificação dos pressupostos legais, o que implica um exame aos registos contabilísticos e demais documentos de suporte dos montantes de IVA deduzido.

G) De acordo com a informação produzida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, constante do P. A. T., conclui-se que, na elaboração da decisão em causa, foram tidos em consideração os factos que segundo a Recorrida foram omitidos pela Administração Tributária, a saber, a entrada em funcionamento do sistema Track & Trace no ano de 2000.

H) Sucede, porém que, após a análise de todos os elementos disponibilizados, reitera-se, que para o exercício de 1999, não foi possível “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores” (fls. 18 do PAT).

I) A esse propósito, relembre-se que, tal como corroborado pela testemunha inquirida no douto Tribunal a quo, em 1999 não houve prestações de serviços à B..., porque o serviço Track and Trace ainda não estava disponível, isso só aconteceu após a assinatura do Contrato (efetuada apenas em agosto de 2000!!!).

J) Entendemos que ou é possível estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação direta entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respetivos valores, e aí exercer o direito à dedução,

K) Ou, não sendo possível estabelecer, de forma clara e inequívoca, essa mesma relação direta entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respetivos valores, não é admissível o exercício do direito à dedução.

L) E isto independentemente de o serviço Track and Trace ainda não estar disponível para utilização em 1999.

M) Assim sendo, não se vislumbra qualquer razão para alteração do decidido pela Administração Tributária, já que a Recorrida apenas se limitou, nesta sede, a manifestar a sua discordância com a decisão proferida relativamente ao ano de 1999, restringindo a sua argumentação à alegação de factos que já foram objeto de apreciação na fase procedimental antecedente, os quais em nada alteram o já decidido, não acrescentando quaisquer factos novos com relevância para a decisão.

ii) QUANTO AO INVOCADO DIREITO A RECEBER JUROS INDEMNIZATÓRIOS

N) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito a juros indemnizatórios.

O) O artigo 43.º da LGT, que tem como epígrafe “Pagamento indevido de prestação tributária” dispõe que:

«1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.»

P) O indeferimento de dedução de imposto, in casu, não enferma de erro imputável aos Serviços, porquanto, e como ao longo do presente Recurso se referiu, não se vislumbra a existência de qualquer vício de ilegalidade imputável à fundamentação da informação da DSIVA, cujas instruções motivaram o objeto de Impugnação.

Q) Assim, tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o valor não deduzido.

Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão.

1.2. A Recorrida, notificada da admissão do recurso, contra-alegou, defendendo que este Supremo Tribunal deve manter integralmente na ordem jurídica a sentença que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial.

1.3. Senhor Procurador-Geral-Adjunto, neste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir. Primacialmente, saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar ilegal o indeferimento do pedido de aplicação do “método de afectação real” para calcular o IVA dedutível relativamente a aquisições de bens e serviços para o desenvolvimento do sistema Track &Trace efectuadas no ano de 1999, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. A resposta que dermos a esta questão condicionará, inevitavelmente, a segunda que nos foi colocada, relativa aos juros indemnizatórios, cuja condenação se mostra fundada em exclusivo naquela ilegalidade.

2.4. De tudo quanto fica exposto resulta já indiciado que os vários pontos das conclusões em que surgem invocados documentos e depoimentos testemunhais não permitem concluir no sentido da incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, uma vez que é notório que essa invocação não é realizada para questionar os factos constantes do probatório como provados mas, tão só, para reafirmar e consentir nesse julgamento. Note-se, de resto, que a própria Recorrente faz questão de sublinhar nas suas conclusões que mesmo após a instrução dos autos não foram colhidos quaisquer factos novos que a determinem a infirmar a posição já anteriormente assumida, quer em sede graciosa quer nos articulados da acção.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância foi dada como provada a seguinte factualidade:

1) A Impugnante é uma sociedade anónima, cujo objecto social consiste, nomeadamente, em assegurar o estabelecimento, gestão e exploração de serviços postais [artigo 1.º da p.i.; facto não controvertido].

2) Em 1999, foi constituída a B..., S.A. (“B...”) [artigo 3.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido].

3) A Impugnante e a B... estavam inseridas no mesmo grupo de sociedades [artigo 3.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido].

4) Entre, pelo menos, 1999 e 2001, a B... actuava no mercado das encomendas postais, tal como a Impugnante [artigo 4.º, segunda parte, da p.i.; facto não controvertido].

5) Tendo em vista a modernização dos sistemas de tratamento de encomendas postais, e com o objectivo de prestar um serviço de melhor qualidade aos seus clientes e aos clientes da B..., a Impugnante desenvolveu um sistema informático, designado Track & Trace, que permite um tratamento mais eficaz dos objectos (encomendas, EMS e registos postais) movimentados diariamente pela Impugnante e pela B... [artigo 2.º da p.i.; facto não controvertido].

6) O sistema Track & Trace permite, através da leitura óptica de um código de barras, apurar, no mesmo instante, a correcta localização das encomendas postais e dos objectos postais movimentados, quer os afectos à actividade da Impugnante, quer os afectos à actividade da B... [artigo 5.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA].

7) O desenvolvimento do sistema Track & Trace envolveu, entre os anos de 1998 e 2001, um investimento significativo pela Impugnante, que abrangeu, entre outros custos, a aquisição de hardware, software, consultoria informática e serviços em outsourcing [artigo 6.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA].

8) O investimento realizado no desenvolvimento do sistema Track & Trace envolveu as seguintes infra-estruturas [artigo 7.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA]:

(i) EN-CDP (rede de distribuição);

(ii) Expedição nacional;

(iii) Expedição internacional; e

(iv) Track & Trace central.

9) A infra-estrutura EN-CDP respeitava ao tráfego de objectos (encomendas, EMS e registos) na rede de distribuição [artigo 31.º, primeira parte, da p.i.; facto não controvertido].

10) As infra-estruturas expedição nacional, expedição internacional e Track & Trace central respeitavam a bases de dados que suportavam a utilização do sistema Track & Trace [artigo 34.º da p.i.; facto não controvertido].

11) Em Fevereiro de 2000, foi celebrado, entre a Impugnante e a B..., um contrato intitulado «Contrato de prestação de serviços», do qual constavam, entre outras, as seguintes cláusulas [documento n.º 2 da p.i.; artigo 9.º da p.i.; facto não controvertido].

«1º

1- Os A... comprometem-se a prestar à B..., por si ou por terceiros, serviços de aceitação, tratamento, transporte e distribuição dos produtos que esta comercializa na sua actividade de logística, transporte e distribuição de documentos e mercadorias, de acordo com as correspondentes condições operacionais em vigor na rede postal.

(…)

5º

1- Os serviços a prestar pelos A... e os respectivos preços constam do Anexo I, que faz parte integrante deste contrato.

2- Aos preços referidos o número anterior acresce o IVA à taxa legal.

(…)

7º

O presente contrato tem início em 1 de Fevereiro e vigora até 31 de Dezembro de 2000, renovando-se por períodos sucessivos de um ano (…)»

12) O sistema Track & Trace, com excepção da funcionalidade referente ao correio registado nacional, começou a ser utilizado no âmbito da actividade da Impugnante e da B... no ano 2000 [artigo 24.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA].

13) A funcionalidade referente ao correio registado nacional apenas entrou em funcionamento no ano de 2001 [artigo 24.º da p.i.; facto não controvertido].

14) Entre 1998 e 2001, a actividade geral da Impugnante incluía, simultaneamente, operações que conferiam direito a dedução do IVA e operações que não conferiam direito a dedução do IVA [artigo 11.º da p.i.; facto não controvertido].

15) A partir da sua entrada em funcionamento, o sistema Track & Trace ficou afecto à actividade geral da Impugnante e à actividade da B... [artigo 17.º da p.i.; facto não controvertido].

16) Ao abrigo do contrato celebrado com a B..., a Impugnante emitiu, em nome daquela, facturas relativas à disponibilização do sistema Track & Trace, liquidando o respectivo IVA [artigo 10.º, parte final, da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA].

17) Nos anos de 1999, 2000 e 2001, a Impugnante apurou, provisoriamente, a dedução do IVA por si suportado na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace de acordo com o método do pro rata global, deduzindo a percentagem correspondente ao montante anual das operações que conferiam direito a dedução [artigo 16.º da p.i.; facto não controvertido; depoimento da testemunha AA].

18) Com base no método de dedução indicado no ponto anterior, a Impugnante deduziu, nos anos de 1999, 2000 e 2001, por referência ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace, o montante de €7.301,79 [artigo 40.º da p.i.; facto não controvertido].

19) Em 24/12/2003, a Impugnante solicitou, junto da Direcção-Geral dos Impostos, autorização para deduzir o IVA incorrido na aquisição de bens e serviços afectos ao sistema Track & Trace, nos anos de 1999, 2000 e 2001, de acordo com o método da afectação real, deduzindo adicionalmente o montante de €225.095,23, correspondente à diferença entre o montante de IVA dedutível apurado com base no método da afectação real e o IVA deduzido de acordo com o método do pro rata global [documento n.º 3 da p.i.].

20) Do pedido de autorização formulado pela Impugnante nos termos descritos no ponto anterior constava o seguinte [documento n.º 3 da p.i.]:

«14º

Apesar de parte do investimento realizado no desenvolvimento do projecto Track & Trace ter sido, desde logo, afecto, simultaneamente, à actividade da requerente e da B... (ou seja, a uma actividade parcialmente isenta e a uma actividade totalmente tributada - esta última respeitante ao débito efectuado à B... nos termos do contrato celebrado, referido no ponto 8º supra), a requerente utilizou, nos anos de 1999 a 2001, e para efeitos da recuperação do IVA por si incorrido neste âmbito, o método do pro rata de dedução.

15º

Neste sentido, a requerente, nos referidos anos de 1999 a 2001, recuperou, na proporção dos respectivos pro ratas definitivos, o imposto incorrido nos recursos afectos ao projecto Track & Trace, ou seja, a recuperação do IVA incorrido nos custos imputáveis às aquisições dos referidos bens e serviços foi determinada em função da totalidade das operações da requerente.

16º

Dadas as particularidades do projecto em apreço, e atendendo à sua dimensão, a requerente possui uma contabilidade analítica que permite identificar claramente o valor dos recursos adquiridos, e respectivo IVA suportado, que foram alocados ao projecto Track & Trace, o que torna possível identificar, de uma forma clara e inequívoca, os recursos afectos a tal projecto.

17º

Com base nessa contabilidade analítica a requerente apurou, para cada um dos anos de 1999 a 2001, os montantes do investimento realizado que forem onerados de IVA, e respectivo imposto incorrido, conforme detalhe apresentado no quadro seguinte (valores em Euros):

[IMAGEM]

18º

Atendendo a que, como acima referido, a requerente recuperou o IVA incorrido nos recursos afectos ao projecto Track & Trace com base no seu prorata definitivo, o imposto deduzido pela requerente em cada um dos anos em questão ascendeu a um total de Euros 19.553,62, conforme detalhe seguinte (valores em Euros):

[IMAGEM]

19º

Reconhece, agora, a requerente que o método utilizado para efeitos da recuperação do IVA em questão - prorata de dedução - não se revelou o mais adequado e justo tendo em conta a efectiva utilização dos recursos afectos ao sistema Track & Trace para a prossecução das operações por si realizadas com recurso ao mesmo.

20º

Efectivamente, a requerente entende ser perfeitamente exequível a utilização, neste caso concreto, do método de afectação real, tendo em conta os factos seguidamente expostos.

II- ENTENDIMENTO DA REQUERENTE

21. º

Conforme acima mencionado, parte do investimento realizado pela requerente no âmbito do projecto Track & Trace encontra-se afecto à actividade realizada pela B..., sendo que a requerente afectua a esta entidade, nos termos do contrato celebrado entre as partes, débitos com liquidação de IVA que visam ressarcir a requerente dos custos incorridos na referida parte do investimento utilizada pela B

22º

Relativamente aos quatro tipos de infra-estruturas que compõem o sistema Track & Trace, já identificados no ponto 4º supra, a requerente salienta que é perfeitamente possível segregar o respectivo investimento entre aquele que é utilizado na sua actividade e aquele que é utilizado na actividade da B

23º

No caso da infra-estrutura EN-CDP, a qual respeita ao investimento realizado no Track & Trace que se relaciona com o tráfego dos objectos (encomendas, EMS e registes) que circulam na rede de distribuição A..., a requerente entende que o respectivo custo deverá ser imputado à actividade da requerente à actividade da B... em função do número de objectos de cada uma das entidades em questão que circulam, na referida rede de distribuição.

24º

Neste sentido, a requerente constatou que 5% do tráfego total que circula na rede de distribuição A... corresponde a objectos afectos à actividade da B..., sendo o diferencial (9594) respeitante a objectos afectos à sua actividade.

25º

A informação referida no ponto anterior foi apurada tendo por base todos os registos que dão entrada no sistema Track & Trace» os quais permitem, assim, a requerente apurar, a todo o momento, o tráfego respeitante aos seus objectos e aos objectos da B

26º

Quanto às restantes três infra-estruturas - expedição internacional, expedição nacional e Track & Trace central -, as mesmas respeitam a bases de dados que suportam a utilização do sistema em apreço.

27º

Relativamente à expedição internacional, o investimento realizado consubstanciou o desenvolvimento de oito bases de dados, das quais duas (25%) estão a ser utilizadas exclusivamente pela B..., sendo as restantes seis (75%) afectas ao uso exclusivo da actividade da requerente.

28º

No tocante às bases de dados afectas à expedição nacional, num total de seis, a requerente utiliza, em exclusivo, três (50%), sendo as restantes três (50%) utilizadas exclusivamente pela B

29º

Por fim, o Track & Trace central é composto por duas bases de dados, sendo que uma (50%) é utilizada exclusivamente pela requerente e outra (50%) pela B

30º

Em face do exposto, verifica-se que o custo, e respectivo IVA incorrido pela requerente, no âmbito do projecto Track & Trace, é imputado à actividade da requerente e à actividade da B... da seguinte forma (tal imputação é baseada nos critérios referidos anteriormente) (valores em Euros):

[IMAGEM]

30º

Atendendo a que, conforme já referido, o investimento, e respectivo IVA incorrido, afecto à actividade da B... encontra-se directamente relacionado com operações tributadas realizadas pela requerente (correspondentes aos serviços prestados à B... pelo tratamento e transporte de encomendas e EMS), a requerente entende ter o direito à recuperação integral desse imposto, com base na utilização do método de afectação real.

32º

Efectivamente, e em virtude do método de afectação real se apresentar como o método que melhor garante o princípio da neutralidade do IVA no que concerne à dedução do imposto, em termos gerais, e, em particular, pelas “entidades mistas”, em virtude de não distorcer o cálculo do imposto susceptível de dedução em situações de simultaneidade na realização de operações de natureza distinta, em matéria de IVA, a requerente entende que este método deve ser utilizado sempre que existe uma relação clara e inequívoca entre os recursos incorridos e as operações realizadas, como sucede na presente situação.

33º

Nos anos de 1999 a 2001 a requerente incorreu no montante total de IVA de Euros 232.397,02 nos recursos relativos ao projecto Track & Trace que, por sua vez, estão directamente afectos à referida actividade tributada relacionada com os serviços prestados à B..., da qual já deduziu o valor de Euros 7.301,79, conforme discrimina no quadro seguinte (valores em Euros):

[IMAGEM]

34º

Neste sentido, a requerente entende ter o direito a recuperar o diferencial entre o montante total do IVA incorrido no investimento realizado no Track & Trace afecto à sua actividade tributada (relacionada com os débitos efectuados à B...) - Euros 232.397,02 - e o valor desse imposto que já foi por si deduzida na proporção dos pro ratas definitivos de cada um dos anos de 1999 a 2001 -Euros 7.301,79-, ou seja, Euros 225.095,23, conforme detalhe de seguida apresentado:

[IMAGEM]

(…)

Termos em que se requer a V. Exa. se digne autorizar a dedução do IVA no montante de Euros 225.095,23, ao abrigo da faculdade prevista no número 7 do artigo 71º do Código do IVA, por se tratar:

(a) de IVA incorrido nos anos de 1999 a 2001 na aquisição de bens e serviços afectos ao projecto Track & Trace, os quais foram utilizados na prossecução de uma actividade tributada em sede deste imposto;

(b) de IVA dedutível ao abrigo dos artigos 19º e seguintes do Código do IVA; e,

(c) de IVA não recuperado pela requerente, pela ocorrência de um lapso a si imputado, decorrente da do método da percentagem de dedução ao invés da utilização do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto suportado na aquisição dos bens e serviços em epígrafe.»

21) Em 04/10/2013, foi emitido pelos serviços do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), por referência ao pedido formulado pela Impugnante nos termos do ponto anterior, parecer com o n.º 41/2013, do qual constavam as seguintes conclusões [fls. 67-74 do PA]:

«IV- CONCLUSÕES

Relativamente às questões suscitadas pelo Subdirector-Geral para a Área de Gestão do IVA, podem formular-se as seguintes conclusões:

«i) Os nºs 6 e 7 do artigo 71º do Código do IVA não constituem assim base jurídica para uma alteração retroactiva do método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista;

j) A correcção do cálculo da percentagem de dedução com fundamento no artigo 71 º, n.ºs 6 e 7 do Código do IVA carece igualmente de suporte legal.»

22) Sobre o referido parecer foi exarado parecer do Director do CEF, com o seguinte teor [fls. 67 do PA]:

«Parecer: Não obstante concordar com as conclusões deste Parecer, que deverão ser tomadas em consideração no entendimento a firmar pela AT nesta matéria sempre que esteja em causa uma solicitação para a alteração, retroativa, do método de dedução do IVA previsto no artigo 23.º do CIVA (prorata vs afetação real), no caso em apreciação essas conclusões não devem ser aplicadas, uma vez que, tendo o requerimento sido apresentado pela empresa em 2003, o mesmo deve ser analisado no quadro legislativo e de acordo com a doutrina administrativa aplicável nessa data.

Com efeito, a solicitação da correção foi feita ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 71.º do CIVA, que só foi revogado pelo artigo 12.º da Lei n.º 39.º-A/2005 de 29 de julho e, com base nesta disposição legal a doutrina aplicável nessa data era de que, quando devidamente justificada e mediante requerimento do sujeito passivo, o Diretor-Geral podia autorizar a regularização do IVA entregue a mais, por correção de erros materiais ou de cálculo, considerando como tais os erros praticados na contabilidade da empresa e nas declarações do IVA, desde que essas correções não sejam repercutidas para terceiros (clientes ou fornecedores) tendo, à data a que se reporta o requerimento, sido deferidas solicitações idênticas à que se encontra em apreciação.

Sendo assim, o facto de, em 2013, não ter ainda sido tomada uma decisão sobre o requerimento da empresa e de entretanto ter sido alterada a legislação aplicável, não justifica que sobre o mesmo seja aplicável um entendimento diferente do que vigorava tendo por referência a legislação em vigor e a doutrina aplicável em 2003, pelo que, sou de parecer que deve ser deferido o pedido de correção do IVA respeitante aos anos de 2000 e 2001 nas condições expressas no ponto 5 da Informação n.º ...74 de 28.02.2012, da DSIVA.»

23) Em 14/02/2014, foi emitida, pela Direcção de Serviços do IVA da AT, informação com o n.º ...89, na qual foram formuladas as seguintes conclusões [fls. 17-19 do PA]:

«10. Tendo sido solicitado aos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, através do n/ofício nº ...02, de 2009.04.28, que se pronunciassem sobre o pedido, foi-nos enviada a respetiva informação, através do ofício, nº ...00, de 2011.11.21, onde se refere:

(…)

2- Análise dos Factos

(…)

2.2. - Tendo como ponto de partida os elementos facultados peto sujeito passivo, e visando a validação do montante de € 225 095,23, foram genericamente efectuados por amostragem os seguintes procedimentos, a partir dos registos contabilísticos, dos documentos de suporte, e das declarações periódicas:

Inputs - Foi solicitada uma amostra de 23% do valor das facturas referentes às aquisições efectuadas no âmbito deste projecto, bem como dos respectivos registos de aquisição. Com base nos mesmos registos se procedeu à verificação do IVA não deduzido, a do IVA deduzido e transposto para as declarações periódicas.

Outputs-Confirmação da realização de operações tributadas, consubstanciadas nos débitos à B

2.3- Após apresentação do pedido sob análise, onde a requerente pretende recuperar o montante de 225 095,23, correspondente à diferença entre o IVA dedutível (segundo o método da afectação real) e o IVA já deduzido suportado com o projecto Track & Trace, nos anos de 1999, 2000 e 2001, verificaram-se os seguintes factos:

a) Existe um contrato de prestação de serviços celebrado entre os A... e a B..., S.A., o qual nos foi apresentado, e prevê que os A... prestação serviços à B..., aos preços estabelecidos entre as partes, acrescidos de “IVA à taxa legal";

b) Com vista a validar o pressuposto do pedido do sujeito passivo, segundo o qual é possível estabelecer uma relação clara e inequívoca entre as operações activas (tributadas) e os respectivos inputs, foram solicitados os detalhes da contabilidade analítica que permitem confirmar as percentagens apuradas para cada um dos itens para os quais é solicitada a aplicação do método da afectação real;

c) Da amostra seleccionada, para a validação dos documentos onde consta IVA susceptível da dedução, incorrido nos anos de 1999, 2000 e 2001, nas aquisições referentes ao projecto Track & Trace, foi possível confirmar o registo contabilístico das aquisições, do IVA suportado, bem como do correspondente IVA deduzido na conta da IVA dedutível (de acordo com os pró-ratas apurados em cada um aqueles anos), e ainda a sua inclusão na conta de apuramento do IVA.

d) Da amostra seleccionada, para a validação dos outputs tributários nos anos da 1999, 2000 e 2001, apenas foi possível confirmar o registo contabilístico das vendas, do IVA liquidado e ainda da sua Inclusão na conta de apuramento do IVA, para os exercícios da 2000 a 2001.

3- Conclusão

Face à análise efectuada conclui-se que:

• No exercício da 1999, e de acordo com a informação prestada pelo próprio requerente “não foram emitidas facturas à B...”, pelo que não foi possível, para aquele exercício, estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores;

• Tendo em conta o prazo decorrido, o sujeito passivo não tem na sua posse os documentos de suporte (facturas / recibos), referentes ao exercido do ano 2000, necessários à confirmação e comprovação do alegado pois, como o próprio justifica “os documentos (facturas/recibos) já foram inutilizados por já terem decorrido 10 anos de acordo com o normativo interno e do artigo 52º do CIVA. De referir que durante os 10 anos subsequentes a documentação de suporte aos montantes discriminados estava na posse da requerente em condições de poder ser disponibilizada caso as autoridades fiscais assim o entendessem, não podendo ser posta em causa a sua existência". Ainda assim, a requerente apresentou relativamente a este exercício, os registos contabilísticos das vendas selecionadas por amostragem, possibilitando a verificação de uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentos, e os respectivos valores;

• Para o exercício de 2001 foi possível proceder à confirmação do IVA liquidado nas operações tributadas através quer das cópias das facturas, quer dos respectivos movimentes contabilísticos, seleccionados por amostragem.

• Da leitura da contabilidade resulta que o valor de € 225 095,23 corresponde a IVA não deduzido pela requerente;

11. Face ao exposto, tendo em conta que o pedido foi efetuado em 2003.12.30 (dentro do prazo previsto no nº 2 do artº 91º) e da informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, temos:

i) Não tendo sido possível averiguar da legitimidade dos valores referente ao ano de 1999, apenas deve ser autorizado a regularização de € 126 443,94 (respeitante aos anos 2000 e 2001) desde que o sujeito passivo comprove que efetuou a correspondente regularização em sede de I.R.C;

ii) A regularização do referido montante deve ser inscrito, no campo 40 do quadro 06, de uma próxima declaração periódica a entregar dentro do prazo legal.

12. Do teor da presente informação deverá dar-se conhecimento à Direção de Serviços de Cobrança.»

24) Em 25/02/2014, o pedido formulado pela Impugnante foi deferido quanto à dedução do IVA incorrido nos anos de 2000 e 2001, no montante de €126.443,94, e indeferido quanto à dedução do IVA incorrido no ano de 1999, no montante de €98.651,29, tendo sido lavrado, sobre a informação mencionada no ponto anterior, pelo Sub-Director Geral do IVA, o seguinte despacho [fls. 17 do PA; facto não controvertido]:

«Concordo, tendo em conta o teor do Parecer do Senhor Director do CEF, exarado no Parecer do CEF n.º 41/2013, de 2013-10-04, bem como a data em que o requerimento do sujeito passivo deu entrada nos serviços e o entendimento que então vigorava.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada contra o acto de indeferimento do pedido de autorização de dedução adicional do IVA incorrido pela Recorrida em 1999, no valor de € 98.651,29.

3.2.2. Da leitura das várias peças processuais apresentadas em juízo pela Recorrente e do seu confronto com as alegações de recurso facilmente se conclui que a pretensão de revogação da sentença recorrida que nos peticiona se funda exacta e exclusivamente nos mesmos argumentos que aduziu na fase procedimental e na contestação: o acto impugnado não padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito uma vez que a análise dos elementos disponibilizados não permite estabelecer, de forma clara e inequívoca, no que respeita ao ano de 1999, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores; não se verificando qualquer erro de facto ou de direito no indeferimento da pretensão impugnada, também não devia, por falta de fundamento legal, ter sido condenada ao pagamento de juros indemnizatórios.

3.2.3. Não foi este o entendimento perfilhado na sentença recorrida, na qual se julgou verificado o erro sobre os pressupostos de facto e de direito que constitui a causa de pedir do pedido de anulação formulado na petição inicial e se condenou a Recorrente nos juros indemnizatórios também peticionados.

3.2.4. No irrepreensível enquadramento jurídico realizado nesse julgamento ficou sublinhado, acompanhando-se a doutrina e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal de Justiça da União Europeia, em resumo nosso, que: (i) o direito à dedução constitui um mecanismo central no funcionamento e na dinâmica do IVA, permitindo aos sujeitos passivos, em termos gerais, expurgar do valor de imposto liquidado sobre o valor dos bens transmitidos e serviços prestados, a jusante, o IVA suportado, a montante, na aquisição de bens e serviços destinados à sua actividade económica, constituindo seu objectivo desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas actividades económicas, garantindo a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, independentemente dos respectivos fins ou resultados, desde que essas actividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA; (ii) o artigo 17.º n.º 2 da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (“Sexta Directiva IVA”) dispunha que, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir o IVA do imposto de que é devedor que seja devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo; (iii) em conformidade com aquela norma, estabeleciam os artigos 19.º n.º 1 e 20.º n.º 1 do Código do IVA (CIVA) que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos mas que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações nele discriminadas.

3.2.5. Foi com base neste quadro legal que o julgador veio a concluir que o direito à dedução depende da verificação cumulativa de três requisitos substanciais: a qualidade de sujeito passivo da pessoa que pretende exercer o direito à dedução; a aquisição de bens e serviços a outro sujeito passivo e a utilização desses bens e serviços em operações tributadas (ou isentas, mas que conferem direito à dedução).

3.2.6. Por fim, sem se deixar de reconhecer que a autorização de dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços exige, em princípio, que seja possível estabelecer uma “relação directa e imediata” entre esses bens ou serviços adquiridos no âmbito da sua actividade (inputs) e uma ou várias operações a jusante (outputs) com direito à dedução, realizadas por esse mesmo sujeito passivo, devendo as despesas efectuadas com a aquisição fazer parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução e que é este nexo que sustenta o reconhecimento do direito à dedução do IVA pago a montante e que determina a extensão de tal direito, salienta-se ainda que o TJUE tem vindo a admitir igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos bens ou serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta, situação em que haverá uma “relação directa e imediata”, não entre os bens ou serviços adquiridos e uma ou várias operações concretas realizadas a jusante, mas entre os bens ou serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo. E que um dos casos em que é autorizada a dedução do IVA incorrido a montante na aquisição de bens ou serviços, ainda que tais bens ou serviços não se traduzam, directa e imediatamente, em concretas operações tributáveis diz respeito às designadas despesas de investimento, ou seja, despesas em que um sujeito passivo incorre para realizar, futuramente, operações projectadas que dão direito à dedução.

3.2.7. Por fim, e após uma incursão, ainda teórica, para os vários métodos de dedução do IVA relativo a bens de utilização mista, na qual ficou explanado o elenco de métodos legalmente previstos e as suas principais características, o Meríssimo Juiz, tendo sempre presente que a pretensão do Impugnante dirigida à Impugnada era a de que lhe fosse permitido o exercício do direito à dedução do IVA incorrido em bens ou serviços mistos e o apuramento dessa dedução de acordo com o método da afectação real e os factos provados, avançou para o julgamento do caso concreto aduzindo a fundamentação que passamos a transcrever:

«(…) o exercício do direito à dedução do IVA incorrido em bens ou serviços mistos e o apuramento dessa dedução de acordo com o método de afectação real apenas podem ser afastados se e na medida em que se verifique:

- A falta de preenchimento dos requisitos objectivos, formais e subjectivos do direito à dedução: nem sequer existe o direito à dedução, designadamente por inexistir uma relação entre os inputs e os outputs, nos termos acima descritos;

- A indevida aplicação do método de afectação real: na situação em causa, não existe qualquer critério que permita determinar, de forma precisa, fiável e objectiva, o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem direito a dedução;

- A falta de objectividade, fiabilidade ou sindicabilidade dos critérios de afectação utilizados: abstractamente, não é impossível a aplicação do método da afectação real, mas o sujeito passivo não dispõe de elementos factuais e mensuráveis que atestem a fiabilidade do(s) critério(s) utilizado(s) ou não é capaz de demonstrar os cálculos em que se baseou para apurar a alocação aplicada.

Ora, no caso dos autos, nenhuma daquelas hipóteses foi invocada pela AT:

- Não foi posto em causa o direito da Impugnante a deduzir (parcialmente) o IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace (aliás, a Impugnante já havia procedido à dedução do referido IVA, de acordo com o método do pro rata, e tal dedução não foi questionada pela AT);

- Não foi excluída, tout court, a aplicação do método de afectação real, por não existir, em abstracto, qualquer critério que permita calcular o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos em cada grupo de actividades desenvolvidas pela Impugnante (actividades com direito a dedução vs. actividades sem direito a dedução);

Embora tenha sido suscitada, a dada altura, a impossibilidade de a Impugnante alterar, retroactivamente, o método de dedução, tal entendimento acabou por ser afastado pela AT, não tendo sido invocado na decisão impugnada;

Os critérios adoptados pela Impugnante para apurar a efectiva e real alocação dos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace à parte que não confere o direito a dedução e à parte da sua actividade correspondente aos serviços prestados à B... não foram, em momento algum, contestados, por não oferecem garantias de objectividade ou sindicabilidade (tendo sido, aliás, aceites para cálculo da dedução do IVA suportado nos anos 2000 e 2001).

Na verdade, o fundamento invocado na decisão impugnada para rejeitar a aplicação do método da afectação real no ano de 1999 foi o de que, nesse ano, não foram emitidas quaisquer facturas à B..., pelo que não seria possível “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores”.

A AT considerou, assim, que, na ausência de tais facturas e dos valores dos serviços prestados à B... no ano de 1999, não seria possível calcular o real e efectivo grau de utilização, nesse ano, dos bens e serviços relativos ao desenvolvimento do sistema Track & Trace na prestação daqueles serviços.

O referido fundamento e o raciocínio que lhe está subjacente não têm, contudo, qualquer cabimento.

Com efeito, ficou demonstrado nos autos que o sistema Track & Trace apenas começou a ser utilizado no âmbito da actividade da Impugnante e da B... no ano 2000.

Ora, se o sistema ainda não estava a ser utilizado pela B... em 1999, não poderia ter sido realizada, nesse ano, qualquer prestação de serviços relativa ao referido sistema e, por consequência, não poderia ter sido emitida qualquer factura atinente a esses serviços. A ausência de operações tributadas (as prestações de serviços à B...) em 1999 não pode, porém, obstar a que a Impugnante exerça o direito à dedução relativamente à parte do IVA incorrido na aquisição de bens e serviços que, nos anos subsequentes, foi afecta à prestação daqueles serviços.

É que, conforme acima se referiu, o princípio da neutralidade impõe que se aceite a dedução imediata do IVA suportado em despesas efectuadas antes do momento em que se inicia a realização de operações tributáveis, desde que seja possível, com base em elementos objectivos, comprovar a intenção de iniciar a actividade económica.

E a possibilidade de deduzir imediatamente o IVA incorrido em inputs ainda antes de se iniciar a actividade económica (e, por isso, antes de se realizarem operações tributáveis) implica, necessariamente, que haja uma discrepância temporal entre o momento em que é exercido o direito à dedução (ou ao qual se reporta o exercício do direito à dedução) e o momento em que tais inputs são efectivamente utilizados na actividade do sujeito passivo.

Logo, em tais casos, não pode exigir-se que, no momento em que exerceu o direito à dedução (ou ao qual se reporta o direito à dedução), o sujeito passivo já tivesse na sua posse os elementos que lhe permitiram, mais tarde, determinar a afectação real dos bens ou serviços mistos (precisamente porque essa afectação apenas ocorreu posteriormente, quando se iniciou a actividade).

No caso concreto, se a actividade (no caso, a utilização do sistema Track & Trace) ainda não se tinha iniciado no momento a que se reporta a dedução do IVA (no caso, em 1999), é lógico que o sujeito passivo (a Impugnante) não podia dispor de elementos contabilísticos (ou outros) relativos a esse ano que permitissem suportar a aplicação das percentagens que a Impugnante veio a aplicar a partir do momento em que o sistema Track & Trace começou a ser utilizado (no ano 2000).

É que, precisamente por se basear na efectiva utilização e afectação dos inputs mistos, o método da afectação real implica que seja possível saber em que proporção tais inputs foram efectivamente afectos a operações que conferem direito a dedução e a operações que não conferem direito a dedução pressupõe.

E essa proporção só poderá ser determinada quando ocorrer a efectiva afectação desses inputs a cada um dos tipos de actividade do sujeito passivo.

Ou seja, no caso concreto, apenas quando o sistema Track & Trace começou a ser utilizado podia a Impugnante apurar, com base em critérios objectivos e sindicáveis, o grau de utilização dos aludidos inputs nas suas operações isentas e nas suas operações tributadas (i.e., nas prestações de serviços à B...) e, uma vez determinado esse grau de utilização, aplicá-lo para calcular o IVA dedutível, relativamente a esses inputs mistos, no ano de 1999.

Face ao exposto, resta concluir que a AT incorreu, efectivamente, em erro sobre os pressupostos em que baseou a decisão impugnada, cabendo, consequentemente, determinar a anulação de tal decisão e a condenação da Fazenda Pública a deferir o pedido formulado pela Impugnante.».

3.2.8. Não cremos que o assim decidido seja merecedor da censura que a Recorrente lhe dirige, a qual, como começamos por adiantar, se mostra muito pouco dirigida aos fundamentos do julgado, centrando-se, quase exclusivamente, em argumentos que anteriormente por si já haviam sido aduzidos contra a fundamentação do acto de indeferimento e em sede de contestação.

Efectivamente, e como resulta das alegações, a Recorrente nada diz que contrarie o enquadramento legal realizado pelo Tribunal a quo, no qual assume particular relevo e assertividade a inexistência de uma exigência absoluta de uma “relação directa e imediata” entre esses bens ou serviços adquiridos no âmbito da actividade (inputs) e uma ou várias operações a jusante (outputs) com direito à dedução, realizadas pelo mesmo sujeito passivo. Ou seja, a Recorrente não contesta que o direito à dedução também pode ser reconhecido se se comprovar que existe uma “relação directa e imediata” entre os bens ou serviços adquiridos e o conjunto da actividade económica do sujeito passivo, constituindo as despesas de investimento, isto é, as despesas em que um sujeito passivo incorre para realizar futuramente operações que dão direito à dedução, como é o caso, uma das situações em que o TJUE vem reconhecendo o direito à dedução.

A Recorrente também nada diz que contrarie a afirmação que consta do julgamento de que «a Autoridade Tributária não pôs em causa o direito da Impugnante a deduzir parcialmente o IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos para o desenvolvimento do sistema Track & Trace» e que este, pelo menos parcialmente, foi anteriormente deduzido e calculado através do método pro rata, nem a existência, em abstracto, de critérios susceptíveis de suportar a possibilidade de aplicação do método de afectação real ou os critérios concretamente adoptados pela Recorrida para apurar a parte que não confere direito à parte da sua actividade correspondente aos serviços prestados à B.... Ou seja, a Autoridade Tributária não se insurge em recurso quanto ao julgamento de que não contestou os critérios empregues pela Impugnante para calcular a afectação dos aludidos bens e serviços mistos, designadamente questionando a sua objectividade, pertinência ou sindicabilidade ou os próprios termos em que foram aplicados. Pelo contrário, ao admitir esses critérios para cálculo de dedução do IVA de 2000 e 20021, a Administração Tributária não só valida ou legitima o recurso do Recorrido a esses critérios como legitima e valida os próprios critérios utilizados.

Tudo quanto substancia o seu inconformismo com o julgamento e funda este recurso jurisdicional é, repetidamente, a inexistência de facturas emitidas à B... no ano de 1999, de que decorreria, alegadamente, a impossibilidade de “estabelecer, de forma clara e inequívoca, uma relação directa entre as existências destinadas às operações tributadas e as destinadas às operações isentas, e os respectivos valores”.

Ora, para além do que deixámos já explanado quanto à materialidade que pode estar subjacente a essa relação directa e à existência, no caso, dessa relação entre o investimento realizado e as operações tributadas nos anos subsequentes, como bem se diz na sentença e no douto parecer do Ministério Público, essas facturas nunca poderiam existir. Não porque não existissem já os investimentos realizados, que se mostram, sem discussão, provados, mas, simplesmente, porque não houve prestação de bens e serviços ( operações posteriormente realizadas e que dão direito a dedução) anteriormente a 2 de Fevereiro de 2000, data em que o sistema se tornou operativo e se iniciou a prestação de serviços entre as partes (com emissão das correspondentes facturas) através da entrada em vigor do contrato celebrado entre a B... e o Recorrido. O que, insista-se, per se, no caso concreto, não constitui fundamento de não reconhecimento do direito à dedução nem obsta a que essa dedução possa ser realizada pelo método de afectação real, nos termos em que o foi.

3.2.9. Em suma, porque a ausência de operações tributadas em 1999 não obsta a que a Recorrida exerça o direito à dedução relativamente à parte do IVA incorrido na aquisição de bens e serviços que nos anos subsequentes foi afecta à prestação daqueles serviços e porque o reconhecimento do direito a essa dedução se impõe, atento o princípio da neutralidade, desde que seja possível, como foi o caso, com base em elementos objectivos, comprovar a intenção de iniciar a actividade económica. E, tal, independentemente de o sujeito passivo não ter na sua posse, no momento a que se reporta o direito à dedução, os elementos que lhe permitiram, mais tarde, determinar a afectação real dos bens ou serviços mistos.

3.2.10. Há, pois, sem que outras considerações se afigurem necessárias, que confirmar integralmente o julgamento cuja revogação nos vem peticionada, confirmação extensível ao julgamento quanto à condenação em juros, uma vez que a revogação do julgado, nesta parte, como deixámos enunciado na delimitação do objecto deste recurso (ponto 2. deste acórdão) se encontra exclusivamente fundada no erro de julgamento de direito de que a sentença enfermaria e que, como ficou já decidido, se não verifica.

3.2.11. Integralmente vencida, a Recorrente suportará, integralmente, as custas do recurso a que deu causa, nos termos do artigo 527.º, nºs 1 e 2 do CPC.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso, mais confirmando na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de Abril de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Catarina Almeida e Sousa.

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I. RELATÓRIO

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