01026/16.8BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) tem sido, de forma reiterada, qualificada pelo Tribunal Constitucional como uma contribuição financeira anual constituindo receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tudo conforme resulta do disposto nos artºs.1 e 4, nº.1, al. b), do Dec. Lei 119/2012, de 15/06, e do artº.8, nº.1, da portaria 215/2012, de 17/07.

II- A ausência da aprovação de um regime geral das contribuições financeiras pela Assembleia da República não pode impedir o Governo de aprovar a criação de contribuições financeiras individualizadas no exercício de uma competência concorrente, sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais, de modo que, conclui-se que o artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15-06, não viola a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República estabelecida no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.

III- O critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais” cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.

IV- Com exceção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso jurisdicional conhecer-se de questões novas.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A..., SA, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por esta deduzida contra a liquidação da taxa de segurança alimentar mais (TSAM), referente ao ano 2015, no valor de € 2.265. 225,90.

O recurso foi dirigido ao Tribunal Central administrativo Norte (TCAN) que, por decisão de 9 de fevereiro de 2023, se declarou hierarquicamente incompetente, tendo considerado competente este Supremo Tribunal Administrativo (STA), para onde os autos foram remetidos.

A Recorrente, A..., SA, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos (cujas alíneas corrigimos a partir de Q, por manifesto lapso na sua indicação no articulado de recurso):

A. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.

B. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).

C. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sobre a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.

D. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.

E. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.

F. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).

G. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto-lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).

H. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também for via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).

I. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.

J. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.

K. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um super-mercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.

L. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.

M. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.

N. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.

O. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação directa ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indirecta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.

P. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.

Q. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.

(QUANTO À ILEGALIDADE DA TSAM POR VIOLAÇÃO DO REGIME DA UNIÃO EUROPEIA RELATIVA AOS AUXÍLIOS DE ESTADO)

R. A TSAM tem servido para financiamento do SIRCA, por via do Fundo ao qual se dirige a receita obtida pelo tributo, financiamento esse que viola o direito da União, nomeadamente as regras relativas aos auxílios de Estado, na acepção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE.

S. Com efeito, o financiamento do SIRCA através da TSAM constitui um verdadeiro auxílio de Estado uma vez que se encontram preenchidos todos os critérios cumulativos estabelecidos pelo artigo 107º do TFUE: a medida determina a concessão de uma vantagem económica e selectiva aos produtos pecuários, uma vez que os isenta de suportar custos inerentes à sua actividade económica; é imputável ao Estado Português e assegurada por recursos estatais provenientes das contribuições obrigatórios através das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em especial da TSAM (sendo que estas taxas, enquanto modo de financiamento do auxílio, constituem uma parte integrante da medida); e, por último, o auxílio afecta as trocas comerciais entre Estados-Membros, na medida em que isenta os produtores pecuários portugueses de custos inerentes à sua actividade económica, o que tem um impacto na posição dos produtos portugueses num sector no qual se verifica um elevado nível de trocas intercomunitárias, sendo ainda susceptível de falsear a concorrência por determinar a obtenção de uma vantagem que não seria obtida em condições normais de mercado.

T. Constituindo a medida um auxílio de Estado na acepção do n.º 1 do artigo 107º do TFUE, o Estado Português executou-a em violação da obrigação de notificação à Comissão decorrente do n.º 3 do artigo 108º do TFUE, o que determina a ilegalidade do auxílio, nos termos da alínea f) do artigo 1º do Regulamento (UE) 2015/1589.

U. De acordo com a jurisprudência reiterada do TJUE, o n.º 3 do artigo 108º produz efeito directo nas jurisdições dos Estados-Membros, pelo que pode ser invocado por particulares junto dos tribunais nacionais, que devem conhecer da existência e ilegalidade do auxílio.

V. Os tribunais nacionais são ainda competentes para determinar diversas medidas, nomeadamente para impedir o pagamento de auxílio ilegal e impor o reembolso dos montantes cobrados ao abrigo das taxas que constituem receitas próprias do Fundo, em particular da TSAM. A ilicitude do auxílio contamina a validade da taxa sempre que esta faça parte integrante daquele, consistindo no modo do seu financiamento, como é indubitavelmente aqui o caso.

W. Com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, passou a existir uma afectação obrigatória de ambas as taxas, Taxa SIRCA e TSAM, ao financiamento do SIRCA. Isto é, com a criação do Fundo como instrumento intermédio para a arrecadação de receita para o financiamento de medidas específicas no quadro da proteção da segurança alimentar, o produto da Taxa SIRCA e da TSAM passaram a constituir receitas próprias do Fundo, as quais são direccionadas para as medidas por aquela financiadas, e de entre as quais o SIRCA detém um peso primordial.

X. Isto porque toda a ratio da criação do Fundo e da TSAM se prendeu com a necessidade de suprimento das insuficiências de financiamento do SIRCA pela sua taxa, através da qual nunca foi possível auto-financiar os custos com estes serviços, o que se torna manifesto ao se verificar que a TSAM constitui efetivamente a receita mais significativa do Fundo, representando a esmagadora maioria do montante das suas receitas próprias.

Y. Assim sendo, é indubitável a existência de uma afectação obrigatória da TSAM à medida de auxílio, no sentido em que o montante do auxílio, decorrente do aumento dos custos com estes serviços, determina necessariamente o montante das receitas provenientes da TSAM que são utilizadas para o financiamento desta medida.

(QUANTO À ILEGALIDADE POR VÍCIO PROCEDIMENTAL)

Z. Conforme resulta da jurisprudência dos tribunais superiores, o facto de a DGAV ter considerado os elementos de que dispunha, por recurso à DGAE, e não os que lhe haviam sido comunicados pela Recorrente, impunha que se tivesse concedido a esta última o direito de audição prévia sobre a liquidação.

AA. Não tendo isso sucedido, o acto de liquidação viola o artigo 60º da LGT.

Termos em que, sem prejuízo da obrigação deste Tribunal de suscitar uma pronúncia, por parte da jurisdição da União Europeia, acerca do tema da violação do regime dos auxílios de Estado, através do mecanismo do reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme acima desenvolvido, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição, que detém e gere os estabelecimentos que se apresentam sob as insígnias “B...”, “C...”, “D...” e “E...”, nos quais exerce o comércio de produtos alimentares a retalho – facto admitido por acordo.

B) Os estabelecimentos da Impugnante, mencionados na alínea antecedente, dispõem de uma área total de vendas de 456 119,00 m2 – cfr. fls. 247 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Em 18/08/2015, a Impugnante foi notificada pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais (“FSSAM”) para pagamento, de uma só vez, da TSAM do ano de 2015, no valor de € 2 265 225,90, que resultou da aplicação da taxa (de € 7/m2) fixada através da Portaria n.º 233/2015, de 7/8, à área de venda dos seus estabelecimentos (área ponderada de 323 603,70 m2) – cfr. fls. 247 a 249 do suporte físico do processo e fls. 41 a 44 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

D) A Impugnante efetuou o pagamento da quantia de € 2 103 220,70 a título de TSAM do ano 2015 – cfr. fls. 379 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

E) A presente impugnação judicial foi deduzida em 18/04/2016 – cfr. fls. 1 a 119 do suporte físico do processo.

F) Em 29/03/2017, a Direção Geral de Alimentação e Veterinária emitiu, a favor da Impugnante, uma nota de crédito no valor de € 162 005,20, com referência ao valor faturado a título de TSAM do ano 2015 (€ 2 265 225,90) – cfr. fls. 379 e 380 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.

MOTIVAÇÃO:

A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e, bem assim, na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados”.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Como em diversos outros processos que correram termos neste STA, respeitantes à mesma Recorrente e com idênticas alegações recursivas, temos por seguro que, lidas as conclusões, em concreto as alíneas A) a Y), este Tribunal é chamado a decidir as seguintes questões: “saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação, padece de ilegalidade e de inconstitucionalidade, porque, por um lado, se reveste a natureza de imposto, a TSAM é organicamente inconstitucional pois viola o princípio da legalidade tributária, tal como o princípio da capacidade contributiva, por outro lado, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica, importando que seja requerida uma pronúncia, por parte da jurisdição da União Europeia, acerca do tema da violação do regime dos auxílios de Estado, através do mecanismo do reenvio prejudicial” (cfr. súmula formulada no acórdão de 11/01/24, proferido no processo nº 2496/21.8BEPRT).

Adicionalmente, nas conclusões Z) e AA), vem suscitada a questão correspondente à violação do direito de audição, com expressa invocação do artigo 60º da Lei Geral Tributária.

Vejamos, então, o que dizer quanto às conclusões A) a Y), lançando mão, para tanto, do que ficou dito no acórdão já citado desta secção, proferido 11/01/24. Assim:

“Ora, as questões que se colocam no presente recurso prendem-se, por um lado com a inconstitucionalidade orgânica (violação do princípio da legalidade tributária, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa) e material (violação do princípio da capacidade contributiva - concretização do princípio da igualdade - artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa) da TSAM, tal como a consagração sistemática da dupla tributação jurídica face ao IRC, e por outro, com a violação do regime da União Europeia relativo aos auxílios de Estado.

Acontece que todas as questões colocadas no presente recurso foram já apreciadas por este Tribunal em diversos acórdãos, nomeadamente, no aresto de 11/01/2023, proferido no rec. 430/20.1BEPRT, tal como nos acórdãos datados de 12/04/2023, rec. 1854/20.0BEPRT e de 10-05-2023, rec. 02479/19.8BEPRT (consultáveis em www.dgsi.pt), com idênticas partes e conclusões de recurso iguais às presentes.

Com estes pressupostos, tendo em conta o disposto no artº.8, nº.3, do C.Civil, e usando da faculdade concedida pelo artº.663, nº.5, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.T., porque concordamos com o que, nos identificados arestos, ficou decidido e respectiva motivação, remetemos para a fundamentação jurídica/de direito adoptada nos mesmos, em apoio da decisão que se seguirá (com as devidas e necessárias compatibilizações).

Por outro lado, considerando que os citados acórdãos, todos da Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., se encontram disponíveis, na íntegra, "on-line", na base de dados da D.G.S.I., dispensa-se a junção das respectivas cópias”.

Face ao reiterado entendimento jurisprudencial referido, impõe-se julgar improcedentes todas as conclusões da alegação de recurso que vimos de analisar - A) a Y).

Por fim, restam-nos as duas últimas conclusões da alegação de recurso – Z) e AA).

Lidas tais conclusões, constata-se que a Recorrente vem invocar a violação do artigo 60º da LGT, ou seja, um vício procedimental quanto ao exercício do direito de audição prévia. Em concreto, defende a Recorrente que “o facto de a DGAV ter considerado os elementos de que dispunha, por recurso à DGAE, e não os que lhe haviam sido comunicados pela Recorrente, impunha que se tivesse concedido a esta última o direito de audição prévia sobre a liquidação”.

Sem necessidade de considerações muito aturadas, dir-se-á que a questão suscitada está votada ao insucesso e, como tal, terá de improceder.

A razão para assim concluirmos é simples e incontornável: a violação do direito de audição (artigo 60º da LGT) é, como bem assinala o EMMP, uma questão nova, razão pela qual está subtraída ao conhecimento deste Tribunal.

Efetivamente, assim é. Com efeito, percorridos os cerca de 500 artigos da petição inicial não se encontra a mínima alusão à (agora) alegada violação do direito de audição, o que, aliás, não deixou de ser evidenciado pelo Mmo. Juiz a quo no despacho de admissão do recurso, no qual deixou escrito que “o Tribunal não tinha que conhecer da suposta violação do direito de audição prévia à liquidação da TSAM, na medida em que não foi invocada na impugnação e não se trata de questão do conhecimento oficioso”.

Como se sabe, os recursos jurisdicionais não visam criar e emitir decisões sobre questões novas (exceto se forem de conhecimento oficioso) mas antes – isso, sim – impugnar, reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões do Tribunal recorrido, sobre os pontos questionados e dentro dos mesmos pressupostos em que se encontrava o Tribunal a quo no momento em que decidiu. “Tenha-se presente que, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.” – cfr. acórdão deste STA, de 03/11/16, proferido no processo nº 1407/15.

Na verdade, a eventual violação do direito de audição não foi suscitada pela ora Recorrente em momento anterior às alegações de recurso, não foi apreciada na sentença e não é do conhecimento oficioso, motivo pelo qual também este Supremo Tribunal dela não pode conhecer.

Assim sendo, e porque daquilo que se trata (nas conclusões em análise) é de uma questão nova (que não é do conhecimento oficioso) não pode este Tribunal de recurso apreciá-la.

Face a tudo quanto ficou dito, com especial apoio na motivação jurisprudencial para a qual se remeteu, impõe-se negar provimento ao recurso.

Acompanha-se, igualmente, a jurisprudência deste Tribunal quanto a considerarem-se verificados, no caso concreto, os requisitos de “menor complexidade” a que alude o artigo 6º, nº7, do Regulamento das Custas Processuais, não merecendo censura a conduta processual das partes, razão pela qual se decide dispensar totalmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (nº 7 do artigo 6º do RCP).

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2025. - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.