250/21.6BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Uma cumulação de impugnações, não é a mesma coisa que uma ampliação do pedido, pois cada impugnação tem um objeto impugnatório próprio, por isso não corresponde ao desenvolvimento ou consequência do pedido realizado na primeira impugnação.

II- A cumulação de impugnações não integra nenhuma das situações em que é admissível a modificação da instância, nem sequer ao nível da alteração ou ampliação do pedido e da causa de pedir, pelo que não pode ser admitida.

ACÓRDÃO

«GP. .., S.A.», interpõe recurso do despacho interlocutório que indeferiu o pedido realizado na impugnação deduzida contra as liquidações de IRC, IRS e IVA de 2015, para que fosse admitida a cumulação da impugnação deduzida contra a liquidação posterior de IRC de 2016, 2017 e 2018 e a liquidação de IVA de 16/01 a 18/12, por entender estarem satisfeitos os requisitos estabelecidos para a cumulação.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A- O princípio da estabilidade da instância não é um princípio absoluto, reconhecendo a lei a alteração da instância, por acção voluntária do Autor, nomeadamente no que se refere à ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do Art. 265º do CPC;

B- A liquidação posterior de tributos, referentes a anos posteriores, mas que se fundam no apuramento concreto de uma mesma relação tributária representam uma ampliação de pedido decorrente da formulação inicial do pedido, no caso, de ilegalidade do processo de liquidação, por não verificação dos pressupostos para a tributação decorrentes da concreta relação tributária apurada;

C- As liquidações cuja impugnação se pretendia impugnar reportam-se aos mesmos factos que suportam a primitiva impugnação judicial, a uma mesma relação jurídico fiscal, com os mesmos sujeitos e referentes à execução de um mesmo contrato de cessão de exploração;

D- E reportam-se ainda ao alargamento da acção inspectiva para os anos de 2016 a 2018, na decorrência dos factos considerados relevantes e que foram apurados na acção inspectiva para o exercício de 2015;

E- A cumulação de impugnações não se encontra limitada à cumulação inicial, podendo ser objecto de cumulação sempre que em concreto se possam verificar os requisitos previstos no Art. 265 do CPC;

F- Com efeito, em obediência ao princípio da economia processual e da segurança jurídica, é desejável que as mesmas questões de facto e de direito e referentes a um mesmo contribuinte não sejam objecto de mais de uma decisão, evitando assim que sejam proferidas decisões divergentes, que não contribuem para a segurança e certeza jurídica;

G- A decisão em recurso, aplicou de forma incorrecta o disposto no Art.º 265.º do CPC;

Termos em que deve ao presente recurso ser concedido provimento, e em conformidade, seja revogada a decisão proferida e admitida a cumulação deduzida, como é de

JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se pode haver cumulação de uma impugnação, noutra impugnação já intentada.

O Tribunal não deu matéria de facto provada, na medida em que se limitou a responder ao pedido de cumulação de impugnações, pelo que de seguida faz-se a transcrição integral do despacho recorrido.

«Vem a Impugnante em sede dos presentes autos apresentar impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC e IVA do ano de 2015, decorrente das correcções efectuadas em sede do procedimento inspectivo efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201800881.

Acresce que, por requerimento autónomo, veio a Impugnante requerer a cumulação dos presentes autos com o referente a liquidação adicional de IRC e IVA dos anos de 2016, 2017 e 2018, decorrente das correcções efectuadas em sede do procedimento inspectivo efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI...28, OI...29 e OI...30.

Notificada do requerido a Fazenda pública veio opor-se ao pretendido por considerar que não se verificam os pressupostos da cumulação.

Cumpre apreciar e decidir.

Decorre do artigo 104.º do CPPT que “1 - Na impugnação judicial é admitida a cumulação de pedidos, ainda que relativos a diferentes atos, e a coligação de autores, desde que, cumulativamente: a) Aos pedidos corresponda a mesma forma processual; e b) A sua apreciação tenha por base as mesmas circunstâncias de facto ou o mesmo relatório de inspeção tributária, ou sejam suscetíveis de ser decididos com base na aplicação das mesmas normas a situações de facto do mesmo tipo.”

Assim, como se depreende deste preceito legal, a cumulação deve ser requerida ab início, isto é, aquando da apresentação da impugnação judicial.

Considera o Tribunal que somente esta interpretação pode ser feita daquele preceito legal porque o direito adjectivo civil consagra o chamado princípio da estabilidade da instância ao estabelecer no artigo 260º do Código de Processo Civil que “Citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei”.

A par, o artigo 564.º do Código de Processo Civil dispõe na sua alínea b) que “Além de outros, especialmente prescritos na lei, a citação produz os seguintes efeitos: b) Torna estáveis os elementos essenciais da causa, nos termos do artigo 260.º”.

Assim, a modificação subjectiva (intervenientes processuais) e objectiva (causa de pedir e o pedido) da causa, somente pode ocorrer, dependendo sempre da vontade do interessado, nas situações prevenidas na lei, e observados que sejam os requisitos de que depende o respectivo exercício.

Daqui decorre que a modificação dos elementos objectivos da lide (causa de pedir e pedido), pode ter lugar por acordo das partes ou sem esse acordo, nas condições e sob os requisitos dos artºs. 264º e 265º, ambos do Código de Processo Civil, outrossim, nos termos dos artºs. 588º e 589, ambos do Código de Processo Civil, acentuando-se que os respectivos regimes, não se confundem, seja a título formal, seja a título substantivo.

No caso presente, a Impugnante não requereu em sede do articulado inicial a cumulação, mas veio em requerimento autónomo requerer a cumulação pretendida.

No entanto, à data da apresentação do requerimento aqui em questão (6.07.2021) a estância já se encontrava estável, na medida em que a Fazenda Pública já tinha sido citada para contestar (30.04.2021)

Assim, já se encontrando a instância estabilizada, não se verificando o acordo das partes, nem a verificação de qualquer requisito para que se verifique a alteração do pedido e da causa de pedir, até porque estamos perante actos distintos, não se verificando qualquer superveniência em relação aos actos impugnados, indefiro o requerido.

Do despacho acabado de proferir, foram os presentes devidamente notificados, do que disseram ficar cientes.»

(Vide ata de inquirição de testemunhas a págs. 2045 do SITAF)

Matéria de Facto

Considerando tratar-se do recurso de um despacho, não foi dada como assente matéria de facto, pelo que, para melhor perceção do recurso, efetua-se uma súmula das circunstâncias processuais relevantes, que são as seguintes:

A) Em 25/01/2021, a Impugnante intentou a presente impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC do ano de 2015; IRS de 2015 (liquidação de retenção na fonte) e IVA de janeiro a agosto e outubro a dezembro de 2015, peticionando a respetiva anulação. (págs. 1, 5 e segs. do SITAF)

B) No dia 30/04/2021, foi expedida por via eletrónica ofício para citação da Fazenda Pública. (pág. 96 do SITAF)

C) No dia 06/07/2021, a Impugnante apresentou um requerimento nos autos, mediante o qual «vem cumular impugnação judicial», tendo em vista a impugnação das liquidações de IRC de 2016, 2017 e 2018 e as liquidações de IVA mensal de 16/01 a 18/12, peticionando a respetiva anulação. (págs. 104, 106 a 136 do SITAF)

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que a decisão que indeferiu o pedido de cumulação, enferma de errada interpretação da lei, pois preside ao pedido de cumulação um interesse de economia processual, que no essencial se prende em evitar que a mesma questão tenha divergência na aplicação da lei e haja segurança jurídica.

Mais refere que, não obstante estarem em causa diferentes anos de tributação, a relação material controvertida é a mesma, assim como a causa de pedir e o pedido.

Diz, ainda, que a instância considera-se estabilizada com a citação do Réu, mas decorre do disposto no artigo 265.º do CPC, que, mesmo sem acordo do Réu, pode haver alteração do pedido e da causa de pedir ou a sua ampliação, o que sucede no presente caso, na medida em que a fundamentação do ato de liquidação e os fundamentos da impugnação são os mesmos.

Invoca, igualmente, que o pedido de cumulação foi formulado antes de esgotado o prazo para contestar, pelo que a cumulação não contenderia com o normal andamento do processo.

Apreciando.

O artigo 104.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, admite a cumulação de pedidos, nos seguintes termos:

Artigo 104.º (Cumulação de pedidos e coligação de autores)

1- Na impugnação judicial é admitida a cumulação de pedidos, ainda que relativos a diferentes atos, e a coligação de autores, desde que, cumulativamente:

a) Aos pedidos corresponda a mesma forma processual; e

b) A sua apreciação tenha por base as mesmas circunstâncias de facto ou o mesmo relatório de inspeção tributária, ou sejam suscetíveis de ser decididos com base na aplicação das mesmas normas a situações de facto do mesmo tipo.

2- Não obsta à cumulação ou à coligação referida no número anterior a circunstância de os pedidos se reportarem a diferentes tributos, desde que todos se reconduzam à mesma natureza, à luz da classificação prevista do n.º 2 do artigo 3.º da Lei Geral Tributária.

3- Quando forem cumulados pedidos para cuja apreciação sejam territorialmente competentes diversos tribunais, o autor pode escolher qualquer deles para a propositura da ação, mas se a cumulação disser respeito a pedidos entre os quais haja uma relação de dependência ou de subsidiariedade, a ação deve ser proposta no tribunal competente para apreciar o pedido principal.

Salvo melhor interpretação, quando o n.º 1 do artigo 104.º do CPPT menciona a cumulação de pedidos, deve entender-se que se está a referir à cumulação de pedidos realizados na mesma petição inicial.

É que o preceito refere cumulação de pedidos e não cumulação de impugnações. O legislador não trata a cumulação de impugnações, como uma cumulação de pedidos, mas antes como apensação de impugnações, conforme se pode ver pelo disposto no n.º 2 do artigo 105.º do CPPT, na redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, que estabelece o seguinte:

Artigo 105.º (Seleção de processos com andamento prioritário e apensação)

1- Quando, num mesmo tribunal, sejam intentados mais de 10 processos, ou interpostos recursos de decisões relativas a mais de 10 processos, que, embora referentes a diferentes atos tributários, sejam respeitantes ao mesmo tributo, arguam os mesmos vícios, e sejam suscetíveis de ser decididos com base na aplicação das mesmas normas a situações de facto do mesmo tipo, o presidente do tribunal deve determinar, ouvidas as partes, que seja dado andamento apenas a um deles e se suspenda a tramitação dos demais, nos termos da lei de processo administrativo.

2- Sem prejuízo dos restantes casos de apensação previstos na lei e desde que o juiz entenda não haver prejuízo para o andamento da causa, os processos de impugnação judicial podem ser apensados ao instaurado em primeiro lugar que estiver na mesma fase, em caso de verificação de qualquer das circunstâncias referidas no artigo anterior.

Portanto, no fundo, o que a Recorrente pretende é uma apensação de impugnações e não uma cumulação de impugnações, pois que a cumulação tem de ser realizada na mesma petição inicial.

Diz a Recorrente que a cumulação é uma ampliação do pedido.

Segundo os nos. 1 e 2 do artigo 265.º do Código de Processo Civil, a ampliação do pedido, na falta de acordo, só pode ser realizada em consequência de confissão feita pelo réu e aceite pelo autor (n.º 1); ou se a ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo (n.º 2).

Ora, a cumulação de impugnações não é a mesma coisa que uma ampliação do pedido e da causa de pedir, pois o objeto impugnatório destes autos e daqueles de que se pretende a cumulação, são diferentes. Assim, tratam-se de outros atos tributários ou de outras liquidações; o que só por si invalida a alegação de se estar no âmbito de uma ampliação do pedido.

É que, das duas uma, ou é uma cumulação de impugnações ou é a ampliação do pedido da primeira impugnação. A cumulação de impugnações, não amplia o pedido anulatório contra a liquidação primeiramente impugnada, mas antes formula um novo pedido de anulação contra outro objeto impugnatório.

Portanto, cada impugnação tem o seu objeto impugnatório, que são as liquidações, que são independentes e autónomas entre si. Estando impugnada uma liquidação, não se pode dizer que a impugnação de outra liquidação, corresponde a uma ampliação do pedido daquela primeira liquidação, na medida em que a sorte desta última liquidação, em momento algum afetaria aquela primeira; e vice-versa.

Por outro lado, também não se pode dizer que há uma ampliação do pedido, pois o que agora se pretende é a anulação de outra liquidação (é outro pedido), não da liquidação primitivamente impugnada no processo.

Estando impugnados diferentes liquidações, a correspondentes a diferentes anos económicos da liquidação primeiramente impugnada, não se pode dizer que os factos tributários sejam os mesmos, pois cada ano económico (ou fiscal) é independente do anterior. E a factualidade observada num ano fiscal, não tem de conduzir naturalmente ao mesmo resultado noutro ano fiscal.

Por seu turno, quando é realizada uma ampliação do pedido, essa ampliação tem de ser consequência do pedido primitivo, por isso não é necessária nova citação, como seria no caso presente.

Por isso, não se pode aceitar que a impugnação de uma liquidação possa ser o desenvolvimento ou a consequência do pedido realizado na impugnação de outra liquidação; o que impede a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 265.º do Código de Processo Civil.

Por isso, a impugnação de novas liquidações, nunca poderá ser uma ampliação do pedido primitivo, pois tratando-se de outro objeto impugnatório, carece de pedido próprio para esse novo objeto impugnatório.

E o facto de as diferentes liquidações terem sido emitidas no decurso de inspeções que decorreram na sequência de uma primeira inspeção, em nada altera os dados da questão, uma vez que não deixam de ser diferentes anos fiscais e distintas liquidações; portanto diferentes objetos impugnatórios.

Por outro lado, a admitir-se no mesmo processo o “enxerto” de outra petição inicial, isso significaria a necessidade de realizar outra citação; o que só por si colide com o princípio da estabilidade da instância e o normal andamento do processo, pois seria necessário aguardar o decurso do novo prazo para contestar.

Conforme estabelece o artigo 260.º do Código de Processo Civil: «Citado o réu, a instância deve manter-se a mesma quanto às pessoas, ao pedido e à causa de pedir, salvas as possibilidades de modificação consignadas na lei».

Por sua vez, a alínea b) do artigo 564.º do Código de Processo Civil, determina que a citação torna estáveis os elementos essenciais da causa, nos termos do artigo 260.º do Código de Processo Civil.

No caso presente, a Fazenda Pública já tinha sido citada há cerca de dois meses, pelo que a instância, na data da realização da cumulação de impugnações, já se tem de considerar estável. E, como a cumulação de impugnações, não corresponde a uma ampliação do pedido ou da causa de pedir, nem a qualquer outra das formas permitidas da modificação da instância, não pode ser realizada num processo de impugnação em que já tenha sido citado o réu.

Veja-se a anotação efetuada ao artigo 260.º do CPC, por Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa, no Código de Processo Civil anotado, vol. I, 2.ª ed., ano 2020, Almedina, onde a págs. 313 referem o seguinte:

«2. A citação do réu tem como efeito adjetivo essencial a estabilização da instância no que concerne aos seus elementos subjetivo e objetivo, ainda que sejam diversos os desvios que resultam dos incidentes de intervenção de terceiros, do incidente de habilitação de sucessores e do regime de alteração do objeto do processo, nos termos assinalados nos arts. 261.º e ss.

3. Estas exceções confirmam a regra de que o autor, antes de apresentar a ação, deve desenhar a estratégia que prossegue, identificar os sujeitos da relação processual e tomar uma posição clara sobre a solução que pretende para o litígio e sobre os fundamentos que a sustentam, se necessário usando dos mecanismos processuais que admitem a cumulação de pedidos e de causa de pedir ou até a formulação de causas de pedir e/ou pedidos em relação de subsidiariedade, tendo em conta os fortes obstáculos que são colocados à alteração dos elementos que integram a instância pelos arts. Subsequentes.».

No seguimento do que acima ficou referido, verifica-se que a pretendida cumulação de impugnações não integra nenhuma das situações em que é admissível a modificação da instância, nem sequer ao nível da alteração ou ampliação do pedido e da causa de pedir, pelo que não pode ser admitida.

Em face do exposto, não vemos motivo para alterar o decidido pelo despacho recorrido.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Uma cumulação de impugnações, não é a mesma coisa que uma ampliação do pedido, pois cada impugnação tem um objeto impugnatório próprio, por isso não corresponde ao desenvolvimento ou consequência do pedido realizado na primeira impugnação.

II- A cumulação de impugnações não integra nenhuma das situações em que é admissível a modificação da instância, nem sequer ao nível da alteração ou ampliação do pedido e da causa de pedir, pelo que não pode ser admitida.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar o despacho recorrido.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 22 de setembro de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio