Quem foi o relator do acórdão 01055/14.6BELRA?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01055/14.6BELRA?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2024.

01055/14.6BELRA

Sumário

I – Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado. II – Esgotando-se o objecto da Impugnação nas liquidações de IVA que foram emitidas na sequência do procedimento inspectivo e provado que relativamente a estas não foi preterido o referido em I, não há que determinar a sua anulação.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., LDA, contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de Junho e Dezembro de 2008 e Setembro de 2009, e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 45.306,91, interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul. 1.2. Nas alegações de recurso a Recorrente formulou as seguintes conclusões: «A. O n.º 1 do artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), impõe efetivamente a notificação da alteração do âmbito do procedimento inspetivo antes da conclusão dos actos inspetivos. B. No entanto, entende-se que o legislador, ao concretizar tal imposição, teve em vista unicamente a consequência estabelecida no artigo 47.º do RCPITA, em concreto a legitimidade de oposição aos atos de inspeção com fundamento na falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução. C. Pois, a falta de notificação da alteração do âmbito do procedimento inspetivo traduz necessariamente a falta de eficácia do ato relativo à credenciação do funcionário, na medida em que, na ótica do contribuinte, aquele não estará habilitado com uma ordem de serviço emitida nos termos para os quais afinal se pretende realizar o procedimento inspetivo. D. Ainda que assim não se entenda, e, como tal, se considere que a falta de notificação atempada da alteração do âmbito do procedimento inspetivo constitui uma preterição de formalidade essencial, certo é que, no caso em apreço, aquela falta degradou-se numa formalidade não essencial, não invalidante dos posteriores termos procedimentais. E. Porquanto, in casu, não se vislumbra, e nem o Tribunal a quo o referiu, que outro resultado poderia efetivamente surgir da notificação atempada da alteração do âmbito inspetivo, nem que prejuízo ou lesão sofreu a Impugnante com essa notificação extemporânea. F. Visto que a Impugnante, no decorrer da ação inspetiva, nunca suscitou qualquer questão relacionada com uma eventual alteração ou extravasamento do âmbito do procedimento inspetivo. G. Nem manifestou qualquer oposição aos atos de inspeção com fundamento na falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução, nos termos do artigo 47.º do RCPITA. H. Pelo contrário, sempre colaborou com os Serviços de Inspeção Tributária nos termos previstos no artigo 9.º e 48.º do RCPITA, a fim de apurar a sua situação tributária real, nos termos do art.º 63.º da LGT. I. Aliás, conforme resulta dos factos provados da sentença, mesmo após ter sido notificada dessa alteração, a Impugnante exerceu o seu direito de audição sem que tenha suscitado qualquer desconformidade relacionada com o âmbito da ação. J. Assim sendo, tal preterição relacionada com a notificação atempada da alteração do âmbito inspetivo nunca poderá ter como consequência a anulabilidade dos seus atos subsequentes. K. Pois, nos termos do artigo 163.º, n.º 5, alínea c) do Código de Procedimento Administrativo (CPA), não serão anuláveis os atos sobre os quais se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. L. Tal como sucedeu no caso em apreço, visto que se entende comprovado, nos termos atrás expostos, que nenhuma alteração resultaria da atempada notificação da Impugnante. M. Refuta-se, por isso, a excessiva dimensão garantística atribuída pelo Tribunal a quo bem como pela jurisprudência citada no aresto recorrido, a qual se deverá cingir ao mecanismo previsto no artigo 47.º do RCPITA. N. Por tudo o exposto, entende-se que o Tribunal incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, em concreto o disposto nos artigos 15.º e 47.º do RCPITA, e artigo 163.º do CPA. 1.3. Não houve contra-alegações. 1.4. A Excelentíssima Juíza Desembargadora, titular do processo no Tribunal Central Administrativo, proferiu decisão sumária declarando a incompetência desse Tribunal em razão da hierarquia uma vez que, entendendo estarem suscitadas no recurso apenas questões de direito relativamente à decisão de mérito proferida, ser este Supremo Tribunal Administrativo o hierarquicamente competente para o efeito, atento o preceituado nos artigos 26.º, al. b) e 38.º al. a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 1.5. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal foi, pelo Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto, emitido parecer no sentido de censura da sentença recorrida por, em resumo nosso, estando apenas em discussão nestes autos apenas a validade das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de Junho a Dezembro de 2008 e Setembro de 2009 e tendo as correcções operadas (e as liquidações de IVA subsequentemente emitidas) sido realizadas em procedimentos inspectivos previamente notificados ao sujeito passivo com esse âmbito, não existe fundamento legal para que seja declaradas ilegais, designadamente não dever entender-se que a sua validade ficou afectada pela eventual ilegalidade que possa ser imputada às correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), incluídas nos procedimentos de inspecção por força de alargamento do seu âmbito e alegadamente só notificados ao mesmo sujeito passivo após a conclusão das diligências inspectivas. 1.5. Cumpre decidir, o que fazemos, em conferência, apresentando nesta data os autos para Julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir. A primeira prende-se com a questão de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir que foi preterida no procedimento formalidade essencial por a Administração Tributária apenas ter notificado o sujeito passivo da alteração do âmbito da inspecção após a conclusão das diligências. A segunda com a questão de saber se, tendo sido preterida tal formalidade, o acto ferido por essa ilegalidade deve ser mantido na ordem jurídica, quer porque o sujeito passivo colaborou no procedimento, incluindo na parte relativa ao alargamento realizado, sem nunca ter suscitado a preterição dessa formalidade, incluindo em sede de audição prévia, quer, porque, mesmo que o alargamento do âmbito lhe tivesse sido notificado previamente, a liquidação correctiva e a sua fundamentação seriam exactamente os mesmas. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Da sentença recorrida consta como provada a seguinte factualidade. A) A sociedade comercial com a denominação social “A..., Lda.”, do tipo sociedade por quotas, com o número de identificação de pessoa colectiva ...54, que se dedica à actividade de instalação de fachadas ventiladas, com a classificação de actividade económica principal n.º ...30, correspondente à actividade de revestimento de pavimentos e de paredes, e secundário n.º ...23, correspondente à actividade de comércio a retalho de material de bricolage, equipamento sanitário, ladrilhos e materiais similares, em estabelecimentos especializados, com sede em Rua ... ... ... (cf. fls. 34 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). B) No dia 4 de Junho de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Ordem de Serviço ...18, relativa a acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IVA do exercício de 2008 (cf. fls. 15 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). C) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da alteração à Ordem de Serviço ...18 passando a acção inspectiva externa para âmbito geral, relativa ao exercício de 2008, da qual consta, entre o mais, que: “Altera-se a Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 2012/06/04, com os seguintes fundamentos: “avaliação da situação tributária global, nomeadamente em sede de IRC, retenção na fonte de IRS e imposto sobre o património” (cf. fls. 13 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). D) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Nota de Diligência, relativa à inspecção iniciada em 4 de Junho de 2012 e concluída em 1 de Outubro de 2012, de âmbito geral, incidente sobre o exercício de 2008 da Impugnante (cf. fls. 14 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). E) No dia 4 de Junho de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Ordem de Serviço ...19, relativa a acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IVA do exercício de 2009, 2010 e 2011 (cf. fls. 18 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). F) No dia 1 de Outubro de 2011, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da alteração à Ordem de Serviço ...19 passando a acção inspectiva externa para âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA do exercício de 2009, e IVA do exercício de 2010 e 2011, da qual consta, entre o mais, que: “Altera-se a Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 2012/06/04, com os seguintes fundamentos: “avaliação da situação tributária em sede de imposto sobre o rendimento” (cf. fls. 16 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). G) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Nota de Diligência, relativa à inspecção iniciada em 4 de Junho de 2012 e concluída em 1 de Outubro de 2012, de âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA do exercício de 2009, e IVA do exercício de 2010 e 2011 (cf. fls. 17 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). H) No dia 30 de Outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária instaurado ao abrigo das ordens de serviço n.º ...18 e ...19 (doravante procedimento de inspecção tributária) foi proferido despacho pela Chefe de Divisão, por Delegação do Director de Finanças de Santarém, de concordância com o teor do projecto de relatório, ordenando a remessa para exercício do direito de audição (cf. fls. 39 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). I) No dia 30 de Outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ...95, destinado a notificar o projecto de relatório de inspecção tributária, endereçado a “Representante legal de, A... Lda Rua ... ...” (cf. fls. 38 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). J) No dia 16 de Novembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária a representante legal de “A..., Lda.” exerceu direito de audição, no qual declara que, “tendo sido notificada do projecto de relatório através do ofício ...95 de 30 de Outubro de 2012” (…) vêm fazê-lo, independentemente da posição do s.p.”, peticionando, a final, que o relatório fosse reformulado no sentido de os montantes dos serviços prestados constantes das facturas serem considerados custos do exercício e o IVA contido nas mesmas objecto de direito à dedução (cf. fls. 42 a 45 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). K) No dia 26 de Dezembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ...80, destinado a notificar o relatório de inspecção tributária, endereçado a “Representante legal de, A... Lda Rua ... ...”, recebido no dia 27 de Novembro de 2012 (cf. fls. 46 e 47 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); L) No dia 20 de Novembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, foi proferido relatório de inspecção tributária, do qual consta, entre o mais, que: “(…) Capítulo II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção II.1. Credencial e período em que decorreu a acção A acção inspectiva ao sujeito passivo (SP) acima identificado está credenciada pelas ordens de serviço externas ...18 e ...19 datadas de 2012-04-27 e pelo despacho externo DI201200451 datado de 2012-04-27. Foi expedida a Carta-Aviso (al. l) do n.º 3 do art.º 59.º da LGT e art.º 49.º do RCPIT) pelo n/ ofício ...64 e ...65, ambos de 2012-04- 27. A ação teve início em 2012-06-04 (data de assinatura da ordem de serviço pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) do SP, sob compromisso de dar conhecimento à gerência da sociedade). Os actos inspectivos deram-se por concluídos em 2012-10-01 com a assinatura da nota de diligência pela TOC da sociedade por solicitação da própria sociedade. II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal A acção inspectiva ...18, datada de 2012-04-27, foi classificada pelo código de actividade PNAIT ...77, dirigiu-se ao exercício de 2008, teve inicialmente âmbito parcial (alínea b) do nº 1 do artigo 14.º do RCPIT) em sede de IVA, sendo posteriormente ampliado o seu âmbito para geral. A acção inspectiva ...19, datada de 2012-04-27, foi classificada pelo código de actividade PNAIT ...77, dirigiu-se aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, tendo tido inicialmente âmbito parcial em sede de IVA, sendo posteriormente alvo de ampliação do seu âmbito para parcial em sede de IVA e de IRC mas apenas relativamente ao exercício de 2009. O despacho externo DI201200451, datado de 2012-04-27, foi classificado pelo código de actividade ...06, foi dirigido ao exercício 2007 e visou a consulta, recolha e cruzamento de elementos. As acções foram motivadas pela existência de incoerências declarativas detectadas a partir do pedido de reembolso de IVA apresentado pelo SP no período de imposto ...12. II.3. Outras situações Características da Empresa O sujeito passivo A... LDA, NIPC ...54, com sede em RUA ... ..., é uma sociedade por quotas, residente em território nacional, que exerce a título principal uma actividade de natureza comercial/industrial classificada pelo ... ...30 - REVESTIMENTO DE PAVIMENTOS E DE PAREDES e pelo CAE Secundário ...23 - COM.RET.MAT.BRICOLAGE,EQUIP.SANIT., LADR. MAT.SIM.,EST. ESP., está enquadrado em IRC4 no Regime Geral de determinação do lucro tributável, nos termos dos artigos 2.º n.º 1 alínea a) e n.º 3 n.º1 alínea a) do Código do IRC e, em sede de IVA5 está no Regime Normal Mensal (por opção), conforme al. c) do n.º 1 do art.º 29.º, al. a) do n.º 1 do art.º 41.º do CIVA. Em sede de IVA, verifica-se que o SP efectua operações do tipo Tr. que conferem direito à dedução, procedendo à dedução de imposto (artigo 20.º n.º1 alínea a) do CIVA) relativamente às aquisições de bens e serviços destinadas à actividade da sociedade – aplicação de fachada ventilada em imóveis - sujeita a imposto e dele não isenta. A actividade da sociedade, iniciada em 2006-03-01, desenvolve-se em Portugal, em território comunitário e fora de território comunitário. (…) Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas (…) III.1. Análise dos documentos de suporte ao IVA dedutível titulado pela sociedade B... Limitada, NIPC ...73 - factura ...7 de 2007-12-31 O documento de suporte ao registo de 10.500,00€ de IVA dedutível - factura ...7 titulado por B... Limitada, NIPC ...73, datada de 2007-12-31, com a descrição “Comissões s/ negócios realizados no ano 2007”, no valor de 50.000,00€ (acrescidos de IVA) -identificado no sub-capítulo A, que originou a dedução de IVA no valor referido no período de imposto de 0806, não apresenta a forma legal, ou seja não cumpre com os formalismos descritos no n.º5 do art.º 35.º (actual art.º 36.º) do CIVA em vigor ao tempo, designadamente os referidos na sua al. b) - “b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável;” condição necessária para efectivar o direito à dedução, uma vez que tem uma designação genérica que não identifica a razão de ser das comissões facturadas, não relaciona essas comissões com operações realizadas pela sociedade A..., não dá a conhecer a base de cálculo do valor facturado (discriminação quantitativa), nem identifica os negócios em concreto que foram realizadas que justificaram a própria razão de ser das comissões (transacção de bens, contratos de prestação de serviços, angariação de trabalhos) nem as suas datas, não possibilitando o conhecimento do espaço territorial onde foram realizados esses serviços, factos relevantes para verificação da sujeição a imposto das operações realizadas, verificação que é determinada a partir da definição da territorialidade, exigibilidade, taxa aplicável, entre outros aspectos, das operações realizadas. Não cumprindo o estipulado na alínea b) do n.º 5 do art.º 35.º do CIVA em vigor ao tempo, verifica-se o incumprimento dos requisitos obrigatórios (forma legal) para a efectivação do direito à dedução do imposto estabelecidos pelo art.º 19.º do CIVA nos seus n.ºs 2 e 6: - “2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, (...); - “6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”. III.2. As aquisições ao fornecedor C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10 III.2.I As aquisições de serviços efectuadas a C... Unipessoal, Lda. Verificámos o registo na contabilidade de A... (no diário 84 dos anos 2008 e 2009), dos seguintes documentos relativos ao fornecedor 22.1.1.0011 - C..., LDA [IMAGEM] Com o intuito de comprovar os valores das aquisições declaradas com o valor de fornecimentos declarados pelo prestador C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10 procedemos à análise dos elementos declarados por este último à Administração Fiscal, verificando-se que: - o SP C... não reconheceu no anexo O (Clientes) da declaração anual - IES (Informação Empresarial Simplificada) - a sociedade A... como cliente de bens ou serviços por si prestados; - a TOC AA, responsável pela contabilidade da sociedade nos anos 2008 e 2009, designadamente pelas declarações fiscais apresentadas pela sociedade em sede de IVA respeitantes aos períodos 200803T a 200906Te pelas declarações fiscais apresentadas em sede de Imposto sobre o rendimento - mod. 22 e IES - do ano 2008, questionada quanto aos elementos declarados e em concreto relativamente às identificadas facturas de C... em causa, expressou via email: - “Relativamente à numeração das faturas da empresa, pelo extrato que envio não tenho conhecimento de faturas com a numeração 2788, 2804 e 2819, (...), já enviei o extrato do diário 51 - Vendas e Prestação de Serviços, via e-mail”; - “Relativamente aos movimentos com uma empresa de nome “A...”, conforme listagem enviada por e-mail da conta de clientes nada consta no ano de 2008 com esse nome.” - donde, o SP C... não reconheceu nas declarações fiscais apresentadas, correspondentes aos períodos de emissão das facturas, os valores constantes nas facturas ora em crise, nem tampouco à data da emissão das mesmas o n.° desses documentos integrava a numeração conhecida na escrita comercial da sociedade; A fim de esclarecer as operações em causa, e concretamente para apresentar elementos justificativos das transacções comerciais havidas entre as duas sociedades, procedemos à notificação do fornecedor dos serviços facturados C... Unipessoal, Lda, ao abrigo do dever da colaboração, pelos n/ ofícios n.°s ...89 de 2012-08-09 e 4600 de 2012-08-30, não se tendo obtido quaisquer resposta. III.2.2. A actividade de A..., Lda. - termos de declarações (...) Termo de declarações de 17 de Julho de 2012 (extracto) prestadas por BB, NIF ...93, na qualidade de sócio-gerente da sociedade A..., Lda., “Declarou: A actividade da empresa é a aplicação de fachada ventilada, em Portugal e no estrangeiro. 2.- A empresa formou-se em 2006, resultante da experiência adquirida pelo sócio-gerente BB. Começaram a trabalhar para o cliente D... por contactos obtidos através do sócio- gerente sr. CC, em 2006. Começaram a evoluir a partir do D..., também de contactos na net e por intermédio de outros clientes. A D... foi a rampa de lançamento. O cliente E... (da ...) sucedeu à F... (são a mesma entidade) e os contactos iniciais foram estabelecidos pelo sr. CC. Os contactos estabelecidos com o cliente G... foram, estabelecidos primeiramente via net e posteriormente por via telefónica, efectuados por DD. (...) 7.- Comissões: -sobre as comissões facturadas por B..., Limitada - e C..., Lda., foram pagas para garantir o cliente. Os contactos foram realizados pelo sr. EE, técnico de contas e sócio da sociedade H... - gabinete de contabilidade. À questão sobre como justifica o seu pagamento e restantes termos do contrato informa que não existiu contrato escrito, tendo os pagamentos sido efectuados por meio de cheque. Não houve contactos directos com as pessoas que prestaram esses serviços, não houve qualquer contacto. No entanto foram efectuados contactos através de EE, eventual troca de emails. III.2.3. Análise das aquisições de serviços efectuadas a C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10: - Elementos comprovativos dos serviços prestados por C... Com vista ao esclarecimento das aquisições efectuadas a C..., Lda. a Administração Tributária procedeu à notificação da sociedade A... em 17 de Julho de 2012, na pessoa do seu sócio-gerente BB, NIF ...93, na qualidade de sócio-gerente da sociedade A..., Lda., para apresentar no prazo de 7 dias no dia 24 de Julho de 2012 pelas 10 horas, no gabinete de contabilidade (local de execução da contabilidade - instalações da sociedade I..., Lda) no ...: - 1. Cópia de todos os meios de pagamento utilizados para quitação das operações económicas realizadas e facturadas pelos fornecedores B... Limitada, NIPC ...73, e C... - Unipessoal, Lda., NIPC ...10, caso os meios de pagamento sejam cheques devem ser apresentadas cópias da frente e verso dos mesmos. - Justificação documental para a contabilização e respectiva realização e indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, dos serviços titulados pelas facturas emitidas por, digo pelos fornecedores, sociedades identificadas no ponto 1 da presente notificação. Aos 24/7/2012, a sociedade, por intermédio da TOC da sociedade - dra. FF - entregou à Administração Tributária, alguns elementos relativos ao teor da notificação efectuada à sociedade em 17 de Julho, designadamente cópia dos extractos bancários com evidência dos movimentos e cópia (do canhoto) da frente dos cheques acompanhada com cópia dos recibos relativos às transacções efectuadas com os fornecedores B... Limitada e C... Em email de 7 de Agosto, a sociedade, por intermédio da TOC da sociedade - dra. FF - entregou à Administração Tributária cópia do contrato estabelecido com a C..., Lda., o qual fica no anexo A ao presente relatório do qual fica a fazer parte integrante, informando que “A firma A..., Lda. fez chegar hoje ao nosso mail os documentos que anexamos e informou que não chegaram a formalizar o pedido ao banco da frente e verso dos cheques que serviram de pagamento às firmas B... e C..., pelo facto do banco lhes debitar um custo elevado atendendo aos anos a que se referem os cheques”. No mesmo dia a AT remeteu email a informar que nesse caso a sociedade deve emitir declaração a autorizar o acesso da Administração Tributária aos elementos bancários (art.° 63.° -B LGT), assinada pelo gerente, remetida para estes Serviços, via CTT, acompanhada de cópia do Cartão de Cidadão/Bilhete de Identidade do gerente, situação que permitirá o acesso à informação pretendida sem os custos para a sociedade que refere. Conforme email de 10 de Agosto a Dra. FF informou “que no dia 8 de Agosto demos informação à empresa A... do conteúdo do seu mail que recebemos no dia 7 de Agosto.” tendo a AT anexado modelo de declaração genérica para efeitos de autorização de acesso aos documentos e elementos bancários da sociedade pela AT, designadamente a solicitar as cópias frente e verso de meios de pagamento, na resposta dada esse email nesse mesmo dia 10/08/2012 Em 07-09-2012, na sequência de diversos contactos para o efeito, a TOC remeteu email em que “Venho informar que demos conhecimento e enviamos à gerência da A... o mail que nos enviou com o modelo da declaração, mas até à data não obtivemos qualquer resposta.” - Contrato de prestação de serviços de angariação e manutenção de clientes facultado pela A..., Lda. - em anexo Sobre este contrato importa desde já reter que o mesmo foi “Elaborado em duas vias originais, em trinta de Junho de dois mil e oito, ficando cada um dos outorgantes com um exemplar’, assinado pelos gerentes das outorgante “GG” e “BB”. - As angariações/ comissões sobre trabalhos - base, valores e cálculos: As facturas relativas aos serviços de angariação/comissões apresentam alguns pontos de análise cuja incoerência importa apresentar: - tomamos como partida o contrato celebrado entre C... e a A..., Lda: - contrato foi celebrado à data de 30 de Junho de 2008 no seu clausulado estabelece: - parágrafo - 1° - No âmbito do presente contrato a primeira outorgante assume deter contactos nacionais e estrangeiros susceptíveis de possibilitar a celebração de novos contratos e ou a manutenção de clientes já contactados. - parágrafo 6.° - estabelece O presente contrato vigora por um período de um ano, cessando em 30 de Junho de 2009, podendo ser renovado expressamente por ambas as partes através de documento; - a 1.ª factura da C..., datada de 08-10-2008 refere-se Comissão de 10% s/ trabalhos angariados no montante de 209,403,09€ de G..., SL: - este valor assenta na facturação emitida pela A... ao cliente G... durante todo o ano 2008, a qual atingiu o valor de 209.405,09€; - contudo, e tendo como ponto de partida a data inicio do contrato entre ambas as partes - 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 92.639,10€, pelo que o valor apurado das comissões facturadas leva em consideração trabalhos prévios à existência do próprio contrato, que os não refere, e que terão sido obtidos pela própria A..., antes da intervenção deste fornecedor, em contraponto ao próprio contrato que dispõe para a celebração de novos contratos. Se tomarmos a mesma data de início (30-06-2008) e incluirmos o resto do ano 2008, verificamos que o valor de referência obtido (135.941,20€) difere do valor de base para cálculos das comissões, situação que não faz sentido, e põe em causa a existência de relação entre o valor das comissões calculadas face à sua efectiva base de cálculo; - a 2.ª factura da C..., datada de 10-11-2008, refere-se à Comissão de 10% sobre trabalhos angariados no montante de 422,487,09€ de D... - este valor assenta na facturação emitida pela A... a D... durante todo o ano 2008, a qual atingiu o valor de 422.487,00€: - da mesma forma, tendo como ponto de partida a data de 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 173.190,00€, pelo que o valor apurado considera trabalhos prévios à existência do próprio contrato, que os não refere, e que terão sido obtidos pela própria A..., antes da intervenção deste fornecedor, em contraponto ao próprio contrato que dispõe para a celebração de novos contratos. Se tomarmos a mesma data de início e incluirmos o resto do ano verificamos que o valor de referência obtido (235.738,50€) difere do valor de base para cálculos das comissões, ou seja, o valor de comissões apurado não demonstra ter relação face aos trabalhos angariados após a celebração do contrato que as procura justificar; - a 3.ª factura da C..., datada de 10-11-2008, refere-se à Comissão de 10% dos trabalhos angariados no montante de 415,568,06€ de E... A/S: - este valor assenta na facturação emitida pela A... a E... A/S durante todo o ano 2008, que atingiu o valor de 342.504,94€ (prestações de serviços), acrescidos do valor de IVA liquidado na ... 73.063,12€, totalizando 415.568,06€: - tal como nos casos anteriores, tendo como ponto de partida a data de 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 290.702,96€. E se incluirmos todo o ano, até 31/12/2008, verificamos que o valor de referência obtido (342.504,94€) difere do valor de base para cálculos das comissões. Apenas, no caso de levarmos em linha de conta o valor das operações facturadas pela A... ao cliente E... no ano 2008, adicionado do valor do IVA liquidado, verificamos correspondência com o valor calculado das comissões, situação que não faz sentido - o cálculo (e pagamento) de comissões sobre valores de IVA liquidado (na ...), que obviamente não são trabalhos angariados. Também neste caso (não nos) parece haver relação (real) entre os valores da comissão pagos e os valores da facturação emitida ao cliente, e daí aos trabalhos angariados junto dos clientes, que é suposto serem a fonte das comissões; - a 4.ª factura da C..., datada de 25-05-2009, refere-se à Comissão de angariação de serviços: Comissão de 10% referente à v/ facturação no período de 01-Jan-2009 a 30-04-2009, dos seguintes clientes: - D...; - E... A/S. "Total da v/ facturação €396,455,37": - este valor calculado, que peca pela falta de discriminação dos valores do mesmo entre as partes, assenta na facturação emitida pela A... no período de 01-Jan-2009 a 30-04-2009 ao conjunto das entidades: - D..., cujo valor se verifica ser de 235.199,12€; - E... A/S, cujo valor se verifica ser de 158.436,80€; - contudo a soma de ambos os valores fica aquém do valor base calculado de 396.455,27€, evidenciando uma diferença de 2.819,45€, que se verifica corresponder ao valor do IVA Dinamarquês liquidado na fac. 72 de 04-02-2009 (posteriormente objecto de nota de crédito); - contudo a soma de ambos os valores fica aquém do valor base calculado de 396.455,27€, evidenciando uma diferença de 2.819,45€, que se verifica corresponder ao valor do IVA Dinamarquês liquidado na fac. 72 de 04-02-2009 (posteriormente objecto de nota de crédito); - note-se que nos meses seguintes (ainda dentro do período temporal estabelecido no contrato) foram emitidas facturas para o cliente D..., o qual continuou a ser cliente da A... nos anos seguintes, não se tendo detectado mais comissões facturadas pela C...; (...) - para quitação das facturas da C... foram referenciados como meios de pagamento os cheques, emitidos e movimentados através da conta bancária ...21 do Banco 1... - balcão de ..., titulada por A..., infra: [IMAGEM] estes cheques encontram-se associados a recibos de C..., emitidos por norma para quitação parcial dos valores facturados, não tendo no Descritivo do movimento da conta bancária referências a depósito em conta bancária, situação que leva a supor o levantamento dos mesmos em numerário; - conforme esclarecido em parágrafo anterior a AT notificou a A... para a apresentação da cópia frente e verso dos cheques utilizados nos pagamentos dos serviços analisados, tendo a sociedade facultado apenas cópias dos canhotos alegando custos financeiros elevados quanto à obtenção das cópias frente e verso, situação que a AT propôs ultrapassar, mediante autorização expressa da A... à AT para esta obter as ditas cópias junto das entidades bancárias, autorização que não foi dada; - desta forma fica prejudicada a verificação em concreto do exacto destinatário da emissão do cheque contrariando o disposto no art.° 63.°-C da LGT, designadamente no seu n.° 3 (“3 - Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo”.) bem como, da entidade que procedeu ao levantamento do mesmo, ou seja se foi a sociedade C... a destinatária dos mesmos, se foi algum representante seu a proceder ao levantamento ou outrem, impossibilitando o teste e a comprovação da relação entre as operações financeiras e as operações económicas analisadas. III.2.4. A sociedade C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10 - aspectos sociais De acordo com os elementos registrais facultados pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, verificamos o seguinte: - a sociedade C... foi registada na Conservatória sob a apresentação insc. 1 AP .../....03, tendo como sócia e gerente HH, NIF ...35, com residência em Quinta ..., ..., ..., ... e forma de obrigar "intervenção de um gerente”; - sob a Apresentação Av. ..., ... UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS)(ONLINE) ocorreu a cessação de funções de membro(s) dos órgão(s) social(ais) (online), com renúncia da gerente HH à data de 2008-09-08; - pela Apresentação Insc. 2 - AP. ...21:06:26 UTC - foram feitas as seguintes alterações: -“Artigo(s) alterado(s): 1° n° 1 SEDE: RUA ..., EDIFÍCIO ... Distrito: Porto ...: ... Freguesia: ... ... ...; -“ORGÃO(S) DESIGNADO(S): GERÊNCIA: Nome/Firma: J... NIF/NIPC: ...51 Data da deliberação: 2008-09-08”; - pela Apresentação Av. ..., ... UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) foi efectuado o acto de registo: GERÊNCIA: Nome/Firma: J... Causa: renúncia Data: 30-09-2008; - pela Apresentação Insc. 3 - AP. ...16:48:12 UTC - DESIGNAÇÃO DE MEMBRO(S) DE ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) foi designado: - GERÊNCIA: Nome/Firma: GG NIF/NIPC: ...18, Residência/Sede: Av. ..., ..., com a Data da deliberação: 30-09-2008; - pela Apresentação Insc. 4 - AP. ...17:03:42 UTC - ALTERAÇÕES AO CONTRATO DE SOCIEDADE foram alterados os Artigo(s) alterado(s): 1° n° 1 e 3° ficando: SEDE: Rua ..., Distrito: ...: ...: ..., ... Lisboa; -SÓCIOS E QUOTAS: QUOTA: 5.000,00 TITULAR: II, NIF: ...60; -CONSERVATÓRIA DA SEDE: Distrito: ...: Lisboa Conservatória: CRComercial Lisboa. - também ocorreram os seguintes registos sob as menções: - Dep. 1803/11-09-2008 - Transmissão de quotas, em que ficaram registados Quota e Sujeito Activo:- Quota: 5.000,00 Euros; - Titular J..., NIF ...51; - Dep. 4201/2009-05-29 17:06:50 UTC - Transmissão de quota(s), em que ficaram registados Quota e Sujeito Activo:- Quota: 5.000,00 Euros;- Titular II, NIF ...60. - as alterações registrais promovidas em 2009-05-29, apresentam em suporte os estatutos actualizados, com os seguintes local e data “Lisboa 27 de Fevereiro de 2009” e a assinatura de GG. Da análise aos dados registrais descritos, salientam-se as seguintes incoerências: - GG NIF ...18, tem registada como data de óbito a data de 2009-02-12 de acordo com os registos cadastrais da AT, data anterior à data inscrita nos estatutos actualizados da sociedade C..., conforme indicado no parágrafo precedente; - as alterações registrais ocorridas em 2009-05-29, reportam efeitos a datas anteriores designadamente a datas do ano 2008, contrastando com os representantes legais apresentados para efeitos fiscais nesse espaço temporal - as declarações fiscais apresentadas até 2009-07-29, designadamente a Informação Empresarial Simplificada de 2008, a Modelo 22 de IRC de 2008, a declaração Modelo 10 relativa ao ano 2008, apresentam pessoa diversa que não GG como representante legal; - o contrato de prestação de serviços de angariação e manutenção de clientes, foi assinado entre as partes (C... e A...) apresentado foi “Elaborado em duas vias originais, em trinta de Junho de dois mil e oito,” está assinado pelos gerentes das outorgantes “GG” e “BB”, data bastante anterior àquela a que se fez reportar a gerência de GG na C… - 30-09-2008 - e ainda mais relativamente àquela em que foram promovidas as alterações registrais 2009-05-29, em que consta o documento de suporte designado por estatutos actualizados, datado de “Lisboa 27 de Fevereiro de 2009”; - conforme decorre dos dados cadastrais ao tempo 2008-06-30, ainda era sócia e gerente HH, NIF ...35 (até 2008-09-08 - Apresentação Insc. 2 - AP. ...21:06:26 UTC) - primitiva fundadora da sociedade; - na data de assinatura do contrato 2008-06-30 - GG não tinha puderes para vincular a sociedade C..., uma vez que do contrato assinado não faz parte qualquer procuração anexa que desse puderes para o efeito. III.2.5. Resumo conclusivo sobre as aquisições de serviços efectuadas à sociedade C... Conforme descrito nos parágrafos precedentes, verificaram-se incoerências nas aquisições por A... a C..., que se resumem nos seus traços mais gerais: - a C... não reconheceu nas suas declarações fiscais nem na sua contabilidade as prestações de serviços analisadas; - a numeração das facturas em análise é diferente daquela que era utilizada pela sociedade C... ao tempo dos factos; - os serviços prestados referem-se a “Comissão de 10% dos trabalhos angariados” calculados sobre valores globais facturados a entidades já clientes da A..., não sendo identificados os contratos ou facturas em concreto daí decorrentes - não estabelecem uma ligação efectiva entre contratos/trabalhos concretos angariados e as comissões - em contraponto à forma de pagamento que é faseada e ocorre alguns meses depois da data de emissão da factura, não possibilitando a comprovação de intervenção da entidade comissionista e da sua da necessidade; - a base de cálculo dessas comissões apresenta incongruências com a facturas que lhe serviram de base, designadamente em termos cronológicos como em termos da composição da própria base uma vez que também assenta em valores de IVA liquidado (que é um imposto e não um trabalho ou prestação de serviços angariada ou contratada); - o contrato de suporte ao relacionamento comercial entre ambas as entidades é assinado por pessoa diversa daquela que representava a C... ao tempo, e em data anterior ao seu registo nos órgãos sociais dessa empresa; - sobre as comissões facturadas por C..., o gerente da A..., BB, declarou que “(...) foram pagas para garantir o cliente. Os contactos foram realizados pelo sr. EE, técnico de contas e sócio da sociedade H... - gabinete de contabilidade”, tendo afirmado que” (..) que não existiu contrato escrito, tendo os pagamentos sido efectuados por meio de cheque. Não houve contactos directos com as pessoas que prestaram esses serviços, não houve qualquer contacto. No entanto foram efectuados contactos através de EE, eventual troca de emails”. Contudo, verificou-se a apresentação de um contrato escrito o qual é assinado por pessoa diversa de EE (que foi o anterior TOC da sociedade A... de 2006 até meados de 2008 - apresentou a última declaração periódica de IVA, período ...08 em 2008-10-10), mas não é acompanhado de contratos para trabalhos; - a inspecção tributária, tendo em vista a descoberta da verdade material, notificou a sociedade A... para apresentar a cópia frente e verso dos meios de pagamento utilizados por forma a comprovar o efectivo destinatário dos valores pagos, situação a que a sociedade acedeu mas que posteriormente não disponibilizou. Desta análise, resultam indícios fortes e ponderosos de que as operações descritas nas facturas tituladas por fornecedor C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10, não corresponderam a operações que ocorreram na exacta e completa medida em que estão descritas nas identificadas facturas, quer quanto à exacta natureza do seu descritivo quer quanto à identidade do seu prestador, fazendo concluir pela forte probabilidade de titularem operações presumivelmente desnecessárias para a realização de operações activas/tributáveis por parte da sociedade A.... As diligências efectuadas pela Administração Tributária orientadas pelo estrito cumprimento do princípio da boa fé, levaram em linha de conta as explicações dadas pelo contribuinte para o efeito, não tendo sido ainda assim, possível lograr confirmar a existência das operações correspondentes às versadas facturas nos seus exactos termos e valores nelas descritos, mormente a sua relação com a obtenção/ angariação de trabalhos/contratos para a sociedade A... e, ao mesmo tempo com intervenções realizadas pela sociedade titular (C...) para esse efeito. Donde, em sede de IVA, a dedução indevida de imposto consubstanciada em facturas relativamente às quais se verifica que as operações por elas tituladas, não demonstram efectiva conexão com a realização de “Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, condição necessária estabelecida na al. a) do n.° 1 do art.° 20.° do CIVA (Operações que conferem o direito à dedução) que dispõe no seu n.° 1: “1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a)Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, resulta no apuramento de imposto a pagar inferior ao devido, o que constitui violação ao disposto no n.°1 do artigo 27.° do CIVA, situação que é punível nos termos do n.°s 1 e 5 do artigo 114.° - Falta de entrega da prestação tributária - do RGIT. Consequentemente, em termos tributários fica em crise, além da dedutibilidade do IVA nelas liquidado, a aceitação do custo por elas apresentado em face da não comprovação da indispensabilidade do custo para a actividade comercial da sociedade, conforme obriga o art.° 23.° n.° 1 do CIRC, na redacção em vigor ao tempo, situação que obriga ao acréscimo do seu valor ao resultado líquido da sociedade. VI.3. CONCLUSÃO - correcções de natureza tributária Propõe-se as seguintes correcções tributárias: - em sede de IVA - no período de imposto 0806, a correção (a favor do Estado) no valor de 10.500,00€ à dedução de IVA imposto efectuado pelo SP no campo 24, por incumprimento dos requisitos obrigatórios (forma legal) estabelecidos pelo art.° 19.° do CIVA nos seus n.°2 e 6- “2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, (...); - “6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.°, em face do incumprimento dos requisitos estabelecidos na alínea b) do n.° 5 do art. 35.° do CIVA em vigor ao tempo; - no período de imposto 0812, a correção (a favor do Estado) no valor de 20.949,16€ à dedução de IVA imposto efectuada pelo SP no campo 24, e no período de imposto 0909, a correção (a favor do Estado) no valor 7.929,11€ à dedução de IVA imposto efectuada pelo SP no campo 24, ambas por incumprimento do estabelecido na al.° a) do n.° 1 do art° 20.° do CIVA, que dispo: “1 -Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;” (...) IX - Direito de audição - fundamentação Nos termos do disposto no art.° 60°. da LGT e 60.° do RCPIT, procedeu-se à notificação da sociedade pelo n/ofício ...95 de 2010-10-30 para exercer o direito de audição, cujo direito exerceu mediante petição - entrada n.° ...72 destes serviços, datada de 16/11/2012 - cujo teor se reproduz » - (cf. fls. 29 a 59 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). M) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...71, relativa a IVA do período 0806, no montante de 10.500,00, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 9 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). N) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...72, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0806, no montante de € 1.798,52, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 10 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). O) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...73, relativa a IVA do período 0812, no montante de €20.949,16, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 11 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). P) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...74, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0812, no montante de € 3.168,20, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 12 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). Q) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...75, relativa a IVA do período 0909, no montante de 7.929,11, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 13 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). R) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...76, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0909, no montante de € 961,92, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 14 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). S) No dia 24 de Junho de 2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IVA, peticionando a sua anulação, por serem ilegais em face de não se verificarem, normativamente, os factos que materializam a existência de matéria colectável susceptível de as produzir (cf. fls. 4 a 18 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). T) No dia 23 de agosto de 2013, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, expedido através do ofício n.° ...86, endereçado a “Exmo Senhor, A... Lda Rua ... ... ... ... ... ...”, recebido no dia 11 de Setembro de 2013 (cf. fls. 79 a 88 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). U) No dia 10 de Outubro de 2013, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea antecedente, peticionado a anulação das liquidações adicionais de IVA de 2008 e 2009 (cf. fls. 2 a 8 do processo administrativo de recurso hierárquico apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). V) No dia 28 de Abril de 2014, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, expedido através do ofício n.° ...48, endereçado a “Exmo Senhor, A... Lda Rua ... Lote ... ... ... ... ...”, recebido no dia 8 de maio de 2014 (cf. fls. 20 a 43 e 44 a 46 do processo administrativo de recurso hierárquico apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). W) No dia 17 de Outubro de 2014, a petição inicial constante dos autos foi enviada para o presente tribunal (cf. fls. 1 a 50 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Como deixámos exarado nos pontos 1. e 2. do presente acórdão, o recurso que ora apreciamos vem dirigido à sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, após ter julgado eivado de vício determinante de ilegalidade o procedimento com reflexos directos nas liquidações impugnadas, determinou a anulação destas últimas. 3.2.2. da leitura da sentença recorrida conclui-se que o julgamento surge suportado, essencialmente, no entendimento de que o sujeito passivo apenas tomou conhecimento da alteração do âmbito das ordens de serviço n.º ...18, de parcial para geral, e n.º ...19, de âmbito parcial, apenas relativa a IVA para parcial relativamente a IRC quanto ao exercício de 2009 com a entrega das notas de diligência na pessoa do seu técnico oficial de contas, como resulta das alíneas A) a G) da matéria de facto provada. E que a notificação extemporânea da alteração do âmbito e extensão da inspecção constitui uma preterição de formalidade essencial que impossibilita a reacção da Impugnante à sua realização e consequentemente acarreta a invalidade dos actos subsequentes e da liquidação. 3.2.3. Para a Recorrente, Administração Tributária, a Meritíssima Juíza a quo errou de direito. Por um lado, porque não houve, in casu, preterição de qualquer formalidade essencial, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro quanto à interpretação e aplicação ao caso concreto do disposto nos artigos 15.º e 47.º do RCPITA. Por outro, porque mesmo que essa preterição se deva dar como verificada, os efeitos anulatórios do acto deviam ter sido afastados, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 al. c), do CPA, uma vez que que o sujeito passivo colaborou sempre no procedimento, incluindo na parte relativa ao alargamento realizado, sem nunca ter suscitado a preterição dessa formalidade, nem em sede de audição prévia, nem nos procedimentos graciosos posteriormente deduzidos, sendo que, os actos de liquidação correctiva impugnados, com ou sem a prática dessa ilegalidade, teriam sempre sido emitidos com a mesma fundamentação e quantificação, isto é, o mesmo conteúdo. 3.2.4. Vejamos, então, se à Administração Tributária assiste razão, começando por convocar o quadro legal directamente aplicável para resolução da primeira questão: houve ou não preterição de formalidade essencial no procedimento susceptível de afectar as liquidações impugnadas? Nos termos do artigo 15.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada. Sendo que, por força do artigo 49.º do mesmo diploma legal, o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início e que dessa notificação, para além do mais, deve constar o âmbito e extensão da inspecção a realizar. Daí que, como bem aduziu a Meritíssima Juíza, a notificação relativa ao âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção. Acontece, porém, que, distintamente do que vem concluído, não corresponde à realidade factual apurada nos autos, que nenhuma das partes questionou, que essa notificação prévia, relativamente aos actos impugnados, que são e só são os actos de liquidação de IVA dos meses de Junho e Setembro de 2008 e Setembro de 2009, não tenha sido realizada. Na verdade, como resulta dos factos assentes, os Serviços de Inspecção Tributária, com base em duas ordens de serviço (nºs ...18 e ...19), realizaram uma acção inspectiva externa à Recorrida, com data de início das diligências em 4 de Junho de 2012 e termo a 1 de Outubro de 2012, tendo essa acção sido comunicada previamente ao respectivo TOC. E que esses procedimentos foram definidos inicialmente com âmbito parcial, incidindo, o primeiro, sobre o IVA de 2008, e o segundo sobre o IVA de 2009/2010 e 2011. E embora seja certo que, posteriormente, por decisão dos Serviços de Inspecção, foram alterados os âmbitos dos procedimentos, passando a incluir igualmente o IRC de 2009, o que apenas foi comunicado ao TOC em 1 de Outubro de 2012, ou seja, no termo das diligências externas, e que na sequência desse alargamento vieram a ser realizadas correcções também em matéria de IRC, não é menos certo que essas correcções de IRC, relativamente às quais se pode questionar a preterição da formalidade essencial invocada, isto é, a violação do preceituado no artigo 15.º e 49.º do RCPITA, não têm a virtualidade de se repercutir na regularidade do procedimento no que respeita às correcções realizadas em sede de IVA aqui impugnadas, atenta a já mencionada notificação prévia que as incluía no seu âmbito e fins. Ou seja, apenas em relação aos actos objecto de impugnação de IVA e IRC não incluídas nessas notificações prévias podia e devia ter sido sindicada a omissão de alegada preterição de formalidade legal ocorrida no procedimento inspectivo. Não logramos, pois, acompanhar o julgamento do Tribunal a quo quando, após ter apurado as concretas ordens de serviço, âmbito e fins, e a data da sua notificação, designadamente autonomizando as ocorridas em 4 de Junho de 2012 e as ocorridas em 1 de Outubro de 2012, vem a concluir, sem mais, acompanhando o julgamento realizado em processo paralelo em que estavam em causa as correcções de IRC, pela ilegalidade do procedimento e sobre os efeitos invalidantes a todo o procedimento inspectivo. Dito de outro modo: a eventual preterição de formalidade essencial substanciada na não notificação do âmbito e fins da acção inspectiva nos termos previstos no quadro legal citado, a ter-se como verificada, só é susceptível de produzir efeito invalidante nas liquidações de IVA e de IRC não abrangidas pela notificação do sujeito passivo ocorrida a 4 de Junho de 2012 – que incluiu o IVA de 2008, 2009, 2010 e 2011 [conforme resulta das alíneas B) e E) dos factos provados]. E não nas liquidações correctivas realizadas relativas ao IVA dos meses de Junho e Dezembro de 2008 e Setembro de 2009, por estas, únicas impugnadas nos presentes autos, terem sido emitidas na sequência de uma acção inspectiva relativamente a qual o sujeito passivo foi previamente notificado. Há, pois, que concluir, que assiste razão à Recorrente quanto ao erro de julgamento imputado à sentença recorrida, devendo, sem mais, por inutilidade de apreciação da questão do aproveitamento do acto administrativo suscitada, determinar-se a baixa dos autos para que, se nada obstar, os autos prossigam com a apreciação das demais questões suscitadas na Impugnação Judicial. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para, se a tal nada mais obstar, serem apreciadas as demais questões suscitadas na petição inicial. Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento da taxa de justiça por não ter contra-alegado em recurso. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

I- Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado.

II- Esgotando-se o objecto da Impugnação nas liquidações de IVA que foram emitidas na sequência do procedimento inspectivo e provado que relativamente a estas não foi preterido o referido em I, não há que determinar a sua anulação.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., LDA, contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de Junho e Dezembro de 2008 e Setembro de 2009, e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 45.306,91, interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul.

1.2. Nas alegações de recurso a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«A. O n.º 1 do artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), impõe efetivamente a notificação da alteração do âmbito do procedimento inspetivo antes da conclusão dos actos inspetivos.

B. No entanto, entende-se que o legislador, ao concretizar tal imposição, teve em vista unicamente a consequência estabelecida no artigo 47.º do RCPITA, em concreto a legitimidade de oposição aos atos de inspeção com fundamento na falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução.

C. Pois, a falta de notificação da alteração do âmbito do procedimento inspetivo traduz necessariamente a falta de eficácia do ato relativo à credenciação do funcionário, na medida em que, na ótica do contribuinte, aquele não estará habilitado com uma ordem de serviço emitida nos termos para os quais afinal se pretende realizar o procedimento inspetivo.

D. Ainda que assim não se entenda, e, como tal, se considere que a falta de notificação atempada da alteração do âmbito do procedimento inspetivo constitui uma preterição de formalidade essencial, certo é que, no caso em apreço, aquela falta degradou-se numa formalidade não essencial, não invalidante dos posteriores termos procedimentais.

E. Porquanto, in casu, não se vislumbra, e nem o Tribunal a quo o referiu, que outro resultado poderia efetivamente surgir da notificação atempada da alteração do âmbito inspetivo, nem que prejuízo ou lesão sofreu a Impugnante com essa notificação extemporânea.

F. Visto que a Impugnante, no decorrer da ação inspetiva, nunca suscitou qualquer questão relacionada com uma eventual alteração ou extravasamento do âmbito do procedimento inspetivo.

G. Nem manifestou qualquer oposição aos atos de inspeção com fundamento na falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução, nos termos do artigo 47.º do RCPITA.

H. Pelo contrário, sempre colaborou com os Serviços de Inspeção Tributária nos termos previstos no artigo 9.º e 48.º do RCPITA, a fim de apurar a sua situação tributária real, nos termos do art.º 63.º da LGT.

I. Aliás, conforme resulta dos factos provados da sentença, mesmo após ter sido notificada dessa alteração, a Impugnante exerceu o seu direito de audição sem que tenha suscitado qualquer desconformidade relacionada com o âmbito da ação.

J. Assim sendo, tal preterição relacionada com a notificação atempada da alteração do âmbito inspetivo nunca poderá ter como consequência a anulabilidade dos seus atos subsequentes.

K. Pois, nos termos do artigo 163.º, n.º 5, alínea c) do Código de Procedimento Administrativo (CPA), não serão anuláveis os atos sobre os quais se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.

L. Tal como sucedeu no caso em apreço, visto que se entende comprovado, nos termos atrás expostos, que nenhuma alteração resultaria da atempada notificação da Impugnante.

M. Refuta-se, por isso, a excessiva dimensão garantística atribuída pelo Tribunal a quo bem como pela jurisprudência citada no aresto recorrido, a qual se deverá cingir ao mecanismo previsto no artigo 47.º do RCPITA.

N. Por tudo o exposto, entende-se que o Tribunal incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, quanto à interpretação e aplicação da lei ao caso em apreço, em concreto o disposto nos artigos 15.º e 47.º do RCPITA, e artigo 163.º do CPA.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. A Excelentíssima Juíza Desembargadora, titular do processo no Tribunal Central Administrativo, proferiu decisão sumária declarando a incompetência desse Tribunal em razão da hierarquia uma vez que, entendendo estarem suscitadas no recurso apenas questões de direito relativamente à decisão de mérito proferida, ser este Supremo Tribunal Administrativo o hierarquicamente competente para o efeito, atento o preceituado nos artigos 26.º, al. b) e 38.º al. a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

1.5. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal foi, pelo Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto, emitido parecer no sentido de censura da sentença recorrida por, em resumo nosso, estando apenas em discussão nestes autos apenas a validade das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) de Junho a Dezembro de 2008 e Setembro de 2009 e tendo as correcções operadas (e as liquidações de IVA subsequentemente emitidas) sido realizadas em procedimentos inspectivos previamente notificados ao sujeito passivo com esse âmbito, não existe fundamento legal para que seja declaradas ilegais, designadamente não dever entender-se que a sua validade ficou afectada pela eventual ilegalidade que possa ser imputada às correcções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), incluídas nos procedimentos de inspecção por força de alargamento do seu âmbito e alegadamente só notificados ao mesmo sujeito passivo após a conclusão das diligências inspectivas.

1.5. Cumpre decidir, o que fazemos, em conferência, apresentando nesta data os autos para Julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir. A primeira prende-se com a questão de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir que foi preterida no procedimento formalidade essencial por a Administração Tributária apenas ter notificado o sujeito passivo da alteração do âmbito da inspecção após a conclusão das diligências. A segunda com a questão de saber se, tendo sido preterida tal formalidade, o acto ferido por essa ilegalidade deve ser mantido na ordem jurídica, quer porque o sujeito passivo colaborou no procedimento, incluindo na parte relativa ao alargamento realizado, sem nunca ter suscitado a preterição dessa formalidade, incluindo em sede de audição prévia, quer, porque, mesmo que o alargamento do âmbito lhe tivesse sido notificado previamente, a liquidação correctiva e a sua fundamentação seriam exactamente os mesmas.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Da sentença recorrida consta como provada a seguinte factualidade.

A) A sociedade comercial com a denominação social “A..., Lda.”, do tipo sociedade por quotas, com o número de identificação de pessoa colectiva ...54, que se dedica à actividade de instalação de fachadas ventiladas, com a classificação de actividade económica principal n.º ...30, correspondente à actividade de revestimento de pavimentos e de paredes, e secundário n.º ...23, correspondente à actividade de comércio a retalho de material de bricolage, equipamento sanitário, ladrilhos e materiais similares, em estabelecimentos especializados, com sede em Rua ... ... ... (cf. fls. 34 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

B) No dia 4 de Junho de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Ordem de Serviço ...18, relativa a acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IVA do exercício de 2008 (cf. fls. 15 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

C) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da alteração à Ordem de Serviço ...18 passando a acção inspectiva externa para âmbito geral, relativa ao exercício de 2008, da qual consta, entre o mais, que: “Altera-se a Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 2012/06/04, com os seguintes fundamentos: “avaliação da situação tributária global, nomeadamente em sede de IRC, retenção na fonte de IRS e imposto sobre o património” (cf. fls. 13 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

D) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Nota de Diligência, relativa à inspecção iniciada em 4 de Junho de 2012 e concluída em 1 de Outubro de 2012, de âmbito geral, incidente sobre o exercício de 2008 da Impugnante (cf. fls. 14 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) No dia 4 de Junho de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Ordem de Serviço ...19, relativa a acção inspectiva externa, de âmbito parcial, incidente sobre IVA do exercício de 2009, 2010 e 2011 (cf. fls. 18 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

F) No dia 1 de Outubro de 2011, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da alteração à Ordem de Serviço ...19 passando a acção inspectiva externa para âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA do exercício de 2009, e IVA do exercício de 2010 e 2011, da qual consta, entre o mais, que: “Altera-se a Ordem de Serviço que lhe foi notificada em 2012/06/04, com os seguintes fundamentos: “avaliação da situação tributária em sede de imposto sobre o rendimento” (cf. fls. 16 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G) No dia 1 de Outubro de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante declarou que tomou conhecimento e que se comprometia a dar conhecimento à gerência da Impugnante da Nota de Diligência, relativa à inspecção iniciada em 4 de Junho de 2012 e concluída em 1 de Outubro de 2012, de âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA do exercício de 2009, e IVA do exercício de 2010 e 2011 (cf. fls. 17 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

H) No dia 30 de Outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária instaurado ao abrigo das ordens de serviço n.º ...18 e ...19 (doravante procedimento de inspecção tributária) foi proferido despacho pela Chefe de Divisão, por Delegação do Director de Finanças de Santarém, de concordância com o teor do projecto de relatório, ordenando a remessa para exercício do direito de audição (cf. fls. 39 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) No dia 30 de Outubro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ...95, destinado a notificar o projecto de relatório de inspecção tributária, endereçado a “Representante legal de, A... Lda Rua ... ...” (cf. fls. 38 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) No dia 16 de Novembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária a representante legal de “A..., Lda.” exerceu direito de audição, no qual declara que, “tendo sido notificada do projecto de relatório através do ofício ...95 de 30 de Outubro de 2012” (…) vêm fazê-lo, independentemente da posição do s.p.”, peticionando, a final, que o relatório fosse reformulado no sentido de os montantes dos serviços prestados constantes das facturas serem considerados custos do exercício e o IVA contido nas mesmas objecto de direito à dedução (cf. fls. 42 a 45 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

K) No dia 26 de Dezembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a Entidade Impugnada emitiu o ofício n.º ...80, destinado a notificar o relatório de inspecção tributária, endereçado a “Representante legal de, A... Lda Rua ... ...”, recebido no dia 27 de Novembro de 2012 (cf. fls. 46 e 47 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) No dia 20 de Novembro de 2012, no âmbito do procedimento de inspecção tributária, foi proferido relatório de inspecção tributária, do qual consta, entre o mais, que:

“(…)

Capítulo II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

A acção inspectiva ao sujeito passivo (SP) acima identificado está credenciada pelas ordens

de serviço externas ...18 e ...19 datadas de 2012-04-27 e pelo despacho externo DI201200451 datado de 2012-04-27. Foi expedida a Carta-Aviso (al. l) do n.º 3 do art.º 59.º da LGT e art.º 49.º do RCPIT) pelo n/ ofício ...64 e ...65, ambos de 2012-04- 27. A ação teve início em 2012-06-04 (data de assinatura da ordem de serviço pelo Técnico Oficial de Contas (TOC) do SP, sob compromisso de dar conhecimento à gerência da sociedade). Os actos inspectivos deram-se por concluídos em 2012-10-01 com a assinatura da nota de diligência pela TOC da sociedade por solicitação da própria sociedade.

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva ...18, datada de 2012-04-27, foi classificada pelo código de actividade PNAIT ...77, dirigiu-se ao exercício de 2008, teve inicialmente âmbito parcial (alínea b) do nº 1 do artigo 14.º do RCPIT) em sede de IVA, sendo posteriormente ampliado o seu âmbito para geral.

A acção inspectiva ...19, datada de 2012-04-27, foi classificada pelo código de actividade PNAIT ...77, dirigiu-se aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, tendo tido inicialmente âmbito parcial em sede de IVA, sendo posteriormente alvo de ampliação do seu âmbito para parcial em sede de IVA e de IRC mas apenas relativamente ao exercício de 2009.

O despacho externo DI201200451, datado de 2012-04-27, foi classificado pelo código de actividade ...06, foi dirigido ao exercício 2007 e visou a consulta, recolha e cruzamento de elementos.

As acções foram motivadas pela existência de incoerências declarativas detectadas a partir do pedido de reembolso de IVA apresentado pelo SP no período de imposto ...12.

II.3. Outras situações

Características da Empresa

O sujeito passivo A... LDA, NIPC ...54, com sede em RUA ... ..., é uma sociedade por quotas, residente em território nacional, que exerce a título principal uma actividade de natureza comercial/industrial classificada pelo ... ...30 - REVESTIMENTO DE PAVIMENTOS E DE PAREDES e pelo CAE Secundário ...23 - COM.RET.MAT.BRICOLAGE,EQUIP.SANIT., LADR. MAT.SIM.,EST. ESP., está enquadrado em IRC4 no Regime Geral de determinação do lucro tributável, nos termos dos artigos 2.º n.º 1 alínea a) e n.º 3 n.º1 alínea a) do Código do IRC e, em sede de IVA5 está no Regime Normal Mensal (por opção), conforme al. c) do n.º 1 do art.º 29.º, al. a) do n.º 1 do art.º 41.º do CIVA.

Em sede de IVA, verifica-se que o SP efectua operações do tipo Tr. que conferem direito à dedução, procedendo à dedução de imposto (artigo 20.º n.º1 alínea a) do CIVA) relativamente às aquisições de bens e serviços destinadas à actividade da sociedade – aplicação de fachada ventilada em imóveis - sujeita a imposto e dele não isenta.

A actividade da sociedade, iniciada em 2006-03-01, desenvolve-se em Portugal, em território comunitário e fora de território comunitário.

(…)

Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

(…)

III.1. Análise dos documentos de suporte ao IVA dedutível titulado pela sociedade B... Limitada, NIPC ...73 - factura ...7 de 2007-12-31

O documento de suporte ao registo de 10.500,00€ de IVA dedutível - factura ...7 titulado por B... Limitada, NIPC ...73, datada de 2007-12-31, com a descrição “Comissões s/ negócios realizados no ano 2007”, no valor de 50.000,00€ (acrescidos de IVA) -identificado no sub-capítulo A, que originou a dedução de IVA no valor referido no período de imposto de 0806, não apresenta a forma legal, ou seja não cumpre com os formalismos descritos no n.º5 do art.º 35.º (actual art.º 36.º) do CIVA em vigor ao tempo, designadamente os referidos na sua al. b) - “b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável;” condição necessária para efectivar o direito à dedução, uma vez que tem uma designação genérica que não identifica a razão de ser das comissões facturadas, não relaciona essas comissões com operações realizadas pela sociedade A..., não dá a conhecer a base de cálculo do valor facturado (discriminação quantitativa), nem identifica os negócios em concreto que foram realizadas que justificaram a própria razão de ser das comissões (transacção de bens, contratos de prestação de serviços, angariação de trabalhos) nem as suas datas, não possibilitando o conhecimento do espaço territorial onde foram realizados esses serviços, factos relevantes para verificação da sujeição a imposto das operações realizadas, verificação que é determinada a partir da definição da territorialidade, exigibilidade, taxa aplicável, entre outros aspectos, das operações realizadas.

Não cumprindo o estipulado na alínea b) do n.º 5 do art.º 35.º do CIVA em vigor ao tempo, verifica-se o incumprimento dos requisitos obrigatórios (forma legal) para a efectivação do direito à dedução do imposto estabelecidos pelo art.º 19.º do CIVA nos seus n.ºs 2 e 6: - “2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, (...); - “6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

III.2. As aquisições ao fornecedor C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10

III.2. I As aquisições de serviços efectuadas a C... Unipessoal, Lda.

Verificámos o registo na contabilidade de A... (no diário 84 dos anos 2008 e 2009), dos seguintes documentos relativos ao fornecedor 22.1.1.0011 - C..., LDA

[IMAGEM]

Com o intuito de comprovar os valores das aquisições declaradas com o valor de fornecimentos declarados pelo prestador C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10 procedemos à análise dos elementos declarados por este último à Administração Fiscal, verificando-se que:

- o SP C... não reconheceu no anexo O (Clientes) da declaração anual - IES (Informação Empresarial Simplificada) - a sociedade A... como cliente de bens ou serviços por si prestados;

- a TOC AA, responsável pela contabilidade da sociedade nos anos 2008 e 2009, designadamente pelas declarações fiscais apresentadas pela sociedade em sede de IVA respeitantes aos períodos 200803T a 200906Te pelas declarações fiscais apresentadas em sede de Imposto sobre o rendimento - mod. 22 e IES - do ano 2008, questionada quanto aos elementos declarados e em concreto relativamente às identificadas facturas de C... em causa, expressou via email:

- “Relativamente à numeração das faturas da empresa, pelo extrato que envio não tenho conhecimento de faturas com a numeração 2788, 2804 e 2819, (...), já enviei o extrato do diário 51 - Vendas e Prestação de Serviços, via e-mail”;

- “Relativamente aos movimentos com uma empresa de nome “A...”, conforme listagem enviada por e-mail da conta de clientes nada consta no ano de 2008 com esse nome.”

- donde, o SP C... não reconheceu nas declarações fiscais apresentadas, correspondentes aos períodos de emissão das facturas, os valores constantes nas facturas ora em crise, nem tampouco à data da emissão das mesmas o n.° desses documentos integrava a numeração conhecida na escrita comercial da sociedade;

A fim de esclarecer as operações em causa, e concretamente para apresentar elementos justificativos das transacções comerciais havidas entre as duas sociedades, procedemos à notificação do fornecedor dos serviços facturados C... Unipessoal, Lda, ao abrigo do dever da colaboração, pelos n/ ofícios n.°s ...89 de 2012-08-09 e 4600 de 2012-08-30, não se tendo obtido quaisquer resposta.

III.2. 2. A actividade de A..., Lda. - termos de declarações

(...)

Termo de declarações de 17 de Julho de 2012 (extracto) prestadas por BB, NIF ...93, na qualidade de sócio-gerente da sociedade A..., Lda.,

“Declarou:

A actividade da empresa é a aplicação de fachada ventilada, em Portugal e no estrangeiro.

2. - A empresa formou-se em 2006, resultante da experiência adquirida pelo sócio-gerente BB. Começaram a trabalhar para o cliente D... por contactos obtidos através do sócio- gerente sr. CC, em 2006. Começaram a evoluir a partir do D..., também de contactos na net e por intermédio de outros clientes. A D... foi a rampa de lançamento. O cliente E... (da ...) sucedeu à F... (são a mesma entidade) e os contactos iniciais foram estabelecidos pelo sr. CC. Os contactos estabelecidos com o cliente G... foram, estabelecidos primeiramente via net e posteriormente por via telefónica, efectuados por DD.

(...)

7. - Comissões: -sobre as comissões facturadas por B..., Limitada - e C..., Lda., foram pagas para garantir o cliente. Os contactos foram realizados pelo sr. EE, técnico de contas e sócio da sociedade H... - gabinete de contabilidade. À questão sobre como justifica o seu pagamento e restantes termos do contrato informa que não existiu contrato escrito, tendo os pagamentos sido efectuados por meio de cheque. Não houve contactos directos com as pessoas que prestaram esses serviços, não houve qualquer contacto. No entanto foram efectuados contactos através de EE, eventual troca de emails.

III.2. 3. Análise das aquisições de serviços efectuadas a C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10:

- Elementos comprovativos dos serviços prestados por C

Com vista ao esclarecimento das aquisições efectuadas a C..., Lda. a Administração Tributária procedeu à notificação da sociedade A... em 17 de Julho de 2012, na pessoa do seu sócio-gerente BB, NIF ...93, na qualidade de sócio-gerente da sociedade A..., Lda., para apresentar no prazo de 7 dias no dia 24 de Julho de 2012 pelas 10 horas, no gabinete de contabilidade (local de execução da contabilidade

- instalações da sociedade I..., Lda) no ...:

- 1. Cópia de todos os meios de pagamento utilizados para quitação das operações económicas realizadas e facturadas pelos fornecedores B... Limitada, NIPC ...73, e C... - Unipessoal, Lda., NIPC ...10, caso os meios de pagamento sejam cheques devem ser apresentadas cópias da frente e verso dos mesmos.

- Justificação documental para a contabilização e respectiva realização e indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, dos serviços titulados pelas facturas emitidas por, digo pelos fornecedores, sociedades identificadas no ponto 1 da presente notificação.

Aos 24/7/2012, a sociedade, por intermédio da TOC da sociedade - dra. FF - entregou à Administração Tributária, alguns elementos relativos ao teor da notificação efectuada à sociedade em 17 de Julho, designadamente cópia dos extractos bancários com evidência dos movimentos e cópia (do canhoto) da frente dos cheques acompanhada com cópia dos recibos relativos às transacções efectuadas com os fornecedores B... Limitada e C

Em email de 7 de Agosto, a sociedade, por intermédio da TOC da sociedade - dra. FF - entregou à Administração Tributária cópia do contrato estabelecido com a C..., Lda., o qual fica no anexo A ao presente relatório do qual fica a fazer parte integrante, informando que “A firma A..., Lda. fez chegar hoje ao nosso mail os documentos que anexamos e informou que não chegaram a formalizar o pedido ao banco da frente e verso dos cheques que serviram de pagamento às firmas B... e C..., pelo facto do banco lhes debitar um custo elevado atendendo aos anos a que se referem os cheques”.

No mesmo dia a AT remeteu email a informar que nesse caso a sociedade deve emitir declaração a autorizar o acesso da Administração Tributária aos elementos bancários (art.° 63.° -B LGT), assinada pelo gerente, remetida para estes Serviços, via CTT, acompanhada de cópia do Cartão de Cidadão/Bilhete de Identidade do gerente, situação que permitirá o acesso à informação pretendida sem os custos para a sociedade que refere.

Conforme email de 10 de Agosto a Dra. FF informou “que no dia 8 de Agosto demos informação à empresa A... do conteúdo do seu mail que recebemos no dia 7 de Agosto.” tendo a AT anexado modelo de declaração genérica para efeitos de autorização de acesso aos documentos e elementos bancários da sociedade pela AT, designadamente a solicitar as cópias frente e verso de meios de pagamento, na resposta dada esse email nesse mesmo dia 10/08/2012

Em 07-09-2012, na sequência de diversos contactos para o efeito, a TOC remeteu email em que “Venho informar que demos conhecimento e enviamos à gerência da A... o mail que nos enviou com o modelo da declaração, mas até à data não obtivemos qualquer resposta.”

- Contrato de prestação de serviços de angariação e manutenção de clientes facultado pela A..., Lda. - em anexo

Sobre este contrato importa desde já reter que o mesmo foi “Elaborado em duas vias originais, em trinta de Junho de dois mil e oito, ficando cada um dos outorgantes com um exemplar’, assinado pelos gerentes das outorgante “GG” e “BB”.

- As angariações/ comissões sobre trabalhos - base, valores e cálculos:

As facturas relativas aos serviços de angariação/comissões apresentam alguns pontos de análise cuja incoerência importa apresentar:

- tomamos como partida o contrato celebrado entre C... e a A..., Lda:

- contrato foi celebrado à data de 30 de Junho de 2008 no seu clausulado estabelece:

- parágrafo - 1° - No âmbito do presente contrato a primeira outorgante assume deter contactos nacionais e estrangeiros susceptíveis de possibilitar a celebração de novos contratos e ou a manutenção de clientes já contactados.

- parágrafo 6.° - estabelece O presente contrato vigora por um período de um ano, cessando em 30 de Junho de 2009, podendo ser renovado expressamente por ambas as partes através de documento;

- a 1.ª factura da C..., datada de 08-10-2008 refere-se Comissão de 10% s/ trabalhos angariados no montante de 209,403,09€ de G..., SL:

- este valor assenta na facturação emitida pela A... ao cliente G... durante todo o ano 2008, a qual atingiu o valor de 209.405,09€;

- contudo, e tendo como ponto de partida a data inicio do contrato entre ambas as partes - 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 92.639,10€, pelo que o valor apurado das comissões facturadas leva em consideração trabalhos prévios à existência do próprio contrato, que os não refere, e que terão sido obtidos pela própria A..., antes da intervenção deste fornecedor, em contraponto ao próprio contrato que dispõe para a celebração de novos contratos. Se tomarmos a mesma data de início (30-06-2008) e incluirmos o resto do ano 2008, verificamos que o valor de referência obtido (135.941,20€) difere do valor de base para cálculos das comissões, situação que não faz sentido, e põe em causa a existência de relação entre o valor das comissões calculadas face à sua efectiva base de cálculo;

- a 2.ª factura da C..., datada de 10-11-2008, refere-se à Comissão de 10% sobre trabalhos angariados no montante de 422,487,09€ de D

- este valor assenta na facturação emitida pela A... a D... durante todo o ano 2008, a qual atingiu o valor de 422.487,00€:

- da mesma forma, tendo como ponto de partida a data de 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 173.190,00€, pelo que o valor apurado considera trabalhos prévios à existência do próprio contrato, que os não refere, e que terão sido obtidos pela própria A..., antes da intervenção deste fornecedor, em contraponto ao próprio contrato que dispõe para a celebração de novos contratos. Se tomarmos a mesma data de início e incluirmos o resto do ano verificamos que o valor de referência obtido (235.738,50€) difere do valor de base para cálculos das comissões, ou seja, o valor de comissões apurado não demonstra ter relação face aos trabalhos angariados após a celebração do contrato que as procura justificar;

- a 3.ª factura da C..., datada de 10-11-2008, refere-se à Comissão de 10% dos trabalhos angariados no montante de 415,568,06€ de E... A/S:

- este valor assenta na facturação emitida pela A... a E... A/S durante todo o ano 2008, que atingiu o valor de 342.504,94€ (prestações de serviços), acrescidos do valor de IVA liquidado na ... 73.063,12€, totalizando 415.568,06€:

- tal como nos casos anteriores, tendo como ponto de partida a data de 30-06-2008, verificamos que a partir dessa data até à data da factura emitida por C... apenas se apuram trabalhos facturados pela A... no valor de 290.702,96€. E se incluirmos todo o ano, até 31/12/2008, verificamos que o valor de referência obtido (342.504,94€) difere do valor de base para cálculos das comissões. Apenas, no caso de levarmos em linha de conta o valor das operações facturadas pela A... ao cliente E... no ano 2008, adicionado do valor do IVA liquidado, verificamos correspondência com o valor calculado das comissões, situação que não faz sentido - o cálculo (e pagamento) de comissões sobre valores de IVA liquidado (na ...), que obviamente não são trabalhos angariados. Também neste caso (não nos) parece haver relação (real) entre os valores da comissão pagos e os valores da facturação emitida ao cliente, e daí aos trabalhos angariados junto dos clientes, que é suposto serem a fonte das comissões;

- a 4.ª factura da C..., datada de 25-05-2009, refere-se à Comissão de angariação de serviços: Comissão de 10% referente à v/ facturação no período de 01-Jan-2009 a 30-04-2009, dos seguintes clientes: - D...; - E... A/S. "Total da v/ facturação €396,455,37":

- este valor calculado, que peca pela falta de discriminação dos valores do mesmo entre as partes, assenta na facturação emitida pela A... no período de 01-Jan-2009 a 30-04-2009 ao conjunto das entidades:

- D..., cujo valor se verifica ser de 235.199,12€;

- E... A/S, cujo valor se verifica ser de 158.436,80€;

- contudo a soma de ambos os valores fica aquém do valor base calculado de 396.455,27€, evidenciando uma diferença de 2.819,45€, que se verifica corresponder ao valor do IVA Dinamarquês liquidado na fac. 72 de 04-02-2009 (posteriormente objecto de nota de crédito);

- note-se que nos meses seguintes (ainda dentro do período temporal estabelecido no contrato) foram emitidas facturas para o cliente D..., o qual continuou a ser cliente da A... nos anos seguintes, não se tendo detectado mais comissões facturadas pela C...;

(...)

- para quitação das facturas da C... foram referenciados como meios de pagamento os cheques, emitidos e movimentados através da conta bancária ...21 do Banco 1... - balcão de ..., titulada por A..., infra:

[IMAGEM]

estes cheques encontram-se associados a recibos de C..., emitidos por norma para quitação parcial dos valores facturados, não tendo no Descritivo do movimento da conta bancária referências a depósito em conta bancária, situação que leva a supor o levantamento dos mesmos em numerário;

- conforme esclarecido em parágrafo anterior a AT notificou a A... para a apresentação da cópia frente e verso dos cheques utilizados nos pagamentos dos serviços analisados, tendo a sociedade facultado apenas cópias dos canhotos alegando custos financeiros elevados quanto à obtenção das cópias frente e verso, situação que a AT propôs ultrapassar, mediante autorização expressa da A... à AT para esta obter as ditas cópias junto das entidades bancárias, autorização que não foi dada;

- desta forma fica prejudicada a verificação em concreto do exacto destinatário da emissão do cheque contrariando o disposto no art.° 63.°-C da LGT, designadamente no seu n.° 3 (“3 - Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo”.) bem como, da entidade que procedeu ao levantamento do mesmo, ou seja se foi a sociedade C... a destinatária dos mesmos, se foi algum representante seu a proceder ao levantamento ou outrem, impossibilitando o teste e a comprovação da relação entre as operações financeiras e as operações económicas analisadas.

III.2. 4. A sociedade C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10 - aspectos sociais

De acordo com os elementos registrais facultados pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, verificamos o seguinte:

- a sociedade C... foi registada na Conservatória sob a apresentação insc. 1 AP .../....03, tendo como sócia e gerente HH, NIF ...35, com residência em Quinta ..., ..., ..., ... e forma de obrigar "intervenção de um gerente”;

- sob a Apresentação Av. ..., ... UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS)(ONLINE) ocorreu a cessação de funções de membro(s) dos órgão(s) social(ais) (online), com renúncia da gerente HH à data de 2008-09-08;

- pela Apresentação Insc. 2 - AP. ...21:06:26 UTC - foram feitas as seguintes alterações:

-“Artigo(s) alterado(s): 1° n° 1 SEDE: RUA ..., EDIFÍCIO ... Distrito: Porto ...: ... Freguesia: ... ... ...;

-“ORGÃO(S) DESIGNADO(S): GERÊNCIA: Nome/Firma: J... NIF/NIPC: ...51 Data da deliberação: 2008-09-08”;

- pela Apresentação Av. ..., ... UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) foi efectuado o acto de registo: GERÊNCIA: Nome/Firma: J... Causa: renúncia Data: 30-09-2008;

- pela Apresentação Insc. 3 - AP. ...16:48:12 UTC - DESIGNAÇÃO DE MEMBRO(S) DE ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) foi designado: - GERÊNCIA: Nome/Firma: GG NIF/NIPC: ...18, Residência/Sede: Av. ..., ..., com a Data da deliberação: 30-09-2008;

- pela Apresentação Insc. 4 - AP. ...17:03:42 UTC - ALTERAÇÕES AO CONTRATO DE SOCIEDADE foram alterados os Artigo(s) alterado(s): 1° n° 1 e 3° ficando:

SEDE: Rua ..., Distrito: ...: ...: ..., ... Lisboa; -SÓCIOS E QUOTAS: QUOTA: 5.000,00 TITULAR: II, NIF: ...60; -CONSERVATÓRIA DA SEDE: Distrito: ...: Lisboa Conservatória: CRComercial Lisboa.

- também ocorreram os seguintes registos sob as menções:

- Dep. 1803/11-09-2008 - Transmissão de quotas, em que ficaram registados Quota e Sujeito Activo:- Quota: 5.000,00 Euros; - Titular J..., NIF ...51;

- Dep. 4201/2009-05-29 17:06:50 UTC - Transmissão de quota(s), em que ficaram registados Quota e Sujeito Activo:- Quota: 5.000,00 Euros;- Titular II, NIF ...60.

- as alterações registrais promovidas em 2009-05-29, apresentam em suporte os estatutos actualizados, com os seguintes local e data “Lisboa 27 de Fevereiro de 2009” e a assinatura de GG.

Da análise aos dados registrais descritos, salientam-se as seguintes incoerências:

- GG NIF ...18, tem registada como data de óbito a data de 2009-02-12 de acordo com os registos cadastrais da AT, data anterior à data inscrita nos estatutos actualizados da sociedade C..., conforme indicado no parágrafo precedente;

- as alterações registrais ocorridas em 2009-05-29, reportam efeitos a datas anteriores designadamente a datas do ano 2008, contrastando com os representantes legais apresentados para efeitos fiscais nesse espaço temporal - as declarações fiscais apresentadas até 2009-07-29, designadamente a Informação Empresarial Simplificada de 2008, a Modelo 22 de IRC de 2008, a declaração Modelo 10 relativa ao ano 2008, apresentam pessoa diversa que não GG como representante legal;

- o contrato de prestação de serviços de angariação e manutenção de clientes, foi assinado entre as partes (C... e A...) apresentado foi “Elaborado em duas vias originais, em trinta de Junho de dois mil e oito,” está assinado pelos gerentes das outorgantes “GG” e “BB”, data bastante anterior àquela a que se fez reportar a gerência de GG na C… - 30-09-2008 - e ainda mais relativamente àquela em que foram promovidas as alterações registrais 2009-05-29, em que consta o documento de suporte designado por estatutos actualizados, datado de “Lisboa 27 de Fevereiro de 2009”;

- conforme decorre dos dados cadastrais ao tempo 2008-06-30, ainda era sócia e gerente HH, NIF ...35 (até 2008-09-08 - Apresentação Insc. 2 - AP. ...21:06:26 UTC) - primitiva fundadora da sociedade;

- na data de assinatura do contrato 2008-06-30 - GG não tinha puderes para vincular a sociedade C..., uma vez que do contrato assinado não faz parte qualquer procuração anexa que desse puderes para o efeito.

III.2. 5. Resumo conclusivo sobre as aquisições de serviços efectuadas à sociedade C

Conforme descrito nos parágrafos precedentes, verificaram-se incoerências nas aquisições por A... a C..., que se resumem nos seus traços mais gerais:

- a C... não reconheceu nas suas declarações fiscais nem na sua contabilidade as prestações de serviços analisadas;

- a numeração das facturas em análise é diferente daquela que era utilizada pela sociedade C... ao tempo dos factos;

- os serviços prestados referem-se a “Comissão de 10% dos trabalhos angariados” calculados sobre valores globais facturados a entidades já clientes da A..., não sendo identificados os contratos ou facturas em concreto daí decorrentes - não estabelecem uma ligação efectiva entre contratos/trabalhos concretos angariados e as comissões - em contraponto à forma de pagamento que é faseada e ocorre alguns meses depois da data de emissão da factura, não possibilitando a comprovação de intervenção da entidade comissionista e da sua da necessidade;

- a base de cálculo dessas comissões apresenta incongruências com a facturas que lhe serviram de base, designadamente em termos cronológicos como em termos da composição da própria base uma vez que também assenta em valores de IVA liquidado (que é um imposto e não um trabalho ou prestação de serviços angariada ou contratada);

- o contrato de suporte ao relacionamento comercial entre ambas as entidades é assinado por pessoa diversa daquela que representava a C... ao tempo, e em data anterior ao seu registo nos órgãos sociais dessa empresa;

- sobre as comissões facturadas por C..., o gerente da A..., BB, declarou que “(...) foram pagas para garantir o cliente. Os contactos foram realizados pelo sr. EE, técnico de contas e sócio da sociedade H... - gabinete de contabilidade”, tendo afirmado que” (..) que não existiu contrato escrito, tendo os pagamentos sido efectuados por meio de cheque. Não houve contactos directos com as pessoas que prestaram esses serviços, não houve qualquer contacto. No entanto foram efectuados contactos através de EE, eventual troca de emails”. Contudo, verificou-se a apresentação de um contrato escrito o qual é assinado por pessoa diversa de EE (que foi o anterior TOC da sociedade A... de 2006 até meados de 2008 - apresentou a última declaração periódica de IVA, período ...08 em 2008-10-10), mas não é acompanhado de contratos para trabalhos;

- a inspecção tributária, tendo em vista a descoberta da verdade material, notificou a sociedade A... para apresentar a cópia frente e verso dos meios de pagamento utilizados por forma a comprovar o efectivo destinatário dos valores pagos, situação a que a sociedade acedeu mas que posteriormente não disponibilizou.

Desta análise, resultam indícios fortes e ponderosos de que as operações descritas nas facturas tituladas por fornecedor C... Unipessoal, Lda., NIPC ...10, não corresponderam a operações que ocorreram na exacta e completa medida em que estão descritas nas identificadas facturas, quer quanto à exacta natureza do seu descritivo quer quanto à identidade do seu prestador, fazendo concluir pela forte probabilidade de titularem operações presumivelmente desnecessárias para a realização de operações activas/tributáveis por parte da sociedade A.... As diligências efectuadas pela Administração Tributária orientadas pelo estrito cumprimento do princípio da boa fé, levaram em linha de conta as explicações dadas pelo contribuinte para o efeito, não tendo sido ainda assim, possível lograr confirmar a existência das operações correspondentes às versadas facturas nos seus exactos termos e valores nelas descritos, mormente a sua relação com a obtenção/ angariação de trabalhos/contratos para a sociedade A... e, ao mesmo tempo com intervenções realizadas pela sociedade titular (C...) para esse efeito.

Donde, em sede de IVA, a dedução indevida de imposto consubstanciada em facturas relativamente às quais se verifica que as operações por elas tituladas, não demonstram efectiva conexão com a realização de “Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, condição necessária estabelecida na al. a) do n.° 1 do art.° 20.° do CIVA (Operações que conferem o direito à dedução) que dispõe no seu n.° 1: “1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a)Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, resulta no apuramento de imposto a pagar inferior ao devido, o que constitui violação ao disposto no n.°1 do artigo 27.° do CIVA, situação que é punível nos termos do n.°s 1 e 5 do artigo 114.°

- Falta de entrega da prestação tributária - do RGIT.

Consequentemente, em termos tributários fica em crise, além da dedutibilidade do IVA nelas liquidado, a aceitação do custo por elas apresentado em face da não comprovação da indispensabilidade do custo para a actividade comercial da sociedade, conforme obriga o art.° 23.° n.° 1 do CIRC, na redacção em vigor ao tempo, situação que obriga ao acréscimo do seu valor ao resultado líquido da sociedade.

VI.3. CONCLUSÃO - correcções de natureza tributária

Propõe-se as seguintes correcções tributárias:

- em sede de IVA

- no período de imposto 0806, a correção (a favor do Estado) no valor de 10.500,00€ à dedução de IVA imposto efectuado pelo SP no campo 24, por incumprimento dos requisitos obrigatórios (forma legal) estabelecidos pelo art.° 19.° do CIVA nos seus n.°2 e 6- “2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, (...); - “6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.°, em face do incumprimento dos requisitos estabelecidos na alínea b) do n.° 5 do art. 35.° do CIVA em vigor ao tempo;

- no período de imposto 0812, a correção (a favor do Estado) no valor de 20.949,16€ à dedução de IVA imposto efectuada pelo SP no campo 24, e no período de imposto 0909, a correção (a favor do Estado) no valor 7.929,11€ à dedução de IVA imposto efectuada pelo SP no campo 24, ambas por incumprimento do estabelecido na al.° a) do n.° 1 do art° 20.° do CIVA, que dispo: “1 -Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”

(...)

IX- Direito de audição - fundamentação

Nos termos do disposto no art.° 60°. da LGT e 60.° do RCPIT, procedeu-se à notificação da sociedade pelo n/ofício ...95 de 2010-10-30 para exercer o direito de audição, cujo direito exerceu mediante petição - entrada n.° ...72 destes serviços, datada de 16/11/2012 - cujo teor se reproduz » - (cf. fls. 29 a 59 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

M) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...71, relativa a IVA do período 0806, no montante de 10.500,00, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 9 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

N) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...72, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0806, no montante de € 1.798,52, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 10 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

O) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...73, relativa a IVA do período 0812, no montante de €20.949,16, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 11 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

P) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...74, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0812, no montante de € 3.168,20, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 12 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Q) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...75, relativa a IVA do período 0909, no montante de 7.929,11, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 13 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

R) No dia 18 de Dezembro de 2012, a Direcção de Serviços de Cobrança da Entidade Impugnada, endereçou à Impugnante uma notificação de cobrança da liquidação ...76, relativa a juros de mora sobre o IVA do período de 0909, no montante de € 961,92, com data limite de pagamento no dia 28 de Fevereiro de 2013 (cf. fls. 14 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

S) No dia 24 de Junho de 2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IVA, peticionando a sua anulação, por serem ilegais em face de não se verificarem, normativamente, os factos que materializam a existência de matéria colectável susceptível de as produzir (cf. fls. 4 a 18 do processo administrativo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

T) No dia 23 de agosto de 2013, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, expedido através do ofício n.° ...86, endereçado a “Exmo Senhor, A... Lda Rua ... ... ... ... ... ...”, recebido no dia 11 de Setembro de 2013 (cf. fls. 79 a 88 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

U) No dia 10 de Outubro de 2013, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea antecedente, peticionado a anulação das liquidações adicionais de IVA de 2008 e 2009 (cf. fls. 2 a 8 do processo administrativo de recurso hierárquico apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

V) No dia 28 de Abril de 2014, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, expedido através do ofício n.° ...48, endereçado a “Exmo Senhor, A... Lda Rua ... Lote ... ... ... ... ...”, recebido no dia 8 de maio de 2014 (cf. fls. 20 a 43 e 44 a 46 do processo administrativo de recurso hierárquico apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

W) No dia 17 de Outubro de 2014, a petição inicial constante dos autos foi enviada para o presente tribunal (cf. fls. 1 a 50 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Como deixámos exarado nos pontos 1. e 2. do presente acórdão, o recurso que ora apreciamos vem dirigido à sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que, após ter julgado eivado de vício determinante de ilegalidade o procedimento com reflexos directos nas liquidações impugnadas, determinou a anulação destas últimas.

3.2.2. da leitura da sentença recorrida conclui-se que o julgamento surge suportado, essencialmente, no entendimento de que o sujeito passivo apenas tomou conhecimento da alteração do âmbito das ordens de serviço n.º ...18, de parcial para geral, e n.º ...19, de âmbito parcial, apenas relativa a IVA para parcial relativamente a IRC quanto ao exercício de 2009 com a entrega das notas de diligência na pessoa do seu técnico oficial de contas, como resulta das alíneas A) a G) da matéria de facto provada. E que a notificação extemporânea da alteração do âmbito e extensão da inspecção constitui uma preterição de formalidade essencial que impossibilita a reacção da Impugnante à sua realização e consequentemente acarreta a invalidade dos actos subsequentes e da liquidação.

3.2.3. Para a Recorrente, Administração Tributária, a Meritíssima Juíza a quo errou de direito. Por um lado, porque não houve, in casu, preterição de qualquer formalidade essencial, tendo o Tribunal a quo incorrido em erro quanto à interpretação e aplicação ao caso concreto do disposto nos artigos 15.º e 47.º do RCPITA. Por outro, porque mesmo que essa preterição se deva dar como verificada, os efeitos anulatórios do acto deviam ter sido afastados, nos termos do artigo 163.º, n.º 5 al. c), do CPA, uma vez que que o sujeito passivo colaborou sempre no procedimento, incluindo na parte relativa ao alargamento realizado, sem nunca ter suscitado a preterição dessa formalidade, nem em sede de audição prévia, nem nos procedimentos graciosos posteriormente deduzidos, sendo que, os actos de liquidação correctiva impugnados, com ou sem a prática dessa ilegalidade, teriam sempre sido emitidos com a mesma fundamentação e quantificação, isto é, o mesmo conteúdo.

3.2.4. Vejamos, então, se à Administração Tributária assiste razão, começando por convocar o quadro legal directamente aplicável para resolução da primeira questão: houve ou não preterição de formalidade essencial no procedimento susceptível de afectar as liquidações impugnadas?

Nos termos do artigo 15.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada. Sendo que, por força do artigo 49.º do mesmo diploma legal, o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início e que dessa notificação, para além do mais, deve constar o âmbito e extensão da inspecção a realizar.

Daí que, como bem aduziu a Meritíssima Juíza, a notificação relativa ao âmbito do procedimento externo de inspecção e sua alteração deverá, em regra, ser efectuada antes da realização dos actos de inspecção.

Acontece, porém, que, distintamente do que vem concluído, não corresponde à realidade factual apurada nos autos, que nenhuma das partes questionou, que essa notificação prévia, relativamente aos actos impugnados, que são e só são os actos de liquidação de IVA dos meses de Junho e Setembro de 2008 e Setembro de 2009, não tenha sido realizada.

Na verdade, como resulta dos factos assentes, os Serviços de Inspecção Tributária, com base em duas ordens de serviço (nºs ...18 e ...19), realizaram uma acção inspectiva externa à Recorrida, com data de início das diligências em 4 de Junho de 2012 e termo a 1 de Outubro de 2012, tendo essa acção sido comunicada previamente ao respectivo TOC. E que esses procedimentos foram definidos inicialmente com âmbito parcial, incidindo, o primeiro, sobre o IVA de 2008, e o segundo sobre o IVA de 2009/2010 e 2011.

E embora seja certo que, posteriormente, por decisão dos Serviços de Inspecção, foram alterados os âmbitos dos procedimentos, passando a incluir igualmente o IRC de 2009, o que apenas foi comunicado ao TOC em 1 de Outubro de 2012, ou seja, no termo das diligências externas, e que na sequência desse alargamento vieram a ser realizadas correcções também em matéria de IRC, não é menos certo que essas correcções de IRC, relativamente às quais se pode questionar a preterição da formalidade essencial invocada, isto é, a violação do preceituado no artigo 15.º e 49.º do RCPITA, não têm a virtualidade de se repercutir na regularidade do procedimento no que respeita às correcções realizadas em sede de IVA aqui impugnadas, atenta a já mencionada notificação prévia que as incluía no seu âmbito e fins. Ou seja, apenas em relação aos actos objecto de impugnação de IVA e IRC não incluídas nessas notificações prévias podia e devia ter sido sindicada a omissão de alegada preterição de formalidade legal ocorrida no procedimento inspectivo.

Não logramos, pois, acompanhar o julgamento do Tribunal a quo quando, após ter apurado as concretas ordens de serviço, âmbito e fins, e a data da sua notificação, designadamente autonomizando as ocorridas em 4 de Junho de 2012 e as ocorridas em 1 de Outubro de 2012, vem a concluir, sem mais, acompanhando o julgamento realizado em processo paralelo em que estavam em causa as correcções de IRC, pela ilegalidade do procedimento e sobre os efeitos invalidantes a todo o procedimento inspectivo.

Dito de outro modo: a eventual preterição de formalidade essencial substanciada na não notificação do âmbito e fins da acção inspectiva nos termos previstos no quadro legal citado, a ter-se como verificada, só é susceptível de produzir efeito invalidante nas liquidações de IVA e de IRC não abrangidas pela notificação do sujeito passivo ocorrida a 4 de Junho de 2012 – que incluiu o IVA de 2008, 2009, 2010 e 2011 [conforme resulta das alíneas B) e E) dos factos provados]. E não nas liquidações correctivas realizadas relativas ao IVA dos meses de Junho e Dezembro de 2008 e Setembro de 2009, por estas, únicas impugnadas nos presentes autos, terem sido emitidas na sequência de uma acção inspectiva relativamente a qual o sujeito passivo foi previamente notificado.

Há, pois, que concluir, que assiste razão à Recorrente quanto ao erro de julgamento imputado à sentença recorrida, devendo, sem mais, por inutilidade de apreciação da questão do aproveitamento do acto administrativo suscitada, determinar-se a baixa dos autos para que, se nada obstar, os autos prossigam com a apreciação das demais questões suscitadas na Impugnação Judicial.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para, se a tal nada mais obstar, serem apreciadas as demais questões suscitadas na petição inicial.

Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento da taxa de justiça por não ter contra-alegado em recurso.

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO