0924/19.1BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

Inexiste contradição de acórdãos legitimadora do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se os arestos em confronto interpretaram e aplicaram restrições legais ao direito à dedução constantes de normas legais diversas: exclusivamente o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão recorrido; exclusivamente o n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão fundamento.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A..., LDA., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14 de julho de 2022, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal administrativo e Fiscal de Aveiro que julgara improcedente a impugnação de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios relativa ao ano de 2015, dele vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, alegando contradição do ali decidido com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14 de abril de 2015, rec. n.º 06525/13, transitado em julgado.

Conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

1) O recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 2.ª Juízo, datado de 14/04/2015, processo n.º 06525/13, Acto tributário e facto tributário. Noção. IVA. Mecanismo de dedução do IVA, artigo 19.º n.º 4 do CIVA – Princípio do direito à dedução do IVA, publicado em www.dgci.pt.

2) A contradição de Acórdão resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre IVA, ónus da prova e faturas falsas.

3) Enquanto no Acórdão recorrido considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária e Aduaneira basta alegar indícios.

4) No Acórdão fundamento, pelo contrário, é afirmado que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, “o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA”.

5) Contudo, no Acórdão recorrido considerou-se que: «Para assim concluir, o tribunal a quo considerou que a AT carreou para os autos indícios objetivos e claros de que os documentos em causa não titulam efetivas operações económicas, não tendo a Recorrente logrado demonstrar a materialidade das mesmas » (página 137 do Acórdão recorrido).

6) Ora, segundo o Acórdão Fundamento, o art. 19.º n.º 4 do CIVA, exige que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto.

7) Mais, o princípio da neutralidade do IVA impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA, matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr. art.º 74.º n.º 1 da LGT).

8) E segundo o Acórdão fundamento, “O TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva IVA recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao IVA”.

9) Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os actos tributários objecto do presente processo, as Liquidações adicionais de IVA ...15.

10) Reiterando o Acórdão fundamento: «Era a A. Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correcções em sede de regime de dedução de IVA, por si propostas e que fundamentaram as liquidações objecto do presente processo (cfr. art. 74.º n.º 1 da LGT), assim não abalando a presunção de verdade e boa-fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr. art. 75.º n.º 1 da LGT).

11) Por último, sempre se dirá que o Acórdão recorrido efetuou uma errada interpretação e aplicação dos arts. 19.º n.º 3 e 4 do CIVA, e art. 74.º, 75.º e 77.º da LGT.

12) Em suma, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento afirma-se a existência da identidade de questão de Direito e da situação de facto e nas duas decisões judiciais em apreço, tais decisões são expressamente opostas sobre a mesma questão fundamental.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade de questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no acórdão fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos, que deverá ser superiormente decidida, a bem da JUSTIÇA!

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso, com a seguinte fundamentação específica:

«(…) Assim, os doutos Acórdãos em confronto, só aparentemente são opostos, porquanto:

- as normas com que a AT fundamentou os actos de liquidação foram diversas (num caso no nº4 do artigo 19º na redacção aplicável em 2003 e 2004 do Dec. Lei 31/2001 e noutro caso no nº3 do citado artigo) sendo sobre cada um dos respectivos preceitos legais que recaiu o conhecimento e tratamento efectuado pelos dois arestos pelo que incidiram sobre normas de conteúdo diferente;

- também o douto Acórdão recorrido se debruçou sobre o conhecimento dos contornos fraudulentos advindos da emissão das facturas por parte da gerência da impugnante, aliás em conformidade com a jurisprudência comunitária, mas fê-lo com base nas ilações que retirou de factualidade dada como provada, factualidade esta que é totalmente omissa no probatório do douto Acórdão fundamento ( sendo certo que a redacção do nº4 do artigo 19º do CIVA, vigente em 2015 é diferente da vigente nos anos de 2003 e 2004, em causa no douto Acórdão fundamento);

- Acresce não serem inteiramente coincidentes os demais preceitos legais convocados pelos arestos em confronto nem comungar de identidade substancial a factualidade constante dos respectivos probatórios.

Os dois Acórdãos em análise moveram-se dentro de um enquadramento jurídico e fáctico diferente justificativo das diferentes decisões, não se encontrando, salvo melhor juízo, preenchidos os pressupostos de que depende o conhecimento do recurso para uniformização de jurisprudência.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de não dever o STA conhecer do mérito do presente recurso interposto para uniformização de jurisprudência por falta de preenchimento dos necessários requisitos legais.»

4- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Fundamentação de facto

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido (fls. 19 a 110 da respectiva numeração autónoma) bem como para a constante do acórdão fundamento.

6- Apreciando

6. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto do acórdão do TCA proferido nos presentes autos por alegada contradição do ali decidido com o que o foi no acórdão do TCA Sul de 14 de abril de 2015, rec. n.º 6525/13 sobre IVA, ónus da prova e faturas falsas (cfr. conclusão 2 das alegações de recurso).

Importa pois determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição e jurisprudência consolidada sobre a questão, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão – artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

O acórdão recorrido pronunciou-se sobre a questão do ónus da prova a propósito do alegado erro de julgamento de direito - questão VII das enunciadas como questões decidendas no acórdão sindicado -, nos seguintes termos:

«(…) estabilizada que se encontra a matéria de facto, importa agora decidir nesta sede se o tribunal a quo errou ao sufragar o entendimento de que a AT fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas deduzidas pelo sujeito passivo não correspondem a reais operações, o que a Impugnante não logrou infirmar.

(…)

Do ónus da prova

Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de simulação quanto aos intervenientes e de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria pronunciou-se o acórdão de 11 de abril de 2014, proferido no âmbito do processo 142/08.4BEBRG, deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve, nessa parte:

(…)

Repristinando-se a jurisprudência deste TCAN e do STA que supra citamos, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, competindo a esta fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante das facturas não correspondem à realidade, passando então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transação.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspetiva, com vista a dar resposta ao objecto do presente recurso, saber se resulta dos factos considerados provados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas inserido foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre os emitentes das facturas referenciados e a ora Recorrente.

Segundo a lógica e discurso fundamentador, que aqui reportamos constante do relatório de Inspecção Tributária (RIT) as facturas emitidas por “B..., Unipessoal, Ldª; C..., Ldª; D..., Unipessoal, Ldª; E..., Ld.ª e F..., Ldª à Recorrente não titulam transações comerciais reais para efeitos de permitir a dedutibilidade do IVA incorrido pela Recorrente nas respetivas aquisições, tratando-se assim de operações simuladas, nos termos do número 3 do artigo 19.º do Código do IVA.

A sentença recorrida não reconheceu razão à Impugnante, sendo que para assim concluir, a Mmª Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo que, no segmento relevante à matéria em discussão (análise dos indícios-factos), se transcreve: (…)

Realce-se que, partindo dos referidos indícios recolhidos pela Administração, pode formar-se um juízo sério e consistente sobre a probabilidade de estarem em causa operações simuladas, sendo que à Administração Tributária cabia precisamente fazer esta prova – e não a prova de que as operações eram, com toda a certeza, simuladas.

Repare-se, inclusivamente, que grande parte das empresas emitentes das faturas não tinham sequer estruturas (físicas, materiais e humanas) capazes de suportar o nível de faturação emitido.

Afigura-se, pois, que os indícios recolhidos pela Administração Tributária para sustentar a desconsideração do Imposto Sobre Valor Acrescentado incluído nas referidas faturas são suficientemente sérios e consistentes para abalar a presunção de veracidade das faturas registadas contabilisticamente, e das subsequentes declarações entregues pela Impugnante, e, bem assim, para sustentar o juízo de que, com elevado grau de probabilidade, as faturas não têm aderência a operações efetivamente realizadas.

Posto isto, cumpre, então, aferir se a Impugnante cumpriu com o ónus que lhe incumbia, ou seja, o ónus de demonstrar a veracidade daquelas operações.

Na sequência do encerramento do procedimento inspetivo e da emissão das correspondentes liquidações, a Impugnante lançou mão, como é seu direito, do presente meio impugnatório, no qual poderia, ainda, demonstrar a veracidade das operações em causa, o que, como se verá infra, não logrou fazer.

Com efeito, na respetiva petição inicial, a Impugnante não alegou factos concretos em relação aos quais fosse possível produzir prova, e assim demonstrar a veracidade das transações efetuadas. Com efeito, e em bom rigor, limitou-se a invocar o vício formal de falta de fundamentação, a ausência de prova quanto aos indícios de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem à realidade, e a falta de notificação dos relatórios de inspeção referentes aos emitentes das faturas.

Competiria à Impugnante, em primeira linha, alegar factos concretos de cuja prova se pudesse concluir que as operações se realizaram efetivamente, ou seja, que as faturas refletem operações reais.

No entanto, a Impugnante limitou-se a tecer considerações, vagas, genéricas e conclusivas, reiterando que as faturas em causa correspondem, a verdadeiras transações comerciais.

Em suma, apesar de lhe caber demonstrar que efetivamente adquiriu os bens tituladas pelas faturas – nos termos nelas constantes, incluindo a correspondência entre preço faturado e preço real – a Impugnante não traçou um itinerário lógico-argumentativo apto a sustentar a realidade das operações.

Ora, feita a prova os indícios da simulação, a manutenção da dúvida sobre a realidade das operações é valorada contra a Impugnante.

Havendo simulação o negócio é nulo, não podendo o Imposto Sobre Valor Acrescentado subjacente ser deduzido.

Posto isto verifica-se que a conduta da Administração Tributária, que culminou na emissão dos atos de liquidação impugnados, não merece qualquer censura e, por outro, que a Impugnante não logrou cumprir o ónus da prova da realidade das operações referidas nas faturas, e que constitui pressuposto do exercício do direito à dedução do Imposto Sobre Valor Acrescentado.» (fim de transcrição; sublinhados nossa autoria)

Cumpre aditar nesta instância recursiva, em complemento a apreciação que o tribunal a quo desenvolveu sobre os pressupostos de facto, os factos-índices carreados para o RIT na esfera da Impugnante que sintomatizam que gerência desta sabia dos contornos fraudulentos advindos da emissão das facturas por aqueles emitentes, quais sejam (…)

Atentos os factos apurados em sede inspectiva, os quais revelam indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às facturas emitidas, recaia agora sobre a Impugnante o ónus da prova do contrário, isto é, de que efectivamente e, não obstante esses factos-índice, as transacções/operações foram realmente concretizadas, nos termos constantes nos documentos que as titulam. Impendia, pois, sobre a impetrante o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca, como esteio do seu direito à dedução do IVA.

O que a Recorrente efectivamente não logrou fazer, porquanto, tal como já referido supra, não lhe bastava criar a dúvida relativamente à actuação da AT, impunha-se-lhe, ademais, um rigoroso esforço probatório no sentido de demonstrar que as transacções que subjazem aos documentos que relevou na sua contabilidade efectivamente se realizaram.

Ora, não tendo Impugnante, ora Recorrente, logrado afastar o pendão de falsidade que recaia sobre as facturas desconsideradas pela AT, prova esta que se lhe exigia, bem andou a sentença recorrida ao decidir manter a liquidação impugnada.

Termos em que improcede este fundamento do recurso. (destacados nossos).

O acórdão sindicado confirmou, pois, o julgado de 1.ª instância no sentido da licitude da desconsideração do direito à dedução do IVA constante das facturas reputadas como falsas exercido pela recorrente porquanto resulta do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA que Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

Por sua vez, no acórdão-fundamento, estava especificamente em causa a interpretação e aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 19.º do Código do IVA, invocado no Relatório da inspecção como fundamento para a desconsideração do IVA deduzido, nos termos do qual “Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.”

Foi a propósito da aplicação desta disposição, a única norma interpretanda na decisão fundamento, que o TCA consignou o entendimento seguinte:

»(…) artº.19, nº.4, do C.I.V.A., na redacção do dec.lei 31/2001, de 8/2, consagrava limitações ao direito à dedução do I.V.A., ao impedir a dedução de imposto nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à actividade desenvolvida, se não ocorrer o pagamento do imposto ao Estado. Exige a lei, para este efeito, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto. Mais se dirá que o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objectivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A.//Neste âmbito, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Directiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A. (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.242).

No caso "sub judice", conforme constatou o Tribunal "a quo", deve retirar-se, do exame da factualidade provada (cfr.nº.1 do probatório), que no relatório de inspecção não é explicitada a forma como se chegou à conclusão de que o impugnante tinha conhecimento das "infracções cometidas", ou seja, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial.

Mas, adianta também este Tribunal, do probatório não pode, de todo, retirar-se o desfecho de que o impugnante e ora recorrido tinha conhecimento da intenção fraudatória dos fornecedores (AA………………………… e BB………………………), de não entrega nos cofres do Estado do imposto, conforme exigia a lei no examinado artº.19, nº.4, na redacção do dec.lei 31/2001, de 8/2.

E recorde-se que era a A. Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correcções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objecto do presente processo (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.).

Por último, sempre se dirá que a decisão recorrida não efectuou uma errada interpretação e aplicação dos artºs.19, nº.3 e 4, do C.I.V.A., e 77 da L.G.T. (devendo vincar-se que o nº.3, do artº.19, do C.I.V.A., não é objecto de apreciação por este Tribunal, visto que as liquidações impugnadas somente se basearam no nº.4 da mesma norma - cfr. nº. 1 do probatório).» (sublinhados nossos).

Ou seja, embora em ambos os arestos estejam em causa recursos de decisões proferidas em impugnações judiciais de liquidações adicionais de IVA resultantes da desconsideração pela AT de deduções de imposto com fundamento na falsidade das facturas, as correcções em causa num e noutro processo tiveram fundamento legal diverso - exclusivamente o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão recorrido (cfr. o n.º 5 do probatório fixado – pp. 28 da numeração autónoma do acórdão); exclusivamente o n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão fundamento -, razão pela qual, para além da diversidade de enquadramento fáctico das situações em confronto, não há identidade de questão decidenda, porquanto o quadro jurídico de referência é diverso.

Não há, pois, contradição entre os arestos, o que obsta ao conhecimento do respectivo mérito, como, aliás, foi decidido por Acórdão do Pleno no passado dia 24 de maio, recurso n.º 891/19.1BEAVR (da mesma recorrente).

Concluindo:

Inexiste contradição de acórdãos legitimadora do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se os arestos em confronto interpretaram e aplicaram restrições legais ao direito à dedução constantes de normas legais diversas (exclusivamente o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão recorrido; exclusivamente o n.º 4 do artigo 19.º do CIVA, no acórdão fundamento).

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 21 de junho de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.