0411/16.0BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.

II- Não pode aceitar-se como adequada à não-aceitação dos custos por não verificação da indispensabilidade a fundamentação que, não questionando a relação dos custos resultantes dos empréstimos contraídos pelo sujeito passivo com a sua actividade produtiva, apenas questiona a opção de gestão do sujeito passivo, de ter concedido créditos a título gratuito à SGPS que detém a totalidade do seu capital social, ao invés de ter utilizado os montantes cedidos para amortizar os empréstimos por ele contraídos.

III- No âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 411/16.0BEPNF

Recorrente: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

Recorrida: “A..., S.A.”

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade acima identificada, na sequência do indeferimento da prévia reclamação graciosa, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2011, na parte em que entendeu ilegal a correcção que a AT efectuou por não aceitar como custos dedutíveis para efeitos de determinação da matéria tributável os montantes respeitantes aos encargos bancários suportados com empréstimos e por ter recusado a aplicação do benefício fiscal ao abrigo do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) de 2009, aprovado pelo art. 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março.

1. 2 A Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A. A Fazenda Pública (FP) não pode concordar com os fundamentos da douta sentença recorrida, quanto à desconsideração como custos fiscais dos encargos bancários suportados pela impugnante e, bem como, quanto ao reconhecimento do benefício fiscal ao abrigo do RFAI.

B. A douta sentença recorrida considera como custos fiscais, contrariamente ao entendimento perfilhado pela AT, os encargos bancários suportados pela impugnante decorrentes de empréstimos efectuados a título gratuito à sociedade comercial “B... SGPS S.A”, sociedade esta que detém 100% do capital social da Impugnante, exercendo a posição de sociedade dominante face à Impugnante.

C. Defendendo que a correcção promovida pela AT constitui uma intromissão na autonomia de gestão da impugnante, e viola o disposto no artigo 23.º do CIRC.

D. Ora não podemos concordar com este juízo de valor quanto à prova produzida nos autos.

E. Conforme decorre do relatório da acção inspectiva foram efectuados diversos empréstimos a título gratuito à sociedade comercial “B... SGPS S.A”, sociedade esta que detém 100% do capital social da Impugnante, exercendo a posição de dominante face à Impugnante.

F. Ora, estas liberalidades não se inserem no objecto social e na actividade económica da empresa, assim como também não preenchem o requisito de indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora da sociedade impugnante, condição necessária à sua aceitação para efeitos de dedução em matéria fiscal.

G. A não consideração dos empréstimos gratuitos da impugnante à sociedade dominante “B... SGPS S.A”, não traduzem actos normais de gestão, mas sim em actos anormais de gestão como bem diz Tomás Cantista Tavares em Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 155, “nos actos anormais de gestão, não se duvida que a operação terá ocorrido nos exactos termos em que foi contabilizada. A censurabilidade centra-se, apenas e tão só, na hipotética divergência com o interesse da organização ou, por outras palavras, no carácter não indispensável de um custo formalmente indisputável”.

H. A AT não efectuou qualquer intromissão na autonomia de gestão da Impugnante.

I. A AT efectuou uma análise aos custos deduzidos à luz da sua indispensabilidade para a manutenção da fonte produtora da Impugnante, conforme consta do relatório de inspecção tributária a págs. 4 “Com o montante cedido à sociedade B... SGPS SA o sujeito passivo poderia ter evitado gastos e perdas de financiamento suportados, pelo que os juros e imposto de selo sobre juros incorridos com empréstimos obtidos não se revelaram comprovadamente indispensáveis para a actividade do sujeito passivo neste exercício económico, não podendo ser, uma parte deles, considerados como gastos fiscais nos termos do normativo mencionado”.

J. Os cálculos de juros posteriores à fundamentação no relatório de inspecção, sobre os financiamentos efectuados tiveram como objectivo repor uma situação normal de empréstimos entre sociedades, de um hipotético lucro que a sociedade impugnante deixou de declarar para efeitos fiscais, com a gratuitidade dos empréstimos à sociedade dominante.

K. Sendo que nesta análise do escopo societário e indispensabilidade do custo, a gratuitidade dos empréstimos efectuados nunca podiam ser considerados como actos normais de gestão ainda que ruinosos como se entende em determinadas circunstâncias, mas sim actos anormais de gestão.

L. Novamente Tomás Cantista Tavares, na obra anteriormente citada, pág. 142, escreve o seguinte “Nestes actos anormais de gestão, o benefício de terceiros, sobrepõe-se ao da sociedade (é obtido à custa do sacrifício da empresa), de tal forma que os actos se tornam abstractamente inadaptáveis ou aprioristicamente inconformáveis com o interesse da organização. Em resumo, à ausência do escopo lucrativo para a organização corresponde um benefício para outrem. Em tese, esses titulares são as entidades com o poder para modelar ou influenciar as decisões societárias (as cúpulas – sócios e administradores – e as sociedades-mãe nas relações de grupo) e, em geral, todos os que se conexionem juridicamente com a empresa”.

M. Ora não restam dúvidas que no caso em concreto, quem beneficiou da gratuitidade dos empréstimos foi a sociedade dominante “B... SGPS S.A”, por a impugnante não ter cobrado os respectivos juros devidos pelos empréstimos e ainda pretender beneficiar da dedução dos encargos bancários desses empréstimos que não eram do interesse societário, nem indispensáveis, nem contribuíram para a manutenção da fonte produtora dos lucros da empresa, apenas serviram para benefício exclusivo de uma outra entidade que exerce posição de domínio sobre a impugnante com os mesmos órgãos decisores.

N. A razão de ser destes actos anormais de gestão, apenas dizem respeito à relação existente entre a impugnante e sociedade dominante.

O. Contudo, não preenchem o requisito intrínseco da indispensabilidade para a dedutibilidade dos custos com encargos bancários decorrentes dos empréstimos obtidos pela impugnante para prossecução de interesses alheios neste sentido a jurisprudência do STA no Acórdão 0779/12 de 24/09/2014.

P. No mesmo sentido a jurisprudência do TCAN no Acórdão 00624/05.0BEPRT de 12/01/2012.

Q. Assim nunca poderia a douta sentença recorrida caracterizar, face à prova carreada para os autos, os encargos bancários referentes aos empréstimos contraídos pela Impugnante em benefício de uma entidade terceira como fiscalmente dedutíveis, sem cobrar juros por esses mesmos empréstimos,

R. Quando os aludidos encargos não são indispensáveis para a obtenção de lucros na esfera jurídica da Impugnante, constituem uma gratuitidade e contraídos em benefício de interesses alheios que não se inserem no escopo societário como indispensáveis para fonte produtora de lucros da impugnante.

S. Pelo que, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de facto, designadamente, em errónea valoração da prova produzida quanto à aceitação dos encargos bancários supra referidos como custos fiscais dedutíveis.

T. A Fazenda Pública manifesta ainda o seu desacordo quanto ao sentido da sentença recorrida no que respeita ao reconhecimento do benefício fiscal ao abrigo do RFAI de 2009 consagrado no art. 13.º da Lei 10/2009 de 10 de Março.

U. Conclui a douta sentença recorrida quanto a este ponto que “É manifestamente insustentável e violadora de lei a exigência, por parte da AT, da “criação líquida de emprego” por parte da Impugnante para o reconhecimento da dedução à colecta ao abrigo do RFAI uma vez que, em momento algum, a lei impõe tal pressuposto.

Assim, e face a tudo o exposto, assiste razão à Impugnante, sendo anulável a decisão da AT no que esta matéria respeita, por vício de violação de lei, o que desde já se declara”.

Ora,

V. Face à prova produzida nos autos, bem como a correcta interpretação do estipulado no RFAI de 2009, a expressão “criação de emprego” de acordo com a verdadeira ratio legis corresponde à criação líquida de emprego, ou seja ao saldo positivo entre os despedimentos verificados e as admissões efectuadas no determinado período de imposto.

W. Qualquer outro sentido diferente do preconizado pela AT quanto à interpretação da ratio legis, esvazia de conteúdo a própria criação desta lei.

X. O pensamento do legislador ao criar os benefícios fiscais do EBF, SIFIDE ou RFAI é o de premiar o claro aumento de pessoas em situação de pleno emprego.

Y. Ora no caso em concreto, e da prova produzida, verifica-se que foram despedidas cinco (5) pessoas e admitidas outras cinco (5) com contrato de trabalho sem termo.

Z. Deste modo, não houve efectiva criação líquida de emprego, e consequentemente, nunca poderia ser aplicado o benefício fiscal concedido pelo RFAI 2009.

AA. A admitir o uso do sentido literal da norma “criação de emprego” sem aplicar-lhe a ratio legis, ou pensamento do legislador no sentido de criação líquida de emprego, estaremos a desvirtuar o sentido de aplicação dos benefícios fiscais para o aumento de pessoas empregadas.

BB. Em situações concretas a admitir a aplicação deste benefício fiscal pela mera criação de emprego, podemos cair no absurdo, do uso abusivo pelas entidades empregadoras de efectuarem mais despedimentos que admissões e mesmo assim serem beneficiadas pelo RFAI 2009, apenas pelo uso menos feliz da expressão “criação de emprego” quando o seu claro sentido no ordenamento jurídico é a de criação líquida de emprego.

CC. A criação líquida de emprego é o único sentido que pode ser aplicado neste caso, face a todo o enquadramento jurídico português, após análise da sucessão de leis no tempo dos benefícios fiscais, assim como o princípio basilar consagrado no art 58. n.º 2 alínea a) da Constituição da República Portuguesa, na criação de políticas de pleno emprego.

DD. Assim no caso em concreto nunca poderia ser aplicado o benefício fiscal consagrado no RFAI 2009, pois a ratio legis ou fim ou objectivo prático que a lei se propõe atingir consagrado neste benefício não se coaduna com o douto entendimento dado pela sentença recorrida no caso em apreço não houve uma situação de criação líquida de emprego.

EE. Não nos restam dúvidas que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à valoração da prova produzida nos autos.

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências».

1. 3 A Impugnante contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença, tendo formulado conclusões do seguinte teor:

«1.ª Na sequência de uma acção de inspecção, a AT efectuou correcções ao lucro tributável da Recorrida, das quais resultou a emissão do acto tributário de liquidação adicional IRC com o n.º ...22, do qual resultou um valor a pagar de EUR 187.824,81, entretanto corrigido para EUR 167.170,06 pelo ato tributário de liquidação n.º ...29, todos respeitantes ao exercício de 2011;

2.ª A ora Recorrida interpôs a respectiva impugnação judicial, a qual foi julgada como parcialmente procedente pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, tendo a Recorrida decaído em apenas 3% do seu pedido (num processo em que a AT, por considerar existirem indícios de fraude fiscal, apresentou o respectivo auto junto das entidades competentes).

3.ª De acordo com o relatório de inspecção – e no que concerne aos presentes autos – a AT recusou, por um lado, a dedutibilidade de encargos efectivamente suportados pela Recorrida no valor de EUR 244.390,04, com fundamento no artigo 23.º do IRC e o reconhecimento da dotação do exercício do benefício fiscal previsto no RFAI, no valor de EUR 311.695,64, por não estarem, alegadamente, preenchidos os respectivos pressupostos legais;

4.ª Uma vez que nas conclusões do recurso interposto pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, não se questiona a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, constitui objecto do presente recurso apenas a matéria de Direito, pelo que é competente para apreciação do presente recurso a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativa.

Desconsideração como custo fiscalmente ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código do IRC

5.ª A linha doutrinal e jurisprudencial uniformemente seguida quanto à redacção do artigo 23º do Código do IRC em vigor no exercício de 2011, vai no sentido de que o conceito e alcance da expressão “gastos indispensáveis” se traduz naqueles que respeitam ou sejam contraídos no âmbito da prossecução dos interesses, ou do desenvolvimento da actividade, das entidades sujeitas ao imposto.

6.ª Os financiamentos concedidos pela Recorrida à B... não têm qualquer relação, directa ou indirecta, com os financiamentos obtidos pela primeira, uma vez que não é pela circunstância de terem sido concedidos tais financiamentos à B... que a Recorrida sentiu necessidade recorrer a financiamentos junto de instituições bancárias.

7.ª A Recorrida, empresa de engenharia de soluções para ferramentas de corte com aplicações nas indústrias de transformação da madeira, plásticos, materiais compósitos e metais, está inserida num grupo empresarial composto por outras sociedades e sucursais, as quais estão sedeadas/localizadas em território português e noutros países geograficamente localizados nos Continentes africano, americano, europeu e asiático e que, como resultou provado na diligência de inquirição de testemunhas, adquirem grandes quantidades de bens à Recorrida.

8.ª Como resultou provado da diligência de inquirição de testemunhas os financiamentos obtidos pela B..., em especial aqueles que estão em questão nos presentes autos, permitiram-lhe dar liquidez financeira às restantes sociedades do Grupo, fazendo com que estas desenvolvessem a sua actividade nos territórios onde estão sedeadas/localizadas.

9.ª Com efeito, dispondo as restantes sociedades do C... de capacidade financeira para desenvolver a sua actividade, sendo tal capacidade financeira possibilitada pela B..., através dos financiamentos obtidos juntos da Recorrida e, uma vez que as restantes empresas que compõem o C... e que estão sedeadas/localizadas por todo o mundo, adquirem os bens que irão transaccionar nos mercados onde actuam junto da aqui Recorrida, temos que os financiamentos concedidos pela Recorrida à B..., permitiram à primeira (a Recorrida) aumentar o seu leque de clientes e, consequentemente, obter rendimentos sujeitos a imposto em território português.

10.ª Resulta demonstrado nos autos que as participadas são essenciais para o desenvolvimento do Grupo e, particularmente, da Recorrida, quer no mercado nacional, quer nos mercados em que estes actuam directamente através das participadas, quer nos restantes mercados em que o Grupo actua através de delegações comerciais e de representantes.

11.ª Acresce que, pelo facto da actividade principal da B... se centrar na gestão de participações sociais e de, portanto, não exercer qualquer actividade industrial, a sua capacidade negocial junto das instituições bancárias e de crédito era substancialmente inferior à da Recorrida, desde logo pelo facto da decisão de conceder o financiamento não ser imediata e, bem assim, por uma eventual decisão de conceder o financiamento depender da prestação de garantias. Garantias essas que, a final, se traduziriam na responsabilização, ainda que subsidiária, da Recorrida pelo cumprimento do plano de pagamento dos financiamentos. Isto mesmo resultou claro do depoimento prestado pela testemunha AA na diligência de inquirição de testemunhas. Temos, assim, que, o financiamento obtido directamente pela B... junto da banca será, assim, sempre contratualizado em condições muito mais onerosas e desvantajosas do que se for obtido directamente pela Recorrida e, a final, a Recorrida seria sempre responsabilizada pelo cumprimento do plano de pagamento do financiamento.

12.ª Neste contexto, é imperioso concluir que os financiamentos concedidos pela Recorrida à B... foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e que, como tal, são fiscalmente dedutíveis. Assim sendo, dentro da lógica de gestão seguida pela AT, se os financiamentos obtidos pela B... juntos da Recorrida foram realizados na prossecução dos interesses desta, logo os encargos bancários suportados pela Recorrida no exercício de 2011 revelam-se igualmente indispensáveis à realização de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

13.ª A regra de que os gastos de natureza financeira, tais como os juros de capitais alheios, concorrem negativamente para a determinação da matéria colectável é expressamente acolhida pela alínea c) do artigo 23.º do Código do IRC. Deste modo, não aceitar como fiscalmente dedutível, na esfera da aqui Recorrida, os encargos bancários em questão, revela-se como uma violação da tributação do rendimento real, distorcendo a realidade tributária da Recorrida.

14.ª Assim, por força do princípio da igualdade tributária – na sua vertente capacidade contributiva –, temos que os custos incorridos pelos sujeitos passivos para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, deverão ser fiscalmente deduzidos. Deste modo, a não aceitação como custo fiscal na esfera da Recorrida dos encargos bancários em questão – por serem essenciais à realização de proveitos ou à manutenção da fonte produtora –, conduz a uma violação do princípio da tributação sobre o rendimento real, ou seja, uma violação do princípio da capacidade contributiva.

15.ª O princípio do inquisitório está previsto nos termos do artigo 58.º da LGT “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

16.ª Competia, pois, à AT a prova inequívoca dos pressupostos que lhe permitiriam proceder a uma correcção no apuramento da matéria tributável da Recorrida, o que não fez. A consequência de existir um ónus de prova que impende sobre a AT é que é aquela a suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, quer no âmbito do procedimento tributário, quer no âmbito do processo judicial nos termos do disposto no artigo 100.º do CPPT.

RECUSA DO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NO RFAI PELA NÃO CRIAÇÃO LÍQUIDA DE POSTOS DE TRABALHO

17.ª A concessão do benefício fiscal previsto no RFAI depende, para além do cumprimento de demais requisitos, da realização de um investimento relevante, nos moldes definidos no diploma, de que esse investimento relevante proporcione a criação de postos de trabalho e que os postos de trabalho criados por força do investimento se mantenham até ao final do período de dedução.

18.ª A concessão do benefício fiscal previsto no RFAI não depende da criação líquida de postos de trabalho.

19.ª Ao fazer depender a concessão do benefício fiscal previsto no RFAI da criação líquida de postos de trabalho, a AT está a subverter o espírito da lei, uma vez que o RFAI, tendo um duplo objectivo [(i) estimular o investimento empresarial e (ii) fomentar a criação de emprego], parte sempre de um elemento essencial: a realização de um investimento relevante, sem o qual sujeito passivo não poderá beneficiar do RFAI. Um investimento só será efectivamente relevante se, aliado ao montante efectivamente despendido e aos bens adquiridos, implicar também e directamente a criação de postos de trabalho.

20.ª No exercício de 2011, a Recorrida criou 16 postos de trabalho em consequência directa do investimento relevante realizado.

21.ª Sem prejuízo do acima exposto, no exercício de 2011, em consequência do investimento relevante realizado, teve uma criação líquida de postos de trabalho de 8 colaboradores;

22.ª Em face do exposto, nos termos e ao abrigo do disposto nas alíneas a) e d) ambas do artigo 99.º do CPPT, deverá a presente recurso ser julgado como improcedente, com as devidas e legais consequências.

NESTES TERMOS e nos demais de direito, deve o recurso interposto ser julgado como improcedente, com as devidas e legais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA».

1. 4 O recurso foi admitido e os autos remetidos ao Tribunal Central Administrativo Norte, que se declarou incompetente em razão da hierarquia e ordenou a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo, que considerou ser o competente para apreciar o recurso.

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido parcial provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«2.1. A recorrente vem impugnar a sentença recorrida quanto à desconsideração como custos fiscais dos encargos bancários suportados pela impugnante e quanto ao reconhecimento do benefício fiscal ao abrigo do Regime Fiscal Apoio ao Investimento (RFAI).

2.2. Relativamente ao primeiro segmento decisório, decorre do relatório da acção inspectiva que a impugnante efectuou diversos empréstimos, a título gratuito, à sociedade comercial “B... SGPS S.A”, sociedade esta que detém 100% do seu capital social e que tem a posição de sociedade dominante.

Defende a AT que nunca poderia a douta sentença recorrida caracterizar os encargos bancários dos empréstimos contraídos pela impugnante em benefício de uma entidade terceira como fiscalmente dedutíveis sem cobrar juros por esses mesmos empréstimos, dado que os aludidos encargos não são indispensáveis para a obtenção de lucros na esfera jurídica da impugnante, constituindo uma gratuitidade e tendo sido contraídos em benefício exclusivo de interesses alheios.

Todavia, como é jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, a AT não pode arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão. Como se refere no douto acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA de 24.03.2021 (P.0794/17.4BALSB), citando o acórdão deste mesmo tribunal de 24.09.2014, (Processo n.º 0779/12):

“[…] serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros”1 [1 Disponíveis, tal como os demais, em www.dgsi.pt/jsta.].

Nestes termos, ressalvando o devido respeito por opinião contrária, tendo a AT demonstrado que os encargos bancários foram contraídos em benefício exclusivo de interesses alheios – da sociedade dominante – afigura-se-nos, neste segmento, que o recurso merece provimento.

Nesse mesmo sentido, como citado no douto parecer do Ministério Público no TCA Norte, se pronunciou o acórdão do STA de 30.11.2011 (P.0107/11):

“À luz do art. 23.º do CIRC, não são de considerar como fiscalmente relevantes os custos com juros e imposto de selo de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas”.

2.3. Por outro lado, a recorrente defende que, a expressão “criação de emprego” corresponde à criação líquida de emprego, ou seja ao saldo positivo entre os despedimentos verificados e as admissões efectuadas no determinado período de imposto.

A douta sentença considerou que a impugnante celebrou cinco contratos de trabalho sem termo com trabalhadores já inicialmente contratados a termo, verificando-se preenchido o pressuposto legalmente exigível da criação de emprego.

Resulta o probatório (pontos 4 e 5):

“4. Ao longo do ano de 2011, cinco trabalhadores com os quais a Impugnante havia celebrado, durante os anos de 2008 e 2010, contratos de trabalho a termo viram o seu vínculo laboral passar a ser de contrato de trabalho por tempo indeterminado;

5. No mesmo ano de 2011, cinco trabalhadores foram dispensados dos quadros da Impugnante, deixando de ter qualquer vínculo laboral com esta;”

Propugna a recorrente que, no caso em concreto, foram despedidas cinco pessoas e admitidas outras cinco com contrato de trabalho sem termo, pelo que não houve efectiva criação líquida de emprego, e consequentemente, nunca poderia ser aplicado o benefício fiscal concedido pelo RFAI, consagrado no artigo 13.º da Lei 10/2009 de 10.03.

O artigo 2.º, n.º 3 do RFAI 2009 prevê, no seu corpo e na alínea f):

“Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente regime os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:

[…]

f) Efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução constante dos n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º.” (sublinhados nossos)

Ora, conforme decidido, no âmbito no benefício fiscal concedido pelo RFAI 2009, aprovado pela Lei n.º 10/2009 de 10.03. não há qualquer exigência quanto à criação líquida de emprego, mas antes quanto à manutenção dos postos de trabalho criados.

Pelo exposto, nesta parte, a douta sentença recorrida decidiu de forma correta, não merecendo reparo».

1. 6 Cumpre apreciar e decidir se a sentença fez correcto julgamento quando julgou ilegal a correcção que a AT efectuou à matéria tributável declarada por não aceitar como custos dedutíveis os montantes respeitantes aos encargos bancários suportados com empréstimos contraídos pelo sujeito passivo e por ter recusado a aplicação do benefício fiscal ao abrigo do RFAI de 2009, previsto no art. 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel deu como provados os seguintes factos:

«1. A Impugnante exerce, como actividade principal, a fabricação de ferramentas mecânicas e, como actividade secundária, a fabricação de máquinas-ferramentas para metais, tendo iniciado a sua actividade a 02/08/1978;

2. A 03/10/2013, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças da Trofa uma designada “Reclamação graciosa por erro na autoliquidação efectuada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício de 2011”;

3. Na referida reclamação graciosa, alega a Impugnante, nomeadamente, o seguinte: “(…) 3.º Contudo, no âmbito de uma revisão interna de procedimentos, os responsáveis da A... concluíram que, aquando do apuramento do resultado tributável referente ao exercício de 2011, foi cometido um lapso. 4.º De facto, o lucro tributável apurado na Declaração periódica de Rendimentos (Mod. 22) do IRC da A..., relativamente ao exercício de 2011, não teve em conta o benefício fiscal associado à criação líquida de emprego para jovens e para desempregados de longa duração, previsto actualmente no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). 5.º Adicionalmente, no âmbito da aludida revisão interna de procedimentos, verificaram os responsáveis da A... que, por lapso, o IRC apurado na Declaração periódica de Rendimentos (Mod. 22) do IRC da A..., relativamente ao exercício de 2011, não teve igualmente em linha de conta a dedução à colecta relativa ao benefício fiscal associado ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), previsto no artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, cuja vigência foi prolongada até 31 de Dezembro de 2011 pelo artigo 134.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro. 6.º Por conseguinte, o benefício fiscal do RFAI, relativo ao exercício de 2011, o qual ascendeu a € 26.972,43, não foi considerado na Declaração periódica de Rendimentos (Mod. 22) do IRC da A... no exercício em apreço. 7.º Neste contexto, a Declaração periódica de Rendimentos (Mod. 22) do IRC referente ao exercício de 2011, apresentada pela ora Reclamante, enferma de erro na autoliquidação, o qual se pretende corrigir com a apresentação da presente reclamação. 8.º Neste contexto, vem a A... apresentar reclamação graciosa, tendo em vista a correcção do valor do IRC a pagar por referência ao exercício de 2011. (…) 37.º Relativamente à produção de prova, a Reclamante adopta o procedimento genérico de realizar, numa primeira fase, contratos a termo, reduzindo unicamente a escrito os contratos de trabalho a termo certo (por um período de seis, doze ou dezoito meses) celebrados no momento da entrada dos colaboradores na empresa, os quais são geralmente alvo de renovações, findas as quais o colaborador é admitido como efectivo aos quadros da empresa (i.e., com contrato de trabalho sem termo. 38.º Nesta medida, para os colaboradores cujo contrato por tempo indeterminado ocorreu na sequência da renovação sucessiva de contratos a termo, não existe uma formalização da conversão do vínculo do colaborador em efectivo, consubstanciada na celebração de um novo contrato de trabalho por tempo indeterminado. (…) 66.º Atendendo à metodologia anteriormente indicada e ao cálculo efectuado (vide Anexo n.º 4), a Reclamante apurou um benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego para jovens, aplicável ao exercício de 2011, de EUR 68.997,40. (…) 67.º No âmbito da sua actividade, a A... realizou, no exercício de 2011, diversos investimentos em imobilizado corpóreo adquirido em estado de novo, nomeadamente através da aquisição de maquinaria e equipamento. (…) 69.º Com efeito, a A... verificou que, no decurso do exercício de 2011, realizou um investimento elegível em activo imobilizado corpóreo, adquirido em estado de novo, no montante de € 1.558.478,22 podendo assim beneficiar de um crédito fiscal no valor de € 311.695,64 (por dedução à colecta) decorrente da realização dessas despesas consideradas elegíveis naquele exercício. 70.º Refira-se que a dedução do RFAI de 2011 deve ser efectuada na liquidação respeitante ao período de tributação que se inicie em 2011. (…) 76.º Assim, na declaração Periódica de Rendimentos (Mod. 22) do IRC de substituição, a A...e pretende considerar no Campo 355, Quadro 10, o valor de EUR 26.541,20. (…)”;

4. Ao longo do ano de 2011, cinco trabalhadores com os quais a Impugnante havia celebrado, durante os anos de 2008 e 2010, contratos de trabalho a termo viram o seu vínculo laboral passar a ser de contrato de trabalho por tempo indeterminado;

5. No mesmo ano de 2011, cinco trabalhadores foram dispensados dos quadros da Impugnante, deixando de ter qualquer vínculo laboral com esta;

6. A 29/11/2013, a Divisão de Finanças do Porto exarou despacho de remessa do processo de reclamação graciosa aos Serviços de Inspecção Tributária, com fundamento no facto de, tendo em conta o montante do investimento, se impor aferir da sua efectiva concretização, por forma a validar o montante do benefício fiscal a atribuir;

7. A 27/08/2015, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária (doravante RIT), do qual consta, nomeadamente, o seguinte: “(…) II.2.2. Âmbito. O procedimento de inspecção iniciou-se com âmbito parcial para IRC, nos termos do artigo 14.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária. No dia 30 de Janeiro de 2015 foi notificado o sujeito passivo da alteração do âmbito da ordem de serviço número ...50 para geral, nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do RCPITA. (…) III.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC). III.1.1. Juros e imposto de selo sobre juros. III.1.1.1. Descrição dos factos. No decorrer do procedimento de inspecção verificou-se que o sujeito passivo suportou no exercício económico de 2011 gastos e perdas de financiamento referentes a juros de empréstimos obtidos no valor de € 253.803,17. Verificou-se também que no final do referido exercício económico o sujeito passivo possuía um crédito no valor de € 3.220.466,55 sobre a sociedade B... SGPS, SA, portadora do número de identificação fiscal ...41 (sociedade detentora de 100% do capital do sujeito passivo). Sobre este valor não foram cobrados quaisquer juros. (…) Sobre a proveniência dos montantes necessários ao financiamento da B... SGPS SA, o sujeito passivo adiantou que o valor de € 1.000.000,00 entregue no dia 20 de Julho de 2011 foi obtido através de emissões de papel comercial e que os restantes valores foram obtidos com recurso a quatro empréstimos bancários.

Data

Valor

Taxa de juro

07- 03-2011

€ 1.000.000,00

2,634%

17- 03-2011

€ 1.000.000,00

2,560%

15- 06-2011

€ 1.000.000,00

3,420%

29- 06-2011

€ 1.500.000,00

3,518%

30- 08-2011

€ 1.000.000,00

4,994%

30- 09-2011

€ 1.500.000,00

5,031%

28- 11-2011

€ 1.000.000,00

5,040%

28- 12-2011

€ 1.500.000,00

5,044%

Taxa média do financiamento

4,030%

Com base nesta taxa média podemos calcular o montante de juros suportados pelo sujeito passivo que teriam sido evitados se, ao invés de recorrer à emissão de papel comercial para se financiar, utilizasse o montante cedido à B... SGPS SA:

Capital Emprestado à B... SGPS SA em 20/07/2011

€ 1.000.000,00

Tx média do financiamento com papel comercial

4,03%

Juros suportados

€ 18.107,40

III.1. 1.3.2. Empréstimos bancários. Para realizar este cálculo verificamos qual a taxa média de juro suportado pelo sujeito passivo num montante de financiamento obtido que comporte o valor cedido à B... SGPS SA expurgado do montante financiado com a emissão de papel comercial. Vamos utilizar para este cálculo três empréstimos contraídos no Banco 1... SA e um na Banco 2..., que no final do exercício totalizam:

Entidade

Empréstimo

Capital

Banco 1

...05

€ 331.207,10

Banco 1

...06

€ 291.417,90

Banco 1

...07

€ 916.666,63

Banco 2

...91

€ 1.000.000,00

Total

€ 2.539.291,63

Relativamente a cada um dos quatro empréstimos vamos calcular um capital médio em dívida e uma taxa de juro média do financiamento no exercício económico. (…) Com base nesta taxa anual média de encargos podemos calcular o montante de juros e imposto de selo sobre juros, suportados pelo sujeito passivo que teriam sido evitados se utilizasse em cada momento o montante cedido à B... SGPS SA para amortizar os financiamentos acima identificados. (…) No decurso do exercício económico de 2011, se o sujeito passivo tivesse utilizado o capital cedido à B... SGPS SA para amortizar os financiamentos antes identificados não teria incorrido em encargos no montante de € 61.557,49. III.1.1.3.2. Conclusão. Conclui-se que o sujeito passivo deveria ter acrescido o montante de € 79.664,89 (€ 18.107,40 + € 61.557,49) no quadro 07 da sua declaração de rendimentos modelo 22 de IRC entregue para o exercício económico de 2011, por, nos termos do artigo 23.º do CIRC, não se considerar este gasto indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. (…)”;

[omitimos a transcrição dos factos consignados sob os n.ºs 8. a 12. porque respeitam a uma correcção que se situa fora do âmbito do presente recurso]

13. Por fim, afirma o RIT o seguinte: “(…) III.1.6.2. RFAI. Descrição dos factos. O RFAI foi aprovado pela Lei número 10/2009 de 10 de Março e estabelece um sistema de incentivos fiscais a investimento realizado em certos sectores de actividade, nomeadamente indústria transformadora. Em relação aos valores contestados respeitantes à dedução à colecta do incentivo fiscal ao abrigo do RFAI verificou-se que o sujeito passivo, no exercício económico de 2011, efectuou investimento relevante no montante de € 1.577.511,38, que corresponderia a um incentivo fiscal (passível de dedução à colecta) de € 315.502,28 (€ 1.557.511,38 x 20%). Estes valores são ligeiramente superiores aos solicitados pelo sujeito passivo na sua reclamação graciosa em virtude de nesta ter sido utilizada uma estimativa para uma comparticipação do QREN referente a um Centro de Maquinagem, cuja aquisição ascendeu a € 118.801,08, que se revelou incorrecta, tendo o sujeito passivo beneficiado de uma comparticipação inferior. O sujeito passivo estimou um benefício associado ao QREN de € 27.443,05 tendo beneficiado de apenas € 8.409,89. A diferença (€ 19.033,16) corresponde ao acréscimo de investimento relevante validado no decorrer da acção inspectiva face ao valor reclamado pelo sujeito passivo. Enquadramento legal. O número 3 do artigo 2.º da Lei número 10/2009 elenca um conjunto de condições cumulativas para que os sujeitos passivos de IRC possam beneficiar dos incentivos fiscais previstos no RFAI. Entre essas condições, a alínea f) do mesmo número 3 do artigo 2.º da Lei número 10/2009 enuncia: f) Efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução constante dos números 2 e 3 do artigo 3.º. Verifica-se que para usufruição dos incentivos fiscais previstos, o sujeito passivo terá de efectuar investimento relevante que permita a criação de postos de trabalho, entendendo-se como criação de postos de trabalho a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa ao abrigo de um contrato com termo. Esta condição considera-se cumprida se à data de 31 de Dezembro de 2011 se verificar um aumento líquido do número de trabalhadores relativamente à média dos doze meses precedentes. Conclusão. Verificou-se no decorrer do exercício económico de 2011 que cinco trabalhadores nas condições anteriormente referidas (contrato de trabalho sem termo) cessaram as suas funções na empresa, tendo também sido celebrado contrato de trabalho sem termo para cinco trabalhadores neste exercício económico. Conclui-se que no exercício económico de 2011 não existiu criação de postos de trabalho nas condições preconizadas na Lei número 10/2009, pelo que o sujeito passivo não cumpriu os pressupostos para a existência do benefício fiscal RFAI. Na reclamação graciosa apresentado o sujeito passivo afirma apenas desejar a dedução à colecta do montante de € 26.541,20, pretendendo diferir para período posterior o remanescente, contudo verificou-se já que o sujeito passivo não poderá usufruir de qualquer valor por não cumprir as condições de acesso ao benefício. Assim, tanto o valor de € 26.541,20 pretendido pelo sujeito passivo como dedução à colecta de 2011, como os valores por si reclamados para o quadro 07-074 do anexo D da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC também de 2011, não têm o enquadramento legal que os justifique pelo que não deverão ser considerados. (…)” III.1.7.1. Correcção à matéria tributável (exercício económico de 2011):

Resumo das correcções fiscais ao lucro tributável em 2011

Ponto

Valor da correcção

III.1. 1.

€ 79.664,89

III.1. 2.

€ 14.360,00

III.1. 3.

€ 150.000,00

III.1. 4.

€ 365,15

Total

€ 244.390,04

;

14. A 09/11/2015, a AT emitiu a liquidação de IRC n.º ...29, referente ao exercício de 2011 e da qual resulta um valor a pagar pela Impugnante de € 167.170,06;

15. A presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal a 11/02/2016».

2.1. 2 Sobre o julgamento da matéria de facto, impõe-se-nos um breve comentário.

Como este Supremo Tribunal tem vindo a dizer, a remissão para documentos e a reprodução de documentos não constitui um modo válido de efectuar o julgamento da matéria de facto: os documentos não são factos, mas meios de prova de factos.

Assim, ao invés da reprodução do relatório da Inspecção Tributária, deveria o Tribunal a quo, a quem competia o julgamento da matéria de facto (cfr. n.º 2 do art. 123.º do CPPT), ter enunciado os factos, concretos e com interesse para a ulterior apreciação e decisão de direito, que com base nos documentos (e outros meios de prova) considera provados e não provados.

Sendo inequívoco que é assim que deve ser feito o julgamento da matéria de facto, prima facie seríamos levados à conclusão de que deveria anular-se a sentença, atento o disposto no n.º 3 do art. 628.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT.

No entanto, afigura-se-nos que no caso sub judice, não perdendo de vista que estamos perante processo entrado em juízo há mais de sete anos – o que aconselha redobrada prudência na anulação da sentença –, que as partes não reagiram contra o modo como foi efectuado o julgamento da matéria de facto (Nenhuma das partes pôs em causa o julgamento da matéria de facto. É certo que a Recorrida, nas contra-alegações, invoca matéria de facto relativamente à qual não foi feito o julgamento (cfr. conclusões 6.ª a 11.ª, 20.ª e 21.ª), mas não invoca o erro de julgamento de modo processualmente válido, que seria a ampliação do âmbito do recurso, prevista no art. 636.º do CPC.) e que, como melhor se verá adiante, a legalidade da actuação da AT ora em causa será aferida em face dos fundamentos por ela convocados, quer quanto à não aceitação de custos com encargos financeiros quer quanto à recusa da aplicação do benefício fiscal, entendemos poder prosseguir na apreciação do recurso.

Assim, embora, em rigor, se impusesse a anulação oficiosa da sentença, por falta de julgamento da matéria de facto pertinente para a apreciação de direito segundo as várias teses plausíveis, a antecipação que fazemos relativamente à adequação dos fundamentos utilizados pela AT na prática do acto impugnado, permite-nos avançar na apreciação dos erros de julgamento de direito que lhe são assacados pela Recorrente.

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Estão em causa no presente recurso duas questões, relativamente às quais a AT discorda da solução que lhes foi dada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a saber:

1.ª se podem considerar-se como indispensáveis – em ordem ao preenchimento do requisito da indispensabilidade a que se referia o art. 23.º do CIRC (Note-se que, aqui como adiante – a menos que haja expressa menção em contrário – nos referimos à versão do CIRC, na republicação efectuada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, ou seja, na versão anterior à republicação de 2014.) na redacção aplicável, que é a anterior à da reforma de 2014 – os gastos em que incorreu a sociedade ora Recorrida com juros suportados por empréstimos bancários que contraiu;

2.ª se a condição estabelecida pela alínea f) do n.º 3 do art. 2.º da Lei n.º 10/2009 – para beneficiar da dedução à colecta, no exercício de 2011, de uma parcela do investimento (Na reclamação graciosa apresentada a ora Recorrida afirma apenas desejar a dedução à colecta do montante de € 26.541,20, pretendendo diferir para período posterior o remanescente.) levado a cabo pela sociedade ora Recorrida em imobilizado corpóreo, no valor total de € 1.577.511,38, ao abrigo do regime do RFAI, aprovado pelo art. 13.º da Lei n.º 100/2009, de 10 de Março –se basta com «a criação de postos de trabalho» proporcionada pelo investimento relevante (e manutenção dos mesmos) ou se exige a criação líquida de emprego.

2.2. 2 DA INDISPENSABILIDADE COMO REQUISITO DA RELEVÂNCIA FISCAL DO CUSTO COM FINANCIAMENTOS

Lido o relatório da Inspecção Tributária que fundamenta a correcção decorrente da não-aceitação dos custos fiscais declarados por encargos financeiros, verificamos que a recusa de relevância fiscal a esses custos assentou na seguinte fundamentação, que ora sintetizamos: no exercício do ano de 2011, a sociedade ora Recorrida suportou gastos com juros de empréstimos obtidos no valor de € 253.803,17; no mesmo período tinha um crédito sobre a sociedade denominada “B... SGPS, S.A.” (que detém todo o capital social da ora Recorrida), no valor de € 3.220.466,55, sobre o qual não cobrou juros; se a ora Recorrida não tivesse cedido capital à “B... SGPS, S.A.” e tivesse utilizado tal montante na amortização de financiamentos por si contraídos, não teria incorrido em encargos no montante de € 61.557,49. Por isso, os juros e imposto de selo sobre juros incorridos com empréstimos por si obtidos não se revelaram comprovadamente indispensáveis para a actividade do sujeito passivo, não podendo assim ser contabilizados como custos fiscais, atento o disposto no art. 23.º do CIRC.

Foi esta – e só esta – a fundamentação aduzida pela AT, o que é imprescindível nunca perder de vista pois, como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, é em face da fundamentação do acto que foi externada e com os precisos limites desses fundamentos que o órgão jurisdicional deve aferir da validade do acto impugnado, estando-lhe vedada a consideração de outros fundamentos que poderiam ser usados para o referido acto – e que o tribunal até possa considerar que seriam os adequados –, sob pena de violação do princípio constitucional de separação de poderes, na medida em que estaríamos perante uma intolerável intromissão do poder judicial na actividade da AT.

A sentença recorrida entendeu ilegal a correcção operada pela AT com a desconsideração desses gastos; isto, em resumo, após diversos considerandos em torno da indispensabilidade enquanto requisito para a dedução, porque considerou que a AT se estava a intrometer nos critérios de gestão da sociedade ora Recorrida. Recordemos o que ficou dito na sentença:

«Voltando ao caso concreto, e analisando a fundamentação estribada pela AT, decidiu a Administração desconsiderar como custos fiscais os montantes suportados pela Impugnante relativos a juros e imposto de selo de empréstimos contraídos por esta no exercício de 2011, por não considerar tais encargos indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Fundamenta a AT tal conclusão no seguinte argumento: se a Impugnante não tivesse cedido capital à sociedade comercial “B... SGPS, SA” e tivesse utilizado tal montante na amortização de financiamentos por si contraídos, não teia incorrido em tais encargos.

Como é bom de ver, não serve tal fundamentação, já que incorre a AT, na linha defendida na fundamentação da sua decisão, num juízo acerca da “bondade e conveniência” de actos de gestão, de administração da Impugnante. Na verdade, assenta a decisão da AT na consideração de que a Impugnante deveria ter aplicado certos montantes de capital na amortização de financiamentos antes por si contraídos, que não em financiamento a uma SGPS, sociedade esta que detém a totalidade do capital social da Impugnante, sem tecer quaisquer outras considerações.

Contudo, em nenhum momento procedeu a AT a uma análise do encargo desconsiderado como custo fiscal, no sentido de apurar se se enquadrava ou não no âmbito da actividade empresarial levada a cabo pela Impugnante, limitando-se a afirmar que não deveria ter esta procedido à referida operação económicas mas sim a um acto de gestão distinto, in casu, a amortização de financiamentos antes por si contraídos» (sublinhados nossos).

A AT discorda de que tenha havido da sua parte «qualquer intromissão na autonomia de gestão da Impugnante» e vem sustentar – com base em jurisprudência deste Supremo Tribunal e do Tribunal Central Administrativo Sul (A Recorrente invoca os seguintes acórdãos:

- do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Setembro de 2014, proferido no processo com o n.º 779/12, disponível em dgsi.pt;

- do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12 de Janeiro de 2012, proferido no processo com o n.º 624/05.0BEPRT, disponível em dgsi.pt.) – que os empréstimos efectuados pela ora Recorrida à “B... SGPS, S.A.” a título gratuito constituem «liberalidades [que] não se inserem no objecto social e na actividade económica da empresa, assim como também não preenchem o requisito de indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora da sociedade impugnante, condição necessária à sua aceitação para efeitos de dedução em matéria fiscal» e que a «não consideração dos empréstimos gratuitos da impugnante à sociedade dominante “B... SGPS S.A”, não traduzem actos normais de gestão, mas sim em actos anormais de gestão» e, assim, que «conforme consta do relatório de inspecção tributária a págs. 4 “Com o montante cedido à sociedade B... SGPS SA o sujeito passivo poderia ter evitado gastos e perdas de financiamento suportados, pelo que os juros e imposto de selo sobre juros incorridos com empréstimos obtidos não se revelaram comprovadamente indispensáveis para a actividade do sujeito passivo neste exercício económico, não podendo ser, uma parte deles, considerados como gastos fiscais nos termos do normativo mencionado”», motivo por que os referidos custos «não preenchem o requisito intrínseco da indispensabilidade para a dedutibilidade dos custos com encargos bancários decorrentes dos empréstimos obtidos pela impugnante».

Há, pois, que indagar se a correcção em causa podia ou não ser efectuada com o fundamento que o foi, i.e., ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, por a AT considerar que não estava verificado um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade.

Dizia o art. 23.º do CIRC, na redacção aplicável à data:

«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

[…]

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

[…]»

Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (Nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».), tanto mais que, por imperativo constitucional [cfr. art. 104.º, n.º 2 («A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), da CRP], a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.

Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes (E que se prendem com os fins extra-fiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal.), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (Adoptando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra-contabilísticos para cumprimento das normas fiscais.) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos ou perdas] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).

No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade do custo, que a AT aceita, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis constantes das diversas alíneas do referido art. 23.º – entre as quais se incluem os «juros de capitais alheios aplicados na exploração» e os «gastos com operações de crédito» –, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?

Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide os acórdãos de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em dgsi.pt e de 28 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 627/16, disponível em dgsi.pt.).

Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

A própria letra do n.º 1 do art. 23.º aponta nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro forem, em vez do tempo passado foram, o que significa que é ao momento em que as despesas foram incorridas que se deve reportar a apreciação da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e não o momento em que a fiscalização tributária, em face dos resultados obtidos, aprecia a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito.

O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).

Como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 27 de Junho de 2018, proferido no processo n.º 1402/17 (Disponível em dgsi.pt.), «[o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados».

Regressando ao caso sub judice, verificamos que relativamente à correcção cuja legalidade estamos a sindicar, no momento relevante – que, como deixámos já dito, não pode ser senão aquele em que externou a fundamentação – a AT não ensaiou qualquer alegação de que os créditos foram contraídos pela ora Recorrida fora do âmbito da sua actividade, antes se tendo limitado a esgrimir, como judiciosamente salientou a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, «que não deveria ter esta procedido à referida operação económicas mas sim a um acto de gestão distinto, in casu, a amortização de financiamentos antes por si contraídos».

Assim, não tem correspondência com a fundamentação em que suportou a não-aceitação dos custos em causa a afirmação que a AT faz em sede de conclusões do recurso, de que «os encargos bancários suportados pela impugnante [são] decorrentes de empréstimos efectuados a título gratuito à sociedade comercial “B... SGPS S.A”».

Tendo sempre bem presente que não podem confundir-se os créditos contraídos pela ora Recorrida com os créditos por esta concedidos à “B... SGPS, S.A.” e que a AT não alegou que aqueles tenham sido contraídos em ordem à concessão destes, cumpria à AT, em ordem à invocação da não indispensabilidade dos custos em causa na realização de proveitos ou na manutenção da fonte produtora, alegar que os créditos contraídos pela ora Recorrida não tinham relação causal com a actividade da empresa. Ora, não foi isso que a AT fez (a não ser agora, em sede de recurso); a fundamentação da não-aceitação dos encargos suportados com os créditos contraídos foi, e foi apenas, a de que, ao invés de ter cedido capital à “B... SGPS, S.A.” a título gratuito, a ora Recorrida deveria ter usado esse capital para amortizar as suas próprias dívidas.

Ou seja, não logra aplicação ao caso a jurisprudência deste Supremo Tribunal sobre a dedutibilidade dos juros devidos pela obtenção de fundos por uma sociedade para financiar uma sociedade com ela relacionada, a menos que se trate de uma SGPS (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

-de 19 de Abril de 2017, proferido no processo n.º 925/16, disponível em dgsi.pt;

- de 21 de Fevereiro de 2018, proferido no processo n.º 473/13, disponível em dgsi.pt;

- de 28 de Fevereiro de 2018, proferido no processo n.º 1206/17, disponível em dgsi.pt;

- de 6 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 3109/15.2BESNT disponível em dgsi.pt;

- de 8 de Março de 2023, proferido no processo n.º 400/15.1BEFUN, disponível em dgsi.pt.).

Como resulta do que deixámos dito, se a AT pretendia pôr em causa a indispensabilidade dos custos em causa, impunha-se-lhe que tivesse estabelecido que os empréstimos contraídos pela ora Recorrida se destinaram à obtenção de fundos para disponibilizar à “B... SGPS, S.A.” e que os empréstimos que a esta concedeu sem juros se situam fora do âmbito da sua actividade, o que não fez. Se o que a AT pretendia era questionar a concessão de empréstimos sem juros entre entidades relacionadas, por existência de relações especiais, deveria ter lançado mão do regime dos preços de transferência. Mas isso já não é da nossa conta, pois temos apenas que sindicar a não-aceitação dos custos à luz dos fundamentos efectivamente e oportunamente usados pela AT.

Concluindo, a indispensabilidade, tal como a entendemos, configura uma ligação dos custos à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em suma, à actividade desenvolvida pelo contribuinte, pelo que só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.

Não pode aceitar-se como adequada à não-aceitação dos custos por não verificação da indispensabilidade a fundamentação que, não questionando a relação dos custos resultantes dos empréstimos contraídos pelo sujeito passivo com a sua actividade produtiva, apenas questiona a opção de gestão do sujeito passivo, de ter concedido créditos a título gratuito à SGPS que detém a totalidade do seu capital social em vez de ter utilizado os montantes cedidos para amortizar os empréstimos por ele contraídos.

A sentença que, com fundamentação adequada e bem estruturada, decidiu nesse sentido, não merece censura.

2.2. 3 BENEFÍCIO FISCAL – INTERPRETAÇÃO DA EXPRESSÃO CRIAÇÃO DE POSTOS DE TRABALHO USADA NA ALÍNEA F) DO N.º 3 DO ART. 2.º DO RFAI 2009

A AT discorda ainda do entendimento adoptado na sentença recorrida quando não admitiu a dedução à colecta, no exercício de 2011, de uma parcela do investimento (Na reclamação graciosa apresentada a ora Recorrida afirma apenas desejar a dedução à colecta do montante de € 26.541,20, pretendendo diferir para período posterior o remanescente.) levado a cabo pela sociedade ora Recorrida em imobilizado corpóreo, no valor total de € 1.577.511,38, ao abrigo do regime do RFAI, aprovado pelo art. 13.º da Lei n.º 100/2009, de 10 de Março. Vejamos:

A AT não aceitou essa dedução à colecta com o fundamento, exclusivo, de que a sociedade ora Recorrida não observou o requisito de criação líquida de emprego, que considera decorrer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do indicado regime legal, que dispunha: «3- Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente regime os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições: (…) f) Efectuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução constante dos n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º». Isto porque considerou que, no período relevante (2011), a sociedade contratou por tempo indeterminado cinco trabalhadores (com quem tinha já celebrado contratos de trabalho a termo), mas cessaram as suas funções na empresa outros cinco trabalhadores, ou seja, a criação de emprego teve um saldo nulo.

Porque tal se nos afigura relevante para a decisão a proferir, pelos motivos que adiante referiremos, recordemos aqui integralmente a fundamentação aduzida pela AT para recusar o benefício fiscal em causa:

«Verifica-se que para usufruição dos incentivos fiscais previstos, o sujeito passivo terá de efectuar investimento relevante que permita a criação de postos de trabalho, entendendo-se como criação de postos de trabalho a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa ao abrigo de um contrato com termo. Esta condição considera-se cumprida se à data de 31 de Dezembro de 2011 se verificar um aumento líquido do número de trabalhadores relativamente à média dos doze meses precedentes. Conclusão. Verificou-se no decorrer do exercício económico de 2011 que cinco trabalhadores nas condições anteriormente referidas (contrato de trabalho sem termo) cessaram as suas funções na empresa, tendo também sido celebrado contrato de trabalho sem termo para cinco trabalhadores neste exercício económico. Conclui-se que no exercício económico de 2011 não existiu criação de postos de trabalho nas condições preconizadas na Lei número 10/2009, pelo que o sujeito passivo não cumpriu os pressupostos para a existência do benefício fiscal RFAI».

A ora Recorrida, quanto à recusa desse benefício fiscal, impugnou a liquidação adicional de IRC com o fundamento de que o mesmo assenta numa errada interpretação da lei, pois, quanto ao único requisito considerado em falta, a exigência legal era de que o investimento efectuado gerasse emprego, o que foi por ela respeitado. No entanto, pôs também em causa que não tenha havido criação líquida de emprego no ano de 2011, afirmando que nesse ano e «[p]or força do investimento efectuado», «contratou 16 novos colaboradores» (que identificou).

A sentença salientou que a norma legal em causa – contrariamente ao que sucedia com outras normas, designadamente no Estatuto dos Benefícios Fiscais e no Sistema de Incentivo Fiscal à I&D Empresarial (SIFIDE) – não utilizou a expressão criação líquida de emprego, antes optou pela expressão criação de postos de trabalho; assim, tendo em conta o disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil (CC), aplicável ex vi do disposto no n.º 1 do art. 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), impõe-se concluir que a opção, para efeitos de aplicação do RFAI, pela expressão criação de postos de trabalho, em detrimento da expressão criação líquida de emprego, significa que o legislador «considerou suficiente a verificação daquele pressuposto em sede do referido RFAI», «não podendo a administração fiscal exigir outros pressupostos que não aqueles consagrados pelo legislador».

Considerou a sentença, em consequência e em face da factualidade provada («que a Impugnante, efectivamente, celebrou 5 contratos de trabalho sem termo com trabalhadores já inicialmente contratados a termo»), que está preenchido o pressuposto legalmente exigível da criação de emprego, motivo por que «[é] manifestamente insustentável e violadora de lei a exigência, por parte da AT, da “criação líquida de emprego” por parte da Impugnante para o reconhecimento da dedução à colecta ao abrigo do RFAI uma vez que, em momento algum, a lei impõe tal pressuposto»

A AT discorda do assim decidido e sustenta que «[n]a correcta interpretação do estipulado no RFAI de 2009, a expressão “criação de emprego” [a lei diz criação de postos de trabalho] de acordo com a verdadeira ratio legis corresponde à criação líquida de emprego, ou seja ao saldo positivo entre os despedimentos verificados e as admissões efectuadas no determinado período de imposto». Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente sustenta que a razão de ser da norma «é o de premiar o claro aumento de pessoas em situação de pleno emprego», o «aumento de pessoas empregadas», o que só se consegue interpretando a criação de emprego com o sentido de criação líquida de emprego; que a interpretação subscrita na sentença «esvazia de conteúdo a própria criação desta lei» e teria como consequência «desvirtuar o sentido de aplicação dos benefícios fiscais para o aumento de pessoas empregadas».

Por seu turno, a Recorrida mantém que «[a] concessão do benefício fiscal previsto no RFAI depende, para além do cumprimento de demais requisitos, da realização de um investimento relevante, nos moldes definidos no diploma, de que esse investimento relevante proporcione a criação de postos de trabalho e que os postos de trabalho criados por força do investimento se mantenham até ao final do período de dedução» e «não depende da criação líquida de postos de trabalho» e que a AT «[a]o fazer depender a concessão do benefício fiscal previsto no RFAI da criação líquida de postos de trabalho, […] está a subverter o espírito da lei, uma vez que o RFAI, tendo um duplo objectivo [(i) estimular o investimento empresarial e (ii) fomentar a criação de emprego], parte sempre de um elemento essencial: a realização de um investimento relevante, sem o qual sujeito passivo não poderá beneficiar do RFAI. Um investimento só será efectivamente relevante se, aliado ao montante efectivamente despendido e aos bens adquiridos, implicar também e directamente a criação de postos de trabalho». Sem prejuízo, continua a sustentar, como alegara já na petição inicial, que «[n]o exercício de 2011, a Recorrida criou 16 postos de trabalho em consequência directa do investimento relevante realizado» e que «no exercício de 2011, em consequência do investimento relevante realizado, teve uma criação líquida de postos de trabalho de 8 colaboradores».

Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão.

Antes do mais, é de notar que a AT não pôs em causa a ligação causal entre o investimento efectuado pela ora Recorrida e a criação dos empregos ocorrida em 2011 nem a sua manutenção durante o período de dedução. O que considera é que não houve criação de postos de trabalho porque esta condição só poderia considerar-se preenchida se «à data de 31 de Dezembro de 2011 se verifica[sse] um aumento líquido do número de trabalhadores relativamente à média dos doze meses precedentes», o que não ocorreu. Ou seja, a AT sustenta que não basta a criação de postos de trabalho causada pelo investimento realizado, exigindo-se ainda que o número global de trabalhadores do sujeito passivo tenha aumentado.

Dando de barato que a alegação da Impugnante (de que «no exercício de 2011, em consequência do investimento relevante realizado, teve uma criação líquida de postos de trabalho de 8 colaboradores») não tenha sido objecto de julgamento por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel – que não a julgou provada nem não provada, como lhe competia (cfr. art. 123.º, n.º 2, do CPPT) – (O que, por si só, justificaria a devolução do processo à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto, caso a tese de AT vingasse.), a verdade é que a fundamentação em que a AT suportou a recusa da aplicação do benefício, de inexistência de criação líquida de emprego, nunca serviria o seu propósito, pois arranca de um erro na interpretação da norma em causa, como bem considerou a sentença recorrida. Por isso, permitimo-nos conhecer do recurso.

Desde logo, a letra da lei – que constitui «o ponto de partida da interpretação» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182, que assinala uma dupla função à letra da lei enquanto factor hermenêutico: por um lado, «uma função negativa», qual seja «a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei»; por outro lado, «uma função positiva», que se reconduz a dois efeitos, sendo o primeiro, que, «se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma – com a ressalva, porém, de se poder concluir com base noutras normas que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador» e o segundo «quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais de um significado)», «dar mais forte apoio a, ou sugerir mais fortemente um dos sentidos possíveis».) –aponta nesse sentido. Na verdade, como bem assinalou a Juíza do Tribunal a quo, o legislador disse «investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução constante dos n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º» (sublinhado nosso) e não que haja criação líquida de emprego nesse ou noutro período – expressões de sentido obviamente diverso –, apesar de ter utilizado expressamente esta segunda expressão relativamente a outros regimes de benefícios fiscais. Ora, o n.º 3 do art. 9.º CC impõe-nos presumir, não só «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas», como também que «soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a Recorrente lhe aponta – e, a nosso ver, não pode –, sempre teríamos de ter presente que «na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, ibidem.). Ora, criação de postos de trabalho não se confunde com criação líquida de emprego, sendo que esta última expressão tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira. Tenha-se presente que se aconselha redobrado cuidado na tarefa hermenêutica uma vez que nos situamos no âmbito de benefícios fiscais, que, como é sabido, se encontram a coberto do princípio da legalidade tributária (cfr. art. 8.º da LGT e art. 103.º da Constituição da República Portuguesa), o que proíbe a sua integração por analogia (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT). Para além disso, as normas que criam benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições.

Mas não é só a letra da lei a apontar esse significado. Também a sua razão de ser (a ratio legis) – factor hermenêutico cuja consideração é imposta ao intérprete pelo n.º 1 do art. 9.º do CC (Nos termos do art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, antes procurando reconstituir a partir do seu texto o pensamento legislativo.) – vai no sentido de que a norma releva a criação efectiva (e ulterior manutenção durante o período da dedução) de postos de trabalho (Sendo de realçar que a AT, através da Ficha Doutrinária – Processo 2010 002853 e 2010 001800, divulgou já o entendimento de que é suficiente a criação de um posto de trabalho.), independentemente de ser positiva a relação entre o número absoluto dos trabalhadores nesse ano e no ano anterior, i.e., independentemente do efectivo aumento global do número de trabalhadores da empresa. Se não vejamos:

O RFAI 2019 integra-se no âmbito da Iniciativa para o Investimento e o Emprego, designada por Programa IIE, criado pela Lei 10/2009, de 10 de Março, programa que visou «promover o crescimento económico e o emprego, contribuindo para o reforço da modernização e da competitividade do País, das qualificações dos Portugueses, da independência e da eficiência energética, bem como para a sustentabilidade ambiental e promoção da coesão social» (cfr. art. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 10/2009) e no seu âmbito incluíam-se medidas de «Apoio especial à actividade económica, exportações e pequenas e médias empresas (PME)» e de «Apoio ao emprego e reforço da protecção social» [cfr. alíneas d) e e) do n.º 1 do art. 3.º da Lei 10/2009).

O RFAI 2009 foi criado no âmbito do mesmo Programa como «um sistema específico de incentivos fiscais ao investimento», conforme resulta do respectivo art. 1.º do mesmo Regime e é um regime que visa, essencialmente o investimento e não o emprego (o apoio ao investimento é calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados). Ou seja, o RFAI 2009 foi formulado como um incentivo ao investimento. Assim sendo, a criação de emprego é uma condição para a aplicação do benefício fiscal nele previsto, não é o seu objectivo principal, motivo por que bem se compreende que o legislador se tenha bastado com a «criação de postos de trabalho», ao invés de exigir, como noutros a criação líquida de emprego. Nesse contexto, a criação de postos de trabalho a que alude a alínea f) do n.º 3 do art. 2.º daquele regime, deverá ser entendido como um requisito sine qua non do direito ao benefício fiscal, mas não o fundamento desse direito.

No mesmo sentido aponta o Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009 e que está na sua génese.

Na verdade, o referido Regulamento distingue dois tipos de apoios às PME: os apoios quantificados com base nos custos do investimento e os apoios quantificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento. É para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito de criação líquida de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica.

Ora, como deixámos já dito, o RFAI 2009 foi um apoio ao investimento, calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.

Por isso, também a ratio legis não autoriza a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, que se refere a criação de postos de trabalho.

Concluímos, pois, que a expressão criação de postos de trabalho não pode ser interpretada, como pretende a Recorrente, com o sentido de criação líquida de postos de trabalho.

No caso, a AT reconhece que foram criados 5 postos de trabalho, que não põe em causa que se devem ter como causados pelo investimento relevante, o que basta para que se considere verificado o pressuposto da criação de postos de trabalho a que se refere a alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009.

Não pode, pois, proceder o recurso também nesta parte.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.

II- Não pode aceitar-se como adequada à não-aceitação dos custos por não verificação da indispensabilidade a fundamentação que, não questionando a relação dos custos resultantes dos empréstimos contraídos pelo sujeito passivo com a sua actividade produtiva, apenas questiona a opção de gestão do sujeito passivo, de ter concedido créditos a título gratuito à SGPS que detém a totalidade do seu capital social, ao invés de ter utilizado os montantes cedidos para amortizar os empréstimos por ele contraídos

III- No âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.