0245/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT.

II- A anulação de um acto de liquidação baseada na violação do princípio da participação, por a AT não ter levado em conta os elementos novos fornecidos pela contribuinte em sede do exercício do direito de audição, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do art. 43.º da LGT.

III- Isto, sem prejuízo de o contribuinte poder pedir a indemnização a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado, não só pela Constituição (art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro), mas em processo próprio.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 41/2003 do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa (2.º Juízo, 1.ª Secção)

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (a seguir Recorrente) recorreu da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela “A…………, S.A.” (a seguir Impugnante ou Recorrida) contra a liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1998, na parte em que aí foi condenada no pagamento de juros indemnizatórios.

1. 2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 3 A Recorrente apresentou as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1) Tendo concluído que o acto impugnado enferma de vício de forma por violação do disposto no art. 60.º, n.º 6 da LGT, a sentença recorrida anulou o questionado acto de liquidação adicional de IRC do ano de 1998, reconhecendo, ainda, à impugnante o direito a juros indemnizatórios por ocorrência de erro imputável aos serviços, invocando para o efeito o disposto nos artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT.

2) De facto, a anulação da liquidação em causa nos autos, com a consequente procedência da impugnação, assenta claramente na declarada ocorrência de vício de preterição de formalidade legal, concretamente de violação do direito de audição, não resultando da decisão recorrida que tal liquidação enferma, em si mesma, de qualquer tipo de vício ou ilegalidade face às normas fiscais substantivas, não se verificando, assim, qualquer vício na relação jurídica tributária, mas tão-só a violação de um direito de natureza meramente procedimental.

3) “O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro – sobre os pressupostos de facto ou de direito – imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.” (Ac. do STA de 7/9/2011, proc. 0416/11)

4) Assim, o erro imputável aos serviços, que releva para efeitos de atribuição de juros indemnizatórios, deve, pois, ser entendido como erro relativo ao apuramento da situação tributária do contribuinte não abrangendo os vícios formais ou procedimentais (Ac. do STA de 8/6/2011, proc. 0876/09), sendo essa a razão pela qual, não resultando da sentença em apreço a ocorrência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto impugnado, não são devidos juros indemnizatórios, pelo que tendo a sentença recorrida aplicado inadequadamente as disposições legais invocadas para o efeito, decidindo com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, assim violando o invocado art. 43.º da LGT, deverá, na parte que constitui o objecto do presente recurso, ser revogada, com as legais consequências» (Aqui, e nas transcrições que se seguirão, as partes que no original estavam em itálico surgem em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pelo autor.).

1. 4 A Recorrida contra alegou, resumindo a sua alegação em conclusões do seguinte teor:

«

A. A impugnação judicial da ora Recorrida foi julgada totalmente procedente, anulando-se a liquidação de IRC e juros e simultaneamente condenando-se a Administração tributária, ao pagamento de juros indemnizatórios contados desde o dia do pagamento do imposto, em 29 de Março de 2001, sobre a quantia de € 2.422.822,83, até a data da emissão da respectiva nota de crédito porque “os artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT prescrevem o direito do contribuinte a juros indemnizatórios quando, em reclamação graciosa, ou em processo judicial, se apure que houve erro na liquidação imputável aos serviços”.

B. O Representante da Fazenda Pública, vem apresentar recurso da sentença na parte em que ela reconhece a existência de erro imputável aos serviços e consequentemente o direito da impugnante aos devidos juros indemnizatórios.

C. Alega para o efeito, a declaração da ocorrência do vício de preterição de formalidade essencial “não resultando da decisão recorrida que a liquidação enferma em si mesma, de qualquer vicio ou ilegalidade face às normas fiscais substantivas (...) mas tão só a violação de um direito de natureza meramente procedimental”;

D. A questão pois a decidir no presente recurso é se houve erro imputável aos serviços, causa de direito a juros indemnizatórios para a recorrente;

E. Da sentença se retira que não são apenas vícios formais que podem ser assacados ao acto de liquidação, dela resultando uma defeituosa apreciação da factualidade;

F. O tribunal não se limitou a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado, mas também identificou uma “pecha” na relação jurídico tributária, isto é, um juízo de prognose sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada. Assim é, que “não se poderá fazer apelo ao princípio do aproveitamento do acto” face aos elementos do probatório estes erros afectam o conteúdo da decisão.

G. Em Dezembro de 2000, a Administração Fiscal havia notificado a ora Impugnante para o exercício de audição prévia contra as correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada nos termos do qual a Administração se propunha corrigir 1.169.756.000$00 à matéria colectável por não reconhecer o custo suportado como uma menos-valia realizada numa alienação de activos financeiros, em virtude de não reconhecer o custo suportado com a aquisição desses activos em 1993 …

H. A ora Impugnante exerceu o seu direito evidenciando matéria-de-facto que não havido sido tomada em consideração pela equipa da inspecção.

I. Os factos trazidos ao processo pela ora Impugnante no exercício do direito de audição, foram considerados erradamente irrelevantes.

J. Deste modo, ficou patenteado a lesão da situação jurídica da impugnante que em lugar de ver reconhecido o preço de aquisição das participações subjacente à liquidação, posto que tal como reconhece o juiz “muniu-se de avaliações relativas ao valor de mercado das referidas participações”, segundo um critério de prudência e entre 1995 a 1998 procedeu a diversas alienações do activo imobilizado”.

K. Viu esses elementos de facto serem erradamente reputados de não contribuírem para alterar as correcções propostas.

L. E assim, a alienação por parte da Impugnante da sua participação social no capital social da B……….. que gerou uma menos-valia fiscal devidamente relevada na declaração Mod. 22 do exercício de 1998;

M. Veio a ser corrigida erradamente pela Administração Fiscal em 2001, que não concordou com o custo de aquisição registado pela Impugnante com a aquisição das participações sociais em 1993.

N. Assim, o que deve ser reconhecido é que o ter-se demonstrado que a liquidação em crise enferma de vício de falta de preterição de formalidade essencial, não pode fazer ignorar que a douta sentença reconhece os erros de actuação da administração fiscal no julgamento da matéria de facto os quais se projectaram na relação jurídico tributária e levaram a errada lidação de imposto.

O. Face ao disposto nos citados preceitos é por demais evidente o direito da impugnante aos juros indemnizatórios para aplana reconstituição da situação que existira se não tivesse existido a ilegalidade nomeadamente face ao artigo 100.º e 43.º da LGT.

P. Deste modo a sentença recorrida não merece qualquer censura».

1. 5 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja dado provimento ao recurso e, consequentemente, revogada a sentença na parte recorrida; isto, com a seguinte fundamentação:

«A tese da recorrente exprime o entendimento de que não são devidos juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços, quando o acto de liquidação foi anulado com exclusivo fundamento em vício de forma (no caso concreto preterição do direito de audição antes da liquidação - art. 60.º n.º 1 al. a) LGT).

Esta tese, merecendo o sufrágio do Ministério Público, alinha com jurisprudência consistente do STA-SCT (acórdãos 5.05.1999 processo n.º 5557-A; 17.11.2004 processo n.º 772/04; 1.10.2008 processo n.º 244/08; 29.10.2008 processo n.º 622/08; 25.06.2009 processo n.º 346/09; 9.09.2009 processo n.º 369/09; 4.11.2009 processo n.º 665/09; 8.06.2011 processo n.º 876/09), cuja argumentação se pode condensar nos tópicos seguintes:

- a utilização da expressão erro e não vício ou ilegalidade inculca a intenção do legislador de eleger como fundamento dos juros indemnizatórios apenas o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (art. 43.º n.º 1 LGT)

- a ocorrência de vício de forma per si, significando a violação de uma norma reguladora da actividade da administração tributária, nada revela sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária, face às normas fiscais substantivas aplicáveis a anulação do acto tributário com exclusivo fundamento em vício de forma, permitindo a sua eventual renovação com idêntico conteúdo, não implica lesão de um direito ou interesse patrimonial do sujeito passivo que mereça reparação por virtude da atribuição de juros indemnizatórios».

1. 6 Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 7 A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento na parte em que condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, o que, como procuraremos demonstrar, exige que se indague se estão ou não verificados os requisitos para essa condenação ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, designadamente, se «houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«De acordo com os elementos existentes nos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto:

a) Na sequência do procedimento inspectivo interno, que teve por base a declaração de rendimentos apresentada pela impugnante relativa ao ano de 1998, cruzada com elementos relativos a exercícios anteriores, foi detectado que “decorrente da alienação de 248.600 acções da B…………, conforme contrato de compra e venda datado de 21/12/1998, à C……….., SA, pelo valor de 280.000.000$00, foram apuradas menos-valias fiscais no montante de 1.169.756.000$00, correspondem te à diferença entre o valor de venda e os valores registados na conta 41-Investimentos Financeiros, actualizados pelos respectivos coeficientes de desvalorização da moeda, Em observância ao dispostos no ponto 3.2.2. da Directriz Contabilística n.º 1/91 – “Tratamento contabilístico de concentrações de actividade empresarias”, a aquisição de 79,44% da B………… em 1993, por parte da A……….. (em 1991 já tinha adquirido acções representativas de 20% do capital, o que a tornam detentora de 99,44% da sociedade), pelo valor de 1.191.600.000$00, deveria ter sido registada contabilisticamente pelo “justo valor” dos activos e passivos adquiridos, encontrando-se o conceito de justo valor definido no ponto 3.2.3. da mesma directriz, facto que não se verificou, tendo a A………. reflectido aquele valor somente na conta 41-Investimentos Financeiros. (...) o património de B………… em 31/12/1992 apresentava um valor negativo de 798.640 contos resultante da diferença entre o activo líquido de 2.092.314 contos e de um passivo de 2.890.954 contos. (...) o justo valor dos activos e passivos da B……….., é necessariamente inferior ao custo de aquisição das partes de capital da sociedade a que respeitam, devendo nos termos do ponto 3.2.5 da Directriz Contabilística n.º 1/91, “a diferença ser reconhecida e amortizada numa base sistemática, num período que não exceda 5 anos (...)”. A A……….., SA não evidenciou na sua contabilidade qualquer valor do trespasse intrínseco à aquisição das participações da B………., que a tornaram detentora de 99,44% do capital, sobreavaliando deste modo, o valor de aquisição registado na conta 41-Investimentos Financeiros, facto que se traduziu no apuramento de uma menos-valia contabilística/fiscal não efectiva, quando da alienação das participações em questão. (...)» (cfr. fls. 39 a 43);

b) Através do ofício n.º 3659, datado de 29/11/2000, foi a impugnante notificada para exercício do direito de audição (cfr. fls. 32);

c) Na sequência da notificação para exercício do direito de audição o impugnante apresentou em 18/12/2000 o requerimento de fls. 32 a 37, que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde nos pontos 4 a 22, em síntese, alegou, designadamente, factos relativos à aquisição e alienação de um conjunto de acções representativas do capital social da sociedade B…………, SA, designadamente, estudos do valor de mercado da identificada sociedade, bem como, factos relativos à alienação de activo imobilizado corpóreo (cfr. fls. 46 a 276);

d) No âmbito do processo de aquisição a impugnante encomendou um estudo do valor de mercado da sociedade B………… a “D…………, SA” por forma a que determinasse o valor das participações financeiras a adquirir, que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 46 e segs.);

e) A impugnante veio a adquirir 198.600 acções da B………, pelo montante de Esc.: 1.191.600.000$00 (cfr. fls. 40);

f) Em 09/05/1995 a B………… alienou uma significativa parte dos seus activos (frota de ALD) e respectivos contratos ao então BFB RENT (hoje BPI) pelo montante de Esc.: 1.799.955.259$00 (cfr. fls. 253 a 276);

g) No decurso do ano de 1998, a impugnante solicitou a “............” e a “............” avaliações da B……….., cujas avaliações foram consideradas, respectivamente, pelo valor de Esc.: 225.000.000$00 e Esc.: 274.000.000$00 (cfr. fls.79 e segs.)

h) A impugnante alienou as suas participações na B………… por Esc.: 280.000.000$00 (cfr. fls. 42);

i) Pelo ofício 853, datado de 02.02.2001, foi a impugnante notificada das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável do exercício de 1998, resultantes de análise interna, que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. fls. 38 e segs);

j) Nos fundamentos das correcções resultantes da análise anterior, a que se alude na alínea anterior, o segmento relativo ao exercício da audiência prévia é do seguinte teor «Para os devidos e legais efeitos informa-se que o sujeito passivo notificado nos termos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções à Mod. 22 de 1998, veio a pronunciar-se por escrito relativamente às situações em apreço. Analisados os esclarecimentos apresentados pelo sujeito passivo verificou-se não contribuírem os mesmos para que se alterassem as correcções ora propostas.» (cfr. fls. 44);

k) A impugnante foi notificada da liquidação de IRC do ano de 1998, no valor de € 2.422.822,83 (esc.: 485.732.366$00), com data limite de pagamento em 28/03/2001 (fls. 19);

l) Em 29/03/2001 a impugnante efectuou o pagamento do imposto liquidado (cfr. fls. 19);

m) A presente impugnação foi apresentada em 25/07/2001 (cfr. carimbo oposto no rosto da petição inicial a fls. 2 dos autos)».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A Contribuinte deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1998, invocando os seguintes fundamentos:

˗ caducidade do direito à liquidação, por se mostrar ultrapassado o prazo de 5 anos sobre a aquisição das participações no capital social de uma outra sociedade e cujo pretenso erro de contabilização esteve na origem da liquidação impugnada;

˗ violação do direito de participação, por não ter sido notificado para exercer o direito de audição previamente à liquidação;

˗ inconstitucionalidade do art. 60.º. n.º 5, da LGT;

˗ violação de lei por afronta aos arts. 17.º, n.º 3, 23.º e 42.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa começou por conhecer da caducidade do direito à liquidação, que julgou improcedente.

De seguida, apreciou o vício de violação do princípio da participação, por a AT não ter levado em consideração os elementos novos que a Contribuinte levou ao procedimento aquando do exercício do direito de audição, que julgou procedente.

Consequentemente, e dando por prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados na petição inicial, julgou a impugnação judicial procedente, anulou a liquidação e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, a coberto do disposto no art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), como peticionado.

A única questão que é suscitada nos presentes autos prende-se com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios, pois a Fazenda Pública limitou o recurso a esse segmento da sentença (cfr. os arts. 684.º, n.º 3, e 685.º-A, n.º 1, do Código de Processo Civil, e o art. 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)).

Sustenta a Recorrente que não há lugar a tal condenação, uma vez que a anulação da liquidação foi determinada pela ocorrência de um vício formal – preterição de formalidade legal – por violação do direito de participação, sendo que só um vício ou ilegalidade face às normas fiscais substantivas permitiria a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, ou seja, «[o] erro imputável aos serviços que releva para efeitos de atribuição de juros indemnizatórios, deve, pois, ser entendido como erro relativo ao apuramento da situação tributária do contribuinte, não abrangendo os vícios formais ou procedimentais».

Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando condenou a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se o fundamento por que foi anulada a liquidação impugnada pode ser qualificado como o erro a que se refere o n.º 1 do art. 43.º da LGT, susceptível de determinar a constituição de obrigação de juros indemnizatórios ao abrigo daquela disposição legal.

2.2. 2 DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531.).

O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.

Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem, págs. 531/532.).

De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos:

- de 29 de Outubro de 2008, proferido no processo n.º 622/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Fevereiro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32240.pdf), págs. 1228 a 1231, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bf15a6899aebae55802574f7004b7829?OpenDocument;

- de 21 de Janeiro de 2009, proferido no processo n.º 945/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 106 a 109, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4db4160b03f6f91f8025754700442693?OpenDocument;

- de 9 de Setembro de 2009, proferido no processo n.º 369/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1249 a 1251, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5981d8ca1955ac32802576350036d2b0?OpenDocument;

- de 4 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 665/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 1681 a 1686, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/933164172b09efe28025766a004d7980?OpenDocument;

- de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo n.º 942/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 93 a 97, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a03c13370a3ff422802576b9003edb8d?OpenDocument;

- de 8 de Junho de 2011, proferido no processo n.º 876/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf), págs. 1021 a 1026, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ad99a76899aa47d802578b100323dcf?OpenDocument;

- de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 416/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1422 a 1425, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e8b010bf6839a02c8025791000500874?OpenDocument;

- de 30 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 410/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/efa02eac2d99b1a780257a17004629a6?OpenDocument

Dito isto, passemos agora a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento na parte em que condenou a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.

A Juíza do Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial exclusivamente com fundamento na violação do princípio da participação por a AT não ter considerado os elementos novos trazidos ao procedimento pela Contribuinte aquando do exercício do direito de audição.

Não cumpre aqui sindicar a sentença quanto ao assim decidido, mas apenas verificar se o vício que determinou a anulação do acto impugnado implica, ou não, a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT. Vejamos:

A verificação de um vício de forma – como o é a preterição da formalidade que determinou a anulação do acto impugnado –, não implica juízo algum sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequente e manifestamente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada.

A Recorrida argumenta que o Tribunal a quo não se limitou a detectar e declarar o vício de forma por que anulou a liquidação impugnada e que «também identificou uma “pecha” na relação jurídico tributária», na medida em que, perante a irrelevância atribuída pela AT aos factos trazidos ao procedimento pela Impugnante em sede do exercício do direito de audição prévia, «reconhece os erros de actuação da administração fiscal no julgamento da matéria de facto os quais se projectaram na relação jurídico tributária e levaram a errada lidação de imposto».

Salvo o devido respeito, não podemos acompanhar essa argumentação. A sentença recorrida ficou-se, exclusivamente, pela apreciação do invocado vício de forma – preterição de formalidade legal – por desconsideração dos novos elementos levados ao procedimento pela ora Recorrida em sede de audição própria e, como tal, não pode considerar-se que nela tenha sido formulado juízo algum sobre a existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito. Como ficou dito expressamente na sentença recorrida, em face da procedência daquele vício, «fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas».

Se a Recorrida discorda do assim decidido, poderia ter requerido a ampliação do objecto do recurso em sede de contra alegações (cfr. art. 684.º-A, n.º 1, do CPC). Não o fez e, por isso, também nunca poderia este Supremo Tribunal Administrativo apreciar qualquer outro vício para além daquele que determinou a procedência da impugnação judicial.

Não significa isto que a Recorrida, se entender estar lesada nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533.).

Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a preterição de formalidade por violação do direito de participação por não terem sido considerados os elementos novos trazidos ao procedimento pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT.

A sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, será revogada nessa parte, como decidiremos a final.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT.

II- A anulação de um acto de liquidação baseada na violação do princípio da participação, por a AT não ter levado em conta os elementos novos fornecidos pela contribuinte em sede do exercício do direito de audição, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do art. 43.º da LGT.

III- Isto, sem prejuízo de o contribuinte poder pedir a indemnização a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado, não só pela Constituição (art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro), mas em processo próprio.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar improcedente o pedido de condenação da AT em juros indemnizatórios.

Custas pelo Recorrido, em 1.ª instância, apenas na parte em que decaiu, e neste Supremo Tribunal Administrativo.

Lisboa, 22 de Maio de 2013. – Francisco Rothes (relator) – Pedro Delgado – Casimiro Gonçalves.