01349/04.9BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B (artigo 3.º do CIRS) com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (artigo 28.º, n.º 1, do CIRS).

II- No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (artigo 31.º, n.º 2, do CIRS).

III- Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (artigo 1207.º e 1210.º, n.º 1, do Código Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra.

IV- Tendo o contribuinte, no âmbito de uma acção de inspecção, sido notificado, nos termos do artigo 60.º da LGT, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60.º, n.º 3 da LGT, na redacção do n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5).

V- O n.º 3 do artigo 60.º da LGT, na redacção dada pelo n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa.

VI- Da interpretação conjugada dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, resulta que a fundamentação do acto tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual, por forma a permitir ao destinatário do acto perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 16/01/2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F..., NIF 1…, residente em…, Romãs, Sátão, com vista a obter a anulação do acto de liquidação n.º 2004 5000691923, referente a IRS do ano de 2002 e respectivos juros compensatórios, no montante global de €7.775,58.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“- Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2002, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

- O julgador alicerça a procedência da presente Impugnação no facto de estarmos perante vício de violação de lei em função de as correções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços e consequente alteração do rendimento líquido, do que discordamos;

- No caso em apreço o impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de Construção de Edifícios (CAE 045211), estando enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável;

- No ano de 2002 0 impugnante declarou a título de rendimentos comerciais a quantia global de € 76.707,75, tendo, no anexo B da declaração de rendimentos modelo 3, declarado parte do volume de negócios como vendas de mercadorias e a restante parte como prestação de serviços;

- As correções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a atividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção civil com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações do serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65;

- Atente-se que no Anexo B (regime simplificado) da declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2002, o impugnante declarou, a título de vendas, € 52.670,01 e € 24.037,74 como prestação de serviços, a que corresponde a aplicação dos coeficientes de 0,20 e 065, respetivamente, para determinação do rendimento coletável;

- Ora, a atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material;

- No caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art° 4°, n°. 2, e) e n°. 6 e art.° 3°, n°. 1.

- A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da atividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar;

- Quanto aos mapas de apuramento do material anexos à cópia das faturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a atividade efetivamente desempenhada pelo impugnante;

- A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, labora em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/coletado por duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos:

- Não se pode descurar que o impugnante estava coletado no exercício em questão por uma atividade de prestação de serviços (de construção civil), uma vez que apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer atividade de venda de materiais;

- O que redunda na conclusão de que, desempenhando o impugnante uma atividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário à execução das obras, todas as faturas emitidas e proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços;

- Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 31º do CIRS e art.° 3° e 4°, ambos do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o presente recurso merecer provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto no artigo 31.º do CIRS e nos artigos 3.º e 4.º, ambos do CIVA.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“III I Factos Provados

Compulsados os autos, com relevo para a decisão dão-se como provados os seguintes factos:

A) Em 2002, o Impugnante encontrava-se coletado pelo exercício da atividade de “Construção de Edifícios”, CAE 45211 e enquadrado para efeitos de IVA no regime normal/trimestral e de IRS no regime simplificado de tributação, vide fls. 4 do relatório de inspeção constante de fls. 11 verso do PA aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) O Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 33712, a qual incidiu sobre IRS do ano de 2002, idem anterior;

C) No âmbito da referida ação de inspeção, em 18/09/2003, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária onde se referiu, para além do mais:

“O sujeito passivo entregou a declaração de rendimento Mod 3, do ano de 2002, dentro do prazo estabelecido … sendo que no anexo B, do sujeito passivo A, mencionou € 52.670,01 como vendas e € 24.037,74 como serviços prestados, a que corresponde a aplicação dos coeficientes 0,2 e 0,65, respetivamente, para determinação do rendimento colectável.

Verificada a contabilidade, constata-se que aqueles rendimentos foram separados nos livros n.ºs 3 e 5, isto é, nos livros de vendas de mercadorias e de serviços prestados.

Na facturação é mencionado o montante referente ao serviço prestado e o montante do material aplicado. Sendo que é efectuada e anexada a cada factura um mapa de apuramento do material aplicado em cada serviço prestado.

Sendo que a actividade desenvolvida pelo contribuinte é de prestação de serviços de construção civil com aplicação de materiais, não efectuando vendas de materiais, o que se verificou através do registo no cadastro, através dos registos nos livros obrigatórios pelo CIRS e pelo CIVA e através das facturas emitidas durante o exercício de 2002, deve ser considerada como prestação de serviços, sendo-lhe aplicado o coeficiente 0,65, conforme artigo 31º do CIRS.”, cfr. fls. 11 e 12 do PA, mormente fls.12 e 19 a 71 destes autos;

D) O impugnante foi notificado, através do ofício n.º 014998, datado de 19/09/2003, para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária mencionado em C) mas, não o exercendo, converteu-se em relatório definitivo sendo superiormente ratificado, vide fls. 13 e 6 a 8 do PA;

E) Originando a liquidação impugnada, a n.º 2004 5000691923, referente a IRS do ano de 2002 e respetivos juros compensatórios, no montante global de €10 448,38 mas, devido a estorno de outra liquidação do mesmo ano e acerto de juros compensatórios, veio a determinar uma quantia em dívida de 7.775,58 €, com data limite de pagamento em 27-09-2004, cfr. docs. de fls. 14, 15 do PA e 10 a 12 destes autos;

F) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 29-10-2004, vide carimbo aposto a fls. 1 dos autos e da PI.

III II Factos não Provados

Inexistem.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do processo administrativo apenso aos autos.”

2. O Direito

A questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a Administração Fiscal, errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do Impugnante/Recorrido, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços, para efeitos de determinação do coeficiente aplicável, nos termos do n.º 2 do artigo 31.º do CIRS.

A sentença não sufragou o entendimento da Administração Fiscal tendo concluído, no sentido defendido pelo impugnante, de que ele exerce actividade de venda de materiais e a actividade de prestação de serviços, facturando separadamente, pelo que, nessa medida e posto que se trata de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor facturado e declarado das vendas de mercadorias [€52.670,01] e do coeficiente de 0,65 ao valor facturado e declarado da prestação de serviços [24.037,74], no exercício fiscal de 2002.

O Código do IRS prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B, sendo um com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou outro com base na contabilidade (artigo 28.º, n.º 1, do CIRS).

Dispõe o n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: 30 000 00$00 (€149.739,37);

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20 000 000$00 (€99.759,58)”.

Assim, verificados os pressupostos, o regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos é o regime simplificado. Porém a aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º 4 do artigo 28.º, do CIRS.

Preceitua o n.º 1 do art.º 31.º do CIRS que“[a] determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”.

E o n.º 2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado”.

Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no artigo 3.º, nºs 1 e 2, do CIRS.

Por seu turno, o n.º 2 do artigo 89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objectivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da actividade económica.

No entanto, até a presente data, tais indicadores objectivos não foram aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n.º 2 do artigo 31.º do CIRS (ou 53.º, n.º 4, do CIRC).

O Impugnante/Recorrido pretende que, ao valor facturado das vendas de mercadorias e produtos (ou venda de materiais), deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 e ao valor facturado separadamente das prestações de serviço (restantes rendimentos da categoria), o coeficiente de 0,65, nos termos daquele n.º 2 do artigo 31.º do CIRS.

A Recorrente entende que o impugnante se encontra unicamente colectado pela actividade de construção de edifícios (CAE 045211) não se estando perante uma actividade de transmissão de bens, mas de prestação de serviços com incorporação de materiais.

A Recorrente entende que actividade para a qual o impugnante se encontra colectado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da actividade exercida, no sentido de se registar para o exercício de uma actividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas actividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material.

E que, no caso dos autos, não estamos claramente perante actividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o carácter de prestação de serviços à actividade exercida, conforme decorre do CIVA, artigo 4.º, n.º 2, c) e n.º 6 e artigo 3.º, n.º 1.

E que as facturas emitidas pelo impugnante no exercício de 2002 fazem referência a serviços prestados com aplicação de material, o que em nada afecta a qualificação como de prestação de serviços (não de venda de material), apesar de haver material incluído nas obras facturadas.

A questão principal é a de saber se do ponto de vista jurídico, ou da substância económica, se podem caracterizar as operações económicas que o impugnante factura como “fornecimentos de materiais”, como de verdadeira venda de mercadorias e de produtos se tratassem, devendo ser aplicado ao respectivo valor o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável em IRS.

O Impugnante/Recorrido alega na petição inicial que no desenvolvimento da sua actividade de construção civil, na modalidade de empreitadas, aplica materiais e mão-de-obra e que, quando efectua uma determinada obra, aplica materiais previamente adquiridos e descrimina nas facturas que emite ao cliente o montante dos serviços prestados e o dos materiais aplicados.

Esta questão já foi apreciada e decidida por este tribunal em situações em tudo idênticas à presente, como por exemplo, nos Acórdãos do TCAN, de 10/11/2016 e de 16/03/2017, proferidos no âmbito dos processos n.º 1215/07.6 Viseu e n.º 1097/04.0 Viseu, respectivamente. Também este tribunal julgou, muito recentemente, no âmbito de processo relativo ao mesmo Impugnante, mas referente a IRS de 2001, todas as questões colocadas no presente recurso. Trata-se do Acórdão deste TCAN, de 20/04/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1351/04.0BEVIS, que se apoiou, aderindo sem reservas ao Acórdão deste TCAN, de 14/07/2016, processo n.º 01505/04.0BEVIS, cuja fundamentação sufragamos, e, por isso, transcrevemos, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

“(…) Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil.

Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura.

Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução.

De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição».

O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil.

Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário».

Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço.

As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais.

É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo.

No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços.

Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP).

Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS).

E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC).(…)”.

Transpondo para o caso sub judice a jurisprudência supra citada, a sentença incorreu em erro de julgamento ao qualificar como venda de bens os materiais fornecidos pelo Recorrido aos clientes para realização das obras que efectua e por ele facturados a esses clientes separadamente do fornecimento de mão-de-obra, uma vez que em causa estão típicas prestações de serviços com fornecimento dos materiais necessários a realização da obra, operações económicas a que se aplica o coeficiente de 0,65 na determinação do rendimento tributável, ou seja, uma presunção implícita de que os custos associados a essas operações representam 35% da receita (e não 80% como no caso das vendas de bens materiais), não podendo manter-se na ordem jurídica.

Nesta conformidade, impõe-se conceder provimento ao recurso e, nessa medida, revogar a sentença recorrida.

O Recorrido imputou, à liquidação do IRS, vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação, e vício de forma, por falta de fundamentação, os quais não foram conhecidos pela sentença recorrida, em virtude de tal conhecimento ter ficado prejudicado, nos termos do artigo 608.º n.º 2 do CPC, conforme se refere na decisão recorrida.

Face ao provimento do recurso, importa analisar o vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação, bem como o vício de falta de fundamentação do acto tributário.

Contudo, também estas questões já foram apreciadas no Acórdão deste TCAN, de 20/04/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1351/04.0BEVIS:

“(…) Vejamos.

O Recorrido alega que não foi notificado para exercer o direito de audição antes da liquidação.

O art.º 60.º da LGT densifica o princípio constitucional da participação dos contribuintes na formação das decisões relativas a factos tributários

Estabelece o artigo 60.º da LGT:

“1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [na redação introduzida pelo artigo 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 (OE/2005; foi conferida natureza interpretativa a esta redação pelo nº 2 do referido artigo 40º];

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição [na redação introduzida pelo artigo 89º da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE/2007):

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado [redação introduzida pelo artigo 13º, nº 1 da Lei 16-A/2002, em virtude do que os nºs 3, 4, 5 e 6 deste normativo passaram a ser os nºs 4, 5, 6 e 7, respetivamente e, por outro lado, foi conferida natureza interpretativa à nova redação pelo nº 2 do artigo 13º].

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Por força da alínea a), do nº 1 art.º 60.º da LGT, o contribuinte deve ser ouvido no procedimento antes da liquidação, a não ser que, conforme o disposto no n.º 3, já o tenha sido anteriormente em qualquer das fases do procedimento e não tenham sido invocados factos novos sobre os quais não se tenha ainda pronunciado, situação em que é dispensada a sua audição antes da liquidação.

O art.º 60.º da LGT teve em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito.

Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do ato de liquidação, não justificada nos termos do artigo 60.°, n. º 2 ou n.º 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do ato de liquidação, ato que corresponde à decisão final do procedimento.

No caso vertente, está em questão a liquidação de IRS 2004 5000678959, referente ao ano de 2001, do qual resultou imposto a pagar no montante de 9 815,32 €. [aqui, liquidação de IRS 2004 5000691923, referente a 2002, da qual resultou imposto a pagar no montante de €7.775,58].

Decorre dos factos provados que a liquidação foi apurada com base na ação inspeção tributária levado a cabo pela Direção de Finanças de Viseu. [factos A) e B)] – aqui B) e C) da factualidade.

Decorre ainda dos factos provados em D) que foi o Recorrido notificado para exercer o direito de audição através do ofício n.º 014998, datado de 19.09.2003.

Em 01.10.2003, foi elaborado “complemento do relatório, após concessão do direito de audição”, nele se referindo que não exerceu o direito de audição [nestes autos, provou-se que o impugnante foi notificado, através do ofício n.º 014998, datado de 19/09/2003, para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária mencionado em C) mas, não o exercendo, converteu-se em relatório definitivo sendo superiormente ratificado].

Assim, atenta a factualidade supra descrita e tendo em conta o preceituado no artigo 60º, nº 3 da LGT, estamos perante uma situação em que é dispensada a audiência prévia do contribuinte a que se reporta o artigo 60.°, n.º 1, alínea a) do mesmo preceito.

Todavia, poder-se-ia questionar a aplicação da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT à situação dos autos.

Com efeito, e apesar do facto de o legislador ter atribuído a esta norma carácter interpretativo (cf. artigo 13º, nº 2 da Lei n.º 16-A/2002), a nossa jurisprudência dividiu-se a propósito da questão de saber se este normativo da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no artigo 60.º da LGT sobre o projeto do relatório da inspeção, tinha que ser novamente ouvido antes do ato da liquidação, ainda que não houvesse novos factos.

A questão foi analisada e sobre ela pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno), concluindo pela natureza interpretativa da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT, dada pelo artigo 13.º, n.º 1 da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5 (cf., acórdãos do STA n.º 903/06 de 26.09.2007 e n.º 131/07 de 24.10.2007).

Nesta conformidade esta norma tem natureza interpretativa, ou seja ”retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada” - Código Civil Anotado, Pires de Lima e Antunes Varela, 2ª Edição, anotação ao artigo 13º.

No caso em apreço, tendo o impugnante sido ouvido sobre o projeto das conclusões do relatório de inspeção, embora não tenha usado da prerrogativa, e inexistindo novos factos, não tinha que ser novamente ouvido antes da liquidação.”

Nesta conformidade, improcede o apontado vício.

No que concerne à ausência ou falta de fundamentação, o Recorrido alega que a fixação assente no relatório da inspecção não tem o poder de modelar o rendimento tributável, antes os tem de aferir pelas regras ou parâmetros objectivos para que são aptos a inferi-la.

Alega que a Administração Tributária, no Relatório de inspecção, sempre que usa premissas/pressupostos, tem de as precisar de modo a que o sujeito passivo, primeiro, e o Tribunal, depois, as possa conhecer e controlar a sua adequação racional para aferir o resultado a que chegou.

Explica que não se apura no Relatório de inspecção o motivo para considerar os montantes totais das receitas, por não se alcançar a lógica de ser prestação de serviços exercendo a actividade de construção civil com aplicação de materiais – cfr. artigo 47.º da petição inicial.

Conclui, por isso, que a decisão final não está suficientemente fundamentada e que sofre do vício de violação de lei, por preterição de formalidades legais.

De igual modo, esta questão foi apreciada no mencionado Acórdão deste TCAN, de 20/04/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1351/04.0BEVIS:

«(…) Vejamos:

Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

b) (…)”

E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do acto tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão.

Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.

Analisado o relatório de inspeção faz a descrição sucinta do procedimento da ação de inspeção, a descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável bem como do enquadramento legal.

Procede aos cálculos matemáticos e às respetivas correções apurando assim, o montante do imposto em falta.

Das alegações da petição parece o Impugnante confundir fundamentação de facto formal com a fundamentação substancial.

No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso).

Nesta conformidade, e atenta à exigência do nº 3 do art.º 268º, da CRP e art.º 77.º da LGT o ato tributário esta suficientemente fundamentado pelo não procede a pretensão do recorrido.»

Efectivamente, logo no início da fundamentação do acto em crise, afirma-se que o sujeito passivo A está inscrito no cadastro com a actividade de construção de edifícios, CAE 45211, e que a sua actividade consiste em prestação de serviços de construção civil com aplicação de materiais.

Realmente, é com base neste pressuposto que, mais à frente na motivação, se conclui que o contribuinte não efectua vendas de materiais e que a totalidade do volume de negócios obtida deve ser considerada como prestação de serviços, demonstrando, de seguida, por isso, as correcções a efectuar – cfr. alínea C) da factualidade apurada.

Na verdade, poderia existir – e vimos não se verificar no caso concreto – erro nos pressupostos de facto e de direito (ou erro na qualificação), mas tal não contende com a validade formal do acto, pelo que, também neste processo, forçoso é concluir inexistir o invocado vício de forma por falta de fundamentação.

Aqui chegados, observamos não se mostrar o acto em crise inquinado dos alegados vícios, pelo que não se verificando a ilegalidade do acto tributário de liquidação de IRS do ano de 2002, de igual forma, não são atingidas negativamente as liquidações respeitantes a juros compensatórios, devendo manter-se integralmente o acto tributário na ordem jurídica.

Conclusões/Sumário

I- A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B (artigo 3.º do CIRS) com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (artigo 28.º, n.º 1, do CIRS).

II- No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (artigo 31.º, n.º 2, do CIRS).

III- Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (artigo 1207.º e 1210.º, n.º 1, do Código Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra.

IV- Tendo o contribuinte, no âmbito de uma acção de inspecção, sido notificado, nos termos do artigo 60.º da LGT, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60.º, n.º 3 da LGT, na redacção do n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5).

V- O n.º 3 do artigo 60.º da LGT, na redacção dada pelo n.º 1 do artigo 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa.

VI- Da interpretação conjugada dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, resulta que a fundamentação do acto tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual, por forma a permitir ao destinatário do acto perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação totalmente improcedente.

Custas a cargo do Recorrido somente em 1.ª instância.

Porto, 04 de Maio de 2017

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves