0459/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Ao montante apurado para efeitos de liquidação de IRC, nos termos das disposições combinadas das alíneas a) e b) do número 2 do artigo 71.º do CIRC, é efectuada uma dedução correspondente à dupla tributação internacional.

II- Todavia, tal dedução, segundo dispõe o artigo 73.º, na redacção da Lei n.º 75/93, é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro, e corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o Rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos que, no país em causa, possam ser distribuídos.

III- Existindo um remanescente que, nos preditos termos, não deva ser deduzido, ele não podia, ao tempo – exercício de 1995 – ser considerado custo do exercício – artigos 23.º, alínea b) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do CIRC.

IV- Só com o Orçamento de Estado para 1999, com o aditamento do n.º 8 ao artigo 85.º do CIRC, se dispôs que, por insuficiência da colecta no exercício em que os rendimentos no estrangeiro fossem incluídos na base tributável, o remanescente pode ser deduzido até ao fim dos cinco exercícios seguintes.

V- O supra referido em 1, 2 e 3 não fere o princípio da tributação pelo lucro real, constitucionalmente consagrado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…, com atinência à liquidação adicional de IRC relativo a 1995 e respectivos juros compensatórios, no montante total de Esc. 35.934.674$00 (€ 179.241,40).

Fundamenta-se a decisão na ineficácia do mecanismo previsto no artigo 73.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, no caso de não ser possível, por insuficiência da colecta, efectuar a dedução integral do imposto pago no estrangeiro, para evitar a dupla tributação internacional, devendo então admitir-se a imputação, aos custos fiscais dedutíveis, do montante não deduzido, por se tratar efectivamente de um encargo nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, uma vez que se trata de um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, subjaz que a douta sentença, ora recorrida, julgou que, por impossibilidade de dedução integral do imposto pago no estrangeiro, é possível imputar aos custos fiscais dedutíveis, o montante não deduzido por se tratar efectivamente de um encargo como previsto no disposto na alínea f) do Art. 23° do CIRC, considerando que se trata de um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

II- Todavia, à data da prática dos factos determinava o disposto na alínea b) do n.° 1 do Art. 58° do CIRC com a redacção introduzida pela Lei n.° 75/93 de 20 de Dezembro que "Quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional nos termos do artigo 73°, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos Impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro".

III- O disposto no Art. 73.° do CIRC, na redacção introduzida pela mencionada Lei n.° 75/93 de 20 de Dezembro, estatuía que "A dedução a que se refere a alínea b) do n.° 2 do Art. 71 é apenas aplicável quando resultar de convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal e corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser distribuídos;

IV- Neste contexto, à data dos factos em análise constituía imperativo na ordem jurídica interna (cfr alínea b do n.° l do Art. 58° do CIRC), bem como da generalidade das legislações estrangeiras, que admitem o método de Imputação, que o rendimento obtido no estrangeiro seja englobado bruto, donde resulta que o imposto pago no estrangeiro formará parte da base tributável,

V- Deste modo, aquele Imposto mesmo que não seja plenamente dedutível, constitui parte Integrante do rendimento tributável do respectivo beneficiário.

VI- Pelo que se releva, que à data dos factos, o rendimento obtido no estrangeiro teria de ser englobado bruto, em conformidade com o estatuído no disposto na alínea b) do n.° l do Art 58° do CIRC, não consagrando, por outro lado, as alíneas a) e b) do n.° l do Art. 73° do mesmo diploma, mecanismo que permitisse a utilização do remanescente, por só ter utilizado como crédito de imposto parte do suportado no estrangeiro.

VII- Tal dedução Integral só viria a ser permitida pelo aditamento do n.° 3 do Art. 73° do CIRC, pela redacção introduzida pelo Art. 30 da Lei 87-B/98 de 31 de Dezembro (Orçamento de Estado para o ano de 1999), o qual permite nos casos de insuficiência da colecta no exercício em que foram obtidos no estrangeiro e que foram incluídos na base tributável, deduzir o remanescente nos 5 exercícios seguintes.

VIII- A este propósito, veja-se entendimento plasmado pelo Prof. Freitas Pereira em entendimento sancionado no Parecer do Centro de Estudos Fiscais n.° 50/96, refere que "os rendimentos a tomar em consideração para efeitos de determinação do lucro tributável, quando se trate de rendimentos que dão lugar a crédito de Imposto por dupla tributação internacional, são sempre rendimentos Ilíquidos do imposto pago no estrangeiro, e Isso quer esse crédito de imposto venha a ser concretizado, por haver colecta suficiente, quer não o venha a ser total ou parcialmente, por se verificar não haver colecta suficiente (art.°58.°n.° l, alínea b) do Código do IRC).

IX- Pelo que, se afere Inequivocamente que à data da prática dos factos, a lei impunha a contabilização dos rendimentos que dão lugar a crédito de Imposto pelo seu valor ilíquido do imposto pago no estrangeiro, sendo apenas permitido deduzir o crédito de imposto por dupla tributação internacional até à concorrência da colecta.

X- Destarte, reconhece-se que nalguns casos, o montante do rendimento global obtido em consequência dos prejuízos verificados internamente, pode ser inferior ao montante do rendimento do estrangeiro, coarctando, deste modo, a efectivação do crédito de imposto que poderá reduzir-se ao quantitativo do imposto devido no estado da residência ou, mesmo, ser nulo.

XI- Tal tema foi amplamente abordado no Parecer do Centro de Estudos Fiscais n.° 50/96, cujo entendimento culminou na proposta de alteração legislativa, porquanto se entendeu que a lei interna à data dos factos, não fornece qualquer tipo de solução em virtude, de apertas ter sido consagrado o quadro geral de aplicação do método da imputação ordinária.

XII- Recorta-se em suma, que de acordo com as normas aplicáveis à data dos factos em análise, a legislação constante no Código de IRC, não contemplava uma solução para os casos em que o crédito de imposto por dupla tributação internacional não é totalmente dedutível por insuficiência da colecta.

XIII- O douto Tribunal a quo, não concorda com a interpretação vertida pela Administração Fiscal, na qual sustenta que a alínea a) e b) do n.° l do Art. 73° do CIRC não contemplava um mecanismo que permitisse a utilização do remanescente, tendo relevado que é possível imputar aos custos fiscais dedutíveis o diferencial, por impossibilidade de dedução integral, nos termos e para os efeitos no disposto na alínea f) do n.° 1do Art 23° do CIRC.

XIV- Contudo, tal entendimento estriba-se única e exclusivamente na lei, e nos limites aí estatuídos.

XV- Quanto à qualificação como custo fiscal na alínea f) do n.° l do Art. 23° do CIRC, recorta-se que a subsunção a tal custo esgota-se em encargos suportados pela empresa e que sejam da sua responsabilidade como por exemplo as contribuições para a Segurança Social e o IVA quando não liquidado a terceiros (cfr. Pinto Fernandes in Código do IRC Anotado, 1994 pag. 215).

XVI- Acresce, que nos termos e para os efeitos no disposto na alínea a) do Art. 41° do CIRC, veda a dedutibilidade dos encargos para efeitos de determinação do lucro tributável, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), incluindo as importâncias pagas por retenção ou por conta (redacção à data dos factos).

XVII- Pelo exposto, é vedada a dedutibilidade como custo fiscal da diferença apurada no exercício de 1995, entre o imposto pago em França pela sucursal de Paris e o montante deduzido á colecta relativo ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos e para os efeitos no disposto no Art. 73° do CIRC e Art. 41.° n.° l alínea a).

XVIII- Tal diferencial de acordo com as normas aplicáveis à data, deveria ter sido acrescido no Quadro 17 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, influenciando positivamente o lucro tributável, não sendo custo fiscal do exercício.

XIX- Neste pendor, não é dedutível como custo fiscal do exercício a diferença entre o imposto pago em França pela sucursal de Paris e o montante deduzido à colecta relativo ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, pelo que, somos de opinião que o douto Tribunal a quo, esteou a fundamentação, na incorrecta interpretação dos preceitos legais constantes nos Art. 58.°, 73.°, 23.° e 41.° todos do CIRC.

E, contra-alegando, concluiu, por sua vez, a A...:

a) A questão em causa, por exclusivamente de direito, é da competência do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do art. 280°, n° l, do CPPT;

b) Não resulta dos arts. 58°, n° l, alínea a) (actual 62°) e 73° (actual 85°) do Código do IRC, bem como do actual Regime Geral das Infracções Tributárias, que o crédito do imposto seja de exercício obrigatório;

c) É, por isso, de considerar como custo do exercício, sob pena de violação dessas normas legais, o imposto pago no estrangeiro que não possa ser deduzido à colecta de IRC por insuficiência desta, motivo pelo qual o contribuinte entenderia não proceder à dedução do crédito do imposto;

d) Outra solução seria contrária ao princípio da tributação do rendimento real expresso no art. 104°, n° 2, da CRP;

e) Deve, assim, manter-se a sentença recorrida, com todas as consequências legais.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, uma vez que só o Orçamento do Estado para 1999 (Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro) veio permitir, com o aditamento do n.º 3 do artigo 85.º do CIRC, que, “caso não seja possível efectuar a dedução a que se referem os números anteriores, por causa da predita insuficiência da colecta, o remanescente possa ser deduzido até ao fim dos cinco exercícios seguintes”, além de que não se trata de encargo fiscal dedutível nos termos do artigo 41.º do referido Código.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

A) A impugnante exerce a actividade com o CAE 65121 (cfr. documento a fls 15, Vol. I, do Processo Administrativo).

B) Na sequência de uma acção de inspecção realizada à Modelo 22 relativa ao exercício de 1995, foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas no montante de 65.242.148$00 (cfr. documento a fls 16, Vol. I, do Processo Administrativo).

C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções mencionadas na alínea anterior (cfr. documento a fls do Processo Administrativo):

a. No quadro 20 linha 36 da Modelo 22 relativa ao exercício de 1995, a impugnante deduziu o valor de 65.242.148$00 com a seguinte justificação "Diferença entre imposto pago pela suc. Paris e o deduzido à colecta." (cfr. documento a fls 37 v e 39 dos autos);

b. Nos termos do art.0 58.° n.° l al. b) do CIRC quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional dos lucros distribuídos nos termos do art.0 73.° do mesmo diploma, esses rendimentos deverão ser considerados para efeitos de tributação pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro (cfr. documento a fls 39 dos autos);

c. Na conta 68 - Imposto sobre o lucro do exercício, encontra-se contabilizado não só o imposto sobre o rendimento da actividade global em Portugal, como ainda o imposto da sua sucursal de Paris, pelo que, ao acrescer o IRC nos termos do art.0 41.° n.° l al. a), na linha 24 do quadro 6 do Anexo 22-A da declaração de rendimentos, procedia, embora na linha errada, ao acréscimo determinado pelo art.0 58.° do CIRC (cfr. documento a fls 39 dos autos);

d. A dedução efectuada a título de diferença entre o imposto pago pela sucursal de Paris e o deduzido à colecta não está correcta (cfr. documento a fls 39 dos autos).

D) Em 23/07/1999 foi emitida a liquidação de IRC n.° 8310012734 no montante de 35.934.674$00 (€179.241,40) cuja data de pagamento voluntário terminou em 15/09/1999 (cfr. documento a fls 12 dos autos).

E) Em 13/12/1999 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. documento a fls 2, Vol. I e fls 34 do Vol II do Processo Administrativo).

F) Em 15/09/1999 a impugnante pagou o montante a que se refere a alínea anterior (cfr. documento a fls 12 dos autos).

G) Em 12/03/2002 foi proferido despacho do Director de Serviços de Prevenção e Inspecção tributária (DSPIT) no uso de poderes delegados, que indefere a reclamação Graciosa apresentada pelo impugnante com fundamento na informação de fls 15 e ss, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde em síntese se conclui que "parece-nos ser de corroborar a fundamentação já invocada por estes Serviços atendendo ao próprio texto da lei. (...) terá que acrescer ao lucro contabilístico declarado em Portugal o imposto sobre o rendimento que pagou no estrangeiro, nos termos da alínea b) do n.° l do art.º 58.º do CIRC (na linha 19 do quadro 17 da Modelo 22). (...) à colecta do IRC, o S.P. poderá deduzir, o imposto pago no estrangeiro ou o IRC que incidiria sobre o lucro respeitante à sucursal, se este for menor." (cfr. documento a fls 17 e 18, Vol. I, do Processo Administrativo).

H) Em 17/06/2002 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício n.° 17886 de 14/06/2002 que notifica o impugnante do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento a fls 72, Vol. I, do Processo Administrativo).

I) A impugnação judicial foi apresentada em 26/06/2002 (cfr. documento a fls 2 dos autos).

Vejamos, pois:

Como resulta do probatório, a impugnante relevou, como custo fiscal, a diferença apurada no exercício de 1995, entre o imposto pago em França pela sucursal de Paris e o montante deduzido à colecta relativo ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 73.º do CIRC.

E a questão dos autos é a da legalidade de tal procedimento.

Ao tempo, dispunha o artigo 58.º, n.º 1, alínea b), na redacção da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro, que “quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dão direito a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 73.º, esses rendimentos deverão ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro”.

É o que se tem designado por método de imputação normal em que os rendimentos obtidos no estrangeiro são englobados pelas importâncias ilíquidas do imposto aí pago, pelo que este constitui parte integrante do rendimento tributável do contribuinte, operando-se a atenuação da dupla tributação através da sua imputação à colecta.

Na verdade, ao montante apurado para efeitos de liquidação de IRC, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º, é efectuada – alínea b) do n.º 2 – uma dedução correspondente à dupla tributação internacional.

Todavia, segundo dispõe o artigo 73.º, na redacção da Lei n.º 75/93, tal dedução é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro, e corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o Rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos que, no país em causa, possam ser distribuídos.

Pode assim acontecer – é o caso dos autos – que exista um remanescente que, nos preditos termos, não pode ser deduzido.

A dedução deste apenas foi permitida pelo Orçamento de Estado para 1999, com o aditamento do n.º 8 ao artigo 85.º do CIRC, dispondo que, por insuficiência da colecta no exercício em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na base tributável, o remanescente pode ser deduzido até ao fim dos cinco exercícios seguintes.

Por outro lado, tal remanescente não pode ser considerado custo do exercício, ao contrário do que pretende a impugnante.

O artigo 23.º, alínea b), do CIRC, considera como custos os “encargos fiscais e parafiscais” mas estes não incluem o próprio IRC, expressamente excluído pelo artigo 11.º, n.º 1, alínea a).

Isto porque, incidindo o imposto sobre o lucro tributável das empresas, não seria lógico que, para o respectivo cálculo, entrasse o próprio IRC como sua componente negativa, constituindo verdadeira “contradição” incluir, no processo de determinação da matéria colectável, a importância do próprio imposto.

Cfr. A. Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, p. 313.

E, no sentido de a aludida alínea f) se esgotar em encargos comportados pela empresa – que nunca o próprio IRC – que sejam da sua responsabilidade como, exemplificativamente, as contribuições para a Segurança Social e o IVA não liquidado a terceiros, cfr. Pinto Fernandes, CIRC Anotado, 1994, p. 215.

Aliás, se o predito remanescente pudesse igualmente ser considerado custo do exercício, não teria sentido a referida dedução: esta só se compreende por tal remanescente não ser considerado custo.

De outro modo: se o imposto pago no estrangeiro fosse considerado custo no Estado da residência, restaria incompreensível tal dedução neste e é justamente por não o ser que esta está legalmente consagrada.

Claro que a dedução pode ter um âmbito maior ou menor mas tal está incluído na livre conformação do legislador; e foi o que operou, nos preditos termos, a Lei n.º 87-B/98 (Orçamento de Estado para 1999).

Refira-se finalmente que a tese exposta não conflitua com o princípio da tributação do rendimento real, expresso no n.º 2 do artigo 107.º (actual 104.º) da Constituição.

Desde logo, não pode esquecer-se a inclusão do advérbio “fundamentalmente” (“a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”), o que acaba por permitir que nem sempre sejam tributados os lucros efectivamente auferidos.

Depois, ainda que as convenções sobre dupla tributação sejam designadas em termos de a pretender evitar, a verdade é que, como resulta da Convenção Modelo da OCDE, apenas permitem atenuá-la.

Aquela evicção apenas constitui um bom propósito ou augúrio que ainda não foi possível concretizar totalmente mas apenas uma maior ou menor atenuação.

É, aliás, o que acontece igualmente com o IRS, nos termos do artigo 24.º, n.º 2, da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matérias de Imposto sobre o Rendimento, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 105/71, de 26 de Março, disponível em http://dre.pt/pdf1sdip/1971/03/07200/03910406.PDF, e do artigo 81.º do Código do IRS que determina – n.º 1 – que “os titulares de rendimentos das diferentes categorias obtidos no estrangeiro têm direito a um crédito de imposto por dupla tributação internacional, dedutível até à concorrência da parte da colecta proporcional a esses rendimentos líquidos, considerados nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 22.º, que corresponderá à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção da colecta do IRS, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos das deduções específicas previstas neste Código.”,

sendo que – n.º 2 -, “quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção”.

Por modo, pois, de todo idêntico – mutatis mutandis – ao que acontece com o IRC.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.

Custas pela recorrente, tanto na instância como neste STA, sempre com procuradoria de 50%.

Lisboa, 24 de Setembro de 2008. Brandão de Pinho (relator) - Pimenta do Vale – Miranda de Pacheco.