737/2023 - Tribunal Constitucional

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. Interpõe o presente recurso o Ex.mo Magistrado do Ministério Público (doravante, também referido como recorrente), ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), tendo determinado tal impugnação, nessa concreta referência legitimadora do recurso de constitucionalidade, a decisão de recusa adiante transcrita no item 1.1.1.. São, pois, as incidências processuais conducentes à intervenção do Tribunal Constitucional que seguidamente relataremos. 1.1. A. e B. requereram, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a constituição de tribunal arbitral, tendo em vista a anulação de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, com a consequente anulação do ato de liquidação de IRS, juros moratórios e acerto de contas, bem como o pagamento de uma indemnização por prestação de garantia indevida. 1.1.1. O processo culminou na prolação de decisão, datada de 04/05/2022, com o seguinte dispositivo: “[…] a. julgar improcedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e da liquidação de IRS e de juros compensatórios respeitante ao exercício de 2018, na parte respeitante ao acréscimo aos rendimentos da categoria B do montante de €48.750,00; b. julgar procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e da liquidação de IRS e de juros compensatórios respeitante ao exercício de 2018, na parte respeitante ao acréscimo aos rendimentos da categoria B do montante de €29.252,97; e c. julgar improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida […]”. Assentou tal decisão, designadamente, nos fundamentos seguintes: “[…] Começando pelo Prédio 2, alienado em 18/06/2018 pelo valor de € 325.000,00, considerou a AT que os rendimentos provenientes da sua venda foram auferidos no âmbito da atividade profissional do Requerente marido, pelo que devem ser tributados como rendimentos da categoria B e não como rendimentos da categoria G, como declarado pelos Requerentes. Assim, por aplicação do coeficiente de 0,15, previsto no artigo 31º, n.º 1 a) do CIRS, ao valor da alienação (€ 325.000,00) apurou um rendimento tributável de € 48.750,00, que acresceu aos rendimentos da categoria B. Quanto a este enquadramento, não se vislumbra que o mesmo seja passível de violar o princípio da capacidade contributiva, já que este prédio, adquirido, como dito foi, com destino a revenda, ficou automaticamente afeto à atividade empresarial no Requerente marido. E, se se encontrava afeto a tal atividade, a sua venda não poderá deixar de se considerar como verificada no âmbito desta atividade. Pelo que, quanto ao Prédio 2, bem andou a AT em enquadrar o rendimento proveniente da sua alienação como rendimento da categoria B, não merecendo a liquidação de IRS impugnada, na parte respeitante a este enquadramento, qualquer censura, devendo, por isso, manter-se na ordem jurídica. Em consequência, também a liquidação dos respetivos juros compensatórios respeitantes a esta parte da liquidação de IRS se deverá manter, já que foi por facto imputável ao contribuinte que se verificou retardamento da liquidação – cfr. artigo 35º, n.º 1 da LGT. No que diz respeito ao Prédio 1, considerou a AT que a sua desafetação da atividade empresarial do Requerente marido e consequente transferência para o património pessoal dos Requerentes também constitui um rendimento empresarial, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 3.º, n.º 2, al. c), do CIRS, pelo que devem igualmente ser tributados como rendimentos da categoria B. Assim, por aplicação do referido coeficiente de 0,15, previsto no artigo 31º, n.º 1 a) do CIRS, ao valor patrimonial tributário (€ 195.019,82), apurou um rendimento tributável de € 29.252,97, que também acresceu aos rendimentos da categoria B. Enquadramento este com o qual, no entanto, não concordamos. Com efeito, ao contrário do defendido pela AT, não se vislumbra que a afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo seja suscetível de demonstrar qualquer acréscimo da capacidade contributiva. Não se ignora que, à data da afetação do Prédio 1 ao património pessoal dos Requerentes, o sistema fiscal vigente ficcionava que tal transferência constituía uma manifestação de capacidade contributiva. No entanto, entendemos que tal ficção não poderá ter acolhimento, por manifestamente violadora do princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, já que a mera transferência de património entre esferas patrimoniais distintas do mesmo sujeito passivo não consubstancia verdadeira transmissão de bens, a qual apenas se materializará com a venda do imóvel a um terceiro, fora do contexto de afetação e desafetação entre as esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo. Note-se, ademais, que, no âmbito do regime vigente à data dos factos, a transferência de património da esfera pessoal para a empresarial constituía facto tributável no âmbito da categoria G, ficando, no entanto, a mais-valia e respetiva exigibilidade do imposto suspensa até à alienação do imóvel a terceiro. E isto era assim precisamente porque o legislador entendia, e bem, que apenas nesse momento se verificava uma verdadeira transmissão de bens e consequente aumento da capacidade contributiva do contribuinte. E se isto era assim no âmbito da transferência da esfera pessoal para a empresarial, não se vislumbram razões que justifiquem que o regime aplicável à transferência da esfera empresarial para a pessoal deva ser diverso. Aliás, o próprio legislador ter-se-á apercebido desta incongruência, o que terá motivado a alteração do respetivo regime, com a publicação da LOE 2021 (Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro), passando então a transferência de património da esfera empresarial para a esfera pessoal a ser fiscalmente neutra, apenas sendo tributável a posterior alienação do imóvel a terceiro, justamente por ser apenas aquando dessa alienação que se verifica um verdadeiro aumento do rendimento do sujeito passivo e da sua capacidade contributiva. Assim, por se entender que as normas constantes dos artigos 3.º, n.º 2, al. c), e 29.º, n.º 3, ambas do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, quando interpretadas no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, viola o princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, decide-se pela não aplicação das referidas normas do CIRS, suspendendo a sua força vinculativa no caso concreto. Pelo que, o ato de liquidação de IRS em causa, na parte em que tributa como rendimento da categoria B a transferência do Prédio 1 para o património pessoal dos Requerentes, acrescendo aos respetivos rendimentos o valor de € 29.252,97, é ilegal, devendo por via disso ser parcialmente anulado. Em consequência, também a liquidação dos respetivos juros compensatórios respeitantes a esta parte da liquidação de IRS não poderá manter-se na ordem jurídica, já que, quanto a esta, não houve qualquer retardamento da liquidação, que se verifica não ser, afinal, devida – cfr. artigo 35.º, n.º 1, da LGT. […]”. 1.2. Desta decisão, como se referiu, interpôs recurso o Ministério Público, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, indicando como objeto a norma cuja aplicação foi recusada na sobredita decisão. 1.2.1. O recurso foi admitido no CAAD, com efeito devolutivo. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu despacho determinando a notificação das partes para alegarem. 1.2.3. Alegou o recorrente, assim concluindo: “[…] 1. À época dos factos em apreço, o quadro legal de tributação das operações de afetação e desafetação de bens no âmbito do exercício em nome individual de atividades empresariais e profissionais era resultado das transformações introduzidas na tributação dos rendimentos das pessoas singulares pelo DL n.º 141/92, de 17/7, e pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, e ainda as alterações trazidas pelas Leis n.ºs 42/2016, de 28/12, e 114/2017, de 29/12. 2. Em questão, nos presentes autos, encontram-se as normas constantes dos art. 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, do CIRS. 3. Da conjugação destas duas normas, resultava, à época, que eram tributadas, em sede de IRS, como rendimentos da categoria B, as mais-valias apuradas resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens, nomeadamente imóveis, como no caso em análise, afetos ao ativo da empresa, e que o valor atribuído a esses bens era o valor de mercado dos mesmos à data da transferência. 4. Como se pode ler no Acórdão do STA de 25.01.2007, proferido no processo n.º 0591/16, (sublinhados nossos) naquele referido n.º 2 do art. 3.º do CIRS domina, pois, um princípio de atração ou de predominância da categoria B (ficam abrangidos nesta categoria rendimentos previstos noutras categorias, desde que esses mesmos rendimentos sejam conexos com a atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola, pecuária ou profissional, pelo que o lucro para este efeito relevante assentará no resultado global daquela atividade empresarial, perdendo, portanto, autonomia os diversos tipos de proveitos que contribuem para a respetiva formação). 5. E, ainda, o mesmo Acórdão: Sobre esta matéria, Freitas Pereira, Tratamento Fiscal Da Transferência de Bens Imóveis Entre o Património Privado e o Património Empresarial De Uma Pessoa Singular», CTF n.º 367 (Julho-Setembro 1992), pp. 8-26.) adverte que embora não possa falar-se propriamente «do património da empresa individual como realidade diferente da do património pessoal do empresário em nome individual (...) para efeitos contabilísticos e fiscais essa separação existe e tem importantes reflexos», além de que, apesar de a redação do n.º 1 do art. 29º do CIRS poder «dar a ideia da existência de bens afetos às atividades desenvolvidas pela empresa individual que não façam parte do ativo da mesma (…) tal não é possível exceto quanto a bens não afetos de modo exclusivo a essas atividades.» Também assim sucedendo no caso de entradas no património privado vindas do património empresarial, pois que «tal facto não pode deixar de ter relevância, se for caso disso, para o apuramento de um resultado empresarial. Há, então, que aplicar os princípios gerais subjacentes à determinação desse resultado». Daí que a mais-valia profissional ou empresarial deva ser tributada (exceto se estiver isenta) «aquando da transferência para o património privado. No momento da venda do bem, a mais-valia privada é, desse modo, a única a ser tributada, se for caso disso.» Em suma, conclui este autor, «Verifica-se aqui que a transferência para o património privado de um ativo empresarial delimita também o que é rendimento empresarial e o que não o é, com a significativa diferença de que, neste caso, ao contrário do que acontece com as mais-valias ou menos-valias ligadas a transferência do património privado para o património empresarial, não há lugar a qualquer diferimento da tributação do rendimento empresarial para um momento ulterior, no que se tiveram em conta certamente as características próprias do apuramento dos rendimentos numa atividade empresarial», sendo que a cessação de atividade, havendo imóveis afetos ao exercício desta, apenas operará dentro do condicionalismo previsto no art. 114.º do CIRS. E assim é, na verdade. Sendo, aliás, por força deste princípio da separação patrimonial e por a transferência para o património particular não ser fiscalmente neutra (dado que são diferentes as consequências contabilísticas e fiscais do facto de um bem estar ou não afeto ao património empresarial de um sujeito passivo individual), que a mesma poderá originar um rendimento (melhor, a ficção legal da realização de um rendimento) tributável (cfr. art. 3.º, n.º 2, al. c) do CIRS), considerando-se, portanto, também, neste caso, como proveito o ganho (ainda que ficcionado) obtido com a afetação de quaisquer bens ao ativo de uma empresa individual e sendo que o mesmo tipo de questões se coloca na situação inversa, em que tendo o sujeito passivo procedido a afetação de imóveis à sua atividade, haja terminado tal afetação (por lhe ser dado outro destino ou ter cessado a dita atividade). (Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 2ª ed., pp. 87 e 144 a 146.) 6. O Ex.mo Árbitro entendeu que o que o que viola o princípio da capacidade tributária não é serem consideradas como rendimentos da categoria B as mais valias apuradas resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa, mas sim, a tributação das mais valias eventualmente existentes aquando da mera transferência. Ou seja, a tributação da ficção legal da realização de um rendimento, a que alude o Acórdão mencionado supra. 7. O art. 10.º, n.º 1, do Código do CIRS é a norma que enumera taxativamente as mais-valias passíveis de tributação na esfera das pessoas singulares, dando concretização ao conceito de rendimento-acréscimo, adotado pelo legislador na reforma da tributação do rendimento de 1989, que "alarga a base da incidência a todo o aumento do poder aquisitivo" (Cf. Preâmbulo do CIRS, n.º 5). 8. Na ausência de uma noção genérica fixada pela lei, a doutrina define tradicionalmente as mais-valias como os ganhos decorrentes de acréscimos inesperados e fortuitos no valor dos bens, para evidenciar que estão em causa ganhos que não resultam de uma atividade económica especificamente dirigida à sua obtenção, não constituindo contrapartida da participação do respetivo titular no processo produtivo. Conhecidas como capital gains na terminologia anglo-saxónica, as mais-valias correspondem essencialmente a ganhos resultantes de uma valorização de bens provocada por circunstâncias exteriores à atividade do seu titular, os windfall gains, que implicam um aumento do poder aquisitivo e cuja tributação é imposta pelo princípio da capacidade contributiva. 9. Apesar de a adoção do conceito de rendimento-acréscimo implicar, em rigor, a sujeição a tributação de todas as valorizações ocorridas, mesmo as meramente potenciais ou latentes, não foi essa a solução consagrada na lei. Por um lado, razões práticas relacionadas com a possibilidade de deteção e controlo, a determinabilidade dos valores e a relevância económica dos bens e direitos conduziram o legislador a uma tributação seletiva das mais-valias a tributar. Por outro lado, dificuldades técnicas inerentes à definição da periodicidade da tributação e à verificação, determinação e avaliação das mais-valias potenciais ou latentes, associadas aos problemas colocados pela eventual falta de liquidez dos contribuintes, bem como aos riscos de uma perceção negativa da tributação incidente, a título de rendimento, sobre bens ou direitos ainda não alienados ou em relação aos quais não há qualquer intenção de alienação, levaram à consagração do princípio da realização que surge como princípio estruturante da tributação das mais-valias. 10. Também Xavier de Basto, “na prática dos sistemas fiscais existentes, só há lugar a tributação quando a mais-valia é realizada, ou seja, quando o ativo é transacionado. A imposição das mais-valias está subordinada ao princípio da realização, segundo o qual estão excluídas da tributação as valorações dos ativos que não tenham sido (…) objeto de alienação onerosa (…) pelo respetivo titular”. 11. A tributação das mais-valias é, na realidade, uma imposição do invocado princípio da capacidade contributiva, o qual, pese embora não tenha expressa referência constitucional, pode entender-se derivar do princípio da igualdade consagrado no art. 13.º: Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 211/2017, de 02.05.2017; Acórdão n.º 590/2015, Acórdão n.º 84/2003. 12. O legislador optou, no que se refere à tributação de mais-valias, por um modelo de tributação pela realização, isto é, só há lugar a tributação quando a mais-valia é realizada, ou seja, quando o ativo é transacionado. 13. Esta opção implica, igualmente, que haja logo lugar a tributação ainda que não ocorra entrada em dinheiro ou equivalente, isto é, ainda que não ocorra efetiva liquidez. 14. Outra opção, isto é, pretender que a tributação apenas ocorresse aquando da concretização da liquidez, implicaria uma opção por um modelo de tributação pelo cash flow e já não pela realização. 15. Há que ter em devida conta, neste raciocínio, a dinâmica própria da transferência de imóveis entre o património privado e o património empresarial de uma pessoa singular. 16. Como refere Mónica Duque, Op. Cit, p.16 (sublinhados nossos): Ainda na lógica da categoria B, se o bem deixar de estar afeto à atividade, essa circunstância tem de ser espelhada na contabilidade e se tiver ocorrido uma valorização do bem entre o momento da "entrada" e o momento da "saída", sob o ponto de vista contabilístico verifica-se uma mais-valia. No caso de o bem ser alienado a título oneroso, essa mais-valia contabilística gera liquidez. Já na hipótese de o bem não ser objeto de alienação a título oneroso, mas apenas afeto a fins alheios à atividade exercida, sem sair da titularidade jurídica do mesmo sujeito passivo, a mais-valia verificada não gera liquidez, mas tem existência real na contabilidade (), por isso, numa lógica de categoria B, sendo considerada como um proveito (a par dos restantes proveitos gerados pela atividade, com a especificidade de permitir a consideração das menos- -valias), vai ser tida em conta para efeitos de tributação, ainda que constitua apenas um "paper gain" (A expressão é de J. XAVIER DE BASTO, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, cit,, p. 430). 17. Afigura-se que esta opção do legislador não é violadora do supra identificado princípio da capacidade contributiva visto que a transferência do património empresarial para o património pessoal do contribuinte não deixa de representar um acréscimo àquela capacidade, ainda que não traduzido numa liquidez imediata. 18. A propósito da tributação das mais-valias e do respetivo critério, afigura-se especialmente relevante o recente Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 100/2022, de 3 de fevereiro: “Neste domínio e levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da igualdade ou, bem assim, outros valores coevos à Constituição fiscal, mas antes localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre o assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será possível escorar juízo de inconstitucionalidade. (…) No entanto – e esta é a questão que de facto nos importa – se um modelo de tributação das mais-valias pelo cash-flow, e não pela realização, não seria inconstitucional, isso não significa que seja constitucionalmente obrigatório. Já vimos que este paradigma não é reclamado, nem sequer aconselhado, pelos princípios da igualdade tributária ou da capacidade contributiva, muito pelo contrário, e não se divisa qualquer outro valor constitucional que depusesse nesse sentido. 19. Face ao exposto, afigura-se que as normas constantes dos arts. 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, do CIRS, quando interpretadas no sentido que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, não violam o princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva. Termos em que deverá ser julgado procedente o presente recurso, considerando que as normas constantes dos arts. 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, do CIRS, quando interpretadas no sentido que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, não violam o princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, nem qualquer outro princípio constitucional, e determinada a alteração do decidido em conformidade com tal juízo de não inconstitucionalidade. Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, fará o Tribunal Constitucional, justiça. […]”. 1.2.4. Os recorridos também ofereceram alegações, que remataram com as seguintes conclusões: “[…] A. O presente Recurso da douta Decisão Arbitral, proferida em 4 de maio de 2022, pelo Tribunal Arbitral singular, constituído no âmbito do processo n.º 242/2021-T, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), nos termos da qual foi julgado parcialmente procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelos ora Recorridos, foi interposto pelo Ministério Público. B. No Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelos ora Recorridos foi peticionada, por estes, a anulação dos atos tributários acima melhor identificados, com fundamento na sua ilegalidade, e, bem assim, na violação de princípios de assento constitucional. C. Os vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade apontados aos atos em apreço derivam, em suma, do facto de aqueles atos tributários consubstanciarem a aplicação de um regime (regime de tributação de transferência de imóveis entre o património particular e o empresarial) que viola diretamente o princípio da capacidade contributiva. D. A Decisão Arbitral recorrida entendeu, no que respeita ao Prédio 2 (prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 1337 da freguesia de Santo António dos Olivais), que não ocorreu qualquer violação do princípio legal e constitucional da capacidade contributiva, uma vez que o mesmo foi adquirido com destino a revenda, tendo ficado automaticamente afeto à atividade empresarial do REQUERENTE marido. E, encontrando-se o imóvel em questão afeto a tal atividade, a sua venda terá de se considerar verificada no âmbito desta atividade. E. E. Já quanto ao Prédio 1 (fração autónoma designada peia letra "B" do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 4114, da União de freguesias de Coimbra), decidiu o Tribunal Arbitral que “(…) não se vislumbra que a afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo seja suscetível de demonstrar qualquer acréscimo da capacidade contributiva. Não se ignora que, à data da afetação do Prédio 1 ao património pessoal dos Requerentes, o sistema fiscal vigente ficcionava que tal transferência constituía uma manifestação de capacidade contributiva. No entanto, entendemos que tal ficção não poderá ter acolhimento, por manifestamente violadora do princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, já que a mera transferência de património entre esferas patrimoniais distintas do mesmo sujeito passivo não consubstancia verdadeira transmissão de bens, a qual apenas se materializará com a venda do imóvel a um terceiro (…)” (cf. p. 21 da Decisão Arbitra! recorrida). F. O Ministério Público cinge o objeto do Recurso por si interposto ao segmento decisório em que o Tribunal Arbitral decidiu que “verificando- se que as normas constantes dos arts. 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, do CIRS, quando interpretadas no sentido que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, violam o princípio constitucional da Igualdade, na vertente da capacidade contributiva, impõe-se que o tribunal se abstenha de as aplicar, suspendendo a sua força vinculativa no caso concreto" (cf. ponto I, p. 1 das Alegações do Ministério Público). G. Conforme defendido na douta Decisão recorrida com referência ao Prédio 1, e contrariamente ao defendido pelo Ministério Público, entendem os Recorrentes que o regime de tributação de transferência de imóveis entre o património particular e o empresarial, tal como se encontra definido, viola diretamente o princípio da capacidade contributiva. H. Tendo em conta as circunstâncias de o bem nunca sair, efetivamente, da esfera jurídica do mesmo sujeito passivo e de os ganhos em apreço serem, na realidade, "ficções" de ganhos calculados com recurso ao valor de mercado do bem à data da desafetação de uma esfera patrimonial/afetação, parece-nos, e também pareceu ao Tribunal quanto ao Prédio 1, ser questionável a conformidade do regime face aos aludidos princípios da capacidade contributiva. I. Mais: a afetação e desafetação de bens entre diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo não envolve qualquer entrada financeira ou em espécie a favor desse sujeito passivo, considerando como um todo. J. O mesmo será dizer que a circunstância de, em caso de afetação e desafetação de bens entre diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo, não se gerar liquidez não é, ao contrário do arguido pelo Ministério Público, irrelevante. K. Não se vislumbra, portanto, em sentido oposto ao propugnado pelo Ministério Público, que a afetação e desafetação de bens entre diferentes esferas patrimoniais do mesmo contribuinte demonstre a existência de capacidade contributiva por parte desse sujeito. L. Na verdade, não se verifica um acréscimo do sujeito passivo, demonstrativo de capacidade contributiva, mas uma mera transferência de uma esfera patrimonial para outra. M. Estamos, assim, perante um regime sem qualquer consideração pela capacidade contributiva – ou a falta dela – manifestada pelos seus sujeitos passivos. N. Bem andou, assim, a douta Decisão recorrida ao estabelecer que "(…) ao contrário do defendido pela AT, não se vislumbra que a afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo seja suscetível de demonstrar qualquer acréscimo da capacidade contributiva" (cf. p. 21 da douta Decisão recorrida). O. Com efeito, o regime de tributação de mais valias por afetação e desafetação de imóveis entre a esfera particular e a esfera empresarial de atuação do mesmo sujeito passivo não deixa(va) de suscitar alguma perplexidade. P. A circunstância de o facto gerador desta tributação ser a simples afetação do bem à esfera empresarial não está, ao contrário do defendido pelo Ministério Público, em sintonia com o princípio da realização, de acordo com o qual só há lugar a tributação quando a mais-valia é realizada, ou seja, quando o ativo é transacionado, e não apenas afeto a uma esfera distinta do mesmo sujeito passivo. Q. Não se pode, por isso, acompanhar o raciocínio do Ministério Público, de acordo com o qual o princípio da realização implica que “(…) só há lugar a tributação quando a mais-valia é realizada, ou seja, quando o ativo é transacionado. Esta opção implica, igualmente, que haja logo lugar a tributação ainda que não ocorra entrada em dinheiro ou equivalente, isto á ainda que não ocorra efetiva liquidez." (cf. ponto 111, p. 11 das Alegações do Ministério Público, sublinhados nossos). R. A este propósito, olvida o Ministério Público o facto de a incidência tributária, consagrada ao nível das categorias G e B, para os "ganhos" apurados, designadamente, com a transferência de bens do património particular para o empresarial, e do património empresarial para o particular, se configurar como uma mais-valia potencial ou latente, e, portanto, não tributável. S. Trata-se de uma circunstância, aliás, reconhecida pela doutrina citada pelo Ministério Público, ao referir que a mais-valia, neste caso de transferência entre patrimónios do mesmo sujeito passivo, é apenas um "paper gain" (cf. ponto III, p. 12 das Alegações do Ministério Público), não sendo, portanto, passível de tributação. T. Essa tributação apenas se concretizará com a venda do imóvel a um terceiro, como, aliás, bem se defende na douta Decisão recorrida; “(…) entendemos que tal ficção não poderá ter acolhimento, por manifestamente violadora do princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, já que a mera transferência de património entre esferas patrimoniais distintas do mesmo sujeito passivo não consubstancia verdadeira transmissão de bens, a qual apenas se materializará com a venda do imóvel a um terceiro, fora do contexto de afetação e desafetação entre as esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo.” (cf. p. 21 da douta Decisão recorrida, sublinhado nosso). U. É isto que justifica o facto de o legislador, a partir de 2021, ter abolido este regime, tendo eliminado a tal ficção de capacidade contributiva decorrente da afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo, passando um proprietário de um imóvel a podê-lo transferir entre o seu património pessoal e o empresarial/profissional, sem que daí resulte tributação, a qual ocorrerá somente quando a referida capacidade contributiva se materializar com a venda do imóvel a um terceiro, fora do contexto da afetação e desafetação entre as esferas patrimoniais do sujeito passivo, tal como bem se entendeu na douta Decisão recorrida. V. Por fim, não se poderá acompanhar o Ministério Público, ao defender que o modelo de tributação pelo cash-flow não é reclamado pelos princípios da igualdade tributária ou da capacidade contributiva porquanto, como vimos, apenas a venda do imóvel a um terceiro e, por conseguinte, a entrada financeira (cash-flow) na esfera do sujeito passivo é passível de consubstanciar um acréscimo da capacidade contributiva e a consequente tributação. W. Pelo exposto, bem andou a douta Decisão recorrida ao entender que “(…) as normas constantes dos artigos 3.º, n.º 2, al. c), e 29.º, n.º 3, ambas do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, quando interpretadas no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, viola o princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, decide-se pela não aplicação das referidas normas do CIRS, suspendendo a sua força vinculativa no caso concreto” (cf. p. 22 da douta Decisão recorrida). Nestes termos, e nos demais de direito que Vossas Excelências mui doutamente, com justiça, suprirão, requer-se que não seja dado provimento ao presente recurso interposto pelo ministério público e, em consequência, seja declarada a inconstitucionalidade, no caso concreto, das normas constantes dos artigos 3.º, n.º 2, al. c), e 29.º, n.º 3, ambas do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, quando interpretadas no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, por violação direta do princípio constitucional da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa. […]”. Cumpre apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, a norma contida nos artigos 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, ambas do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação decorrente da republicação deste diploma em anexo à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretados no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B. Os referidos preceitos têm a seguinte redação: Artigo 3.º Rendimentos da categoria B 1 – Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais: […]. 2 – Consideram-se ainda rendimentos desta categoria: […]. […] c) As mais-valias apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais; […] […] Artigo 29.º Imputação 1 – […]. 2 – […]. 3 – No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afetos à sua atividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência. 4 – […]. 2.1. Como faz notar o recorrente, a norma em causa conduz à tributação, em sede de IRS, como rendimentos da categoria B, das mais-valias apuradas resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens, incluindo imóveis, afetos ao ativo da empresa, e que o valor atribuído a esses bens é (era) o valor de mercado dos mesmos à data da transferência. Para a decisão recorrida, a (mera) afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo não é suscetível de demonstrar qualquer ganho efetivo. Considerando que se trata de uma ficção legal, entendeu o CAAD que a mesma viola o princípio da capacidade contributiva, “já que a mera transferência de património entre esferas patrimoniais distintas do mesmo sujeito passivo não consubstancia verdadeira transmissão de bens, a qual apenas se materializará com a venda do imóvel a um terceiro, fora do contexto de afetação e desafetação entre as esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo”. 2.2. A discussão encontra o seu eixo natural no princípio da capacidade contributiva, que a jurisprudência constitucional tem repetidamente tratado e cuja caracterização se pode resumir do modo seguinte, tomando de empréstimo as palavras do Acórdão n.º 590/2015: “[…] O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003: “O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)”. Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional” […]”. E, como se pode ler no Acórdão n.º 475/2020, “à luz do princípio da capacidade contributiva, o termo de comparação a mobilizar para o juízo de igualdade há de extrair-se da concretização legislativa da capacidade contributiva que com cada tributo se visa atingir, conquanto se reconheça à(s) norma(s) interposta(s) a necessária conformidade com o mesmo princípio (v. Casalta Nabais, José, O Dever Fundamental de Pagar Impostos – Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo, (3.ª Reimpr.), Almedina, Coimbra, 2012, p.444)”. 2.3. Considerou o CAAD que a norma em causa estabelece uma ficção legal violadora do princípio da capacidade contributiva. Como se sublinha no Acórdão n.º 858/2022, “[…] o recurso a presunções ou ficções legais – que, segundo Ana Paula Dourado, «correspondem a técnicas de tipificação legal, a qual toma em conta as características comuns médias ou frequentes do facto tributário, do sujeito passivo, da matéria tributável (…).» (v. Direito Fiscal – Lições, 2.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2017, p. 233) – constitui um instrumento a que o legislador fiscal, como é sabido, frequentemente recorre e que pode encontrar-se ao serviço de objetivos legítimos, tais como prevenir a fraude e a evasão fiscais, tornar mais claras e apreensíveis as normas de direito fiscal e assegurar uma sua aplicação simples e uniforme, em benefício da igualdade, da segurança jurídica e da eficiência do sistema fiscal […]”. Tal não significa, evidentemente, que o legislador tenha, em matéria tributária, livre curso para ficcionar manifestações de capacidade contributiva (ou, por outro ponto de vista, para basear em presunções a modelação dos factos tributários), pelo que importa, antes de mais, atentar na razão de ser do regime decorrente da norma sub judice. O primeiro ponto que sobressai nessa análise é que a transferência entre as esferas pessoal e empresarial não será, em caso algum, irrelevante e, nessa medida, o recurso ao argumento da ficção legal terá de se entender com algumas ressalvas. Efetivamente, embora se trate de factos atinentes à mesma pessoa singular, as esferas de atividade pessoal e empresarial existem paralelamente e obedecem a regras diversas. Não obstante se tratar de um imposto pessoal e único (cfr. artigo 104.º, n.º 1, da CRP), o modelo do IRS assenta na distinção entre “categorias de rendimentos”, por referência às quais é apurado o rendimento líquido de uma única pessoa, mas segundo as regras próprias de cada categoria – “[…] a configuração de deduções específicas pressupõe o reconhecimento, por parte do legislador, de que a realização de um conjunto de despesas é indispensável à obtenção de rendimentos de uma determinada categoria – e não à obtenção de rendimentos do exercício de uma determinada atividade profissional. Assim, por exemplo, prevê-se a realização de deduções específicas aos rendimentos do trabalho dependente (v. o artigo 25.º do CIRS); aos rendimentos empresariais e profissionais (v. os artigos 32.º e 33.º do CIRS); aos rendimentos prediais (v. os artigos 40.º do CIRS). Com vista a atingir o rendimento líquido, não é irrelevante que os rendimentos obtidos através do exercício de uma determinada atividade profissional resultem da prestação de trabalho dependente, do exercício independente da profissão, ou da participação como sócio de uma sociedade profissional. Sendo diferentes as modalidades de exercício de uma atividade profissional, serão tendencialmente diferentes os custos associados à obtenção do rendimento tributável, ainda que a atividade seja a mesma […]” (Acórdão n.º 48/2020). Assim, a circunstância de se prosseguir uma atividade económica destaca-se dos factos da vida pessoal do sujeito e vincula-o a um conjunto de obrigações acessórias (p. ex., obrigação de adotar contabilidade organizada a partir de certo valor de rendimento anual, a necessidade de identificar os bens afetos à atividade empresarial, para além da sujeição a certas regras e obrigações previstas no Código do IRC), mostrando a grande autonomia das referidas esferas e – ponto que, como veremos, tem grande importância –abrindo oportunidades e pretextos para procurar, por via da afetação de bens a uma ou outra, o “melhor de dois mundos”, o mesmo é dizer, para subtrair certas operações ao regime fiscal que lhes caberia em rigorosa obediência ao princípio da separação daquelas esferas. Daí que, como salienta M. H. Freitas Pereira, citado pelo recorrente (“Tratamento fiscal da transferência de bens imóveis entre o património privado e o património empresarial de uma pessoa singular”, in Ciência e Técnica Fiscal, Centro de Estudos Fiscais, n.º 367, jul.-set. 1992, pp. 7 e ss.), “[…] do património da empresa individual como realidade diferente da do património pessoal do empresário em nome individual [...] para efeitos contabilísticos e fiscais essa separação existe e tem importantes reflexos», além de que, apesar de a redação do n.º 1 do art. 29º do CIRS poder «dar a ideia da existência de bens afetos às atividades desenvolvidas pela empresa individual que não façam parte do ativo da mesma […] tal não é possível exceto quanto a bens não afetos de modo exclusivo a essas atividades.» Também assim sucedendo no caso de entradas no património privado vindas do património empresarial, pois que «tal facto não pode deixar de ter relevância, se for caso disso, para o apuramento de um resultado empresarial. Há, então, que aplicar os princípios gerais subjacentes à determinação desse resultado». Daí que a mais-valia profissional ou empresarial deva ser tributada (exceto se estiver isenta) «aquando da transferência para o património privado. No momento da venda do bem, a mais-valia privada é, desse modo, a única a ser tributada, se for caso disso”. As diferentes regras aplicáveis a uma e a outra esfera podem impedir a exata equiparação entre as operações de transferência da esfera pessoal para a esfera empresarial e as operações de sentido oposto. Como adverte o mesmo autor (ob. cit.), “verifica-se aqui que a transferência para o património privado de um ativo empresarial delimita também o que é rendimento empresarial e o que não o é, com a significativa diferença de que, neste caso, ao contrário do que acontece com as mais-valias ou menos-valias ligadas a transferência do património privado para o património empresarial, não há lugar a qualquer diferimento da tributação do rendimento empresarial para um momento ulterior, no que se tiveram em conta certamente as características próprias do apuramento dos rendimentos numa atividade empresarial”. 2.4. Para a decisão recorrida, a inconstitucionalidade não decorre da tributação do ganho como rendimento da categoria B, mas sim de se tributar a mera transferência, que não implica a efetiva perceção do valor de realização e, nessa medida, não gera um rendimento, que, assim, tem de ser ficcionado. Mostra-se, pois, essencial compreender até que ponto a Constituição e, em particular, o princípio da capacidade contributiva, decorrente da exigência de igualdade tributária, impõem que a tributação das mais-valias se faça sempre por via da consideração de um rendimento efetivo. Sobre esta matéria pode ler-se, com inteira pertinência, o recente Acórdão n.º 100/2022: “[…] A igualdade fiscal conforma uma dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais (igualdade horizontal) e diferenciador quanto a situações dissemelhantes (igualdade vertical). Resulta assim vedado um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República Portuguesa; v., acórdão do Tribunal Constitucional n.º 590/2015). Afirmada por esta via a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe ainda que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder aquisitivo do sujeito passivo obrigado a imposto, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524; também acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 80/2003, 84/2003, 197/2016 e 275/2016). Do agasalho constitucional dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva resultou no plano infraconstitucional a consagração do arquétipo de rendimento-acréscimo como modelo primário de construção dos critérios de incidência dos impostos sobre o rendimento. Este paradigma assenta na consideração como matéria coletável de todos os incrementos patrimoniais verificados num único exercício na esfera do sujeito passivo, ou seja, num juízo concreto de aferição da variação líquida de poder económico operada entre o início e o fim do ano fiscal, acrescido do consumo no mesmo período: o modelo é, pois, inclusivo de todos os aumentos líquidos de valor numa esfera patrimonial, independentemente de destino, origem ou da atividade que os gerou e abarca os referentes a ativos que não hajam sido transacionados nem consumidos (v., sobre o assunto, XAVIER DE BASTO, IRS – Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 39-45). Este arquétipo representa um sensível aprofundamento do princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva face ao paradigma do rendimento-produto (ou rendimento-fonte) que o precedeu, precisamente porque estoutra conceção cinge os ganhos tributáveis aos dotados de regularidade, ou seja, aos que previsivelmente se repetirão em ulteriores exercícios porque decorrentes de uma atividade produtiva desenvolvida pelo sujeito passivo de forma estável e como decorrência de empenho estrutural de recursos próprios. A noção de rendimento-acréscimo, como se vê, oferece maior amplitude aos indicadores de riqueza que despoletam a operatividade da incidência, oferecendo uma visão mais transparente das reais variações do poder aquisitivo e insuflando o sistema fiscal de maior justiça por oferecer maior segurança de não-discriminação entre categorias de rendimentos. O seu acolhimento em sede de imposto sobre o rendimento (singular e coletivo) tem merecido indisputável agasalho da Jurisprudência do Tribunal Constitucional: “é o próprio princípio da capacidade contributiva que «exige a oneração do rendimento global, qualquer que seja a sua origem, natureza ou destino e daqui resulta necessariamente a exclusão da velha teoria do rendimento-fonte (Quellentheorie, source-income theory), pela qual se integravam no rendimento tributável apenas os fluxos periódicos e regulares de riqueza percebidos pelo contribuinte, uma teoria que serviu de apoio aos impostos cedulares que no passado se abatiam exclusivamente sobre os rendimentos do trabalho, lucros do comércio e da indústria, rendas ou juros. Em vez disso, o princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial verificado na esfera do contribuinte em dado período de tempo, tal como ensina a teoria do rendimento-acréscimo” (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/17; v. também, entre outros, acórdãos n.ºs 127/2004, 162/2004, 85/2010, 451/2010, 42/2014 ou 430/2016, 506/2021 e 732/2021)”. Assim, do abandono do arquétipo de rendimento-produto resultou a sujeição a tributação de ganhos desenquadrados da atividade operacional do sujeito passivo e é aqui que encontramos a classificação da mais-valia que se debate nos autos: os capital gains (ou windfall gains) são aumentos inesperados do valor de ativos patrimoniais que, se previsivelmente se entendem irrepetíveis ou meramente conjunturais na lógica económica em que se encontra o sujeito passivo (já que não são decorrência da sua atividade ou do seu investimento de recursos à obtenção de proveitos), constituem incrementos patrimoniais do exercício e conformam indicadores de poder aquisitivo. São, como tal, elegíveis para tributação em imposto sobre o rendimento, assegurando a otimização da igualdade comparativa do sistema tributário (XAVIER BASTO, op. cit., p. 379 e GOMES DE LIMA, A Tributação de Mais-Valias da Alienação de Acções: Evolução Legislativa e Desafios Fiscais num Panorama de Crise Económica, Univ. Católica do Porto, 2013, pp. 8-11). […] Estas considerações vêm-se entendendo fundamento bastante para excluir a tributabilidade das mais-valias não-realizadas, mas nem por isso se podem haver por incontroversas. Às razões enumeradas para afastar a tributação pode opor-se o facto de as mais-valias latentes serem passíveis de monetarização (e que frequentemente são monetarizadas) antes da realização, designadamente através de contração de dívida. Ao reforço da garantia do sujeito pelo processo de valorização económica do ativo corresponderá maior disponibilidade de linhas de crédito e/ou um alívio do juro financeiro por aquelas de que o titular já beneficiasse (por diminuição do cálculo de risco para o credor). Em ambas as situações se amplia o acesso a disponibilidades e a estas fórmulas de converter mais-valias não-realizadas em cash flow, por assentarem em dívida, não se associa qualquer forma de tributação. É até possível que o juro financeiro por dívida nova concorra para a erosão da matéria coletável quanto a outras classes de rendimentos auferidos no período, no caso de sujeitos passivos que desenvolvam atividade empresarial (cfr. artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto sobre o Rendimento de pessoas Coletivas [CIRC] e artigo 32.º do CIRS). A permeabilidade da elisão fiscal (que neste contexto terá de se entender lícita) que a adoção do princípio da realização representa, conforma uma entorse importante no princípio da igualdade (horizontal) no domínio tributário, está bom de ver, mas, ainda assim, haverá que conceder que nem sempre o sujeito passivo se acha em condições de aceder a mecanismos de conversão de mais-valias em liquidez que não assentem no envolvimento do bem valorizado em operações de mercado com efeitos translativos (se não for mesmo essa a generalidade dos casos). Serve o exposto para concluir que, no âmbito da fixação do regime de tributação das mais-valias, é forçoso situar o problema num espaço de liberdade concedido ao legislador ordinário pela Constituição fiscal na modulação do imposto sobre o rendimento. As dificuldades na gestão administrativa de um regime de tributação por mais-valias não-realizadas, as preocupações que inspira o excesso de pressão na liquidez do contribuinte e a sensibilidade pública para o problema não são argumentos espúrios, antes justificam de forma consistente o acolhimento do princípio da realização como condicionante à tributabilidade de capital gains, também (e especialmente) porque a igualdade tributária não se pode entender como o escopo único do sistema fiscal, mesmo no contexto jurídico-constitucional. Por esta via chegamos ao nó górdio da questão, para ter presente adiante: sem nenhuma dúvida que a capacidade contributiva conforma um verdadeiro limite material da tributação e que “não pode ser encarada como um princípio constitucional meramente programático ou ao qual se impute a solução de problemas manifestamente marginais (…) antes há-de servir como um dos princípios básicos por que passa o teste material do atual estado fiscal” (CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, pp. 405-406), mas sem que isso obste à conclusão que outros princípios da Constituição fiscal intervêm na edificação do sistema jurídico-tributário, seja exemplo o princípio da praticabilidade fiscal que aqui sinalizamos, como também, noutros cruzamentos da legislação tributária, as necessidades de angariação de receita coevas ao Estado Social (cfr. artigo 103.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa). Neste domínio e levando em conta a complexidade de interesses jurídicos sinalizados, o legislador ordinário beneficia de larga margem na adoção de soluções de política legislativa e não cabe aos órgãos jurisdicionais de fiscalização constitucional sindicar opções ou impor alternativas que melhor promovessem o princípio da igualdade ou, bem assim, outros valores coevos à Constituição fiscal, mas antes localizar os espaços onde se romperam limites e se perdeu a conexão com esses princípios e valores, seja o caso da capacidade contributiva enquanto fundamento e critério de parametrização do sistema tributário (v., sobre o assunto, acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2013). Apenas aí será possível escorar juízo de inconstitucionalidade. […] É certo, porém, que se poderia dizer ainda compatível com os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva (artigos 13.º e 103.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa) que o Legislador oferecesse maior importância aos problemas relacionados com a liquidez do sujeito passivo e optasse pelo modelo de tributação das mais-valias pretendido pelo Tribunal “a quo”, assente em cash flow. Parece que não existiria impedimento absoluto a que esta categoria de ganhos fosse periodizada em função do influxo de capitais inerente ao pagamento do valor de realização da mais-valia, assim oferecendo adicional alívio à pressão sobre a tesouraria do contribuinte que a carga fiscal (em qualquer caso de tributação) representa. O imposto, a ser assim, concentrar-se-ia no ano da transação caso o preço pela alienação fosse satisfeito integralmente nesse ano, ou seria imputado a outro, ou outros, períodos tributários, caso fosse estipulado benefício de prazo, aqui se incluindo planos de pagamento em prestações. Esta solução legislativa seria talvez criticável e sem dúvida permeável a engenharias destinadas a evitar ou a mitigar carga fiscal, mas, a priori, não seria impossível a adoção, nesse contexto legislativo, de normas especiais destinadas a prevenir algumas das formas de erosão da receita fiscal. Por tudo e no plano dos princípios, a solução não parece totalmente inviável do ponto de vista Constitucional. No entanto – e esta é a questão que de facto nos importa – se um modelo de tributação das mais-valias pelo cash-flow, e não pela realização, não seria inconstitucional, isso não significa que seja constitucionalmente obrigatório. Já vimos que este paradigma não é reclamado, nem sequer aconselhado, pelos princípios da igualdade tributária ou da capacidade contributiva, muito pelo contrário, e não se divisa qualquer outro valor constitucional que depusesse nesse sentido. […]” (sublinhados acrescentados). 2.5. Considerando os termos da discussão acabados de traçar, deve ter-se presente, desde logo, que “se o bem deixar de estar afeto à atividade, essa circunstância tem de ser espelhada na contabilidade e se tiver ocorrido uma valorização do bem entre o momento da "entrada" e o momento da "saída", sob o ponto de vista contabilístico verifica-se uma mais-valia. No caso de o bem ser alienado a título oneroso, essa mais-valia contabilística gera liquidez. Já na hipótese de o bem não ser objeto de alienação a título oneroso, mas apenas afeto a fins alheios à atividade exercida, sem sair da titularidade jurídica do mesmo sujeito passivo, a mais-valia verificada não gera liquidez, mas tem existência real na contabilidade, por isso, numa lógica de categoria B, sendo considerada como um proveito (a par dos restantes proveitos gerados pela atividade, com a especificidade de permitir a consideração das menos- -valias), vai ser tida em conta para efeitos de tributação, ainda que constitua apenas um "paper gain" (A expressão é de J. XAVIER DE BASTO, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, cit,, p. 430)” (Mónica Duque, Mais-valias, afetação e desafetação de bens imóveis e princípio da realização: alguns problemas, Cadernos de Justiça Tributária, abr.-jun. 2018, p. 16). Em suma, o ganho, caso se verifique, apesar de latente, não é inexistente. É verdade que, como sustentam os recorridos, “a afetação e desafetação de bens entre diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo não envolve qualquer entrada financeira ou em espécie a favor desse sujeito passivo, considerando como um todo”, mas essa constatação só seria relevante se a Constituição obrigasse sempre e em todo o caso a tributar as mais-valias apenas no momento em que se gera a liquidez, o que, como vimos, não é o caso. Procuram os recorridos justificar a falta de racionalidade do sistema estabelecendo um paralelo entre a transferência de bens da esfera particular para a empresarial, concluindo, à semelhança da decisão recorrida, que “é isto que justifica o facto de o legislador, a partir de 2021, ter abolido este regime, tendo eliminado a tal ficção de capacidade contributiva decorrente da afetação e desafetação do imóvel a diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo, passando um proprietário de um imóvel a podê-lo transferir entre o seu património pessoal e o empresarial/profissional, sem que daí resulte tributação, a qual ocorrerá somente quando a referida capacidade contributiva se materializar com a venda do imóvel a um terceiro, fora do contexto da afetação e desafetação entre as esferas patrimoniais do sujeito passivo, tal como bem se entendeu na douta Decisão recorrida”. Todavia, a alteração assinalada pelos recorridos e pela decisão recorrida não foi tão linear. A partir de 2021, lê-se na decisão recorrida, “a transferência de património da esfera empresarial para a esfera pessoal [passou] a ser fiscalmente neutra, apenas sendo tributável a posterior alienação do imóvel a terceiro, justamente por ser apenas aquando dessa alienação que se verifica um verdadeiro aumento do rendimento do sujeito passivo e da sua capacidade contributiva”. É certo que, onde se lia, no artigo 3.º, n.º 2, alínea c), do CIRS: Consideram-se ainda rendimentos desta categoria as mais-valias apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais; Passou a ler-se, na sequência da alteração introduzida pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro: Consideram-se ainda rendimentos desta categoria as mais-valias apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens, com exceção dos bens imóveis, afetos ao ativo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais; Mas o legislador não se limitou a “instituir a neutralidade”, sem mais, através daquele preceito, pois reconheceu que, por essa via, se abriria a porta à manipulação do regime, e por essa razão ajustou-o em conformidade no mesmo diploma, assim prevendo que “os ganhos obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis que tenham estado afetos à atividade empresarial e profissional do sujeito passivo são tributados de acordo com as regras da categoria B, caso a alienação ocorra antes de decorridos três anos após a transferência para o património particular do sujeito passivo” (artigo 10.º, n.º 16, do CIRS), que “no caso de afetação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afetação, com exceção dos bens imóveis, em que o valor de aquisição corresponde ao valor do bem à data em que este foi adquirido pelo sujeito passivo, de acordo com as regras previstas nos artigos 45.º ou 46.º, consoante o caso” (artigo 29.º, n.º 2, do CIRS) e, relativamente a entidades com contabilidade organizada, que “no caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens imóveis que tenham estado afetos à sua atividade empresarial e profissional com determinação dos rendimentos com base na contabilidade, quando tenham sido praticadas depreciações ou imparidades, os correspondentes gastos fiscalmente aceites durante o período em que o imóvel esteve afeto à atividade devem ser acrescidos, em frações iguais, ao rendimento do ano em que ocorra a transferência e em cada um dos três anos seguintes” e que “o montante total apurado nos termos do número anterior acresce ao valor de aquisição para a determinação de quaisquer mais-valias sujeitas a imposto” (artigo 3.º, n.os 10 e 11, do CIRS). Assim procurou evitar, por exemplo, que a regra da não tributação no momento da desafetação escondesse a possibilidade de usar o património particular para uma venda subsequente de imóvel afeto à atividade empresarial, e desse modo evitar a tributação como rendimento da categoria B (ao que se obvia pela primeira das assinaladas alterações), e de aproveitar um imóvel pessoal, possivelmente com valor de mercado entretanto inflacionado, para beneficiar de depreciações no âmbito da atividade profissional (ao que se obvia pelas outras alterações acima indicadas). Vale o exposto por dizer que a alteração vigente a partir de 2021 não foi a mera “correção de uma injustiça”, mas antes a opção por um diferente modelo de tributação, eventualmente com menor interferência na liberdade das decisões de afetação e desafetação, todavia compensado por regras destinadas a evitar desvios de excessiva evitação da tributação (no limite, paredes-meias com a evasão fiscal) que o mero diferimento da tributação potenciaria. Desta constatação não se retira a inconstitucionalidade do regime anterior, que simplesmente representa um outro modo de regular a desejável separação entre a esfera pessoal e a esfera empresarial – essa opção legislativa só seria jurídico-constitucionalmente censurável se a Lei Fundamental obrigasse sempre e em todo o caso à tributação com base na efetiva perceção do rendimento (o que, insiste-se, não é verdadeiro – cfr. itens 2.3. e 2.4., supra) ou se a tributação nesses termos originasse um tratamento desigual injustificado (o que, como também vimos, não é verdadeiro, porque se destina a garantir uma adequada separação das esferas pessoal e empresarial, em conformidade com as regras aplicáveis às diversas categorias de rendimentos consideradas). É, aliás, na asserção de que a Constituição só permite a tributação de mais-valias com base na perceção do rendimento que a decisão recorrida se louva, no essencial, para fazer assentar o seu juízo de inconstitucionalidade, razão decidida e decisivamente afastada. 2.6. Não se prefiguram, pois, razões para um juízo de censura jurídico constitucional da norma contida nos artigos 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, ambas do CIRS, na redação decorrente da republicação deste diploma em anexo à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretados no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B, com a consequente procedência do recurso, determinando-se a remessa dos autos ao CAAD, para reforma da decisão recorrida em conformidade com tal juízo (artigo 80.º, n.º 2, da LTC). III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucional a norma contida nos artigos 3.º, n.º 2, alínea c), e 29.º, n.º 3, ambas do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação decorrente da republicação deste diploma em anexo à Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, quando interpretados no sentido de que a mera transferência de bens do património empresarial para o património pessoal do mesmo sujeito passivo constitui facto tributável no âmbito da categoria B; e, consequentemente, b) conceder provimento ao recurso, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade. 3.1. Sem custas (artigo 84.º, n.os 1 e 2, da LTC, este a contrario). Lisboa, 7 de novembro de 2023 - José Teles Pereira - Maria Benedita Urbano - Gonçalo de Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes