01965/04.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na cisão parcial, a sociedade cindida não se extingue;

II- A alteração da denominação social ou firma da sociedade cindida não importa a alteração da sua identidade jurídica;

III- A transferência de documentação contabilística não integra os efeitos da cisão;

IV- A transferência da posse das faturas para a sociedade beneficiária não impede, por si só o exercício do direito à dedução do imposto nelas mencionado e suportado pela sociedade cindida;

V- legalidade do julgamento efetuado em primeira instância não pode ser aferida à luz da fundamentação de direito que aquele tribunal não considerou nem podia ter considerado, por não ter sido a fundamentação que sustentou a decisão administrativa.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A... – IMOBILIÁRIA, S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...59 e com sede no Lugar ..., ..., Maia interpôs recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 5 de novembro de 2020, complementado pelo acórdão do mesmo Tribunal de 15 de abril de 2021, que negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, por sua vez, tinha julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) n.º 04080356, respeitante ao período de 2000, no montante de € 354.091,54, e contra a liquidação de juros compensatórios (JC) n.º ...55, respeitante ao período de 0003, no valor de € 86.408,04.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

1. Segundo o douto Acórdão recorrido (sumário), “II – 2. Inexistindo, na contabilidade da Recorrente, facturas ou documentos equivalentes (nos termos do artigo 35º nº 5 do CIVA, na versão aplicável) com menção de IVA por ela pago ou devido a terceiro em determinado período, não podia haver lugar à dedução, pela Recorrente, de IVA a pagar, ou reporte de IVA a haver, ainda que tal inexistência se devesse a um lapso que consistiu em as facturas quejandas terem transitado, na execução de um negócio de cisão-fusão entre sociedades comerciais do mesmo grupo, não para o balanço da recorrente, nascida daquele negócio, como era intenção das partes, mas para o balanço de outra sociedade, também nascida do mesmo negócio, e fosse intenção de ambas as empresas repararem o tal lapso.”.

2. Para assim concluir, o douto Acórdão em apreço parte do pressuposto (designadamente a fls. 25) que as facturas cujo IVA dedutível está em discussão não foram emitidas em nome e NIF da Recorrente.

3. Ora, essa asserção/pressuposto, que influencia indelevelmente o sentido decisório, padece, salvo o devido respeito, de lapso manifesto – como é patente em face dos sinais dos autos.

4. Como bem se afirma no douto Acórdão recorrido, as facturas em questão, não impugnadas pela FP, foram juntas aos autos pela Recorrente em sede de inquirição de testemunhas - como resulta dos sinais dos autos, designadamente da acta de inquirição de testemunhas.

5. Por isso, como também bem julgou o douto Acórdão recorrido, foi aditado à matéria de facto provada, com o nº 22, que “Durante 1999 foram emitidas à então “A... Exploração de Centros Comerciais, S.A.” as facturas e nota de débito cujas cópias integram fs. 161 a 189 e 191 a fs. 207 dos autos em papel, relativas a serviços de projectos e obras de construção em seus imóveis (hipermercados) situados em Faro, Paredes e Olhão (…).”.

6. Segundo o douto Acórdão recorrido, “Este facto está documentalmente provado pelas fotocópias que formam as sobreditas folhas do processo, juntas aquando da inquirição de testemunhas a pedido da recorrente, sem oposição da Fazenda Pública e não impugnadas enquanto documento.”.

7. Tendo aqueles imóveis permanecido na titularidade da Recorrente, conforme resulta dos sinais dos autos.

8. Ora, e é aqui que reside o lapso manifesto, que influencia decisivamente o julgamento final: aquela “A... Exploração de Centros Comerciais, SA” é simplesmente a anterior designação da Recorrente/Recorrente,

9. conforme se retira de forma evidente dos sinais dos autos, designadamente do projecto de cisão-fusão junto aos autos com as alegações pré-sentenciais e do facto do NIF ser sempre o mesmo, ...59.

10. Aliás, que a “A... Exploração de Centros Comerciais, SA”, NIF ...59, alterou a sua firma/designação para “A... – Imobiliária, SA”, NIF ...59, é inclusivamente matéria do conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT) – resultando certamente do PA.

11. Essa mera alteração de firma/designação, mantendo-se precisamente a mesma sociedade/entidade jurídica, operou-se no âmbito daquela cisão-fusão, como resulta do respectivo projecto de cisão-fusão (cfr. artigo 124º nº 1 b) do CSC),

12. precisamente porque a “A... Exploração de Centros Comerciais, SA”, deixou desde então de exercer a actividade retalhista (exploração de supermercados /hipermercados) - que passou para a “B..., SA” B...), por via da cisão/fusão -,.

13. passando, desde então, a ter por objecto e actividade a actividade imobiliária, pelo que alterou, concomitantemente, a sua designação para “A... – Imobiliária, SA” – tratando-se, contudo, de uma e a mesma sociedade.

14. Tudo conforme resulta do sobredito projecto de cisão-fusão, também ele não impugnado pela FP.

15. As facturas em questão, acima referidas, foram emitidas em nome da A... Exploração de Centros Comerciais, SA, porque, naturalmente, à data, esta ainda tinha essa designação.

16. Simplesmente, entretanto, no âmbito da cisão-fusão, a firma da “A... Exploração de Centros Comerciais, SA”, foi alterada para “A... – Imobiliária, SA”.

17. Por conseguinte, ao contrário do pressuposto no douto Acórdão, as facturas cujo IVA dedutível está em discussão foram emitidas em nome (à data das mesmas) e NIF da Recorrente.

18. Como é notório e resulta dos sinais dos autos, essas facturas integravam e sempre integraram a contabilidade da Recorrente.

19. O que, por lapso, transitou indevidamente para a B... (no âmbito da cisão-fusão em questão e a par de muitos outros saldos contabilísticos), foi um mero saldo contabilístico - parte do saldo de uma subconta “268 – Devedores e Credores Diversos”, de IVA a recuperar/deduzir perante o Estado, relativo a IVA suportado em obras de construção dos sobreditos imóveis de Faro, Paredes e Olhão,

20. e que as partes procuraram repor na esfera da Recorrente, por respeitar a esta e não à B... - já que relacionado com imóveis que permaneceram na titularidade da Recorrente.

21. Com efeito, como resulta, designadamente, do relatório inspectivo, o que se passou foi simplesmente que as partes acordaram rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, feitas em cada uma das duas sociedades – na B..., crédito da dita conta 268; na Recorrente débito da conta 268; em ambas as situações por contrapartida da conta 25 [“Accionistas (Sócios) – Empr.Grupo – O/ Operações”] e exactamente pelo mesmo valor.

22. Com estes lançamentos contabilísticos internos, em cada sociedade, repôs-se a legalidade e o registo contabilístico do referido saldo de IVA a recuperar na esfera do ente jurídico de onde nunca deveria/poderia ter saído – a Recorrente.

23. Com efeito, tratou-se do mero estorno contabilístico interno em cada sociedade, por forma a repor a situação inicial.

24. Aquele lapso contabilístico inicial e a sua correcção são de todo inócuas – daí não decorreu qualquer imposto a favor do contribuinte ou do Estado, não tendo sido minimamente beliscados os interesses da Fazenda Pública.

25. Como é notório e do senso comum, obviamente que as facturas em causa, relacionadas com a actividade imobiliária e não com a exploração de supermercados/hipermercados (cfr. 22. da factualidade provada), não “andaram” de um lado para o outro.

26. Simplesmente, por lapso, o correspondente saldo contabilístico, porque relacionado com a actividade imobiliária, deveria ter permanecido na Recorrente – e não ter transitado para a B..., como se referiu

27. Como é óbvio/lógico, jamais teria transitado (erradamente) para a contabilidade da B... (no âmbito da cisão-fusão) o que quer que fosse se não constasse já da contabilidade da Recorrente.

28. Não houve qualquer intenção ou passagem/trânsito” do saldo de uma conta de IVA a recuperar da Recorrente para a B... ou desta para aquela, fosse antes da fusão, fosse depois.

29. Muito pelo contrário, a intenção foi sempre que esse saldo contabilístico permanecesse na esfera da Recorrente.

30. O que se passou foi simplesmente que as partes acordaram rectificar o dito erro contabilístico mediante operações contabilísticas internas, feitas em cada uma das duas sociedades.

31. Com estes lançamentos contabilísticos internos, em cada uma das sociedades, repôs se o registo contabilístico do referido saldo contabilístico de IVA a recuperar na esfera da contabilidade da Recorrente.

32. Aliás, é sabido que em direito tributário vigora o princípio da indisponibilidade, ou seja, os créditos e obrigações tributárias dos agentes económicos não são susceptíveis de transmissão a terceiros (cfr. artigos 29º e 30º nº 1 c) e nº 2 da LGT).

33. E se não era intenção das partes, tão pouco legalmente possível, transferir este saldo contabilístico da Recorrente para a B..., logicamente que não pode estar em causa a dedução de IVA importado da B

34. Anote-se ainda um princípio contabilístico fundamental – o princípio da prevalência da substância sobre a forma, segundo o qual "as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal" (cfr.. POC, aprovado pelo DL nº 410/89, de 21/11, al. f) do capítulo 4 - Princípios Contabilísticos),

35. com plena aplicação no Direito Tributário, como decorre, designadamente, dos artigos 11º nº 3 e 38º nº 1 da LGT.

Atento este enquadramento,

36. NÃO SE PODE RECUSAR A UM CONTRIBUINTE, A RECORRENTE, O DIREITO DE DEDUZIR IVA DE FACTURAS EMITIDAS EM SEU NOME E NIF, COM TODOS OS FORMALISMOS LEGAIS.

37. Quem nunca poderia deduzir este IVA era a B..., pois respeita, como se disse, a IVA LIQUIDADO EM FACTURAS EMITIDAS À RECORRENTE E A MAIS NINGUÉM.

38. Com efeito, está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica, se reveste de importância fundamental,

39. designadamente por razões de certeza e segurança jurídica e para uma melhor aplicação do Direito (cfr. artigo 285º nº 1 do CPPT),

40. nomeadamente em razão da sua necessária uniformidade, atento o primado da unidade do sistema jurídico e da uniformidade das decisões judiciais, designadamente em relação às decisões do TJUE, dado tratar-se de imposto comunitário (IVA).

Vejamos:

41. O direito de dedução do IVA não pode ser prejudicado por razões meramente formais ou declarativas, conforme é Jurisprudência uniforme do TJUE, e mesmo dos Tribunais nacionais, designadamente deste Venerando STA.

42. No mesmo sentido, o preâmbulo do CIVA, para além das disposições legais internas e comunitárias.

43. O IVA não é um imposto exclusivo do ordenamento jurídico tributário português, mas sim um imposto cujos princípios estruturantes têm vindo a ser definidos pelo TJUE - pelo que a aplicação do normativo nacional deverá fundar-se numa interpretação consonante com os princípios uniformes do ordenamento jurídico comunitário.

44. De facto, a preocupação em garantir a neutralidade do imposto, está devidamente refletida no preâmbulo da Sexta Diretiva do IVA (parágrafo 25) e na sua redação atual, onde se refere que “O valor tributável deverá ser objecto de harmonização, a fim de que a aplicação do IVA às operações tributáveis conduza a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros”.

45. Por isso, nos últimos anos o TJUE tem procedido a uma laboriosa construção dos princípios que devem presidir, em todo o espaço europeu, à aplicação do princípio fundamental da neutralidade do IVA, delimitando assim o papel da lei nacional quanto a questões como o direito à dedução de IVA.

46. O princípio da neutralidade do IVA constitui o princípio que concretiza a igualdade e neutralidade das empresas perante a tributação do consumo.

47. Em relação ao IVA trata-se do direito e ao mesmo tempo obrigação de repercutir o imposto (artigo 37º nº 1 do CIVA) - como condição de justiça fiscal e de não existência de distorções na concorrência entre as empresas.

48. A igualdade tributária deve ser considerada na sua dupla vertente de “igualdadecondição-de-justiça” e de “igualdade-condição-de-eficiência-económica”.

49. Ou seja, igualdade ao serviço da neutralidade na tributação das empresas que actuam no mesmo país e da neutralidade das empresas que, actuando em diversos Estados, actuam no ambiente fiscal criado pelos diversos ordenamentos jurídicos tributários.

50. Esta preocupação de neutralidade encontrou reflexo no texto da Sexta Directiva, que procurou que a base de tributação fosse objecto de harmonização “a fim de que a aplicação da taxa comunitária às operações tributáveis conduz[isse] a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros”.

51. O que explica também a competência do TJUE nas questões respeitantes à aplicação deste imposto, uma vez que decisões divergentes das Jurisprudências nacionais em relação ao IVA iriam destruir a harmonia procurada pelo legislador.

52. Sendo que as decisões do TJUE vigoram e prevalecem na ordem jurídica interna, nos termos do artigo 8º da CRP.

53. A Jurisprudência comunitária tem igualmente frisado que o direito à dedução deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante 10. [10 Cfr. Acórdão Lennartz, cons. 27.].

54. O direito de deduzir o imposto suportado é, nas palavras de Wolfram Reiss, a “trave mestra” (Herzstück) do método indirecto subtractivo, que permite libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA pago no âmbito das suas actividades económicas 11. [11 W. Reiss, "§14: Umsatzsteuerrecht", in Tipke / Lang, (Colónia: 1998), 676. Ou, como recentemente afirmou o Tribunal Central Administrativo Norte, 2ª Secção - Contencioso Tributário, 25-11-2004, (Rel: Fonseca Carvalho): “o direito à dedução é um dos dois institutos que travejam o IVA”.].

55. A absoluta centralidade do princípio do direito de dedução do IVA no funcionamento do IVA obriga a que as normas fiscais sejam interpretadas no sentido em que se consiga a maior neutralidade juridicamente possível.

56. Por esta razão, o próprio mecanismo do reembolso do IVA – que deriva do direito à dedução do IVA – não é uma matéria axiologicamente neutra, devendo aquele ser também interpretado à luz dos princípios elencados 12. [12 Sobre a importância do mecanismo do reembolso, por todos, J. Xavier de Basto / J. L. Saldanha Sanches, "O novo regime de reembolsos do IVA - um despacho normativo ilegal", Fisco, 62 (1994) e D. Ferreira, "Reembolsos, regularizações e os retalhistas no IVA: aspectos práticos", Fisco, 62 (1994).].

57. De há muito que o TJUE definiu o alcance e os limites do direito à dedução enquanto instrumento destinado a realizar e concretizar o princípio da neutralidade.

58. Os elementos formais do IVA estão ao serviço dos elementos materiais do IVA, e não o inverso – como reiteradamente afirmado pela jurisprudência do TJUE.

59. O princípio da neutralidade constitui, de facto, um dos aspectos-chave do sistema de IVA, pelo que as empresas e demais agentes económicos não devem suportar os encargos que estão associados à cobrança do IVA.

60. Daí que a Jurisprudência do TJUE sublinhe que o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum deste imposto, que não pode ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante 13. [13 Neste sentido, acórdão do TJUE de 6 de Dezembro de 2012, Bonik, C-285/11.].

61. O direito à dedução de IVA suportado só pode ser retirado, por via administrativa, em circunstâncias muito excepcionais, que devem ser sujeitas ao crivo do princípio da proporcionalidade.

62. De facto, em circunstâncias como a dos autos, em que não se evidencia qualquer prejuízo para os interesses da Fazenda Pública, os princípios da justiça e da proporcionalidade, consagrados, designadamente, nos artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, demandam que não se façam apenas correcções prejudiciais ao contribuinte

63. Muito menos em sede de direito de dedução de IVA, o elemento crucial e essencial de toda a lógica e mecânica deste imposto, que visa assegurar a total neutralidade fiscal entre agentes económicos, incidindo e constituindo encargo efectivo apenas do consumidor final.

64. Da lei interna e comunitária, e da Jurisprudência do TJUE, advém que as restrições ao direito à dedução do IVA suportado a montante apenas são legítimas em casos excepcionais, motivados por razões derivadas da luta à fraude e evasão fiscais - e quando existam indícios de fraude ou evasão fiscal.

65. O que, manifestamente, não é o caso.

66. Com efeito, no “Caso Ampafrance/Sanofi” 14 [14 Proc. C-177/99 e C-181/99 de 19.09.2000.], entendeu o TJUE que uma legislação que exclui o direito à dedução do IVA em determinadas despesas sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou evasão fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução, não constitui um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e evasão fiscais – mas, sobretudo, afecta excessivamente os objectivos e princípios da Sexta Directiva de IVA, sendo, portanto, desproporcional aos objectivos a atingir.

67. No sentido, até, da estrita necessidade do respeito pelo direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário, vai a informação vinculativa proferida pelo Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais, emitida em 28 de julho de 1997.

68. Face ao referido pela própria AT, porque foi por si já clarificado relativamente a outros sujeitos passivos, não entende a Recorrente o facto de vir agora a AT rejeitar o enquadramento e o entendimento que a própria AT sempre conferiu ao direito à dedução do IVA,.

69. isto é, de que o direito à dedução do IVA só deve limitar-se em circunstâncias muito específicas, não devendo tais limitações funcionar como uma penalização.

70. Assim, vir agora a AT, em claro venire contra factum proprium, rejeitar o entendimento que já emanou, constitui para além de tudo quanto vem sendo dito, uma violação do princípio da boa-fé, abuso de direito e violação das legítimas expectativas e proteção da confiança, legalmente asseguradas aos contribuintes na sua relação com a AT, conforme consta do artigo 10.º do CPA e do artigo 266.º da CRP.

71. Conforme vem sendo dito, o direito à dedução é a trave mestra do IVA e, enquanto tal, a sua restrição não é admitida, a não ser nos casos em que a restrição ao direito de dedução do IVA esteja expressamente prevista na Diretiva (e, consequentemente, na legislação interna), por forma a que tais restrições sejam aplicadas em bloco a todos os Estados-Membros.

72. De facto, como se viu, face à essencialidade deste direito de dedução, as limitações à dedução do imposto só se admitem perante indícios comprovados de fraude e evasão fiscal.

73. Não devemos olvidar que o direito à dedução é o princípio estruturante do sistema tributário em IVA, e o TJUE, no seu labor de interpretação e aplicação dos cânones comunitários em matéria de IVA, tem posto de relevo, de forma impressiva, no papel basilar do direito à dedução do IVA em toda a mecânica do IVA.

74. Com efeito, o direito de dedução do IVA é absolutamente fundamental no regime do IVA.

75. Nesse sentido, o artigo 2º, 2ª parágrafo, da Primeira Directiva/IVA, de 11 de Abril de 1967.;

76. E o regime dos artigos 17.º a 20.º da 6.ª Directiva Comunitária.

77. Anote-se ainda o Acórdão do TJUE de 14.07.88 (P. apensos 123 e 330/87, Colectânea, 1988, vol. 7, p. 4537 e segs.), no qual este Tribunal, pronunciando-se sobre os artigos 18.º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.º 3, alíneas a) e b), da 6.ª Directiva, considerou que o direito de dedução do IVA apenas pode ser subordinado à posse de uma factura que contenha os elementos necessários à cobrança do IVA e ao seu controlo pela AF – e que “esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução”.

78. Com efeito, o TJUE declarou, no Acórdão Jeunehomme (C-123/87), que as obrigações impostas ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução não devem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

79. E assim entende o TJUE quer estas obrigações sejam de natureza material, quer essas obrigações sejam de natureza processual.

80. Ainda no mesmo sentido – da absoluta necessidade do respeito do direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário – pode ver-se a Informação n.º 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, sancionada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997.

81. A propósito desta Informação e da demais doutrina da AT acima referida, chama-se a atenção para a vinculação legal da AF “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário (artigo 68.º-A n.º 1 da LGT),

82. por força do princípio geral da boa-fé, da segurança e certeza jurídica, e da protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes, consignados, designadamente, nos artigos 10.º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP

83. Anote-se, com efeito, a numerosa Jurisprudência do TJUE que fundamenta aquela Informação e Despacho da Administração Fiscal, “que traduz, pode perguntar-se por vezes se não com algum exagero, o reconhecimento do direito a dedução como garantia do contribuinte praticamente intocável”:

84. o Acórdão do TJUE relativo ao Caso Rompelman (P. C 268/83, Acórdão de 14.2.85, Recueil de la Jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, 1985, vol. 2, p. 655 e segs.), onde se afirma que um elemento básico do sistema é o de que o IVA é devido em cada transacção somente após dedução do montante de IVA suportado directamente nos custos dos vários elementos constitutivos do preço de bens e serviços,

85. que o sistema de deduções se destina a libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no decurso de toda a sua actividade económica, de modo que o sistema comum do IVA assegura que todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os seus objectivos ou resultados, desde que sejam elas próprias sujeitas a IVA, são tratadas de maneira neutral;

86. o Acórdão do TJUE de 8.3.88 (P. 165/86, in Colectânea de Jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, 1988, vol. 3, p. 1483 e segs.), onde o TJUE invocou a referida 1.ª Directiva/IVA (art. 2.º, segundo parágrafo): “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço dos bens ou serviços, é devido após dedução do montante de imposto sobre o valor acrescentado directamente suportado pelas várias componentes do custo”.

87. O Acórdão do TJUE, de 11.7.91 (P. 97/90, in “Actividades do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias”, n.º 14/91, p. 20), no qual o TJUE, interpretando o artigo 20.º, n.º 2, da 6.ª Directiva, considerou que uma norma ou prática administrativa impondo uma restrição geral do direito a dedução constitui uma derrogação ao art. 17.º da 6.ª Directiva, apenas sendo válida se preencher as exigências do art. 27.º, n.º 1, ou 5, da 6.ª Directiva.

88. Como é Jurisprudência unânime, designadamente do TJUE, o direito de dedução do IVA suportado a montante apenas pode ser negado caso haja evidência de fraude.

89. Sendo que, no caso concreto, nada se evidenciou no sentido de qualquer intuito fraudulento tendo em vista a evasão ao imposto.

90. E a AT nada demonstrou no sentido de ter havido qualquer prática abusiva ou fraudulenta por parte da Recorrente, muito menos com a finalidade de obter uma vantagem fiscal ilegal ou ilegítima.

91. Nada se tendo evidenciado no sentido de qualquer prática abusiva pela Recorrente, nem sendo seguramente o caso, não é legítima a negação à Recorrente do seu direito de dedução de IVA.

92. Sob pena de violação dos princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55.º da LGT, 266.º n.º 2 da CRP, 4.º, 5.º e 6.º do CPA).

93. Importa ainda trazer à colação a doutrina da própria AT, segundo a qual, baseada nos Acórdãos do TJUE n.ºs C-95/07 e C-96/07, de 08.05.2008 “não deverá ser excluído o direito à dedução no caso de cumprimento das exigências de fundo, ainda que se tenha de negligenciar certas exigências formais”.

94. Sendo escusado dizer que a AT, por força dos mais elementares princípios da igualdade e boa-fé (artigos 55.º da LGT, 10.º do CPA e 266.º n.º 2 da CRP) está juridicamente vinculada à doutrina por si veiculada quanto à interpretação das normas tributárias – conforme advém do disposto nos artigos 68.º-A n.º 1 da LGT e 55.º do CPPT.

95. Em suma, não é legítimo negar à Recorrente o seu direito-dever de dedução do IVA suportado a montante.

96. Como é manifesto, estão em causa a aplicação de normas de direito comunitário, em particular da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.

97. A qual, como é sabido, “comandou” a redacção do preceituado no CIVA e, consequentemente, deve nortear a forma como as disposições legais do CIVA podem e devem ser interpretadas e aplicadas.

98. Sendo certo que, nos termos do artigo 8.º n.º 3 e 4 da CRP, o regulado naquela Directiva sobrepõe-se e prevalece sobre o normativo interno.

99. Exemplos da referida Jurisprudência e Doutrina podem-se retirar da Informação n.º 41, de 19.04.96, do Gabinete do Subdirector Geral do IVA, sancionado por douto Despacho de 28.07.97 do Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na nota 97.07.22 do seu gabinete.

100. Sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo, de tributação plurifásica, através do método do crédito de imposto, a dedução do IVA por parte de um sujeito passivo (não consumidor final), não é um mero direito; é um dever.

101. Sob pena de total distorção da economia do imposto – tributação dos agentes económicos intermédios e não (como deveria) do consumidor final.

102. O sujeito passivo de IVA, que tenha o direito de deduzir IVA, tem, desde logo, o direito e o dever de o deduzir.

103. Está em causa o interesse público da tributação do consumo, no último estágio da cadeia económica de produção do bem ou serviço; não está em causa o interesse particular do agente económico intermédio.

104. Coarctar-se esse “direito” significa introduzir efeitos cumulativos de encargo de imposto na cadeia económica, que não se coadunam com a estrutura e natureza do IVA enquanto imposto sobre o consumo, que visa onerar o consumidor final e não os agentes económicos que participam do circuito económico do bem ou serviço.

105. A posição do douto Acórdão recorrido, negando a dedução do IVA, viola o exercício do direito à dedução do IVA, interpretando e aplicando as disposições legais do CIVA em infracção aos princípios constitucionais da justiça, proporcionalidade e interesse público (artigos 5.º e 55.º da LGT, 3.º e ss. do CPA e 266.º da CRP).

106. É inquestionável estarmos perante a negação do direito de dedução de IVA suportado a montante, uniformemente salvaguardado e regulado na aludida Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.

107. Directiva, esta, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (in JOCE n.º L 145, de 13/06/1977, p. 0001-0040).

108. Quando se desconsidera a Jurisprudência interpretativa do TJUE, em matéria do “papel” do direito de dedução do IVA na economia deste imposto, entra-se em oposição com o douto Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 09.11.2005, Proc. 01090/03, in www.dgsi.pt.

109. Assim, o “direito” de dedução de IVA não se reconduz a uma mera “faculdade” do sujeito passivo que legitime a AT a negar o direito de dedução do IVA.

110. Outrossim, esse direito de dedução do IVA tem um papel absolutamente nuclear no mecanismo do IVA.

111. A dedução do IVA é imperativa e deve, aliás, ser efectuada no mesmo período em que é liquidado o IVA respeitante a aquisições de serviços (artigo 22.º do CIVA).

112. A AT deve obedecer, na sua actuação, aos princípios da legalidade e do interesse público (artigo 266.º n.º 2 da CRP).

Assim,

113. O douto Acórdão recorrido padece de erro de julgamento, tendo violado os artigos 20.º n.º 1 a) do CIVA, 17.º n.º 2 da Directiva 77/388/CEE e 178.º da Directiva 2006/112/CEE, e as demais disposições legais acima referidas.».

Rematou as conclusões pedindo fosse o recurso de revista admitido, lhe fosse concedido provimento, fosse revogado o douto acórdão recorrido e fosse julgada integralmente procedente a impugnação judicial, com as consequências legais.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Ex.mo Senhor Desembargador Relator, lavrou douto despacho de admissão o recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

A revista foi admitida em acórdão desta Secção, proferido por último pela formação a que alude o artigo 285.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Com a concordância das Senhoras Conselheiras Adjuntas, o relator dispensou os vistos.

Pelo que cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados no acórdão recorrido.

3. Importa, antes de mais, delimitar o objeto do recurso.

O recurso incide sobre a parte do acórdão recorrido que se pronunciou sobre o erro de julgamento do tribunal de primeira instância ao decidir que o suporte (formal) da dedução do IVA era um documento interno (e-mail) que não observava os requisitos enumerados no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA e que, por isso, não conferia o direito à dedução.

O tribunal recorrido interpretou a decisão em primeira instância no sentido de que tinha sido ali decidido, em termos materiais, que não havia na contabilidade da Recorrente quaisquer documentos que satisfizessem os requisitos do citado n.º 5 do artigo 35.º do Código o IVA.

Decisão que, depois, validou por entender que as faturas juntas em audiência não podiam constituir esses documentos, já que: [a)] não integravam a contabilidade da recorrente, [b)] foram emitidas outra empresa, entretanto extinta, e [c)] a soma do valor do IVA nelas liquidado estava longe de atingir o valor deduzido.

A revista foi admitida para reapreciação desta parte da fundamentação do acórdão recorrido.

Em primeiro lugar, para saber se há fundamento jurídico para concluir que a sociedade cindida se extinguiu e se, de qualquer modo, é uma entidade distinta da Recorrente.

Em segundo lugar, para saber se há fundamento jurídico para concluir que as ditas faturas não integravam a contabilidade da Recorrente e se, de qualquer modo, tal constitui fundamento válido para impedir a dedução.

Em terceiro lugar, para saber se o tribunal recorrido poderia validar o ato impugnado com tal fundamentação e considerando, designadamente, se esta se contém dentro dos limites da fundamentação utilizados pela Administração Tributária para a sua prática.

Questões que apreciaremos nos pontos seguintes e pela ordem estabelecida na sua formulação.

4. À questão de saber se a operação de cisão-fusão extingue (ou extinguiu, no caso) a sociedade cindida respondemos negativamente. Vejamos porquê.

Para saber se a operação de cisão-fusão extingue a empresa cindida deve convocar-se a legislação comercial pertinente então em vigor: a Sexta Diretiva 82/891/CEE do Conselho, de 17 de dezembro de 1982, relativa às cisões de sociedades anónimas (dentro de um mesmo país da União Europeia, ou seja, cisões nacionais) e o artigo 118.º do Código das Sociedades Comerciais.

Assim, de acordo com o n.º 1 do artigo 17.º desta Diretiva (entretanto revogada pelo artigo 166.º da Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho de 14 de junho de 2017), a cisão importa (além do mais) a transmissão do conjunto do património da sociedade cindida para as sociedades beneficiárias e a extinção da sociedade cindida.

Todavia, o artigo 25.º da mesma Diretiva ressalva que o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 17.º não se aplica quando a legislação de um Estado-membro permitir a cisão sem dissolução.

É precisamente o que sucede no caso português: de acordo com o artigo 118.º do Código das Sociedades Comerciais, é permitida tanto a cisão com dissolução da sociedade cindida como a cisão sem dissolução (em que há transferência parcial do património da sociedade cindida, mantendo esta a sua personalidade jurídica).

Do exposto deriva que, para saber se a sociedade cindida se extinguiu não nos devemos quedar no facto de ter existido uma cisão. Em vez disso, devemos enquadrar a modalidade de cisão em causa e, designadamente, se esta operou por destaque de parte do seu património (cisão parcial) ou divisão da totalidade do mesmo (cisão total).

É manifesto que a operação de cisão-fusão a que os autos aludem não se subsume a uma modalidade de cisão com dissolução da sociedade cindida, não só porque operou mediante destaque de parte do património da sociedade cindida, mas também porque foi especificado na escritura respetiva (e a que alude o relatório de inspeção tributária dado como reproduzido no ponto 6 dos factos dados como provados) que esta mantinha sua existência jurídica. Aliás, foi por isso que a cisão foi seguida da alteração da firma social e do objeto da sociedade cindida.

Devemos, por isso, concluir desde já que a sociedade cindida não se extinguiu em virtude da operação da cisão-fusão.

À questão de saber se a empresa cindida e a Recorrente devem ser consideradas entidades distintas para este efeito respondemos também negativamente.

Na essência, porque também resulta da supra aludida escritura que a sociedade cindida alterou a firma social e objeto, tendo adotado a firma “A... Imobiliária, S.A.” (que é a atual denominação social da Recorrente).

E porque a modificação da denominação ou firma, mesmo quando acompanhada da alteração do objeto social ou até do tipo de sociedade não altera, por si só, a sua identidade jurídica (neste sentido já decidiu o Supremo Tribunal de Justiça no acórdão de 17 de maio de 2001, tirado no processo n.º 01B2937).

Do exposto deriva, desde já, que o acórdão recorrido não pode manter-se com esta fundamentação.

Acrescente-se – para terminarmos este ponto – que o Tribunal de Justiça da União Europeia já decidiu no sentido de que os Estados-membros não podem fazer depender o exercício do direito à dedução do IVA da observância de requisitos relativos ao conteúdo da faturas que não estejam expressamente previstos na Diretiva IVA, neles integrando um requisito que consista na correspondência formal entre a pessoa que deduz e a pessoa que figura na fatura como adquirente (ver o acórdão de 1 de março de 2012, no processo C-280/10).

5. À questão de saber se há fundamento jurídico para concluir que as ditas faturas não integravam a contabilidade da Recorrente respondemos também negativamente.

O Tribunal a quo deduziu que essas faturas transitaram para uma conta da sociedade beneficiária por estar em causa um negócio jurídico de fusão e cisão. Do qual, no seu entendimento, resultava que a faturação devia ter transitado para o seu balanço.

Assim, o Tribunal a quo deduziu que o trânsito da faturação de uma contabilidade (da sociedade cindida) para a outra (de uma das sociedades resultantes da cisão) era, antes de mais, um efeito da própria operação de cisão-fusão.

Na verdade, a cisão de sociedades produz ipso jure dois efeitos: [a)] a transmissão de património de uma sociedade (sociedade cindida) para uma ou várias sociedades (sociedades beneficiárias) preexistentes ou constituídas em resultado dessa operação e [b)] a atribuição aos acionistas da sociedade cindida de participações nas sociedades beneficiárias, nos termos da repartição prevista no projeto de cisão.

Entre parêntesis, lembramos que, embora a alínea c) do n.º 1 do artigo 17.º da Sexta Diretiva 82/891/CEE do Conselho, de 17 de dezembro de 1982 faça alusão a um terceiro efeito da cisão (a extinção da sociedade cindida), não opera nos casos de cisão parcial ou cisão sem dissolução da sociedade cindida. Precisamente o caso dos autos.

Ora, a transferência da documentação contabilística de suporte aos lançamentos na contabilidade da sociedade cindida não pode ser deduzida de nenhum daqueles efeitos da cisão.

Não pode ser deduzida da transferência de elementos patrimoniais, porque não lhe está associada a transferência dos elementos da contabilidade. Aliás, do ponto de vista contabilístico, as concentrações de atividades empresariais são reconhecidas como transferências de ativos entre entidades distintas, isto é, são contabilizadas como verdadeiras aquisições (na ótica das sociedades beneficiárias) a mensurar pelo «método da compra» (ver ao tempo, a diretriz contabilística n.º 1 e, atualmente, a norma contabilística e de relato financeiro 14).

Não pode ser deduzida da atribuição de participações sociais, porque esta não interfere com os deveres constituídos a montante da operação (incluindo o dever de justificar, perante a Administração Tributária, as operações contabilísticas adrede efetuadas e de conservar a respetiva documentação de suporte), que recairão sobre a sociedade cindida ou sobre os sócios desta, em caso de extinção.

Acrescente-se que também não poderia ser deduzida do facto de os ativos correspondentes terem constado dos balanços das sociedades participantes na operação de cisão-fusão.

Na essência, porque a finalidade dos balanços a que alude o artigo 119.º, alínea e) do Código das Sociedades Comerciais não é a de assegurar a verificabilidade das operações efetuadas a montante e deram origem aos saldos a transferir, mas a de permitir, em conjunto com os demais elementos, o conhecimento exato do valor do ativo e do passivo destacável.

Pelo que também não existiria, por aqui, razão para deduzir que as faturas que titulam as operações efetuadas a montante pela sociedade cindida entraram na posse da sociedade beneficiária, seja a que título for.

À segunda parte da questão respondemos também negativamente.

Isto é, que a eventual transferência da posse das faturas para a esfera da sociedade beneficiária também não obstaria à dedução do IVA com esse fundamento.

Na essência, porque, embora o n.º 2, do artigo 19.º do Código do IVA disponha que só confere o direito à dedução o imposto mencionado em faturas «na posse do sujeito passivo», o Tribunal de Justiça da União Europeia tem interpretado a disposição correspondente da Diretiva IVA (a alínea a) do seu artigo 178.º, a que correspondia, na Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, o n.º 1 do seu artigo 18.º) no sentido de que a aplicação estrita deste requisito formal colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir de forma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações (ver, por todos, o acórdão de 21 de novembro de 2018, no processo C-664/16, § 42).

Assim, nunca poderia ser o simples facto de as faturas terem transitado para a posse da sociedade beneficiária a impedir a dedução do imposto correspondente. Não sem que fosse também invocada, como decorrência desse facto, a impossibilidade de verificar os requisitos materiais da dedução.

Pelo que a decisão recorrida também não pode manter-se com esta fundamentação.

6. A terceira questão suscitada na revista consiste em saber se os fundamentos utilizados pelo Tribunal recorrido para decidir manter a liquidação impugnada se contêm dentro dos limites da fundamentação utilizada pela Administração Tributária para a prática do ato impugnado.

Tendo em conta que já decidimos que parte dos fundamentos utilizados pelo Tribunal recorrido não são fundamentos válidos em si mesmos, esta questão já só releva para saber se a decisão recorrida se sustenta com base no último fundamento invocado, isto é, para saber se pode ser o facto da soma do valor do IVA liquidado nas faturas apresentadas ser inferior ao (ou estar «longe de atingir» o) valor deduzido.

Antes de respondermos esta questão, devemos tomar posição sobre outra questão, que se encontra implícita: a de saber se, em sede contenciosa e no domínio dos atos vinculados, o juízo da validade do ato pode ser formulado à luz de fundamentação distinta da que dele consta.

A estoutra questão respondemos que a legalidade do julgamento efetuado em primeira instância não pode ser aferida à luz da fundamentação de direito que aquele tribunal não considerou nem podia ter considerado, por não ter sido a fundamentação que sustentou a decisão administrativa.

Na essência, porque, embora o artigo 96.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tenha consagrado, em termos gerais, uma opção do legislador por um contencioso de natureza subjetivista, a verdade é que o processo de impugnação judicial apresenta uma estrutura semelhante a um recurso contencioso e constitui ainda, essencialmente, um processo feito a um ato tributário ou ato administrativo em matéria tributária.

Deve, assim, entender-se que o processo de impugnação judicial se inscreve ainda no contencioso de mera legalidade e que os poderes do juiz são aqui mais restritos, devendo o tribunal quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respetiva legalidade em face da fundamentação contextual dele integrante. E que está, por isso, impedido de valorar as razões que não constam dessa fundamentação, quer sejam invocadas na pendência de meio impugnatório, quer sejam oficiosamente convocadas (neste sentido, pode ver-se, entre muitos outros, o acórdão desta Secção de 2 de março de 2011, no recurso n.º 49/10 e o acórdão, também desta Secção de 6 de setembro de 2011, no recurso n.º 371/11).

Quanto à questão de saber se o (último) fundamento utilizado pelo Tribunal recorrido se contém dentro dos limites da fundamentação utilizada pela Administração Tributária para a prática do ato impugnado, a resposta só pode ser negativa.

Na essência porque a Administração Tributária fundamentou a correção impugnada no facto de a dedução estar suportada num documento interno (um fax) que não reunia os requisitos formais previstos no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA e de que o n.º 2 do artigo 19.º do mesmo Código faz depender o direito à dedução.

E o Tribunal recorrido validou a correção impugnada tomando como pressuposto de que a dedução estava suportada em faturas e de que estas não justificavam o valor deduzido (por a soma do valor nelas mencionado não atingir o valor deduzido).

Sendo que esta questão já nem sequer tem relação com os requisitos formais do direito à dedução. Porque o que está em causa não é saber as faturas foram passadas na forma legal, mas saber se o seu conteúdo material justifica a dedução.

Torna-se, assim, claro que, ao validar o ato impugnado com tal fundamento, o Tribunal recorrido lhe sobrepõe a sua própria fundamentação e que exorbitou, por isso, os seus poderes de julgamento.

Torna-se, também claro, que o Tribunal recorrido nunca poderia ter confirmado a decisão recorrida com tal fundamentação.

De todo o exposto deriva que o acórdão, na parte recorrida, também não pode manter-se por aqui.

7. Estando demonstrado que o acórdão, na parte recorrida, não pode manter-se na ordem jurídica e deve ser revogado, coloca-se a questão de saber se o tribunal de revista pode decidir a questão em substituição do tribunal recorrido, aplicando-lhe definitivamente o regime jurídico que julgue adequado e em cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, o tribunal de revista só pode aplicar definitivamente o regime que julgue adequado se os factos materiais fixados pelo tribunal recorrido forem suficientes para o fazer.

No caso, a questão que (nesta parte) se colocava às instâncias era basicamente a de saber se a Administração Tributária tinha incorrido em erro sobre os pressupostos de facto ao concluir que o documento utilizado como suporte do direito à dedução tinha sido o fax referido no relatório de inspeção tributária e que teria sido emitido em 4 de fevereiro de 2000 pela B... (e a que, se bem interpretamos, se reporta o e-mail de 22 de março do mesmo ano, com cópia a fls. 41 do processo administrativo em apenso), visto que não era questionado por ninguém que esse documento não reunia os requisitos formais para o exercício do daquele direito.

Na sentença proferida em primeira instância tinha sido concluído que não (página 21), mas a Impugnante em recurso dessa decisão, tinha posto em causa esse julgamento, dizendo que, não só não existia suporte probatório para o concluir, mas também que os documentos que juntou aos autos em 22 de abril de 2008 para prova do alegado nos artigos 84.º a 87.º da petição inicial chegavam para o infirmar, até porque não tinham sido impugnados pela Fazenda Pública.

Ora, embora o Tribunal Central Administrativo Norte tivesse aditado um facto para o julgamento desta questão («Facto provado n.º 22»), nunca chegou sobre ela a tomar posição.

Bem vemos que não o fez por entender que era «pouco mais do que irrelevante» para o julgamento do caso. Mas, pelas razões que desenvolvemos nos pontos anteriores, não a podemos acompanhar nessa conclusão.

Daí que, apesar de os factos a que os autos se reportam terem mais de duas décadas, não vemos outra alternativa senão devolver os autos à instância recorrida para o julgamento desta questão.

O que a final se decidirá.

8. Conclusões

I. Na cisão parcial, a sociedade cindida não se extingue;

II. A alteração da denominação social ou firma da sociedade condida não importa a alteração da sua identidade jurídica;

III. A transferência de documentação contabilística não integra os efeitos da cisão;

IV. A transferência da posse das faturas para a sociedade beneficiária não impede, por si só o exercício do direito à dedução do imposto nelas mencionado e suportado pela sociedade condida;

V. A legalidade do julgamento efetuado em primeira instância não pode ser aferida à luz da fundamentação de direito que aquele tribunal não considerou nem podia ter considerado, por não ter sido a fundamentação que sustentou a decisão administrativa;

9. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e ordenar a devolução dos autos à instância recorrida para a apreciação da questão identificada no ponto 7 supra e se nada mais a tal obstar.

Custas do presente recurso pela Recorrida.

Custas nas demais instâncias e acordo com o que vier a ser decidido.

Lisboa, 5 de novembro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.