01433/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A alegação de que a AT não podia ter liquidado à sociedade que foi extinta por dissolução IRC respeitante a um período anterior à extinção, de cuja falta de pagamento voluntário resultou a emissão do título executivo, não constitui fundamento válido de oposição à execução fiscal.

II- Tal alegação reconduz-se à ilegalidade concreta da liquidação, a qual só pode erigir-se em fundamento de oposição à execução fiscal nas situações em que «a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» [cfr. alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT], ou seja, quando a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou administrativo prévio.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de oposição à execução fiscal com o n.º 2278/08.2BEPRT

1. RELATÓRIO

1. 1 A……………… (a seguir Oponente ou Recorrente), na qualidade de ex-sócio da sociedade, já extinta, denominada “B………………, Lda.” (a seguir Executada), veio deduzir oposição à execução fiscal que foi instaurada contra aquela sociedade com base em certidão de dívida da qual a mesma consta como devedora, e também «arguir nulidades», invocando, entre o mais, a «falta de fundamentação e comunicação insuficiente», a «inexigibilidade de dívida – falsidade do título susceptível de influenciar os termos da execução», a «nulidade da citação», a «preterição de formalidades essenciais na citação», a «extemporaneidade da execução».

1. 2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgando a oposição procedente, decretou a extinção da execução fiscal com o fundamento de que «à data de emissão da liquidação de IRC, e respectiva data limite de pagamento da mesma, a sociedade “B………………, Lda.” executada no processo executivo aqui em causa, já tinha encerrado, com dissolução e cessação da actividade», motivo por que «andou mal a Administração Fiscal quando, dois anos depois do seu [da sociedade] encerramento e liquidação […], lhe imputa uma dívida e lhe instaura um processo executivo».

1. 3 Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso da decisão, que foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 4 A Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgem aqui em tipo normal.):

«A. Vem a presente oposição deduzida na sequência da citação via postal, nos termos do art. 191.º, n.º 2 do CPPT, no processo de execução fiscal n.º 360200801061127, instaurado contra a sociedade “B……………….., LDA.” - NIPC: ………….., por dívidas de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao exercício económico de 2006, no montante de €1.514,56 e acrescidos.

B. A executada, nos autos representada pelo seu anterior sócio, cessou a sua actividade para efeitos fiscais em sede de IVA e IRC, na data de 22.11.2006, por dissolução e encerramento da liquidação registado na mesma data na competente Conservatória do Registo Comercial.

C. Cessada a actividade na data do encerramento da liquidação - 22.11.2006, deveria a sociedade executada, nos termos do, à data, art. 112.º, n.º 3 do Código do IRC (CIRC), ter apresentado a declaração de rendimentos - modelo 22, relativa ao exercício de 2006, até ao último dia útil do prazo de 30 dias a contar da data da cessação.

D. Não o tendo feito, procedeu a Administração Tributária (AT), nos termos do art. 83.º n.º 1, al. c) do CIRC, em 29.04.2008, à competente liquidação do ano em falta - de 01.01.2006 a 22.11.2006 (dada a cessação de actividade da executada nesta data), que originou o montante total a pagar de € 1.514,56, com data limite de pagamento voluntário em 12.07.2008.

E. Decidiu o Tribunal a quo que a AT não podia dois anos depois do encerramento e cessação da executada, imputar-lhe uma dívida e instaurar o processo executivo, julgando extinta a execução fiscal, fundamentando-se, em síntese, na falta de personalidade jurídica da sociedade executada.

F. Com o devido respeito, não podemos concordar.

G. De facto, nos termos da interpretação combinada dos artigos 147.º, 152.º, 154.º, 156.º, 158.º, 162.º, 163.º e 164.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), a sociedade comercial extinta deixa de ter personalidade jurídica.

H. No entanto, circunstância não atendida pelo Tribunal a quo, mantêm-se algumas das relações jurídicas de que era titular, designadamente as obrigações não cumpridas no momento da liquidação, mormente as fiscais.

I. Decorre dessas mesmas disposições, mormente do art. 163.º, n.º 1, que a extinção da sociedade não determina a extinção dos créditos, não satisfeitos ou acautelados aquando da liquidação, de que sejam titulares os credores sociais.

J. Se bem que a lei, no art. 147.º, n.º 1 do CSC, exija como requisito para a partilha imediata na sequência da dissolução da sociedade para que esta possa ser encerrada, que esta não tenha dívidas, não deixa de prever, no n.º 2 do mesmo artigo, uma situação especial em que a existência de dívidas não obsta à partilha imediata: “As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma as importâncias que estimarem para o seu pagamento”.

K. RAÚL VENTURA 3 [3 in Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 2.ª reimpressão, pág. 271], comentando este mesmo preceito, diz: “Por força dos mecanismos tributários é quase certo que, à data da dissolução, a sociedade terá responsabilidades fiscais, que só virão a concretizar-se meses ou anos depois. Assim, também quase sempre a sociedade teria dívidas e os sócios não poderiam proceder à partilha imediata. O art. 147.º, n.º 2, encara esta situação, estabelecendo um compromisso entre os interesses do Fisco e dos sócios”.

L. À data da dissolução e encerramento da sociedade, a dívida em causa nos autos não podia ser sequer exigida, uma vez que o próprio legislador no CIRC previu que o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação, sendo este, no ano da cessação da actividade (cfr. conjugação dos n.º 4, al. b) e n.º 9 do art. 8.º do CIRC), a data da cessação, com a obrigação de liquidar e pagar o imposto por parte do sujeito passivo de IRC, apenas ao 30.º dia útil após a data da cessação, como determina o n.º 3 do à data art. 112.º do CIRC.

M. A executada, enquanto sujeito passivo de IRC, no exercício em causa, está vinculada ao cumprimento da prestação tributária, cuja obrigação principal é o pagamento do imposto devido, não podendo os elementos essenciais da relação jurídica tributária ser alterados, sob pena de violação do principio da indisponibilidade da obrigação tributária, plasmado no n.º 2 do art. 30.º da LGT.

N. O direito da AT liquidar um tributo devido pela lei fiscal, como o presente, apenas está limitado pelo prazo de caducidade previsto no art. 45.º da LGT, e não como entendeu o Tribunal pela dissolução e encerramento da sociedade em data posterior,

O. uma vez que, a sociedade, mesmo após a sua dissolução e encerramento, mantém a sua personalidade tributária, porque sujeito passivo nas dívidas originadas em períodos que ainda exercia actividade, e consequentemente, legítima executada no processo de execução fiscal, quando as mesmas não são pagas voluntariamente.

P. A circunstância de uma sociedade não ser dotada de personalidade jurídica não afasta a personalidade tributária, que, como preceitua o art. 15.º da LGT, consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias.

O. O Direito Tributário atende especialmente às realidades económicas e o lucro tributável da sociedade no exercício da cessação de actividade, nos termos do CIRC, deve ser tributado.

R. Como referem Ruben A. Carvalho e Francisco Rodrigues Pardal 4 [4 in Código de Processo das Contribuições e Impostos, Volume I, 2.ª edição, p. 112], “onde existir um centro de imputação de relações ou actividades económicas tributárias aí deverá haver lugar ao reconhecimento de uma personalidade tributária”.

S. É inequívoca a intenção do legislador de abranger nas regras de incidência subjectiva em IRC (cfr. art. 2.º do CIRC) todas as sociedades comerciais, não se mostrando relevante para o direito fiscal a circunstância de as sociedades serem ou não dotadas de personalidade jurídica aquando da liquidação de imposto, desde que tenham personalidade tributária, não se questionando a tributação das sociedades pelo lucro tributável relativo ao exercício de cessação de IRC.

T. Assim, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo na sentença recorrida, bem andou a AT ao liquidar o IRC do período respeitante ao exercício da cessação, mesmo após a dissolução e encerramento da liquidação, cuja obrigação ainda não era exigível naquela data, pelo que, a execução fiscal não pode ser extinta, como assim determinou o Tribunal.

U. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências».

1. 5 Não foram apresentadas contra-alegações.

1. 6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e conhecidas as demais questões suscitadas pelo Oponente, após prévia audição das partes, com a seguinte fundamentação:

«[…] Temos como certo que a imputação da dívida exequenda e a instauração da execução contra a extinta sociedade, sujeito passivo do tributo exequendo tem pleno apoio legal.

De facto, o IRC exequendo reporta-se ao período do exercício (de 2006.01.01 a 2006.11.22) de 2006, ano em que a sociedade foi extinta por liquidação.

Ora, a liquidação oficiosa sindicada não poderia deixar de ser efectivada, como foi, atento o disposto nos artigos 112.º/3 e 83.º/1/ c) do CIRC (redacção vigente à data do facto tributário).

Efectuada a liquidação e uma vez que a sociedade já não tinha personalidade/capacidade jurídica tributária, pois havia sido extinta, pelo registo do encerramento da liquidação, a notificação da liquidação/pagamento do imposto devia ser feita aos sócios responsáveis solidários pelo pagamento da dívida, nos termos do estatuído no artigo 147.º/2 do CSC.

Não sendo a dívida paga no prazo legal, torna-se a dívida exigível.

O título executivo a extrair, que é reflexo do acto de liquidação, não pode deixar de identificar como sujeito passivo da relação jurídica de imposto a sociedade.

Todavia, uma vez que não é possível citar a sociedade, dado que já foi extinta, nos termos do estatuído nos artigos 155.º do CPPT e 371.º do CPC, impõe-se a citação dos sócios, sem dúvida responsáveis pelo pagamento da dívida exequenda 1 [1 Neste sentido, numa situação algo similar, ver acórdão do STA, de 12 de Abril de 2000, proferido no recurso n.º 024558, disponível no Apêndice ao DR, II, de 23 de Dezembro de 2002, páginas 1498 a 1492, acessível via www.google.acórdãos do STA – Diário da República Electrónico].

Repare-se que a citação (fls. 48 dos autos), embora, formalmente, endereçada à sociedade (fls. 48), foi assumida como citação do próprio oponente, como deflui da interposição da presente oposição judicial.

Portanto, a imputação de dívida e a instauração do PEF à sociedade após a sua extinção, por facto tributário anterior não é fundamento legal de oposição por banda de sócio dessa mesma sociedade.

A sentença recorrida merece, assim, censura, pelo que deve ser revogada».

1. 7 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto decidiu correctamente ao julgar extinta a execução fiscal com o fundamento de que a Administração tributária (AT) não podia ter procedido à liquidação que deu origem à dívida exequenda.

* * *

2. FUNDAMENTOS

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu como assente a seguinte factualidade:

«A) Em 02/08/2008 foi instaurado contra “B………………, Lda.” o processo de execução fiscal n.º 3360200801 061127 referente a dívidas de IRC relativas ao ano de 2006, no valor de 1.541,56, cf. fls. 2 e 89 dos autos.

B) A liquidação que deu origem ao presente processo executivo foi emitida em 30/04/2008, cf. fls. 4 dos autos.

C) O prazo limite de pagamento voluntário da dívida exequenda terminou em 12/07/2008, cf. certidão de dívida de fls. 3 dos autos.

D) A sociedade executada procedeu à sua dissolução e encerramento em 17/11/2006, com cancelamento da matrícula e cessão da actividade em 22/11/2006, cf. fls. 25 e 89 dos autos.».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Como resulta do que ficou já dito, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em face de uma petição inicial apresentada por A………………. julgou a oposição procedente e declarou extinta a execução fiscal com o fundamento de que a sociedade em nome da qual foi extraída a certidão de dívida que constitui o título executivo «já tinha encerrado, com dissolução e cessação da actividade» quando foi efectuada a liquidação, o que significa que «à data de emissão da liquidação de IRC, e respectiva data limite de pagamento da mesma, a sociedade “B…………………., Lda.” executada no processo executivo aqui em causa, já tinha encerrado, com dissolução e cessação da actividade», motivo por que «andou mal a Administração Fiscal quando, dois anos depois do seu [da sociedade] encerramento e liquidação […], lhe imputa uma dívida e lhe instaura um processo executivo».

Ou seja, se bem interpretamos a sentença recorrida, entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que a AT procedeu ilegalmente ao liquidar o IRC que está na origem da dívida exequenda, uma vez que tal acto tributário foi praticado quando a sociedade «já tinha encerrado, com dissolução e cessação da actividade».

A Fazenda Pública discorda desse entendimento. Em síntese, considera que nada obstava e, pelo contrário, se impunha que fosse efectuada a liquidação. Isto, em síntese, porque a inexistência de personalidade jurídica não implica a insusceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias.

Assim, como deixámos dito em 1.8, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao julgar extinta a execução fiscal com fundamento na ilegalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda.

Apesar de a questão não vir suscitada – o que faz sentido, porque nos autos não há notícia de que o Oponente tenha sido citado –, note-se que nada obsta à citação dos ex-sócios para responderem pela dívida exequenda liquidada à sociedade que tenha sido extinta mediante liquidação (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Abril de 2000, proferido no processo n.º 24.558, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32221.pdf), págs. 1488 a 1493, com sumário também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/03b4fa0c5931b75b8025696500447251?OpenDocument.).

Correlativamente, note-se também que «não há obstáculo a que uma execução seja instaurada contra pessoa colectiva extinta, desde que seja a devedora original que conste do título executivo, pois este tipo de situações enquadra-se na previsão do n.º 3 do art. 155.º do CPPT, por interpretação extensiva. A situação será idêntica à de instauração contra uma pessoa singular que já tenha falecido, pelo que se justificará a habilitação sumária prevista no art. 155.º, n.º 3, do CPPT» ( JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 11 ao art. 155.º, pág. 86.).

Assim, nada impede que a AT instaure a execução fiscal contra pessoa que, figurando no título executivo, tenha sido extinta. Não se vê, mesmo, como pode a Administração instaurar a execução, inicialmente, contra outrem que não seja a pessoa que consta do título, pessoa essa que é o sujeito passivo da obrigação, determinado de acordo com a lei. É o que sucede com as pessoas singulares, perante a morte das quais a lei tem solução, como se vê no art. 155.º do CPPT; e é o que sucede também com as pessoas colectivas, cujo termo da personalidade jurídica não implica a extinção das respectivas dívidas, nem priva o credor de as exigir coercivamente (Vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Março de 2003, proferido no processo n.º 1975/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2003/32210.pdf), págs. 536 a 541, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/80b27086856ee5de80256cee00516a72?OpenDocument.).

A dívida exequenda foi liquidada à sociedade devedora após a dissolução desta. Mas, como resulta do n.º 2 do art. 147.º («As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento».) do Código das Sociedades Comerciais, pelas “dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução”, “ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios”.

Assim, a sociedade extinta continua a ser o sujeito da relação jurídica tributária, mesmo que a lei designe outros responsáveis pelo respectivo pagamento. Nada na lei impede a AT de efectuar um acto tributário de liquidação de imposto já depois de extinta a pessoa (singular ou colectiva) sujeito passivo da obrigação jurídica tributária, ainda que o seu pagamento haja de ser exigido a outrem, que a lei designe como responsáveis pelo pagamento, designadamente os sócios.

Feitos estes comentários a latere da questão a decidir, cumpre salientar que a sentença recorrida não apreciou a questão sob a óptica da responsabilidade do Oponente, nem faria muito sentido que o fizesse, tanto mais que nem sequer está demonstrado nos autos que tenha sido citado para a execução fiscal e, por isso, que lhe esteja a ser exigido o pagamento da quantia exequenda; a sentença também não apreciou a questão sob a óptica da responsabilidade da sociedade, o que também não faria sentido, uma vez que a mesma consta como devedora do título executivo e a dívida em causa não respeita a imposto que tenha origem na posse de bens.

A nosso ver, e como deixámos dito, a sentença limitou-se a apreciar a legalidade da liquidação de IRC que deu origem à dívida exequenda. É tendo em conta esse enquadramento que cumpre sindicar se incorreu em erro de julgamento.

2.2. 2 DA ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO QUE DEU ORIGEM À DÍVIDA EXEQUENDA

Cumpre ter presente que, embora de forma não totalmente explícita, a Juíza do Tribunal a quo parece ter considerado que a AT procedeu ilegalmente («andou mal») ao liquidar à sociedade o IRC que deu origem à dívida exequenda; ou seja, se bem interpretamos a petição inicial, entendeu que a AT não podia liquidar IRC a uma sociedade já extinta, parecendo associar essa possibilidade à existência de personalidade jurídica.

A Fazenda Pública insurge-se contra esse entendimento, procurando demonstrar a legalidade da liquidação, designadamente expondo as razões por que considera que a AT não infringiu qualquer dispositivo legal ao proceder àquela liquidação. É particularmente expressiva a conclusão que verteu sob a letra T: «Assim, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo na sentença recorrida, bem andou a AT ao liquidar o IRC do período respeitante ao exercício da cessação, mesmo após a dissolução e encerramento da liquidação, cuja obrigação ainda não era exigível naquela data, pelo que, a execução fiscal não pode ser extinta, como assim determinou o Tribunal».

Ou seja, embora se discuta se a Juíza do Tribunal a quo fez correcto julgamento ao declarar extinta a execução fiscal, essa discussão situa-se em torno do motivo que determinou essa extinção, ou seja, a ilegalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a sentença parece ter apreciado a validade dessa liquidação ao afirmar que a AT não podia ter liquidado o IRC em causa à sociedade, uma vez que esta estava já extinta e, por isso, não tinha personalidade jurídica. Em suma, parece ter entendido que a AT incorreu em violação da lei por erro quanto aos pressupostos de direito, tendo feito errada interpretação e aplicação das regras de incidência subjectiva do IRC.

Ora, salvo o devido respeito, como é sabido e a jurisprudência tem vindo a repetir uniforme e reiteradamente, a ilegalidade em concreto ( Ilegalidade que resulta da aplicação da lei ao caso concreto, por oposição à ilegalidade em abstracto, que é a que reside «na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado» (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., anotação 4 ao art. 204.º, pág. 443).) da liquidação da dívida exequenda não pode ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, a menos «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT], o que apenas acontecerá nos casos em que a liquidação não resulte de acto administrativo.

A referida alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (Esta foi uma inovação do Código de Processo Tributário, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos.), segundo a qual é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa, não nas situações que ele, por algum motivo, deles não usou oportunamente, mas quando a lei lhos não concede (Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda. Neste sentido, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, Almedina, 4.ª edição, anotações 39 a 41 ao art. 286.º, págs. 614 a 616.). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição só será possível nas «situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa», como o são aquelas «em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio definidor da situação» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., anotação 37 b) ao art. 204.º, pág. 495.).

No entanto, quanto às dívidas criadas por actos administrativos e ou tributários, como o são a liquidação de impostos, nunca existe a possibilidade de discutir a respectiva legalidade em sede de oposição à execução fiscal. Na verdade, o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos está hoje constitucionalmente consagrado [art. 268.º, n.º 4, («É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas».) da Constituição da República Portuguesa (CRP)] e a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime e há muito estabelecido, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (Cf., entre outros, os seguintes acórdãos:

• acórdão n.º 429/89 do Tribunal Constitucional, de 15 de Junho de 1989, proferido no processo n.º 590/88, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19890429.html;

• do Supremo Tribunal Administrativo,

- de 21 de Maio de 1997, proferido no processo com o n.º 21.083 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32220.pdf), págs. 1520 a 1524;

- de 18 de Junho de 1997, proferido no processo com o n.º 21.534 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32220.pdf), págs. 1879 a 1882.). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não tem a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade (Isto, apesar de ser sustentável que «[a]s normas que prevêem a possibilidade de cobrança através de processo de execução fiscal de dívidas de natureza não tributária, que não tenham sido definidas por acto administrativo, nem consistam em reposições ou reembolsos, deixam de vigorar, por incompatibilidade com o C.P.P.T. (art. 2.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou este Código» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., III volume, anotação 7 ao art. 148.º, pág. 32), o que nos coloca perante a questão de saber se hoje subsiste algum campo de aplicação para a alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. No entanto, o mesmo JORGE LOPES DE SOUSA, idem, anotação 37 c) ao art. 204.º, págs. 496/497, dá-nos alguns exemplos de situações em que há extracção de certidões de dívida de natureza tributária sem acto administrativo ou tributário prévio e, por isso, sem que esteja previsto na lei meio para a sua impugnação contenciosa.).

Ora, no caso sub judice, não há dúvidas quanto à possibilidade que a lei confere ao ora Recorrente, na qualidade de responsável, de impugnar judicialmente aquela liquidação (cf. art. 268.º, n.º 4, da CRP, e arts. 97.º, n.º 1, alínea a), e 99.º do CPPT, e arts. 21.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, da LGT).

Não podia, pois, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto conhecer nesta sede da legalidade da liquidação da dívida exequenda.

O recurso merece, pois, provimento, se bem que por razões bem diversas das invocadas pela Recorrente.

Nesta fase, deveríamos indagar da possibilidade de convolação, preconizada pelo art. 97.º, n.º 3, da LGT e pelo art. 98.º, n.º 4, do CPPT, da oposição à execução fiscal em impugnação judicial.

Ainda que o pedido formulado pudesse, mesmo que só em parte, ser entendido como de anulação da liquidação (Nestes casos a interpretação do pedido deve ser feita com alguma flexibilidade.), e ainda que o prazo para impugnar pareça não se ter ainda iniciado – pois não há notícia de que o Oponente tenha sido citado –, a verdade é que na petição inicial foram invocados muitos outros fundamentos, sendo uns típicos da oposição à execução fiscal (v.g., a inexigibilidade da dívida exequenda e a falsidade do título executivo) e, outros, que deverão em primeira linha ser suscitados junto do órgão da execução fiscal (v.g., a nulidade da citação). Seja como for, não podemos nós fazer opções que só ao Oponente competem, motivo por que não podemos agora fazer seguir o processo sob outra forma processual.

Em conclusão, a sentença deve ser revogada e o processo deve baixar à 1.ª instância, a fim de aí, se necessário depois de fixada a pertinente matéria de facto, se apreciarem os demais fundamentos que sejam susceptíveis de ser conhecidos em oposição à execução fiscal.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A alegação de que a AT não podia ter liquidado à sociedade que foi extinta por dissolução IRC respeitante a um período anterior à extinção, de cuja falta de pagamento voluntário resultou a emissão do título executivo, não constitui fundamento válido de oposição à execução fiscal.

II- Tal alegação reconduz-se à ilegalidade concreta da liquidação, a qual só pode erigir-se em fundamento de oposição à execução fiscal nas situações em que «a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» [cfr. alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT], ou seja, quando a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou administrativo prévio.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância para aí prosseguirem, se a tal nada obstar.

Sem custas.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2014. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia –Casimiro Gonçalves.