1204/1996 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N. o 1204/96 Processo: n.º 299/91. Plenário Relator: Conselheiro Tavares da Costa. Acordam, em sessão plenária, no Tribunal Constitucional: I O Provedor de Justiça requereu, nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 281.º da Constituição da República (CR) e do n.º 1 do artigo 51.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, «a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, do Decreto-Lei n.º 321/87, de 28 de Agosto», por violação do artigo 2.º da CR. Fundamenta o pedido na seguinte ordem de considerações: o Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de Fevereiro, permitiu que, para efeitos de imposto complementar, secção A, o montante do investimento efectuado pelos contribuintes na subscrição de certificados de participação em fundos de investimentos mobiliários até ao total anual de 500 contos, fosse deduzido no rendimento global líquido relativo aos anos de 1986, 1987 e 1988; ora, o Decreto-Lei n.º 321/87, no seu artigo único, veio suspender esse benefício, com efeitos que reportou à data da entrada em vigor da Lei n.º 49/86, de 31 de Dezembro — que aprovou o Orçamento de Estado para 1987 — ou seja, 1 de Janeiro de 1987; com essa iniciativa foi violado o princípio da confiança subjacente ao Estado de direito democrático; com efeito, concedera o legislador, no diploma de 1986, determinados benefícios fiscais, relevantes por um certo número de anos, que o texto de 1987 «suspendeu», retroagindo a 1 de Janeiro de 1987, irrelevando que já se houvessem legalmente constituído e subjectivado na esfera dos contribuintes os benefícios em causa, como, por exemplo, no caso do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20/86, através do depósito dos certificados de participação de fundos e no daqueles em que os benefícios se tivessem efectivado mediante a dedução nas declarações de imposto em causa. Na tese do Provedor de Justiça, o Governo fora autorizado, pela Lei n.º 49/86, a suspender e não a derrogar ou a anular retroactivamente a constituição dos benefícios fiscais desde 1 de Janeiro de 1987, o que significa «que não deveria poder haver lugar à suspensão de direito (ao benefício fiscal) já constituído; e, muito menos, quando o seu exercício se houvesse esgotado já através da dedução na declaração de certo imposto». Admitindo não consagrar o texto constitucional uma proibição expressa da retroactividade da lei fiscal, o certo é que — diz — «a natureza, o grau e a extensão da retroactividade deste diploma são de tal monta que colidem com as componentes essenciais do princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.º da Constituição), nomeadamente nas suas vertentes de segurança, de confiança e da boa fé dos cidadãos». Observado o disposto no artigo 54.º da Lei n.º 28/82, o Governo, por intermédio do Primeiro-Ministro, veio aos autos pronunciar-se, concluindo, em síntese: o artigo 2.º não é violado já que deve considerar-se, de acordo com jurisprudência e doutrina, que não se encontra proibida a retroactividade da lei fiscal; e esses ensinamentos são, igualmente, aplicáveis em sede de benefícios fiscais; de qualquer forma não há qualquer princípio supra-constitucional que tutele a boa fé no domínio contratual fiscal; muito mais será assim, pois, quando a situação desenhada se verifica no campo dos benefícios fiscais-subvenções. 2 — A fiscalização abstracta sucessiva de constitucionalidade é exercida pelo Tribunal Constitucional sobre normas, — as normas jurídicas que integram o ordenamento jurídico português — n.º 1 do artigo 281.º da Lei Fundamental — independentemente da sua aplicação a um caso concreto. Assim, e sem cuidar de precisar o conceito de norma para efeito desse controlo, por desinteressar de momento, observa-se que objecto do pedido não é o Decreto-Lei n.º 321/87 mas sim a norma constante do artigo único que o compõe. O legislador do Decreto-Lei n.º 321/87 — como se retira do breve preâmbulo do diploma — foi motivado pela necessidade de estabilizar os mercados primários e secundários de títulos, tendo em atenção a conjuntura da procura e a diversidade de incentivos fiscais dirigidos à compra ou subscrição desses títulos, de modo a «suspender por ora os benefícios fiscais em vigor». Deste modo e numa primeira fase, considerando a natureza da matéria em causa, a Lei n.º 49/86, de 31 de Dezembro, no n.º 3 do seu artigo 44.º, autorizou o Governo «a suspender desde 1 de Janeiro de 1987 os incentivos fiscais dirigidos à compra ou subscrição de acções, certificados de fundos de investimentos mobiliários, e similares, de modo a ter em devida conta a conjuntura da procura nos mercados primários e secundários de títulos». E o Governo, no uso dessa autorização, e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 201.º da CR, editou o Decreto-Lei n.º 321/87, em 28 de Agosto, preceituando o seu artigo único: São suspensos, com efeitos a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 49/86, de 31 de Dezembro, os benefícios fiscais estabelecidos para a compra ou subscrição de acções e de certificados de fundos de investimento mobiliário e similares, designadamente no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 182/85, de 27 de Maio, no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de Fevereiro, e nos artigos 2.º, 3.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 172/86, de 30 de Junho. Qualquer destes textos normativos dispõe sobre incentivos fiscais que visam reactivar o mercado de valores mobiliários, especialmente no tocante aos títulos de rendimento variável. Assim, no primeiro deles a ser individualizado — o Decreto-Lei n.º 182/85 — o artigo 4.º deduz, para efeitos do imposto complementar, secção A, ao rendimento global líquido dos contribuintes abrangidos no universo aí contemplado e relativo aos anos de 1985, 1986 e 1987, até ao limite anual de 250 contos, o montante do investimento efectuado na compra ou subscrição de acções cotadas nas bolsas de valores, enquanto o Decreto-Lei n.º 172/86, com o mesmo objectivo, estabelece outros incentivos nas áreas do imposto de capitais, secção B, relativos a dividendos provenientes de acções cotadas no mercado oficial das bolsas de valores, colocados à disposição dos respectivos titulares nos anos de 1987 a 1989 (artigo 2.º), deduções no imposto complementar, secção A, dos rendimentos de dividendos respeitantes aos anos de 1986 a 1989 (artigo 3.º) e deduções no mesmo imposto, relativo a idêntico período, quanto ao rendimento global líquido (artigo 4.º). Mas, interessa-nos, particularmente, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20/86, igualmente publicado em sequência da prossecução do mesmo objectivo. E que prescreve o seguinte, a parte que ora interessa: Artigo 1.º 1 — Para efeitos do imposto complementar, secção A, respeitante aos contribuintes residentes no continente ou nas Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores, será deduzido ao rendimento global líquido relativo aos anos de 1986, 1987 e 1988 até ao total anual de 500 contos, o montante de investimento efectuado na subscrição de certificados de participação em fundos de investimentos mobiliários. 2 — ................................................................................................................................................. 3 — ................................................................................................................................................. 4 — ................................................................................................................................................. 5 — ................................................................................................................................................. 3 — O Provedor de Justiça, confrontado com o disposto no n.º 1 do artigo 1.º deste Decreto-Lei n.º 20/86, por um lado, e, por outro, com o artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87, que suspende os benefícios fiscais naquela norma previstos desde data anterior à sua própria publicação, coloca, deste modo, o problema da inconstitucionalidade da norma deste último artigo, por ofensa do princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito democrático, que o artigo 2.º da CR consagra. Na verdade, não parece assistirem dúvidas quanto aos efeitos retroactivos da norma em causa: o diploma foi publicado em 28 de Agosto de 1987 mas impõe expressamente a suspensão dos benefícios fiscais criados pelo Decreto-Lei n.º 20/86, e outros, desde 1 de Janeiro desse ano, ou seja, desde a data da entrada em vigor da Lei n.º 49/86 (cfr. artigo 90.º desta última). De resto, a própria lei de autorização já continha uma previsão de retroactividade, na medida em que permitiu ao Governo suspender os descritos benefícios fiscais a partir do início de 1987, independentemente da data em que viesse a ser publicado o diploma autorizado. Surge, assim, a questão submetida à apreciação deste Tribunal, respeitante não à constitucionalidade da suspensão — que o Provedor de Justiça não põe em causa — mas sim quanto à constitucionalidade dos efeitos retroactivos que a norma implica. II 1 — O princípio do Estado de direito democrático, acolhido pelo artigo 2.º da CR, encerra uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica que implica um mínimo de certeza e de segurança na tutela dos seus direitos e nas expectativas que àqueles são juridicamente criadas. O que, aliás, tem sido reconhecido pela jurisprudência constitucional portuguesa, desde logo da Comissão Constitucional e, mais tarde, do Tribunal Constitucional, como o ilustram, nomeadamente, os Acórdãos n. os 437, de 26 de Janeiro de 1982, e 463, de 13 de Janeiro de 1983, publicados no Diário da República de 18 de Janeiro de 1983 e de 23 de Agosto do mesmo ano, respectivamente, os pareceres da Comissão n. os 25/81 e 14/82, de 28 de Julho de 1981 e 22 de Abril de 1982, publicados nos Pareceres da Comissão Constitucional, vols. 16, pp. 257 e segs., e 17, pp. 183 e segs., respectivamente, ou os Acórdãos deste Tribunal n. os 11/83, 66/84, 141/85, 297/90 e 303/90, entre outros, publicados no Diário da República, I Série, de 20 de Outubro de 1983, II Série, de 9 de Agosto de 1984 e 29 de Agosto de 1985, I Série, de 20 de Fevereiro de 1991 e 26 de Janeiro de 1990, respectivamente. Mais do que constitutivo de preceitos jurídicos, o princípio do Estado de direito democrático — observam Gomes Canotilho e Vital Moreira — é, sobretudo, conglobador e integrador de um amplo conjunto de regras e de princípios dispersos pelo texto constitucional, densificadores da ideia de sujeição do poder a princípios e regras jurídicas que garantem aos cidadãos liberdade, igualdade e segurança (cfr. Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, 1993, p. 63). Nesta última vertente, a manutenção do primado do Estado de direito democrático, e do princípio que o enforma, postula uma permanente dialéctica entre os interesses em confronto e os valores que ao Estado cumpre acautelar, uma vez que, quando se não esteja perante um quadro constitucional que expressamente o impeça — caso dos n. os 1, 3 e 4 do artigo 29.º da CR — sempre se poderá equacionar em que medida a protecção da confiança deve ceder perante exigências mais valiosas do bem comum (Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Coimbra, 1987, p. 242). A esta luz, moldado o paradigma constitucional do Estado de direito não apenas no plano garantístico — de forma a proporcionar aquele mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas e, consequentemente, a confiança dos cidadãos e da comunidade na tutela jurídica — mas também, nomeadamente, nos planos económico e social, como seja no empenho do Estado em agir sobre a vida económica, o respectivo sistema fiscal, tornado «instrumento imprescindível de direcção económica global e de conformação social», para utilizar a expressão de um autor [José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexão acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, p. 166] coloca específicos problemas de segurança jurídica e de protecção da confiança, com relevante expressão no tocante à retroactividade das suas leis, mormente das normas de tributação. Não decorrendo formalmente do texto constitucional a proibição da retroactividade das leis fiscais, desde cedo a jurisprudência se pronunciou sobre a questão, em termos assim condensados pelo citado Acórdão n.º 409/89: […] dir-se-á que, não havendo embora na actual Constituição uma proibição de «normas de tributação» retroactivas, «o que o legislador não poderá nunca impor é a retroactividade em termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes, cuja defesa constitui um dos princípios do Estado de direito social» (parecer n.º 25/81, de 28 de Julho), ou, por outras palavras, que a retroactividade das leis fiscais será constitucionalmente legítima quando semelhante retroactividade não for «arbitrária» ou «opressiva» e não envolver, assim, uma «violação demasiado acentuada» do princípio da confiança do contribuinte (parecer n.º 14/82, de 22 de Abril), ou ainda, de outro modo, que «a retroactividade tributária terá o beneplácito constitucional sempre que razões de interesse geral a reclamem e o encargo para o contribuinte se não mostre desproporcionado — e mais ainda o terá se tal encargo aparecia para os olhos do contribuinte como verosímil ou mesmo como provável» (citado parecer n.º 14/82). Este percurso da elaboração jurisprudencial foi amadurecendo e consubstanciando uma linha de orientação que viria a permitir elaborar critérios quanto à inadmissibilidade da retroacção, tais como enunciados se mostram no citado Acórdão n.º 287/90 (e, v. g., retomado no Acórdão n.º 410/95, publicado na II Série do citado jornal oficial, de 16 de Novembro de 1995): a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e, bem assim, quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (devendo, neste caso, recorrer-se ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da CR, desde a 1.ª Revisão Constitucional). Pelo primeiro destes enunciados critérios — mais se adiantou no citado acórdão — a afectação das expectativas será extraordinariamente onerosa; pelo segundo, que deve acrescer ao primeiro, essa onerosidade torna-se excessiva, inadmissível ou intolerável, porque injustificada ou arbitrária. Não se surpreendem razões, nesta perspectiva, para desapoiar a orientação traçada, que proporcionou comentários de alguns autores (cfr., v. g., Jorge Miranda, in O Direito, anos 106.º-119.º, 1974/1987, pp. 394 e segs., e Saldanha Sanches, «A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito», in Ciência e Técnica Fiscal, n. os 310/312, pp. 275 e segs., maxime pp. 339 e segs.). Inexistindo, em termos absolutos, um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou à manutenção do regime legal em relações jurídicas duradouras, relativamente a factos complexos já parcialmente realizados, a segurança jurídica e a protecção de confiança, caldeadas com o disposto nos n. os 2 e 3 do artigo 18.º da CR, impedirão a afectação das expectativas desde que estas sofram uma mutação com a qual os destinatários das normas implicadas não poderiam contar, em conjugação com a ponderação dos direitos e interesses constitucionalmente protegidos — ou prevendo-a (a essa afectação) de qualquer modo esta surja de modo não razoável. 2.1 — As iniciativas legislativas contidas nos diplomas referidos no Decreto-Lei n.º 321/87, consubstanciam estímulos fiscais concedidos aos cidadãos contribuintes com vista à dinamização do mercado de capitais. No que toca, em particular, ao Decreto-Lei n.º 20/86, que ora nos interessa, procurou-se propiciar, ao abrigo da autorização legislativa concedida pela alínea a) do artigo 44.º da Lei n.º 2-B/85, de 28 de Fevereiro, o investimento em unidades de participação emitidas por fundos de investimento mobiliários (na verdade, e como observa o Primeiro-Ministro, a linguagem legislativa não se mostra rigorosa: aquele preceito fala de fundos de investimentos mobiliários mas já o n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20/86 alude a «certificados de participação em fundos de investimentos mobiliários»; o n.º 3 do artigo 44.º da Lei n.º 49/86 refere-se a certificados de fundos de investimento mobiliários e o artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87 a «certificados de fundo de investimentos mobiliários»). Uma medida desta natureza, desde que motivada por razões de ordem económica ou social, decorre de uma lógica ditada por imperativos de mercado e terá, em princípio, cobertura constitucional (na medida em que a Constituição atribui ao Estado uma missão genérica de zelar pelo fomento da poupança nacional e pela sua canalização para o investimento, como sublinha Eduardo Paz Ferreira, Da Dívida Pública e das Garantias dos Credores do Estado, Coimbra, 1995, p. 407). Por outro lado, a idêntica motivação obedece a norma do artigo 44.º da Lei n.º 49/86, que autorizou o Governo a legislar nos termos do Decreto-Lei n.º 321/87. Com efeito, lê-se no ponto V do Relatório geral que acompanhou a proposta de lei n.º 44/IV — Orçamento do Estado para 1987: […] No âmbito das medidas tendentes à dinamização do mercado de capitais e à promoção de formas de aplicação da poupança com interesse económico e social, prevê-se na proposta de lei a ampliação de alguns dos benefícios fiscais em vigor […]. Importa, no entanto, prever a possibilidade de suspender os incentivos fiscais dirigidos à compra ou subscrição de acções nos casos em que a conjuntura dos mercados primário e secundário de títulos assim o justifique (cfr. Diário da Assembleia da República, II Série, n.º 2, de 24 de Outubro de 1986, p. 109). O citado artigo 4.º é, aliás, na sua globalidade, menos amplo e mais exigente comparativamente ao regime então vigente (do Decreto-Lei n.º 170/86) confessadamente, de resto, como consta do ponto IV.2.12 do Relatório da subcomissão mandatada para apreciar as propostas das Grandes Opções do Plano e do Orçamento do Estado para 1987 (cfr. Diário da Assembleia da República, I Série, n.º 12, de 19 de Novembro de 1986, p. 314) por razões que transparecem na intervenção, na reunião plenária de 20 de Novembro, do Deputado Victor Ávila (do Partido Renovador Democrático, PRD): o incentivo à procura, de recente iniciativa (do Decreto-Lei n.º 20/86) cede lugar ao incentivo à oferta, por esta se considerar insuficiente. E o Deputado observa: No debate do Orçamento do Estado para 1986 havíamos referido que sem a revisão global do regime de tributação do capital de risco poderia tornar-se ineficaz a criação de incentivos ao mercado de capitais do lado da procura. Pensamos que o tempo nos deu razão, sendo positivo que o Governo tente compensar o desiquilíbrio anterior com incentivos do lado da oferta que se traduzem na melhoria da rentabilidade das empresas (citado Diário, I Série, n.º 14, de 21 de Novembro de 1986, p. 474). 2.2 — Pode, assim, chegar-se a uma primeira conclusão. O Decreto-Lei n.º 20/86, de harmonia com a autorização legislativa contida na alínea a) do artigo 44.º da Lei n.º 2-B/85, com o objectivo de fomentar o investimento na subscrição em valores mobiliários, procurou cativar a procura desses títulos instituindo um estímulo fiscal, sem dúvida enquadrável, ao menos na sua acepção lata, na categoria dos benefícios fiscais (cfr. a respeito destes, v. g., Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1981, pp. 291 e segs.; Nuno Sá Gomes, «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais», in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 359, pp. 13 e segs.; Jorge Bacelar Gouveia, «Os Incentivos Fiscais Contratuais ao Investimento Estrangeiro no Direito Fiscal Português — Regime Jurídico e Implicações Constitucionais», in Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, Lisboa, 1993, pp. 275 e segs.; J. L. Saldanha Sanches, Princípios Estruturantes da Reforma Fiscal, Lisboa, pp. 129 e segs.). Por sua vez, o Decreto-Lei n.º 321/87, a coberto da autorização concedida pelo n.º 3 do artigo 44.º da Lei n.º 49/86, determinou a suspensão dos incentivos fiscais que o diploma de 1986 concedera, o que fez em nome da estabilidade dos mercados (primários e secundários de títulos) assim intentando responder à conjuntura, reequilibrando oferta e procura. A curta nota preambular daquele decreto-lei reflecte a preocupação do legislador: Considerando a conjuntura da procura nos mercados primários e secundários de títulos e tendo em atenção a diversidade de incentivos fiscais dirigidos à sua compra ou subscrição, impõe-se, do ponto de vista da estabilidade daqueles mercados, suspender por ora os benefícios fiscais em vigor. Significa o exposto — e essa é a conclusão que se pretende agora formular — ter a suspensão obedecido a motivações não fiscais (extra-fiscais) resultantes da ponderação de interesses eventualmente colidentes, não situados todos eles, integralmente, no campo da fiscalidade. O que vale dizer que o legislador, seja ao criar os benefícios, seja a suspendê-los, não actuou arbitrariamente, antes ponderou e justificou-se por razões de ordem económico-financeira e social, de interesse público. 2.3 — No entanto, o legislador não se limitou a suspender o benefício fiscal previsto no Decreto-Lei n.º 20/86. Com efeito, a suspensão decretada pelo diploma de 28 de Agosto de 1987 reporta os seus efeitos a 1 de Janeiro desse ano, ou seja, retroage a esta última data, como, aliás, já houve oportunidade de registar ( supra ponto I-3). Cumpre, então, apurar se a norma em causa, na medida dessa retroactividade, será constitucional, face ao que dispõe o artigo 2.º da CR, por si e articuladamente com outras normas desta lei fundamental, como o artigo 18.º, n. os 2 e 3. 3.1 — A mecânica da medida prevista no n.º 1 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 20/86 processava-se do seguinte modo: os contribuintes que subscrevessem certificados de participação em fundos de investimento mobiliário nos anos de 1986, 1987 e 1988, veriam o seu rendimento global líquido relativo a esses anos, para efeitos de imposto complementar, secção A, deduzido dos montantes do investimento, até ao limite de 500 contos; a partir da data da entrada em vigor desse diploma, que foi publicado em 13 de Fevereiro de 1986, contariam, assim, que, nesses anos, subscrevendo aqueles certificados, os seus rendimentos globais líquidos seriam deduzidos na medida dessas subscrições, até ao apontado máximo, nas respectivas tributações de imposto complementar. Contudo, na realidade os contribuintes interessados em beneficiar dessa medida só dela aproveitaram até ao final de 1986, uma vez que, mesmo tendo subscrito certificados de participação em 1987, o artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87, publicado em 28 de Agosto desse ano, suspendeu aquela medida de incentivo, com efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano. Dir-se-á, então, que foi lesada a confiança dos agentes económicos e dos cidadãos que subscreveram os certificados com o objectivo de, assim, obterem desagravamento da carga fiscal a que, de contrário, se encontrariam sujeitos, lesão que terá operado em termos constitucionalmente censuráveis. A violação intolerável do princípio da segurança e da protecção da confiança dos cidadãos estigmatiza de inconstitucionais as leis fiscais com efeitos retroactivos, mas tão-só se ultrapassados certos limites como sejam a ausência de razões de interesse geral dialecticamente preponderantes, excessivo e desproporcionado — opressivo — encargo para os contribuintes e a natureza inverosímil ou, pelo menos, não provável deste encargo, tal como para o contribuinte se lhe depara. Ora, no caso do artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87 não houve arbítrio, como se salientou já, sendo a medida legal fruto de uma dada ponderação de interesses inseríveis na tutela de prossecução do bem comum que não se tem por constitucionalmente reprovável, decorrendo daquela margem de livre apreciação que a Administração Fiscal utiliza, seja na avaliação da matéria colectável, seja na correcção desta ou no reconhecimento de benefícios e incentivos fiscais, desde que conjugadas ponderadamente segurança e protecção de confiança, por um lado, prossecução do bem comum e eficiência funcional do sistema fiscal, por outro (cfr., a este propósito, Nuno Sá Gomes, «Subsídios para a Revisão da Constituição Fiscal Portuguesa», in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 381, p. 21). Se, por conseguinte, a medida suspensiva foi justificada, também é verdade que, a partir da publicação da Lei n.º 49/86, qualquer contribuinte interessado em subscrever os certificados em referência podia e devia contar com a suspensão dos correspondentes benefícios, a surgir mais cedo ou mais tarde mas, previsivelmente, desde 1 de Janeiro de 1987. Ponderou-se já, a este propósito, no Acórdão n.º 1006/96, ainda inédito, deste Tribunal: […] parece claro que, pelo menos desde 31 de Dezembro de 1986, os contribuintes deixaram de poder contar por forma segura, com a manutenção da situação de isenção fiscal proporcionada pelo Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de Fevereiro; passou a ser previsível que, a qualquer momento, após essa data, esses benefícios seriam suspensos, e sempre previsivelmente, com efeitos a partir da data da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado, pelo que o contribuinte que optasse por fazer tal investimento deveria, na verdade, estar preparado para a eventualidade de não poder abater tais montantes no rendimento global líquido. E, ainda: E, por outra banda, não se afigura anómala ou excessiva a circunstância de o diploma autorizado só ter vindo a ser publicado em Agosto, tendo em conta que tal ainda aconteceu em meados do ano a que se reportavam os rendimentos sujeitos a imposto e a demora do iter legislativo. A questão seria diversa se a norma dispusesse para período anterior ao do próprio início de vigência da lei autorizante, ainda que isso nesta estivesse expressamente previsto. Mas tal aqui não se verifica, pois que a retroactividade contemplada se refere apenas ao período entre a data da entrada em vigor da lei autorizante e a data da entrada em vigor do decreto-lei autorizado. As passagens transcritas de um acórdão proferido sobre a norma em apreço, se bem que no domínio da fiscalização concreta de constitucionalidade, ilustram a necessidade de ponderação dialéctica dos valores que a protecção de confiança tutela: observar-se-á, no âmbito dos critérios propostos pelo Acórdão n.º 287/90 já referenciados, não ter sido imprevisível (pelo menos a partir de 1 de Janeiro de 1987) a mutação operada na ordem jurídica, sendo certo que esta se ficou a dever à ponderação de interesses protegidos, tidos, na circunstância, por prevalecentes. 3.2 — É certo que subsiste um período de tempo relativamente ao qual o contribuinte pôde subscrever certificados na mira de obter um desagravamento da carga fiscal que veio a ser-lhe negado, por via da retroacção: o período situado entre a data da entrada em vigor da lei autorizante e a data da publicação do decreto-lei autorizado. No entanto, esse lapso de tempo não configura uma situação «excessiva», virtualmente «opressiva» — pelo menos na orientação que o Tribunal Constitucional tem firmado — para além de previsível (diferentemente se podia colocar a questão se a retroacção incidisse também sobre o período de vigência do Decreto-Lei n.º 20/86 anterior àquela lei de autorização). Em acórdão relativamente recente, proferido no domínio de fiscalização concreta e estando em causa normas da Lei n.º 37/83, de 21 de Outubro — que criou um imposto extraordinário em 1983, a incidir sobre os rendimentos colectáveis do ano anterior —, a 1.ª Secção deste Tribunal, por maioria, considerou (em consonância com o Acórdão n.º 11/83, proferido em sede de fiscalização preventiva do texto que viria a converter-se naquela lei, e com o Acórdão n.º 66/84, em fiscalização abstracta sucessiva do mesmo diploma, um e outro acórdão já citados) que a retroactividade dessa Lei n.º 37/83 não assumia grau intolerável, a afectar de modo inadmissível e arbitrário os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes, na sequência do entendimento, já professado anteriormente, que valorou prevalecentemente as circunstâncias excepcionais invocadas para justificar esse procedimento legislativo, com relevo para a crise económico-financeira então vivida (Acórdão n.º 67/91, publicado no Diário da República, II Série, de 6 de Julho de 1991). Ora, mesmo para quem votou vencido — como o ora relator — nesse acórdão, considerando não se verificar, então, «uma comedida retroacção da lei fiscal, parametrizada por linhas-força impostas pela própria necessidade do efeito retroactivo, a sua proporcionalidade e a sua adequação», o certo é que, no caso vertente, a expectativa do contribuinte não chegou a adquirir suficiente consistência, considerando, essencialmente, os termos da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 49/86. 4 — Colocou-se particular ênfase no Decreto-Lei n.º 20/86 e seu artigo 1.º uma vez que foi relativamente a este diploma que o Provedor de Justiça equacionou a questão da constitucionalidade objecto do seu pedido. No entanto, e como oportunamente se salientou, o Decreto-Lei n.º 321/87 fala, mais genericamente, nos benefícios fiscais estabelecidos para a compra ou subscrição de acções e de certificados de fundos de investimento mobiliário e similares, destacando os previstos no artigo 1.º daquele Decreto-Lei n.º 20/86 e, ainda, no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 182/85, de 27 de Maio, e nos artigos 2.º, 3.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 172/86, de 30 de Junho. Sem embargo, para todos eles vale o mesmo entendimento independentemente do destino que lhes foi dado em consequência da reforma da tributação do rendimento operada a partir da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, que autorizou o Governo a aprovar os diplomas reguladores do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e do rendimento das pessoas colectivas (IRC). III Nestes termos, o Tribunal Constitucional decide não declarar a inconstitucionalidade da norma constante do artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87, de 28 de Agosto. Lisboa, 27 de Novembro de 1996. Alberto Tavares da Costa Antero Alves Monteiro Diniz Luís Nunes de Almeida Messias Bento Fernando Alves Correia Maria da Assunção Esteves Bravo Serra Maria Fernanda Palma Vítor Nunes de Almeida José de Sousa e Brito Armindo Ribeiro Mendes Guilherme da Fonseca (vencido, conforme declaração de voto junta) José Manuel Cardoso da Costa. DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido, por entender que deveria ter sido emitida a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo único do Decreto-Lei n.º 321/87, de 28 de Agosto, na parte em que suspende o benefício fiscal previsto no artigo 1.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de Fevereiro, por violação dos artigos 2.º, 18.º, n.º 3, e 106.º da Constituição. Acompanhando o acórdão quanto à delimitação da «questão submetida à apreciação deste Tribunal, respeitante não à constitucionalidade da suspensão — que o Provedor de Justiça não põe em causa — mas sim quanto à constitucionalidade dos efeitos retroactivos que a norma implica», dele divirjo frontalmente quando apela à jurisprudência constitucional para afirmar, em tom olímpico, que não decorre «formalmente do texto constitucional a proibição da retroactividade das leis fiscais». Vou, no entanto, limitar-me a remeter para a declaração de voto junta ao recente Acórdão n.º 1006/96, em que se funda o presente aresto, e que foi proferido sobre a mesma norma em apreço, ainda que no domínio da fiscalização concreta de constitucionalidade. Passo, pois, a reeditar o que aí disse: Aquela jurisprudência constitucional em todo o caso, não se tem eximido a críticas, como é o caso da anotação de Jorge Miranda ao Acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 11/83, em O Direito , ano 106.º-119.º, p. 394, criticando a doutrina do Acórdão por parecer «não suficientemente segura, algo vaga na sua formulação e prestando-se a oscilações ou, mesmo, a subjectivismos de aplicação». E que nem mesmo é unânime, como se pode ver das declarações de voto que estão juntas aos Acórdãos deste Tribunal Constitucional n.º 66/84 (publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, 4.º Vol., pp. 35 e segs.) e n.º 141/85 (publicado na II Série do Diário da República, n.º 192, de 29 de Agosto de 1985). « À jurisprudência cabe nestes casos desenvolver, parafraseando Larenz, uma actividade mediadora entre a aplicação da lei constitucional e a ‘consciência jurídica geral’, uma vez que o silêncio constitucional a propósito da aplicação retroactiva da lei fiscal não pode significar o seu desinteresse a respeito deste problema, mas constitui antes a convicção de que uma solução equilibrada e, portanto, justa, para este assunto só poderia ser conseguida numa apreciação caso a caso» — opina Saldanha Sanches, «A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (140), 1985, p. 346 (que, noutro passo, acrescenta: « (…) uma vez que a retroactividade fiscal lesa sempre o princípio da tutela da confiança terá de ser justificada caso por caso e só poderá ser admitida no caso de outros valores o poderem justificar» — p. 351). Também para Gomes Canotilho e Vital Moreira «o imposto retroactivo (ou qualquer norma fiscal retroactiva) é, em princípio, constitucionalmente ilícito (…)» — Constituição anotada, 3.ª ed., p. 460. Com efeito, sempre tenho entendido desde logo que a tal «proibição genérica da retroactividade das leis fiscais» pode extrair-se do texto da Constituição, à luz dos seus artigos 2.º e 18.º, n.º 3, e, portanto, o parâmetro do juízo de inconstitucionalidade não está nos limites que decorrem do princípio do Estado de direito democrático, mas o montante desses limites, naquela proibição genérica (cfr. o Acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 67/91, publicado no Diário da República, II Série, n.º 151, de 6 de Julho de 1991, num recurso em que fui directamente interessado, como recorrente, e acompanhado nas declarações de voto dos Conselheiros Tavares da Costa e António Vitorino). Não há, pois, que entrar, como fez o acórdão, na questão de saber se a aplicação retroactiva da lei fiscal constitui violação intolerável dos princípios da protecção da segurança e da confiança. A lei fiscal retroactiva é, por si só, ofensiva da Constituição e os contribuintes, numa hipótese como é a do presente caso, têm sempre que contar, para o passado, e por forma segura, com a manutenção da situação de isenção fiscal proporcionada pelo Decreto-Lei n.º 20/86, de 13 de Fevereiro. Não se questiona a constitucionalidade da suspensão daquela isenção fiscal, mas tão-somente dos efeitos retroactivos dessa mesma suspensão. Como, de modo tão impressivo, ensina Alberto Xavier e aqui se segue: « Do próprio fundamento político-filosófico do princípio da legalidade resulta a necessidade de se interpretar o artigo 70.º da Constituição no sentido do que contém implícita uma proibição constitucional de retroactividade em matéria de impostos » ( Manual de Direito Fiscal , i, 1981, p. 192; leia-se o artigo 70.º à luz do artigo 106.º da Constituição vigente). E sem esquecer Leite de Campos, quando, a propósito da não-retroactividade da lei, nela abarca a « matéria fundamental das restrições aos direitos, liberdades e garantias, em que se inclui o direito dos impostos » ( Revista da Ordem dos Advogados, ano 43, Dezembro 1983, p. 656). Curioso é verificar que esta matéria continua a ser ainda tão sensível, apesar da dita jurisprudência constitucional, de modo a interessar os apresentadores dos recentes projectos de revisão constitucional, defendendo o deputado João Corregedor da Fonseca a introdução no artigo 106.º da regra de que a « lei que cria ou agrava impostos não pode ter aplicação retroactiva » (Projecto n.º 11/VII), mostrando-se o Grupo Parlamentar do Partido Social Democrata receptivo a uma nova redacção do n.º 3 daquele artigo 106.º, com o acrescentamento dos impostos « que tenham natureza retroactiva » (Projecto n.º V/VII), e revelando o Grupo Parlamentar do Partido Comunista Português a preocupação em fazer consagrar no mesmo artigo 106.º a regra de que a « lei que criar ou aumentar impostos não pode ter efeito retroactivo, sendo vedada a tributação relativa a factos geradores decorridos antes da respectiva lei » (Projecto n.º 4/VII), solução que também é sustentada pelo Grupo Parlamentar do Partido Socialista (Projecto n.º 3/VII: « A lei fiscal não pode ser aplicada retroactivamente (…) »). Tudo indica, pois, perante este quadro de próxima revisão constitucional, que no artigo 106.º irá ser introduzida a explicitação da proibição da lei fiscal retroactiva, ao arrepio da jurisprudência constitucional, que passará, assim, ao esquecimento. — Guilherme da Fonseca.