101/17.6BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os custos ou perdas da empresa constituem os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.

II- A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

S. ......, S.A., (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra no dia 27 de fevereiro de 2017, na impugnação judicial que apresentou contra a liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 1994 (identificada com o n.º 19......., emitida a 11.111999, no montante de Esc. 10.560.274$00 (€52.674,42), com data limite de pagamento a 03.01.2000), na qual contestou parcialmente uma das correções efetuada pelos serviços de inspeção no montante de total de Esc.3.062.388.079$00, referente a uma variação patrimonial negativa, não refletida no resultado líquido do exercício, no valor de Esc.2.916.770.587$00, respeitante a obras e a custos de reestruturação, que julgou a impugnação improcedente, absolvendo a Fazenda Pública (doravante Recorrida) do pedido.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

“§ 11. º

CONCLUSÕES

(i) Vem o presente recurso interposto da Sentença, proferida em 27 de Fevereiro de 2017, no processo de Impugnação Judicial que correu termos junto da l.a Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n.º 88/02-2J-1S e que julgou improcedente o pedido formulado pela Recorrente, que tinha por objecto o acto de liquidação de IRC n.º 19......., emitido em 11 de Novembro de 1999, no valor de € 52.674,42, respeitante ao exercício de 1994;

(ii) Deverá, antes de mais, este Douto Tribunal reconhecer a nulidade da Sentença recorrida por omissão de pronúncia, com fundamento no n.º 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, do artigo 615.°, n.º 1, al. d), do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2.°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que o Tribunal a quo não conheceu do vício de falta de fundamentação do Relatório de Inspecção invocado, suscitado na Impugnação judicial;

(iii) Ora, o vício em causa - ilegalidade, por violação de lei, decorrente da falta de fundamentação, em conformidade com o artigo 77. ° da Lei Geral Tributária - é susceptível, por si só, de determinar a anulação da liquidação de IRC impugnada, o que impunha a expressa apreciação deste vício pela Sentença recorrida, o que, a não se ter verificado, determina a nulidade da mesma, o que desde já se invoca;

(iv) Caso assim não se entenda, e conforme se logrou demonstrar, contrariamente ao decidido pela Sentença recorrida, o acto de liquidação em apreço está inquinado de vício de ilegalidade, devendo a Sentença recorrida ser revogada e determinada a aceitação da dedução, para efeitos fiscais, da variação patrimonial negativa em crise nos autos, determinando-se, assim, a anulação do referido acto de liquidação;

(v) Com efeito, a variação patrimonial negativa, no montante de Esc. 2.916.770.587,00, inscrita no Quadro 17 da Declaração Modelo 22 do IRC da Recorrente, apresentada por referência ao exercício de 1994, tem origem numa operação de reestruturação que permitiu ao G......... assegurar o seu crescimento estrutural, económico e financeiro;

(vi) Os custos incorridos em exercícios anteriores e não facturados que estão subjacentes à referida variação patrimonial negativa - relacionados com obra e reestruturação do G......... - foram efectivamente incorridos e são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, encontrando-se devidamente comprovados através de toda a documentação de suporte junta ao processo;

(vii) Sem prejuízo do exposto, a questão da realidade ou indispensabilidade dos referidos custos jamais foi colocada em causa pela Administração tributária, no Relatório de Inspecção Tributária que fundamenta o acto de liquidação ora impugnado, pelo que, sendo invocada posteriormente (em sede de reclamação graciosa), consubstancia um novo fundamento. posterior ao Relatório de Inspecção Tributária, não o podendo, consequentemente, sustentar;

(viii) Nesta medida, a decisão da reclamação graciosa, também objecto da impugnação judicial, na medida em que sustenta a legalidade do acto de liquidação impugnado num novo fundamento, que não determinou a emissão desse mesmo acto, é também por este motivo ilegal, devendo ser anulada;

(ix) A variação patrimonial negativa em causa (Esc. 2.916.770.587,00) transitou, como parte integrante da universalidade dos direitos e obrigações associados à actividade de construção, por efeito de uma operação de trespasse da totalidade da actividade da SOCIEDADE DE EMPREITADAS para a sociedade S........, S.A. (a qual viria, posteriormente, a alterar a sua denominação para S......., S.A., ora Recorrente);

(x) O montante de custos em causa estava relacionado com custos incorridos em exercícios anteriores e ainda não facturados, cuja recuperabilidade era expectável (Esc. 2.916.770.587), razão pela qual havia sido relevado pela SOCIEDADE DE EMPREITADAS na rubrica contabilística 272 - Custos diferidos;

(xi) A expectativa de recuperação deste activo encontrava-se suportada na pendência de reclamações tendentes à recuperação dos custos em causa e, bem assim, na previsão de facturação adicional, nomeadamente através de processos de revisão de preços, trabalhos adicionais e complementos de contractos;

(xii) O registo contabilístico destes custos cuja recuperabilidade era expectável na rubrica contabilística 272 - Custos diferidos obedeceu àquelas que eram as boas e normais práticas contabilísticas da altura;

(xiii) Tanto assim é que, aquando da análise, em sede de reclamação graciosa, das operações contabilísticas que deram origem ao apuramento, por parte da SOCIEDADE DE EMPREITADAS de uma variação patrimonial negativa, no exercício de 1993 - reconhecimento da irrecuperabilidade de parte do activo relacionado com custos incorridos em exercícios anteriores e ainda não facturados -, a Administração tributária, não só validou os referidos movimentos contabilísticos, como não colocou em causa o movimento contabilístico de diferimento dos custos cuja recuperabilidade era expectável (cf. parecer do Supervisor Tributário e respectivo relatório de suportou, juntos como Doc. 8 à petição inicial da Impugnação Judicial);

(xiv) No final do exercício de 1994, e após uma análise exaustiva da recuperabilidade dos custos incorridos em exercícios anteriores e não facturados que haviam sido diferidos, a Recorrente concluiu, em face da evolução das obras em questão e das reclamações apresentadas para recuperação dos custos em causa, assim como da experiência entretanto adquirida, que já não se perspectivava a recuperação dos custos em causa (Esc. 2.916.770.587);

(xv) Perante a constatação de que este activo não era realizável e porque, apesar da sua natureza operacional, claramente também não consubstanciava um custo contabilístico do exercício, decidiu a Administração da S........, S.A., ora Recorrente, transferir a totalidade do respectivo valor (Esc. 2.916.770.587) da conta 27 - Custos Diferidos para a conta 59 - Resultados Transitados;

(xvi) O referido movimento contabilístico deu, assim, origem ao apuramento de uma variação patrimonial negativa, a qual não foi incluída nos resultados contabilísticos (resultado líquido) do exercício de 1994;

(xvii) Ora, ficou demonstrado nos autos que a operação contabilística em causa obedeceu àquelas que eram as normais práticas contabilísticas que estavam em vigor à data dos factos;

(xviii) Refira-se, ainda a respeito da validação do comportamento da Recorrente, que a Administração tributária, relativamente ao exercício de 1993, ao ter certificado a relevação na rubrica contabilística 272 - Custos diferidos daqueles custos que, no exercício de 1993, era previsível virem a ser recuperados em exercícios posteriores, aceitou expressamente que os mesmos fossem reconhecidos nomeadamente no exercício de 1994;

(xix) Ficou, também, demonstrado nos autos, ao contrário do julgado pelo Tribunal a quo, que o comportamento da Recorrente respeitou o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18. ° do Código do IRC;

(xx) Com efeito, o Tribunal a quo desconsiderou que na data de encerramento das contas de 1993, era expectável a recuperação dos custos incorridos e não facturados, no montante de Esc. 2.916.770.587, que se encontravam contabilizados na conta 272 - Custos diferidos. Razão pela qual, a Recorrente acabou por imputar a variação patrimonial negativa decorrente do reconhecimento da respectiva irrecuperabilidade ao exercício em que esta mesma irrecuperabilidade foi definitivamente reconhecida, ou seja, ao exercício de 1994;

(xxi) Nessa medida, tendo ficado demonstrado, também com base no depoimento das testemunhas arroladas, que, na data de encerramento das contas do ano de 1993, era expectável (e não apenas imprevisível ou desconhecida) a recuperabilidade dos custos em causa, não restam dúvidas que o comportamento da Recorrente respeitou o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC;

(xxii) Por outro lado, em ambos os exercícios foram apurados prejuízos, pelo que, se, em lugar de ter diferido os custos para o exercício seguinte (exercício de 1994), a Recorrente tivesse optado por deduzir os mesmos no exercício em curso (exercício de 1993), teríamos uma situação de reporte do prejuízo para o exercício seguinte e o resultado fiscal seria rigorosamente o mesmo;

(xxiii) Ora, tendo ficado salvaguardada a indispensável neutralidade fiscal das operações realizadas, não restam dúvidas que o comportamento da Recorrente respeitou, ao contrário do entendimento veiculado na Sentença recorrida, o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo18. ° do Código do IRC;

(xxiv) Ainda que se concluísse que a Recorrente cometeu um erro ou omissão contabilística - no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio se equaciona -, ficou demonstrado nos autos que não houve qualquer intuito de manipulação do resultado tributável do exercício, pelo que, encontrando-se devidamente comprovado nos autos o valor e a relevância fiscal dos custos em causa, a Administração tributária deveria ter-se abstido de promover a correcção que fundamenta o acto tributário ora impugnado (cf. artigos 266.°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa e 55.° da Lei Geral Tributária);

(xxv) É o que resulta, desde logo, do artigo 18. °, n.° 2, do Código do IRC e, bem assim, das inúmeras Informações da Direcção de Serviços do IRC (cf. Informações n.°s 184/93, 362/94,132/97, 559/2001);

(xxvi) Por último, não existindo dúvidas sobre a natureza dos custos em causa, caso estes não sejam aceites em nenhum dos referidos exercícios, a Recorrente é duplamente penalizada, acabando por ser tributada não por proveitos, mas, sim, por custos, o que representa uma violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que, e nos mais de direito aplicáveis que Vossas Excelências certamente suprirão, deverá ser DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER DECLARADA A NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA, POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA, NOS TERMOS DO DISPOSTO NO N.º 1 DO ARTIGO 125.° DO CÓDIGO DE Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, do ARTIGO 615.°, N.° 1, AL. D), DO CÓDIGO DE PROCESSO ClVIL, APLICÁVEL EX VI DO ARTIGO 2°, ALÍNEA E), DO CÓDIGO DE Procedimento e de Processo Tributário.

Caso assim não se entenda, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada, por erro de julgamento, a Sentença recorrida, com as demais consequências legais, designadamente a condenação da Recorrida no reembolso do pagamento indevido do acto de liquidação em apreço, acrescido de juros indemnizatórios.

A FAZENDA PÚBLICA, (doravante Recorrida), devidamente notificada da admissão do recurso, não apresentou contra-alegações.

A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia, por não ter conhecido do vício de falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária, suscitado na petição de impugnação.

ii) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“III- FUNDAMENTAÇÃO

III.1. De facto

Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal produzida nos autos encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A) . A Impugnante é uma sociedade anónima que tem por objecto social a execução de empreitadas de obras públicas ou privadas e compra e venda de imóveis, incluindo a compra para revenda dos adquiridos para esse fim [não controvertido, prova testemunhal].

B) . Na sequência do processo de reestruturação do G........., a S........, S.A. (Impugnante) adquiriu em 29 de Dezembro de 1993, mediante trespasse a totalidade da actividade da S........, S.A., a qual após esta operação passou a denominar-se S........, S.A. [não controvertido, prova testemunhal].

C) . No âmbito da operação identificada no ponto anterior, foi transferido para a Impugnante como parte da universalidade dos direitos e obrigações associados à actividade de construção, o valor de Esc.2.916.770.587 que havia sido relevado na rubrica contabilística 27.25 - Acréscimos e Diferimentos - Custos Diferidos, na S........, S.A. [cf. fls. 33 dos autos, e prova testemunhal].

D) . A 29.12.1993, as demonstrações financeiras da Sociedade de Empreitadas evidenciava na rubrica contabilística 35 - produtos e trabalhos em curso, o montante de Esc.6.535.871.822, respeitante a custos incorridos e não facturados.

E) . Foi realizada uma acção de inspecção tributária tendo por âmbito IRC relativo ao exercício de 1994, sobre a sociedade Impugnante [cf. fls. 60 dos autos].

F) . Através do ofício de 19.10.1999, da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT), foi a Impugnante notificada para o exercício do direito de audição prévia, relativamente ao projecto de relatório elaborado ao abrigo da Ordem de Serviço identificada em E) supra [cf. fls. 25 a 40 dos autos].

G) . A 05.11.1999 foi elaborado o Relatório de Inspecção, onde consta nomeadamente o seguinte:

(...)

Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido

O s.p. S........, SA, contribuinte n.º 50........., passou em finais de 1993 a exercer, na globalidade, a actividade que a então S........, SA, contribuinte na 50......... exercia.

No exercício de 1993, a então S........, SA, efectuou regularizações não devidamente esclarecidas (anexo 5) e que originaram:

1. Uma variação patrimonial negativa nesse exercício, no montante de 1.847.817.096$00, que deduziu ao resultado contabilístico, influenciando o resultado fiscal. Esta variação patrimonial não foi considerada como custo fiscal de acordo com o disposto no n.° 1 do Artigo 24.° do CIRC, por não concorrer para a formação do lucro tributável (Anexo 6).

2. Um diferimento no valor de 2.916.770.587$00, que registou na conta 2725 (Custos Diferidos) e que transferiu para igual conta, pelo mesmo montante, para a nova empresa S........, SA.

No exercício de 1994 a S........, SA, vem considerar como variação patrimonial negativa o valor de 2.916.770.587$00, que influenciou o resultado fiscal apurado, em resultado da anulação dos custos diferidos por contrapartida de resultados transitados (Anexo 7).

Relativamente a esta variação patrimonial negativa há a referir que:

a) Se trata de um registo relacionado com a regularização efectuada pela então S........, SA, no exercício de 1993, à conta 35 - Produtos e Trabalhos em Curso, na sequência do processo de reestruturação da empresa.

b) De acordo com esclarecimento solicitado sobre o assunto, o s.p. informa tratarem-se de custos respeitantes a obras não concluídas em exercícios anteriores (Anexo 8).

c) Das obras não concluídas em exercícios anteriores de que dá como exemplo as de Construção do reforço de Potência da Barragem de Miranda do Douro, a Estação Ferroviária de Sintra e o Hotel das O........., entre outras:

- As duas primeiras estão incluídas entre aquelas que justificam o saldo da conta 35 Produtos e Trabalhos em Curso, com o valor total de 564.773.409$00 (Anexo 9) e que transitaram da anterior empresa, o que se pode confirmar com o parecer do ROC que diz que a nova sociedade não teve qualquer actividade no ano de 1993 (Anexo 10).

- A obra do Hotel das O......... não aparece em produtos e trabalhos em curso, à data de 1/01194, de acordo com relação de obras agora apresentada pelo que se poderia concluir que a mesma foi terminada em exercícios anteriores. No entanto, de acordo com justificação apresentada para o valor da provisão para depreciação de existências, constituída em 1993 pela então S........, SA, e transferida para a nova sociedade, podemos constatar de que para essa obra foi constituída uma provisão no valor de 243.228$00 respeitante ao valor do resultado a incorrer e ainda não reconhecido (Anexo 11). Este valor de provisão seria anulado em 1994.

d) O s.p não explica qual a razão porque efectuou o registo em custos diferidos, quando os custos respeitantes às obras em curso foram registados na conta 35 - Produtos e Trabalhos em Curso.

e) Caso o valor registado em custos diferidos fosse respeitante a obras não concluídas em exercícios anteriores (em curso), o mesmo deveria ter influenciado o resultado contabilístico do exercício e não os resultados transitados de acordo com as regras contabilísticas.

f) De acordo com a reserva mencionada no ponto na 6 da certificação legal das contas, do exercício de 1994, efectuada pela Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, "a empresa procedeu à anulação em 1994 de custos de reestruturação no montante de 2. 916.770 contos, que tinham sido diferidos em 1993 no âmbito do processo de reestruturação iniciado nesse exercício" (Anexo 12).

g) Com este procedimento, o s.p. pretende regularizar/anular o valor de custos diferidos, transferido da então S........, SA em resultado de regularizações não devidamente esclarecidas.

Em face do exposto, a variação patrimonial negativa, respeitante à regularização de custos diferidos que haviam sido transferidos da anterior sociedade, não sendo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, não pode ser considerada como custo para efeitos fiscais, acordo com o n.º 1 do Art.° 23° do CIRC, não concorrendo também para a formação do lucro tributável conforme disposto no n.º 1 do Artigo 24º do CIRC.

(...)

DIREITO DE AUDIÇÃO

Notificado o s.p. ao abrigo dos art.°s 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), o mesmo apresentou novos elementos, relativamente à variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido, nada argumentando quanto às restantes correcções (anexos 13 a 52).

Analisados os novos elementos, constatamos que:

a) Para a variação patrimonial negativa ocorrida em 1993, no montante de 1.847.817.096$00, apesar de ter a mesma origem/causa da verificada neste exercício, não só são apresentadas justificações diferentes como adoptados procedimentos diferentes para a sua regularização.

b) as obras em que existem valores transferidos para custos diferidos, regra geral, apresentam margens negativas (Anexo 53);

c) o facto de algumas terem contribuído positivamente para a formação dos resultados de exercícios anteriores, poderá ser considerado como normal tendo em conta o estabelecido no Art. 19º do CIRC;

d) mesmo nas obras concluídas no exercício de 1994, os custos considerados como diferidos foram anulados por contrapartida de resultados transitados, não influenciando o resultado do exercício;

e) existem outras obras ainda não terminadas a 31/12/94 em que o sujeito passivo anula também os custos diferidos por contrapartida de resultados transitados;

Assim, em face dos diferentes elementos apresentados consideramos que tal variação constitui uma mera regularização de contas pelo que a mesma não poderá ser aceite como custo para efeitos fiscais de acordo com o n.° 1 do Art.° 23.° do CIRC, não concorrendo também para a formação do lucro tributável conforme disposto no n.° 1 do Artigo 24.° do CIRC.

Face ao exposto não vemos razões para alterar as correcções propostas. (...)"

H) . Através do ofício de 25.11.1999 da DSPIT, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório de Inspecção identificado em G) supra [cf. fls. 59 a 65 dos autos].

I) . Na sequência das correcções apuradas pelos serviços de inspecção tributária, identificados em G) foi emitida liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1994, identificada com o n.° 19......., emitida a 11.11.1999, no montante de Esc. 10.560.274$00 (€52.674,42), com data limite de pagamento a 03.01.2000 [cf. fls. 41 dos autos].

J) . A 24.02.2000 foi apresentado pela Impugnante reclamação graciosa contra o acto de liquidação identificado no ponto anterior, relativamente à correcção referente à variação patrimonial negativa, não reflectida no resultado líquido do exercício, no valor de Esc.2.916.770.587$00, respeitante a obras e a custos de reestruturação, indicada em G) [cf. fls. 42 a 57 dos autos e fls. 2 e seguintes do processo de reclamação graciosa em apenso].

K) . A Impugnante apresentou igualmente reclamação contra a liquidação de IRS emitida para o ano de 1993, colocando em causa várias correcções efectuadas pelos serviços de inspecção, entre as quais a desconsideração do montante de 1.847.817.096$00 referente a uma variação patrimonial negativa, tendo a mesma sido parcialmente deferida aceitando-se como custo para efeitos fiscais o montante de 640.332.137$00 [cf. fls. 182 a 209 dos autos].

L) . A Impugnante apresentou igualmente reclamação contra a liquidação de IRS emitida para o ano de 1993, colocando em causa várias correcções efectuadas pelos serviços de inspecção, entre as quais a desconsideração do montante de 1.847.817.096$00 referente a uma variação patrimonial negativa, tendo a mesma sido parcialmente deferida aceitando-se como custo para efeitos fiscais o montante de 640.332.137$00 [cf. fls. 182 a 209 dos autos].

M) . Por requerimento datado de 11.01.2002 foi pela Impugnante exercido o direito de audição prévia em sede da reclamação graciosa [cf. fls. 105 a 131 dos autos e fls. 159 187 do processo de reclamação graciosa em apenso].

N) . Por despacho de 03.04.2002, do Director de Finanças de Lisboa (l.a), foi indeferida a reclamação identificada J) supra [cf. fls. fls. 133 a 147 dos autos e fls. 188 a 203 do processo de reclamação graciosa em apenso].

O) . Por ofício n.º 07807, de 05.04.2002, recebido a 09.04.2002, foi a Impugnante notificada da decisão identificada no ponto anterior [cf. fls. 132 a 148 dos autos e fls. 204 a 206 do processo de reclamação graciosa em apenso].

P) . A 08.05.2002, foi pela Impugnante apresentado recurso hierárquico tendo por objecto a decisão proferida em sede de reclamação graciosa, indicada em N) supra [cf. fls.do processo de recurso hierárquico em apenso].

Q) . A liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1994, identificada com o n.º 19......., foi paga em 27.12.2002 [cf. fls. 391 e 392 dos autos].”

Factos não provados

“Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.”

Motivação

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

As testemunhas ouvidas pelo tribunal apenas reiteraram o entendimento defendido pela Impugnante quanto aos movimentos financeiros efectuadas pela Impugnante, quer em 1993 quer em 1994, na sequência do procedimento de reestruturação do G..........”

II.2- De direito

Cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objeto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respetivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de saber se a decisão recorrida padece do vício de nulidade por omissão de pronúncia, por não ter apreciado a questão alegadamente suscitada na petição de impugnação da falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária e ainda se a decisão recorrida, enferma, ou não, de erro de julgamento, na medida em que manteve na ordem jurídica o acto tributário impugnado, tendo como pano de fundo a questão da bondade da variação patrimonial negativa, não refletida no resultado liquido do exercício de 1994, no valor de Esc. 2.916.770.587.

Apreciando.

No que tange à questão da nulidade da sentença – omissão de pronúncia

Com efeito, nas conclusões (ii) e (iii) das alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo, não se pronunciou sobre todas as questões postas em crise pela Impugnante, alegando que invocou na impugnação judicial, o vício de falta de fundamentação do relatório de inspeção, cujo conhecimento foi omisso.

Vejamos então.

Nos termos do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente).

E, como se refere no acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice). (…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”

Em reforço deste entendimento, cumpre salientar o expendido no acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB]: “(…) 24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.

26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.

Mais, esclarece a doutrina, que «O conceito de questões abrange tudo quanto

diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cf. Jorge Lopes Sousa, in CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363).

A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cf. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235).

«O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).

Cientes de tais princípios e uma vez compulsada a petição inicial, contata-se que a Recorrente nela não alegou a referida falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária.

Contudo lido o teor dos artigos 71º a 72º da petição, intitulados – “Da inconsistência dos argumentos apresentados pelas autoridades fiscais”, dos mesmos discorrem algumas considerações genéricas sobre o inconformismo da ora Recorrente com o decidido no relatório relativo às conclusões da ação de inspeção:

“Da inconsistência dos argumentos apresentados pelas autoridades fiscais

71º

Em face dos argumentos apresentados pelas Autoridades Fiscais nas diferentes fases do processo ressalta, no entender da impugnante, uma inexplicável inconsistência. Vejamos qual (is) os enfoques apresentados nos diferentes elementos processuais emanados da Administração Fiscal, acima já sucintamente apresentados.

. Relatório relativo às conclusões da acção de inspecção

A Administração Fiscal entendeu que a variação patrimonial em apreço “constitui uma mera regularização de contas, pelo que a mesma não poderá ser aceite como custo para efeitos fiscais”. Ou seja, o enfoque é centrado na não percepção da movimentação contabilística efectuada em 1993 e que, estranhe-se, a mesma Administração Fiscal considerou, relativamente àquele exercício de 1993 como elegível para efeitos da respectiva dedutibilidade fiscal em conformidade com o estipulado no normativo fiscal vigente.

(…)

De todo o exposto conclui-se que a argumentação da Administração Tributária apresentou um carácter permanentemente reactivo à posição da impugnante na discussão, conforme vertida nos diversos meios de defesa que exerceu e que a Lei lhe confere. A matéria em apreço, face ao elemento de indeferimento, acabou por assentar na comprovação da natureza do custo por forma a assegurar-se que o mesmo se apresenta como indispensável à realização de proveitos, conforme estipula o artigo 23º do CIRC. (…).”

Não se descortina qual o alcance do assim afirmado vício de ilegalidade, por violação de lei, decorrente da falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária, em conformidade com o artigo 77º da LGT, pois que da petição de impugnação apenas discorrem considerações genéricas sobre o inconformismo da ora Recorrente com o decidido no âmbito da inspeção tributária.

Ou seja, do por si alegado em sede de petição não se vislumbra a alegação do vício de ilegalidade, por falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária, cuja omissão de conhecimento ora reclama a Recorrente.

Pelo exposto, é manifestamente improcedente a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Aqui chegados, cumpre então, analisar o alegado erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

De relevar, ab initio, que a Recorrente no ponto 12. das suas alegações de recurso, considera terem ficado demonstrados, através dos depoimentos prestados, em sede de inquirição de testemunhas, os factos constantes do artigo 11.° da petição inicial, dos quais resulta, nomeadamente, que o reconhecimento contabilístico daqueles custos, no decurso do exercício de 1993, obedeceu às boas práticas contabilísticas da altura.

E assim, entende, que, deverão considerar-se provados os seguintes factos:

“(i) A SOCIEDADE DE EMPREITADAS deparou-se, no exercício de 1993, perante uma situação de insustentabilidade de parte do seu activo, relacionada com custos incorridos em exercícios anteriores e não facturados, no montante global de Esc. 6.535.871.822,70;

(ii) Conforme refere a testemunha J........., em 1993, (...) [a SOCIEDADE DE EMPREITADAS] tinha no seu activo, activos não recuperados à volta de 6 milhões e meio [de contos];

(iii) Conforme se adiantou já supra, estes custos estão associados não só às diversas operações que integraram a reestruturação do G........., mas, também, e em grande medida, com situações verificadas em obra;

(iv) Sobre esta questão, esclareceu a mesma testemunha, dizendo o seguinte: (...) por exemplo (...), é relativamente normal, ou era, principalmente antes, (...) a empresa começar por um determinado contrato e um dos problemas que efectivamente tínhamos era que, provavelmente, no início, terá havido alguma deficiente orçamentação, mas, também, muitas vezes o cliente vai pedindo mais trabalhos que não estão contratualizados e isso, na prática, basicamente a empresa vai avançando;

(v) O mesmo salientou a testemunha J........., quando questionado sobre o que poderá ter justificado a empresa ter chegado a uma situação de irrecuperabilidade de custos incorridos e ainda não facturados: Essencialmente, trabalhos que foram feitos a mais, que se previa vir a receber e má orçamentação provavelmente de outras obras. Diversos factores que contribuíram realmente para um avolumar de situações em obra,

(vi) Os custos em causa foram efectivamente incorridos e são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, encontrando-se devidamente comprovados através de sessenta e uma pastas de arquivo, contendo toda a documentação de suporte dos mesmos, quer externos, quer internos (facturas de terceiros e "folhas de obra");

(vii) Como se poderá constatar através da análise das demonstrações financeiras da SOCIEDADE DE EMPREITADAS, o montante de custos incorridos em exercícios anteriores e não facturado pela empresa (Esc. 6.535.871.822,00) encontrava-se relevado na rubrica contabilística 35 - Produtos e trabalhos em curso

(viii) De acordo com o testemunho de J........., aquele montante (...) estava na conta de produtos e trabalhos em curso, numa conta 35 que era a conta que se utilizava na altura para reconhecer tudo o que eram trabalhos de construção;

(ix) O reconhecimento contabilístico dos custos em causa na conta 35 - Produtos e trabalhos em curso, assim como o método utilizado para o efeito, obedeceu àquelas que eram as boas e normais práticas contabilísticas da altura, ou seja, todos os comportamentos e operações contabilísticas efectuadas pela SOCIEDADE DE EMPREITADAS tendo em vista o reconhecimento daqueles custos foram aquilo que deveriam ter sido, à luz dos princípios contabilísticos que vigoravam à data;

(x) O que, de resto, é confirmado pela testemunha J........., quando refere que (...) aquela era a prática contabilística de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites na altura, era a prática reconhecida,

(xi) Convém, por último, deixar claro que, no exercício de 1993, existia uma expectativa legítima da SOCIEDADE DE EMPREITADAS, no sentido da recuperação dos custos incorridos e ainda não facturados pela empresa, assente no contacto permanente que a empresa estabelecia com os clientes responsáveis pelo pagamento daquelas verbas, na pendência de reclamações tendentes à recuperação desses custos e na previsão de que ainda iria existir facturação adicional, nomeadamente através de processos de revisão de preços, trabalhos adicionais, complementos de contractos, etc.;

(xii) Conforme refere a testemunha J........., esses custos foram incorridos, mas terá havido, em determinada altura, a expectativa de que iriam ser facturados, os contratos poderiam ser renegociados com os clientes e poderia haver reclamações de trabalhos a maia,

(xiii) O mesmo referiu a testemunha J........., quando questionado sobre o motivo pelo qual a empresa manteve a expectativa de recuperação do activo em causa; (...) porque (...) se socorriam realmente de reclamações e junto dos clientes dos trabalhos que foram feitos a mais e que realmente havia essa possibilidade de o cliente vir a liquidar esses custos.

Apreciando.

Importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.º 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [ António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, in CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013].

Nos presentes autos ocorreu produção de prova testemunhal, a par da prova documental carreada para os autos e elementos constantes do Processo Administrativo apenso, nomeadamente e com particular incidência o conteúdo do RIT. Do exposto, importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640º do CPC, balizando a amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova documental constante dos autos que se afigure relevante para a reapreciação a operar, conforme decorre do artigo 662º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e), do CPPT.

In casu, a Recorrente, a par de alegar a errada apreciação da prova, insurge-se como decorre do corpo das alegações com a decisão, sem que de facto tenha feito indicação de terem sido dados como provados determinados factos enunciados no probatório, atentos os documentos juntos aos autos e ao depoimento das testemunhas que devem ser desconsiderados, nomeadamente, tendo em conta a prova que requer seja aditada.

Deste modo, a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar as exatas passagens dos depoimentos gravados em que se apoia para o efeito.

Consideramos assim, que não cumpre a Recorrente o ónus imposto pelo n.º 2, al. a), do artigo 640º do CPC- indicação exata das passagens da gravação em que se funda a sua discordância – sendo que, aquela não indicou as passagens da gravação, nem procedeu à respetiva transcrição, limitando-se a estabelecer um resumo subjetivo, das partes que considerou pertinentes desses depoimentos. (cfr. acórdão do STJ de 06.06.2018, proferido no Proc. n.º 125/11.7TTVRL.G1. S1.). Não cumpre, pois, aqueles ónus o “apelante” que, nas alegações não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que impunham decisão diversa da recorrida sobre os pontos da matéria de facto que pretendia impugnar, limitando-se a transcrever as declarações, a mencionar documentos, tomando como referência determinados tópicos que elencou. (cfr. acórdão do STJ de 11.04.2018, proferido no Proc. n.º 789/16.5T8VRL.G1.S1.)

A exigência, imposta pelo artigo 640º, n. º1, al. b) do CPC, de especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, determina que essa concretização seja feita relativamente a cada um daqueles factos e com indicação dos respetivos meios de prova, e quando gravados com a indicação exata das passagens da gravação em que se funda o recurso.

Por menor exigência formal que se adote relativamente ao cumprimento dos ónus do artigo 640º do CPC e em especial dos estabelecidos nas suas alíneas a) e c) do n.º 1, sempre se imporá que seja feito de forma a não obrigar o tribunal ad quem a substituir-se ao recorrente na concretização do objeto do recurso.

Improcede assim, também, este segmento do recurso.

Estabilizada, assim, a matéria de facto, prossigamos.

É, pois, com o probatório da sentença que importa avançar na apreciação das demais questões suscitadas.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a manutenção do ato de liquidação de IRC de 1994 impugnado, na parte em causa no presente recurso, a saber:

- Na reestruturação do G........., a S........, S.A. (Impugnante) adquiriu em 29 de dezembro de 1993, mediante trespasse a totalidade da actividade da S........, S.A., a qual após esta operação passou a denominar-se S........, S.A.

- No âmbito da operação identificada no ponto anterior, foi transferido para a Impugnante como parte da universalidade dos direitos e obrigações associados à atividade de construção, o valor de Esc.2.916.770.587 que havia sido relevado na rubrica contabilística 27.25 - Acréscimos e Diferimentos - Custos Diferidos, na S........, S.A.. Valor este que havia transitado da conta 35 - Produtos e Trabalhos em curso.

- Em 1994, exercício em análise, este montante de Esc.2.916.770.587, que se decompunha em Esc.2.168.215.027 referente a custos de obras e Esc. 748.555.560 referente a custos de reestruturação (encerramento da delegação em Leixões, encerramento da central de betonagem em Lisboa, estaleiro central e funcionamento dos serviços centrais), foi relevado em resultados transitados por contrapartida da anulação dos custos diferidos, dando origem a uma variação patrimonial negativa, considerada pela Impugnante como dedutível para efeitos fiscal no exercício de 1994, o que veio a ser contestado pela inspeção tributária.

- Entenderam os serviços de inspeção que em virtude de não ter sido explicado o movimento ocorrido em 1993, de transferência do montante de Esc.2.916.770.587 da conta 35 - Produtos e Trabalhos em curso, para a conta 27.25 - Acréscimos e Diferimentos - Custos Diferidos, e uma vez que estes custos ocorreram em 1993, que “a variação patrimonial negativa, respeitante à regularização de custos diferidos que haviam sido transferidos da anterior sociedade, não sendo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, não pode ser considerada como custo para efeitos fiscais, acordo com o n.º 1 do Art.° 23º do CÍRC, não concorrendo também para a formação do lucro tributável conforme disposto no n.º 1 do Artigo 24º do CIRC”.

Alega a Recorrente, que, o Tribunal a quo, logrou em erro na sentença recorrida, desconsiderando, por um lado, a factualidade demonstrada e provada no âmbito da impugnação judicial e, por outro lado, decidindo, com base numa errada aplicação das leis a tais factos.

Nas suas conclusões de recurso, a Recorrente sustenta, que contrariamente ao decidido pela sentença recorrida, o ato de liquidação em apreço está inquinado de vício de ilegalidade, devendo a sentença recorrida ser revogada e determinada a aceitação da dedução, para efeitos fiscais, da variação patrimonial negativa em crise nos autos, determinando-se assim, a anulação do referido ato de liquidação.

Mais refere, (conclusão (xix)), que ficou demonstrado nos autos ao contrário do julgado pelo Tribunal a quo, que o comportamento da Recorrente respeitou o princípio da especialização, previsto no artigo 18º do Código de IRC.

Conclui in fine, que o Tribunal a quo desconsiderou que na data de encerramento das contas de 1993, era expectável a recuperação dos custos incorridos e não faturados, no montante de Esc. 2.916.770.587, que se encontravam contabilizados na conta 272 – Custos diferidos. Razão pela qual a Recorrente acabou por imputar a variação patrimonial negativa decorrente do reconhecimento da respetiva irrecuperabilidade ao exercício em que esta mesma irrecuperabilidade foi definitivamente reconhecida, ou seja, ao exercício de 1994.

O Tribunal a quo assim o não entendeu, porquanto ajuizou que:

«(…)

Argumenta a Impugnante que a variação patrimonial negativa registada pela Sociedade de Empreitadas no exercício de 1993, no valor de Esc.1.847.817.396, apesar de inicialmente contestada pela AT, foi posteriormente considerada fiscalmente dedutível, em sede de reclamação graciosa, pelo que o mesmo entendimento deve agora ser aplicado e aceite.

Ora, esta alegação não é correcta, como bem sabe a Impugnante, uma vez que na reclamação graciosa apresentada para o exercício de 1993, onde foi por si questionada a desconsideração do montante de 1.847.817.096$00 referente a uma variação patrimonial negativa, foi parcialmente deferida, aceitando-se apenas como custo para efeito fiscal o montante de 640.332.137$00 [cf. a, K) dos factos assentes].

Conforme resulta da informação em que assentou a decisão proferida em sede de reclamação graciosa relativa ao exercício de 1993:

"A operação para reduzir os custos operacionais, quer os que se reportam às obras, quer às provisões, no sentido de influenciar os resultados líquidos da empresa em termos contabilísticos, e incorporar estes mesmo custos na Variação Patrimonial Negativa para compensar os movimentos anteriores, denota uma prática incorrecta, face aos princípios de contabilidade geralmente aceites e acolhidos no n.º3 do artigo 17.º do CIRC, apesar de em termos fiscais não se verificar prejuízo para a Administração Fiscal.

Não obstante o atrás exposto e circunscrevendo-se os autos à relevação dos montante de 1.847.817.096$00, na linha 3 do Quadro 17 do Modelo 22, respeitante à Variação Patrimonial Negativa, importa pois, definir claramente a extensão desta rubrica, concretamente se pode ou não englobar valores respeitantes à actividade normal do exercício, como sejam os casos de provisões e do resultado final de obra, não reflectidas no resultado contabilístico.

Afigura-se que o artigos 24.º do CIRC não limita a consideração como Variação Patrimonial Negativa a determinados movimentos, mas tem uma extensão abrangente, podendo comportar movimentos não reflectidos no resultado do exercício, como é o caso da situação em apreço.

Tanto mais que, no presente caso e tendo em conta as condições em que tais movimentos foram realizados, dos mesmos não resultou prejuízo efectivo para a Fazenda Pública, assistindo-se a uma situação de neutralidade fiscal, como foi demonstrado anteriormente".

Ora, a situação do exercício de 1993, embora aparentemente similar, não é igual à agora em análise referente ao exercício de 1994.

Enquanto que em 1993 ocorreu uma anulação da conta 35 - Trabalhos em curso por contrapartida de uma conta da classe 5 - “capital, reservas, e resultados transitados”, que coincide com o valor inscrito como variação patrimonial negativa, no quadro 17, linha 3 da modelo 3, tratando-se efectivamente de valores associados a obras ocorridas em 1993.

Já no exercício de 1994, verificamos que a operação similar foi precedida de uma movimentação da conta 35 - Trabalhos em curso, para a conta 27.25 - custos diferidos, ocorrida em 1993, para depois no ano de 1994 transitar para a conta 59 - resultados transitados.

Relativamente a estes custos diferidos importa verificar que os mesmos dizem respeito a duas verbas - Esc. 748.555.560, referente a custos de reestruturação (Central de Betonagem de Lisboa e Delegação de Leixões, Sede e Estaleiro Central, e Esc.2.168.215.027, referente a custos de obras.

Conforme resulta das notas explicativas ao Plano Oficial de Contas, a conta 27.2 - Custos diferidos - compreende os custos que devam ser reconhecidos nos exercícios seguintes. A quota-parte dos diferimentos incluídos nesta conta que for atribuída a cada exercício irá afectar directamente a respectiva conta de custos.

Ora, no caso em apreço verificamos que nem os montantes associados a "custos de reestruturação", nem os "custos de obras" em causa podem ser enquadrados no conceito de custos diferidos, porquanto, deviam ter sido imputados a exercícios anteriores que não o de 1994.

Por um lado, também os custos de Betonagem de Lisboa e Delegações de Leixões deveriam ser considerados no exercício em que as obras foram realizadas - 1993, e os custos associados à sede e estaleiro central - obra iniciada e terminada em 1993 - está associada ao imobilizado corpóreo, susceptível de amortizações tendo em conta a sua vida útil.

Ora, de acordo com o apurado durante a acção de inspecção, os valores que se encontravam inscritos na conta 35 da S........., S.A., aliás, escalpelizados em sede de reclamação graciosa, diziam respeito a obras que em 1994 já se encontravam concluídas ou que o devessem ser consideradas como tal, por se encontrarem em fase de acabamento superior a 95%, em cumprimento da artigo 24.° do CIRC na sua redacção em vigor à data dos factos, e da Circular 5/90, de 17 de Janeiro, relativa a obras plurianuais.

Mais, alega ainda o Impugnante que por si não foi violado o princípio de especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.° do CIRC, onde consta:

(…)

No caso dos autos, a questão do princípio de especialização não é trazido como novo fundamento para alicerçar a defesa da Fazenda Pública - até porque a fundamentação a posteriori não aproveitaria o acto impugnado - encontrando-se, contudo, interligada com a fundamentação invocada pela inspecção e que se relaciona com a inadmissibilidade do movimento efectuado em 1993, ao ser movimentada a conta 35 - Trabalhos em curso, para a conta 27.25 - custos diferidos, referente a "custos de reestruturação", e "custos de obras", que teriam necessariamente de ser considerados no ano das obras, ou através de amortizações como seria o caso da sede, e não serem imputadas a um exercício posterior, e numa situação de reestruturação da empresa, onde se sabia que estes valores seriam imputados a uma pessoa jurídica distinta daquele que deu origem a tais valores.

Termos em que temos de concluir pela manutenção do acto de liquidação tributário de IRC de 1994.» (fim de citação).

Que dizer?

Com efeito, a liquidação impugnada relaciona-se com a correção efetuada pela AT à ora Recorrente, relativamente ao exercício fiscal de 1994, no que respeita à variação patrimonial negativa não refletida no resultado líquido do exercício de 1994, no valor de Esc. 2.916.770.587.

Vejamos o enquadramento legal relevante para a decisão da causa, tendo presente que os factos remontam a 1994.

Estatui o artigo 23º sobre «Custos ou perdas»:

«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso e seguros, com excepção dos de vida constituídos facultativamente;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

2- No caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perda do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira.»

Nos termos do disposto no artigo 24º, cuja epígrafe é «variações patrimoniais negativas»:

«1- Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto:

a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC;

b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;

c) As saídas, em dinheiro ou espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património.

(…)»

Ainda com interesse para a decisão a causa, dispõe o artigo 17º do CIRC (redação que no essencial se mantém inalterada), sob a epígrafe determinação do lucro tributável, o seguinte:

«1- O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.»

(…)

3- De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.»

Preceitua o artigo 18º do CIRC sob a epígrafe periodização do lucro tributável:

«1- Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

(…)

5- Os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção.

(…)

7- Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.»

Como é sabido, em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, até por imperativo constitucional (artigo 104º nº 2 da CRP), sendo que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável “os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 23º nº 1 do CIRC).

Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. artigo 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do artigo 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do artigo 98º do CIRC).

Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (artigo 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o artigo 75º da LGT).

Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado artigo 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (artigos 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

No que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

Nesta sequência, diga-se que o artigo 23º nº 1 do CIRC aponta que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Nesta matéria, tal como se refere no Ac. do S.T.A. de 24-09-2014, Proc. nº 0779/12, “… um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)”.

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/05/2016, proc.7245/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

Tal significa que para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afetos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximalista de resultados.

O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução, mas para outros interesses alheios.

A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa.

O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa.

Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objetivo que levou o contribuinte a assumir os custos em causa.

O intuito objetivo é determinado, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão. Se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objeto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável. Se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite.

Cabe ao sujeito passivo o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo.

O ato tributário em causa decorre, em parte, da desconsideração, como custo fiscal, de uma variação patrimonial negativa, no montante de Esc.2.916.770.587.00, respeitante a obras e a custos de reestruturação, inscrita no quadro 17 da declaração Modelo 22 de IRC, apresentada por referência ao ano de 1994.

A correção em causa encontra-se relacionada com a desconsideração do montante relativo a uma valorização patrimonial negativa.

Defendeu a ora Recorrente que os custos incorridos e não faturados subjacentes à referida variação patrimonial – relacionados com obra e reestruturação do G......... – foram efetivamente incorridos e são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, encontrando-se devidamente comprovados através de toda a documentação de suporte junta ao processo e depoimento das testemunhas, e ainda, que, a sua atuação respeitou o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18º do CIRC.

Resulta dos factos levados ao probatório, que, a reestruturação do G........., ocorrida no decurso do ano de 1993, passou em parte pela constituição da S........., S.A., ora Recorrente, a qual viria a adquirir, em 29 de dezembro de 1993, mediante trespasse, a totalidade da atividade da Sociedade de Empreitadas, passando esta, após esta operação, a denominar-se S........, S.A. e a ter por objeto a gestão de participações sociais. E ainda, que, os custos diferidos dizem respeito a duas verbas – Esc.748.555.560, referente a custos de reestruturação (Central de Betonagem de Lisboa e Delegação de Leixões, Sede e Estaleiro Central), e Esc. 2.168.215.027, referente a custos de obras.

De acordo com o teor do relatório de inspeção, os valores que se encontravam inscritos na conta 35 da S........., S.A., aliás, escalpelizados em sede de reclamação graciosa, diziam respeito a obras que em 1994 já se encontravam concluídas ou que o devessem ser consideradas como tal, por se encontrarem em fase de acabamento superior a 95%, em cumprimento do artigo 24° do CIRC, na sua redacção em vigor à data dos factos.

Saliente-se, todavia, que do ponto de vista contabilístico, quando a obra estiver substancialmente concluída (grau de acabamento superior a 95%), os custos que faltarem para o seu fecho devem ser estimados e considerados como acréscimo de custo, conforme estatui o ponto 7 da Directriz Contabilística 3/91, a qual consagra o tratamento contabilístico dos contratos de construção (cfr.nºs.5 e 7, da Circular nº.5/90, de 17/01/1990, emitida pela D.G.C.I.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.183 e seg.).

Recorde-se, por outro lado, que a citada Directriz Contabilística 3/91, no seu ponto 6, estatui que o método da percentagem de acabamento não deve ser aplicado se não houver possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis (cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª. edição, 1996, pag.171).

Deste modo, nem os montantes associados a "custos de reestruturação", nem os "custos de obras", em causa nos autos, podem ser enquadrados no conceito de custos diferidos, porquanto, deviam ter sido imputados a exercícios anteriores que não o de 1994.

Saliente-se que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, a questão do princípio de especialização não é trazido como novo fundamento para alicerçar a defesa da Fazenda Pública - até porque a fundamentação a posteriori não aproveitaria o acto impugnado - encontrando-se, contudo, interligada com a fundamentação invocada pela inspeção e que se relaciona com a inadmissibilidade do movimento efetuado em 1993, ao ser movimentada a conta 35 - Trabalhos em curso, para a conta 27.25 - custos diferidos, referente a "custos de reestruturação", e "custos de obras", que teriam necessariamente de ser considerados no ano das obras, ou através de amortizações como seria o caso da sede, e não serem imputadas a um exercício posterior, e numa situação de reestruturação da empresa, onde se sabia que estes valores seriam imputados a uma pessoa jurídica distinta daquele que deu origem a tais valores.

Efetivamente, a imputação ao exercício a que respeitam os custos e proveitos, é a regra. A exceção são as provisões, depreciações e amortizações, nos termos legalmente previstos, ou quando «na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» conforme resulta do n.º 2 do artigo 18º do CIRC.

No caso dos autos, não se pode afirmar que as componentes negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Na verdade, não é essa a conclusão que se retira da prova produzida nos autos. Com efeito, resulta da certificação legal das contas de 1993 a seguinte referência expressa: «(…) 7.2 - A metodologia adpotada pela Empresa para a determinação do valor das existências e trabalhos em curso, consistente com o exercício anterior, continua dada a sua especificidade, dispersão e natureza, a basear-se em critérios de valorização estimada que se traduzem numa sobrevalorização com alguma relevância, de difícil quantificação.»

Ora, analisada a aludida fundamentação da decisão recorrida, nenhuma censura merece, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Vital Lopes]

[Sara Diegas Loureiro]