0584/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A liquidação de emolumentos notariais, relativa à celebração de uma escritura de alteração do pacto social, efectuada com base na aplicação da taxa indicada no artigo 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais, aprovada pela Portaria 996/98, de 25 de Novembro, constitui uma imposição sem carácter remuneratório para efeitos dos artigos 10.º e 12.º, n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17/7/69.

II- Como tal, a liquidação de tais emolumentos é ilegal, por violação de lei.

III- Nos termos do art.º 43.º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

IV- Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à Administração Tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte e independentemente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar a liquidação afectada por erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A…, Lda., com os sinais dos autos, impugnou judicialmente o despacho do Director-Geral dos Registos e Notariado de 26/05/2000 que lhe indeferiu o pedido de revisão de acto de liquidação de emolumentos, no montante de Esc. 10.735.350$00.

Por sentença da Mma. Juíza do TAF de Lisboa de 21/2/2007 foi a impugnação judicial deduzida julgada improcedente e, em consequência, mantido o acto impugnado.

Não se conformando com tal decisão dela vem a impugnante interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1.ª A liquidação de emolumentos de que a A… foi alvo está ferida de invalidade, devendo, por isso, ser anulada com todas as consequências;

2.ª O art.º 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria n.º 996/98, de 13 de Outubro, enferma do vício de contrariedade ao direito comunitário, ofendendo o art.º 10.º da Directiva 69/335/CEE;

3.ª Tal é o que resulta do facto de, por intermédio do art.º 5.º da “Tabela de Emolumentos do Notariado”, se estabelecerem receitas que, muito embora apresentem uma conexão com um serviço público individualizável, estão manifestamente desligadas, quanto ao seu montante, da actividade desenvolvida pela Administração;

4.ª A escritura pública não é formalidade ad substantiam das deliberações sociais de alterações estatutárias – o outorgante limita-se a declarar que a deliberação foi tomada e que ele outorga a escritura legalmente obrigatória, não prestando o notário quaisquer informações, esclarecimentos ou conselhos que possam influenciar os termos do acto;

5.ª A obrigatória intervenção do notário é ditada, por conseguinte, principalmente no interesse geral, em vista do controlo da legalidade da alteração do contrato de sociedade, pelo que o montante do capital social ou do aumento da respectiva cifra não legitimam a cobrança de emolumentos acrescidos;

6.ª De qualquer forma, a desproporção entre o tributo e o serviço é tal que se pode dizer que aquele se desligou completamente deste último, tornando-se, em boa verdade, uma receita abstracta – um imposto – que não obedece à estrutura do imposto sobre as entradas de capital consentido pela Directiva 69/335/CEE;

7.ª O art.º 10.º da Directiva obsta à existência de “outras imposições” mesmo que estas versem sobre alterações estatutárias que não tenham por objecto o capital social;

8.ª De facto, a al. a) dessa norma reporta-se às “operações referidas no art.º 4.º”, sem excluir as que constam do respectivo n.º 3;

9.ª Por outro lado, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a al. c) do art.º 10.º da Directiva, ao proibir imposições em relação deste preceito em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade (…) esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica, abarca igualmente todas as formalidades essenciais ligadas à forma jurídica da sociedade em questão, na medida em que condicionam o exercício e a prossecução dessa actividade (sendo certo que, com as alterações dos seus estatutos, uma sociedade visa certamente colocar-se em melhores condições para prosseguir a sua actividade);

10.ª Finalmente, a protecção dos objectivos da Directiva exige que as reuniões de capital não possam ser tributadas (salvo, obviamente, na medida consentida pela Directiva) tanto no momento em que ocorrem, como posteriormente, a propósito de serviços os mais diversos, usados como pretexto da cobrança de impostos, disfarçados de direitos de carácter remuneratório;

11.ª Ora esse será o caso de todas as vezes em que, em contrapartida de um serviço público, o Estado cobra uma remuneração cujo montante varia em função do capital social, se a cifra deste em nada contender com os custos da transacção (ou em toda a medida em que não contenda);

12.ª Neste sentido se pronunciou já, de resto, o Tribunal de Justiça no Acórdão Modelo SGPS, ao referir que “deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela alteração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social”, dado que “a não ser assim, os Estados-Membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos estatutos de uma sociedade de capitais”, frustrando o objectivo prosseguido pela Directiva;

13.ª A sentença recorrida violou por errada interpretação e aplicação o disposto nos art.ºs 4.º, 10.º e 12.º, n.º 1, al. e) da Directiva 69/335/CEE.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento parcial.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

A) A impugnante é uma sociedade por quotas matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o número seis mil e vinte e quatro, com o capital social integralmente realizado de quatro mil, quatrocentos e cinquenta milhões de escudos.

B) No dia 13/04/2000 a impugnante celebrou uma escritura pública de “alteração parcial do contrato social”, outorgada no 5.º Cartório Notarial de Lisboa, dando nova redacção ao artigo nono nos seguintes termos: ARTIGO NONO – Os sócios podem deliberar que lhes sejam exigidas prestações suplementares até ao montante global de vinte milhões de escudos, ficando todos os sócios obrigados a efectuar as prestações suplementares na proporção das respectivas quotas, com excepção da sócia … , Lda., a qual se encontra desonerada dessa obrigação.”.

C) O Cartório Notarial liquidou pela celebração da escritura mencionada na alínea anterior a quantia de Esc. 10.735.350$00 (€ 53.547,70), a título de emolumentos.

D) O montante mencionado na alínea anterior foi apurado através da aplicação dos art.ºs 4.º e 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro.

E) A quantia mencionada em C) foi paga em 13/04/2000.

F) Em 21/05/2000 a impugnante requereu aos Serviços do Registo e Notariado a Revisão Oficiosa da liquidação mencionada em C) com fundamento de que esta padece de vício de violação de direito porquanto as disposições da Tabela de Emolumentos ao abrigo das quais foi efectuada a liquidação são contrárias ao direito comunitário, designadamente à Directiva 69/335/CEE do Conselho de 17/07/1969.

G) Em 26/05/2000, por despacho do Director-Geral dos Registos e Notariado, o pedido de revisão foi indeferido.

H) Por ofício datado de 30/05/2000, foi levado ao conhecimento da impugnante o indeferimento do pedido de revisão.

I) A impugnação foi apresentada em 12/07/2000.

III- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pela Mma. Juíza do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra o despacho do DGRN que lhe indeferiu o pedido de revisão do acto de liquidação de emolumentos notariais efectuado na sequência da escritura pública de alteração parcial do contrato social, considerando que os emolumentos impugnados não são proibidos pela Directiva 69/335/CEE.

A questão que se coloca, então, é a de saber se é compatível com o direito comunitário a cobrança dos emolumentos previstos no artigo 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais, aprovada pela Portaria 996/98, de 25 de Novembro, na redacção dada pela Portaria 1007-A/98, de 2 de Dezembro, e pela Portaria 684/99, de 24 de Agosto, relativamente a uma escritura de alteração do pacto social da impugnante.

Ora, contrariamente ao entendimento da Mma. Juíza “a quo”, se decidiu já neste STA, designadamente no Acórdão de 26/4/07, proferido no recurso n.º 39/07, que a liquidação de tais emolumentos notariais constitui uma imposição sem carácter remuneratório para efeitos dos artigos 10.º e 12.º, alínea e) da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17/7/69, pelo que, não estando a possibilidade de liquidação desses emolumentos aí prevista, ela é ilegal.

Com efeito, como se refere no citado aresto, “O T.J.C.E. tem apreciado várias vezes questões similares de liquidação emolumentos relativos a actos de registo e notariado respeitantes a sociedades comerciais, entendendo, no essencial que

O artigo 12.º, n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na versão que resulta da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial e cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, como os que estão em causa no processo principal, não têm carácter remuneratório.

A existência de um limite máximo que não pode ser ultrapassado por estes direitos não é, por si só, susceptível de atribuir esse carácter remuneratório se o referido limite não for fixado de forma razoável em função do custo do serviço cujos direitos constituem a contrapartida.

Além disso, um Estado-Membro não pode, sem retirar aos direitos o seu carácter remuneratório, introduzir, na tabela dos direitos a cobrar em contrapartida de um serviço prestado, um elemento de solidariedade entre grandes e pequenas sociedades instituindo, para o mesmo serviço, um direito mais elevado para as sociedades de capitais com capital social importante do que para as sociedades com um capital social menor, sem que esta diferença de montante dos direitos tenha qualquer ligação com o custo do serviço. (Acórdão de 21-6-2001, proferido no processo C-206/99).

Embora este acórdão do T.J.C.E. tenha sido proferido relativamente a emolumentos do registo comercial, a questão nele apreciada é idêntica à que se coloca relativamente aos emolumentos notariais.

Pretendeu-se, com esta Directiva estabelecer que a tributação relativa aos actos por ela abrangidos é feita por uma só vez e em um único imposto, proibindo-se qualquer outra imposição relativa aos actos indicados no artº 4.º, com excepção dos indicados no artº 12.º, designadamente os de carácter remuneratório.

Por outro lado, embora tal jurisprudência tenha sido produzida a propósito de uma escritura de aumento de capital, que é um dos actos expressamente previstos no n.º 1 do artº 4.º como estando sujeito a imposto sobre as entradas de capital, o mesmo regime deverá aplicar-se aos actos de registo e notariado relativos a alteração do pacto social.

Como se refere no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 24-9-2003, recurso n.º 886/03, «mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas, por causa de formalidades ligadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social. Ou seja, se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar as reuniões de capitais.

Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida em consequência da sua forma jurídica e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social).

Daí que o TJCE venha decidindo ter características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição, sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade.»

Aliás, como se entendeu no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 5-5-2004, recurso n.º 2074/03, «parece nem ser necessário, para o efeito, "ficcionar" que a formalização obrigatória em escritura pública - artº 80°, n.º 2, al. e) do Cód. Notariado - da alteração da denominação social ou da sede da sociedade ou da cisão-fusão por incorporação - constitui "formalidade prévia ao exercício de uma actividade" - postulado pelo artº 10°, al. c) da Directiva, para proibição da incidência real do imposto sobre as entradas de capital.

É que tais situações parecem directamente cobertas pelo seu artº 4°, n.º 3, ao dispor que “não se considera constituição, na acepção da al. a) do n.º 1 - que sujeita ao imposto “a constituição de uma sociedade de capitais” -, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais...”

Certo que, numa primeira leitura, poderia ver-se ali uma excepção à tributação estabelecida no nº 1: se o imposto incide sobre a constituição da sociedade de capitais e a dita alteração estatutária se não considera constituição, então esta não seria tributada no imposto sobre as entradas de capital.

Abrindo caminho à sua tributação noutra sede, nomeadamente emolumentar, como a que está em causa nos autos (mesmo que não tivesse “Carácter remuneratório” - artº 12°, al. e).

Mas não será essa a melhor visão das coisas, embora correspondente à interpretação literal do preceito.

Isto porque contraria formalmente a apontada ratio: cobrança por uma só vez de um único imposto, sublinhe-se de novo.

Assim, aquele n.º 3 quer antes significar que a alteração do acto constitutivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta.

Ou de outro modo: fazem-se equivaler ou integram-se na “constituição” da sociedade as ditas alterações ao pacto social.

Mas, assim sendo, e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital social da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.”

Daí que, é, pois, esta linha jurisprudencial que há que adoptar, uma vez que não são invocadas razões que justifiquem a sua alteração.

E, assim sendo, é de concluir que os emolumentos cobrados pela celebração de uma escritura de alteração do contrato social, com base na Tabela de Emolumentos do Notariado, e calculados independentemente do custo do serviço, não têm carácter remuneratório, pelo que a liquidação impugnada tem de considerar-se ilegal, por incompatibilidade com o estabelecido nos artigos 4.º, n.º 1, alínea c), 10.º, alínea a) e 12.º da Directiva 69/335/CEE, impondo-se, por via disso, a sua anulação, por enfermar de vício de violação de lei.

A impugnante, ora recorrente, formula ainda o pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

Nos termos do art.º 43.º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à Administração Tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.

Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro.

Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral (neste sentido, v. FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503).

A Administração Tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços.

Assim, justifica-se a condenação da Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à impugnante, contados desde 13/4/2000 e até à data da emissão da nota de crédito a favor daquela (artigo 61.º, n.º 3 do CPPT).

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial e anular o acto impugnado, ordenando-se a restituição à impugnante da quantia de € 53.547,00 (10.735.350$00), paga a título de emolumentos notariais, acrescida de juros indemnizatórios, à taxa legal, desde 3/4/2000 até à data em que vier a ser emitida nota de crédito a favor da impugnante.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Setembro de 2007. – António Calhau (relator) – Pimenta do Vale – Brandão de Pinho.