0174/13.0BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X "A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 9/06/2021, constante a fls.1141 a 1171 do processo físico (IV volume), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, estruturada no âmbito do presente processo de impugnação, visando actos de liquidação adicional de I.R.C., relativos aos exercícios de 2008 e 2009 e no montante total de € 17.673.910,02. O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.1202 a 1243-verso do processo físico - IV volume) formulando as seguintes Conclusões: I-O presente Recurso de Revista vem interposto, nos termos do artigo 285.º do CPPT , contra o Acórdão proferido pelo TCAN, em 09/06/2021, no âmbito do recurso interposto pela ora Recorrente, no processo de impugnação judicial que correu termos, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, com o n.º de processo 174/13.0BEVIS , que teve como objecto a contestação dos actos de liquidação de IRC de 2008 e 2009 da Recorrente; II-Tem decidido o STA que o recurso de revista excepcional “só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular” (cfr. acórdão da 2ª Secção do STA, proferido em 27/11/2013, no processo n.º 01355/13); III-Exige-se que “[a] questão a apreciar seja de complexidade jurídica superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas que cumpra efectuar, quando se esteja perante um enquadramento normativo particularmente complexo ou quando se verifique a necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis ou se exija ao intérprete e ao julgador complexas operações de natureza lógica e jurídica indispensáveis à resolução das questões suscitadas. E tal relevância jurídica não pode ser meramente teórica, medida pelo exercício intelectual que seja possível praticar sobre as normas discutidas, mas uma relevância prática, com interesse e utilidade objectiva.”; IV-Segundo o acórdão do STA, de 10 de Setembro de 2014, proferido no processo n.º 01013/14: “A admissão para uma melhor aplicação do direito justifica-se quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, com recurso a interpretações insólitas, ou por aplicação de critérios que aparentem erro ostensivo, de tal modo que seja manifesto que a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa é reclamada para dissipar dúvidas acerca da determinação, interpretação ou aplicação do quadro legal que regula certa situação”; V-No caso vertente, a relevância social das questões controvertidas resulta, em primeiro lugar, da necessidade de aferir se existem ou não limites à actuação da AT e aos poderes de natureza pública que a mesma exerce perante os contribuintes, nomeadamente no que respeita à forma como realiza o procedimento de inspecção tributária, sobretudo numa situação em que esteja em causa a aplicação de medidas mais castradoras dos direitos dos contribuintes, como a aplicação da cláusula anti-abuso; VI-E isto é relevante para evitar que a situação se repita e que outros contribuintes sejam afectados por comportamentos da AT que não obedecem ao princípio da boa-fé e também ao princípio da legalidade; VII-Nessa medida, importa aferir se a AT deve ou não pautar-se pelo cumprimento escrupuloso das normas, dos prazos e dos procedimentos previstos, por exemplo, na LGT e no RCPIT ou, pelo contrário, tem a liberdade de as interpretar e (re)adaptar, a seu favor, por forma a justificar a arrecadação de impostos. Se deve ou não a AT colocar-se na posição do contribuinte, previamente à aplicação da cláusula anti-abuso; VIII-No que se refere à questão mais substantiva, teremos necessariamente que perceber – porque se trata de uma questão que ultrapassa em muito o âmbito do presente recurso – se a AT pode agir de forma leviana, não cuidando sequer de confirmar se o facto tributário em que assentou a sua correcção se verificou; IX-Até que ponto está a AT sujeita ao ónus probatório que decorre do disposto no artigo 74.º da LGT numa situação como esta e quando, em concreto, tinha inúmeras evidências de que aquele facto tributário não se verificou porque o negócio que supostamente estaria subjacente à aplicação da cláusula geral anti-abuso nunca se verificou? X-Por outro lado, é imperioso, no entendimento da Recorrente, que o STA afira da legitimidade da AT para acusar contribuintes de práticas abusivas, apenas porque implementaram operações de reestruturação, no âmbito de um grupo económico, com relevância no seu sector de actuação, como foi o caso, quando existem racionais económicos que justifiquem as várias etapas dessa reestruturação; XI-A decisão proferida pelo TCAN exige uma clarificação quanto ao âmbito de aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 63.º do Código do IRC e, em concreto, quanto à avaliação se essa aplicação exige a obtenção de uma efectiva vantagem fiscal ou se pode ser meramente potencial; XII-Ou seja, a utilidade jurídica da revista vai muito para lá deste caso concreto e assume, em termos sociais, uma repercussão que justifica lançar mão desta via de recurso excepcional, principalmente no que se refere ao estabelecimento de limites à actuação da AT em situações que já são elas próprias excepcionais; XIII-Por fim, a necessidade da melhor aplicação do direito, em concreto, resulta ainda da necessidade de proteger, por um lado, a liberdade de cada contribuinte gerir o seu negócio, da forma que considerar mais adequada ao seu florescimento, desde que não tome decisões ruinosas (o que não foi sequer o caso, pois a situação das empresas em causa após a reorganização mantém-se inalterada até hoje), também de proteger a liberdade das partes definirem os termos dos negócios que pretendem celebrar e, por fim, de impedir uma nefasta e inaceitável ingerência da AT nas decisões dos empresários; XIV-O recurso excepcional de revista depende, nos termos do n.º 2 do artigo 285.º do CPPT , da verificação de um requisito complementar, que é a violação de lei substantiva ou processual, sendo que a decisão proferida pelo TCAN colide frontalmente com as normas plasmadas no artigo 63.º , n.º 4, da LGT , no artigo 63.º , n.º 3, do CPPT e com o princípio da boa-fé, bem como, com as normas que disciplinam o regime de neutralidade fiscal e, nessa medida, com o princípio da tributação das empresas pelo seu rendimento real; XV-No que se refere à violação de lei, quanto às normas que regulam o procedimento de inspecção e a caducidade do prazo de aplicação da cláusula anti-abuso, resulta da factualidade apurada nos autos que a AT procedeu à realização de duas acções de inspecção, por referência ao mesmo imposto e período de tributação, em manifesta violação da lei substantiva e, em concreto, do disposto no artigo 63.º , n.º 4, da LGT ; XVI-A situação de excepção consagrada nessa norma nunca foi invocada pela AT, para justificar a realização destes segundos procedimentos inspectivos; XVII-Nada justificava esta actuação por parte da AT, que já tinha determinado a abertura de procedimentos inspectivos, para análise das informações fiscais e da contabilidade dos anos de 2008 e 2009, e que podia ter lançado mão nessa sede, caso assim o entendesse, da cláusula anti-abuso, quer a que se encontra prescrita no n.º 10 do artigo 73.º (à data dos factos, no artigo 67.º ) do Código do IRC, quer a que foi consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da LGT ; XVIII-Mas não o fez, decidindo iniciar novo procedimento inspectivo, em 23.10.2012, apenas para poder apresentar as conclusões da anterior inspecção, porquanto a mesma já se encontrava manifestamente caducada; XIX-Esta é uma das primeiras questões que necessita de ser avaliada na presente revista: pode a AT agir nesta matéria, da forma que bem entender, prorrogando e realizando sucessivamente acções inspectivas com o mesmo objectivo, que é o de arrecadar impostos a todo o custo, sem apresentar justificações ao contribuinte? XX-A resposta a essa questão não se afigura determinante apenas para o presente caso, mas para todos os outros, pois a AT terá encontrado a partir de agora a fórmula para prolongar ad aeternum os procedimentos inspectivos, em manifesta violação e desrespeito do disposto no artigo 63.º , n.º 4, da LGT e também no artigo 36.º, n.º 2 e n.º 3, do RCPIT; XXI-Não só nunca foi invocado pela AT, conforme exigido pelo n.º 3 (actual n.º 4) do artigo 63.º da LGT , qualquer facto ou pressuposto novo que pudesse justificar a abertura de um novo procedimento de inspecção externa ao IRC dos anos de 2008 e 2009, como, nem o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, nem o próprio TCAN, identificaram qualquer justificação para tal; XXII-A AT não o fez por mera incúria, porquanto não surgiram factos novos ou factos que só tenham chegado ao seu conhecimento na data em que estas segundas inspecções foram desencadeadas; XXIII-Ao sancionar entendimento distinto deste, está o TCAN também a sancionar o procedimento ardiloso que foi utilizado pela AT, para tentar corrigir os seus próprios erros (a caducidade do prazo de realização das primeiras acções inspectivas relativos a 2008 e 2009), promovendo a “legalização” de uma conduta que era claramente contra legem e que, desse modo, permitiu a realização de correcções em sede de IRC, infundadas, de que resultou o apuramento dos montantes de imposto em causa; XXIV-Só poderão ser considerados como “factos novos”, para justificar a eventual realização de uma segunda inspecção, aqueles que resultem de circunstâncias que a AT não tivesse o dever de conhecer, no âmbito da primeira inspecção ou aqueles cujo desconhecimento seja exclusivamente imputável ao sujeito passivo – veja-se, pela sua manifesta relevância, o acórdão do TCAS, de 14.03.2019, proferido no processo n.º 1028/12.3BELRA ; XXV-Transportando este caso para a generalidade de todas as outras situações em que a AT realiza um normal procedimento inspectivo, existe um sério receio de que esteja encontrada a fórmula perfeita para a AT “contornar” a regra vertida no artigo 63.º , n.º 4, da LGT e os prazos de duração máxima da inspecção, constantes do artigo 36.º, n.º 2 e n.º 3, do RCPIT; XXVI-Esta conduta é também susceptível de violar o princípio da boa-fé e o princípio da proporcionalidade, constitucionalmente consagrados no artigo 266.º , n.º 2, da CRP, mas também no artigo 55.º , da LGT ; XXVII-O arrojo da AT neste caso não se ficou por aqui, pois utilizou outro artifício, desta vez para justificar o prolongamento do próprio procedimento de aplicação da cláusula anti-abuso, alegando sem fundamento que os negócios em causa não ocorreram apenas em Outubro de 2008, mas em período mais alargado, até ao final do ano de 2009, apenas para justificar, uma vez mais, o prolongamento daquele procedimento até ao dia 21.12.2011; XXVIII-Mas entende a Recorrente que os efeitos jurídicos e tributários das operações de trocas de activos, realizadas nos dias 1 e 20 de Outubro de 2008, em nada se relacionam com os efeitos jurídicos e tributários dos contratos de compra e venda de acções celebrados nos dias 21 e 29 de Dezembro de 2009, como demonstra o facto de a AT ter aplicado, quanto às operações realizadas em 2008, a norma prevista no então n.º 10 do artigo 73.º do Código do CIRC e, quanto às operações realizadas em 2009, a norma prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT ; XXIX-Com o seu silêncio nesta matéria, o TCAN acaba por validar o entendimento de que pode ser considerado, para efeitos de contagem de um prazo ligado a um acto específico, um conjunto de operações que a própria AT tratou como distintas, no âmbito da aplicação de normas anti-abuso, quando o próprio TCAN acabou por cindir, para efeito da apreciação da questão substantiva, o acto de aquisição dos centros de inspecção, da Recorrente pela B..., do acto de aquisição dos centros de inspecção, da B... pela Recorrente; XXX-A decisão que agora se pretende que seja revista acaba por legitimar uma actuação da AT que ocorreu fora de prazo, baseada no pressuposto manifestamente erróneo, de que, no caso das entradas de activos da A... na B..., se deve considerar a data de início da contagem do prazo de 3 anos, para efeitos de abertura do procedimento com base na norma específica anti-abuso constante do n.º 10 do artigo 73.º do Código do IRC, tendo em atenção ao conjunto de actos praticados e entendendo-o como uma única transacção; XXXI-E a questão jurídica que assume relevância social, por se estender a outros processos semelhantes, e por ser crucial firmar jurisprudência nesta matéria, é a de saber se a AT pode considerar, para efeito da aplicação da cláusula anti-abuso em causa, uma sucessão de operações ou actos societários como um todo, quando esses actos englobam, por um lado, operações de troca e activos e, por outro lado, contratos de compra e venda de acções; XXXII-E não se pense, como já decorre do supra exposto, que o fundamento da revista aqui enunciado não extravasa o caso concreto, pois são inúmeras hoje em dia as situações em que a AT considera ter legitimidade para aplicar as disposições anti-abuso, fruto do incremento das políticas de combate à evasão fiscal e da análise mais apertada que tem sido feita – e bem – às operações de reestruturação de grupos de sociedades; XXXIII-Contudo, não pode admitir-se que o controlo desse tipo de operações seja feito à custa da violação de normas e prazos aplicáveis, passando a AT por cima das regras nucleares que a legitimam a lançar mão desses procedimentos, como se o propósito da arrecadação de impostos fosse superior aos direitos e garantias dos contribuintes; XXXIV-Nestes termos, deve ser desde logo revista a decisão do TCAN nesta parte, porque materializada na violação de lei; XXXV-A decisão agora proferida também merece ser revista, na parte em que se pronunciou sobre a aplicação das disposições anti-abuso e do regime de neutralidade fiscal, pois também nesse caso o TCAN sufragou um entendimento susceptível de se materializar em violação de lei, sendo apontadas as mesmas razões de relevância jurídica e social e que justificam, em face da decisão agora proferida, a sua revisão para uma melhor aplicação do direito; XXXVI-Tal decorre de um notório erro de julgamento que culminou na violação da lei aplicável aos factos aqui em crise e que o TCAN não deu relevância, desde logo, o de que a venda das acções da B..., por parte da C... SGPS à D..., nunca ocorreu; XXXVII-Em momento algum, a AT logrou juntar aos autos prova que lhe permitisse demonstrar que a referida venda ocorreu, porque essa prova efectivamente não existia, e não o fez porque lhe interessava manter a dúvida sobre essa circunstância, concentrando a sua argumentação nas possíveis consequências fiscais de uma operação de reestruturação que teria tido como único objectivo a venda de acções, com a consequente diminuição do pagamento de impostos, independentemente de essa venda ter ou não ocorrido; XXXVIII-A decisão proferida pelo TCAN foi claramente contaminada pelo logro que constituiu toda a argumentação expendida no Relatório de Inspecção Tributária e acabou por traduzir-se numa errónea formulação da questão a decidir; XXXIX-Aquilo que o TCAN deveria ter questionado e analisado – e não fez porque, julgamos, foi induzido em erro pelos fundamentos invocados pela AT – era se a correcção em causa e, em concreto, a aplicação das disposições anti-abuso, poderia verificar-se quanto a um conjunto de operações que não assumiram qualquer materialidade, pois não deram origem ao negócio em que a AT assentou essa mesma correcção; XL-Se a venda das referidas acções nunca ocorreu, pode a AT proceder à aplicação da cláusula anti-abuso apenas com base em meras hipóteses? Mais grave ainda. Pode fazê-lo quando não se verificou, nem resulta provada, a existência de um ganho? XLI-Também resulta evidenciado de toda a prova produzida nos autos que o Grupo C... continua, na presente data, a controlar 100% do capital, quer da B..., quer da Recorrente; XLII-Isto é, o resultado que a AT sugere que a Recorrente – e o Grupo em que se insere – pretendiam supostamente almejar, no plano fiscal, mediante a sucessão de operações e actos sociais por si realizados, desde o ano de 2008, nunca se verificou, pois a situação e a estrutura societária mantêm-se inalteradas até aos dias de hoje; XLIII-Mesmo que o TCAN não considerasse outros factos adjacentes, como provados, ou não lhes desse a devida relevância, nunca poderia ignorar – e muito menos deixar de investigar a sua veracidade – que a venda das acções da B... à D... nunca ocorreu, pois só dessa forma estaria a promover um efectivo julgamento em sede de recurso; XLIV-No que se refere especificamente ao regime de neutralidade fiscal, a decisão proferida pelo TCAN limita-se a referir o seguinte: “compulsada a matéria factual presente nos autos e também na ausência de melhor identificação pela Recorrente dos factos que suportam a sua tese naqueles dois supra enunciados pontos, não podemos chegar à pretendida conclusão que a estratégia de reorganização empresarial que encetou tivesse os apontados e legítimos contornos e que aquela fosse indiferente quanto ao seu desfecho do ponto de vista fiscal”; XLV-Ou seja, a decisão proferida pelo TCAN é, desde logo, absolutamente acrítica dos factos e ausente de qualquer análise jurídica, para além das considerações acima referidas e da transcrição (quase total) dos fundamentos invocados pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu; XLVI-Para além disso, o TCAN apenas se sustenta, aparte da falta de substrato jurídico da decisão de improcedência por si proferida, nos factos dados como não provados pelo tribunal de 1.ª instância, apesar de estes não serem essenciais para o apuramento da verdade material e para uma adequada aplicação do direito, nem terem qualquer relação com aquele que é o facto mais relevante, o de que a venda das acções nunca ocorreu; XLVII-E não se diga que a Recorrente não enfatizou tal circunstância, pois a não realização da operação de venda as acções foi abundantemente referida nas alegações de recurso e, sendo o TCA o tribunal de recurso quanto à matéria de facto, tal exigia que procedesse a uma verdadeira reapreciação da prova produzida (documental e testemunhal gravada) em 1.ª instância; XLVIII-O TCAN constatou – tal como a Recorrente também o fez – que o tribunal de 1.ª instância não deu relevância, ou não quis confirmar (no limite), se o facto tributário que esteve na base da correcção da AT acabou ou não por se verificar, isto é, se a venda das acções à D... se consumou, o que acaba por limitar o próprio direito de recurso – pois não existe outro grau de recurso que aprecie a matéria de facto –, mas também origina a prolação de uma decisão de mérito que é, substantiva e objectivamente, errada, por violar as normas e os princípios aplicáveis ao caso concreto; XLIX-Da prova realizada no processo, resulta que não existiu, com a concretização das operações em causa, qualquer vantagem fiscal para a Recorrente, nem para o Grupo onde esta se insere, uma vez que qualquer resultado positivo que viesse a ser apurado no futuro, relativamente à alienação dos activos que foram objecto dessas operações de troca, seria sempre sujeito a tributação em sede de IRC, nos termos gerais, estando a B... encontra-se sujeita ao regime geral de tributação; L-Para além disso, nem AT logrou provar a verificação de qualquer dos três elementos de que depende a aplicação da cláusula anti-abuso (vantagem fiscal, intenção primordial na sua obtenção e verificação da vantagem económica), e que seriam também os pressupostos para não aplicação do regime da neutralidade fiscal, nem o próprio TCAN fez qualquer referência ou demonstrou a verificação desses mesmos elementos; LI-É admissível que, numa situação como esta, seja possível aplicar as disposições anti-abuso, quando o próprio Tribunal – seja ou de 1.ª instância ou o de recurso – reconhece que foi praticada uma sucessão de actos de reorganização empresarial de que resultou o incremento dos resultados operacionais das empresas envolvidas? LII-Não é, para além de uma ingerência na gestão do próprio Grupo, uma visão que acaba por dar cobertura ao único objectivo com que estas correcções foram realizadas pela AT, qual seja, o de arrecadar impostos? Até que ponto deve o tribunal de recurso averiguar se essas razões económicas foram efectivamente válidas, no caso em que a interpretação que foi dada pelo tribunal de 1.ª instância revela evidentes incoerências? LIII-A existência de uma eventual situação de abuso fiscal, em operações que tenham beneficiado do regime especial de neutralidade em IRC, afere-se pela comparação entre a efectiva carga fiscal suportada pelas entidades envolvidas, após a concretização da operação de reorganização e a que seria suportada na sua ausência, sendo que, no caso vertente, ficou evidenciado que a carga fiscal não diminuiu com as operações de entradas de activos e que nem sequer foi apurada qualquer mais-valia, eventualmente isenta, porque a B... nunca foi alienada à D...; LIV-A manter-se a decisão agora proferida pelo TCAN, à mingua de decisões em número suficiente ou que tenham uniformizado jurisprudência nesta matéria, continuará legitimado esta inaceitável arbitrariedade da AT interferir inusitadamente nas decisões políticas e empresariais dos particulares, aplicando as disposições anti-abuso, em situações de neutralidade fiscal ou em quaisquer outras, sempre que se depare com uma operação de reorganização mais complexa; LV-O TCAN não procedeu, como lhe competia/era seu dever, a uma séria e efectiva avaliação das razões económicas que possam ter estado por trás dessas operações de reestruturação, alargando assim o leque de decisões judiciais que, por falta de confirmação efectiva dos pressupostos de aplicação das cláusulas anti-abuso ou do regime de neutralidade fiscal, penalizam fortemente os contribuintes sem motivos válidos que o justifiquem; LVI-Sem prejuízo disso, não tem sido este o procedimento e o entendimento perfilhado pelos tribunais superiores, assim como pela própria doutrina, os quais defendem já a insustentabilidade da aplicação das disposições anti-abuso em situações que estão em absoluta consonância com o ordenamento jurídico, pese embora pudessem ser fiscalmente vantajosas – veja-se as decisões proferidas nos processos em que a AT defendeu idêntica posição, no caso da opção legislativa de excluir de tributação as mais-valias da venda de acções detidas por prazo superior a 12 meses, constante do artigo 10.º, n.º 2, alínea a) do Código do IRS; LVII-Veja-se também o que a este propósito diz o Tribunal Arbitral, no processo n.º 123/2012, através de decisão de 09/05/2013: «A actuação extra legem ocorre quando o sujeito passivo aproveita de forma abusiva a lei para chegar a um resultado fiscal mais favorável, pese embora este não a violar directamente. Este adopta “um comportamento que tem como finalidade exclusiva ou principal contornar uma ou várias normas jurídico-fiscais, de modo a conseguir a redução ou supressão do encargo fiscal”. Sendo que dessa ou dessas normas jurídico-fiscais se deve detectar uma tentativa de contornar “uma clara intenção de tributar afirmada pelos princípios estruturantes do sistema”. (…) Só se afigura legítima – e, assim, planeamento fiscal legítimo ou não abusivo – a actuação intra legem. Com efeito, a obtenção de uma poupança fiscal não constitui um comportamento proibido pela lei, desde que a actuação não se enquadre na supra referida actuação extra legem»; LVIII-Veja-se ainda a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, que persegue o rasto económico das operações para considerar legítimo o planeamento fiscal assente na escolha de caminhos fiscalmente mais vantajosos para prosseguir um determinado objectivo económico – são as denominadas razões económica válidas – cf. acórdãos proferidos no processo C-196/04, em 12/09/2006 (Acórdão Cadbury Schweppes) e no processo C- 255/02, em 21/02/2006 (Acórdão Halifax); LIX-Mas, apesar da existência da jurisprudência acima identificada – a qual, ao contrário do TCAN, procurou averiguar das efectivas razões económicas que estiveram subjacentes às operações aqui em crise, realizadas pelo Grupo em que a Recorrente se insere, nos anos de 2008 e 2009 –, nesta situação nem sequer houve qualquer intenção ou foi elaborado um planeamento que visasse a optimização fiscal de resultados, pois as operações e os actos societários realizados inseriram-se numa intenção, mais alargada, de valorizar algumas empresas do Grupo, de reposicionamento do mesmo no mercado, ainda que também se tivesse em vista a possível venda de alguma(s) dessa(s) sociedade(s) a terceiros – o que, como se constatou, nunca se verificou; LX-Pelo que, por maioria de razão, nunca poderia o TCAN dar por verificados os pressupostos de direito para a AT aplicar as disposições anti-abuso; LXI-No caso vertente, em momento algum a AT, ou o próprio TCAN, demonstraram a verificação, cumulativa ou individual, de todos os requisitos exigidos para a aplicação da cláusula anti-abuso: resultado, sancionatório, meio, intelectual e normativo; LXII-De resto, o Tribunal Arbitral do CAAD, no acórdão de 25/05/2020, proferido no processo n.º 480/2019-T, chegou mesmo a considerar que a existência de resultados fiscais positivos, ou mesmo de uma poupança fiscal, não determina sequer que uma operação de reestruturação tenha sido realizada com propósitos ilícitos ou que justifiquem a aplicação daquela cláusula; LXIII-SALDANHA SANCHES afirma que é “necess[ário] encontrar, no ordenamento jurídico-tributário e como condição sine qua non de aplicação da cláusula antiabuso, os sinais inequívocos de uma intenção de tributar [...], primeiro, porque a evitação fiscal abusiva não pode confundir-se com a permanente tentativa do contribuinte para reduzir a sua tributação ou para ponderar cuidadosamente – planeamento fiscal não abusivo – as consequências da lei fiscal na sua actividade empresarial ou pessoal [...], segundo, porque nesse esforço permanente para reduzir a carga fiscal podemos encontrar o aproveitamento pelo contribuinte do que podemos qualificar como omissões deliberadas – justas, ou não, é uma outra coisa – do legislador fiscal e, se isso aconteceu, não pode atribuir-se ao aplicador da lei a tarefa que cabe primariamente ao legislador”; LXIV-Deve ser possível extrair-se uma “intenção inequívoca de tributação”, o que em momento algum sucedeu no caso sub judice; LXV-Pelo que a decisão do TCAN não se pode manter na ordem jurídica, não apenas para que se possa promover uma adequada aplicação do direito a este caso concreto, mas também para não gerar um alarme social que naturalmente resultaria caso a mesma se mantivesse – pois os contribuintes não confiariam numa justiça que permite que a AT actue com tamanho desrespeito pelas normas que regulam a aplicação das disposições anti-abuso, sobretudo se conjugadas com o regime de neutralidade fiscal; LXVI-Refira-se, igualmente, que o erro de julgamento e a violação de lei em que o TCAN incorre também resulta do facto de não poder ser imputada qualquer responsabilidade à Recorrente, ou ao Grupo C..., pelo facto de as entradas de activos em causa terem sido feitas a valores contabilísticos, na medida em que era isso que previam as normas fiscais em vigor à data dos factos (2008 e 2009), para efeitos da aplicação do regime da neutralidade fiscal; LXVII-Pelo que também a ideia que a AT pretendeu consolidar ao longo este processo, de que não foram cumpridas as regras contabilísticas e fiscais em vigor à data, tem que ser combatida através da presente revista; LXVIII-Neste particular e por fim, ao validar a forma como a AT procedeu à aplicação do disposto no artigo 63.º do CIRC, no que tange à utilização, no caso vertente, do Método do Preço Comparável de Mercado (“MPCM”), para apuramento do valor do imposto em falta, a decisão do TCAN também merece ser revista, a bem do impacto social negativo que a sua manutenção provocaria; LXIX-Ao contrário do que considerou o TCAN, validando as conclusões do tribunal de 1.ª instância, não existe qualquer comparabilidade, quer ao nível do objecto, quer ao nível da análise funcional das entidades intervenientes, entre a operação que a AT entendeu dever ser utilizada como comparável e a operação realizada entre a Recorrente e a sua entidade relacionada, a B..., desde logo pelo facto de a D... não possuir autorização para o exercício da actividade em causa; LXX-Por fim, conclui-se do exposto que a decisão do TCAN terá que ser revista, também porque enferma da violar do princípio da tributação das empresas pelo seu rendimento/lucro real, constitucionalmente consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da CRP, pois, no caso das empresas, a respectiva capacidade contributiva é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real; LXXI-Com efeito, o rendimento tributável, para efeitos de IRC, deverá assentar no rendimento real do contribuinte, razão pela qual o entendimento agora sufragado pelo TCAN traduz a violação daquele princípio e do da capacidade contributiva, ainda que estejamos perante decisões e operações realizadas no seio de um grupo empresarial; LXXII-Se não temos actividade nem lucros, não pode haver lugar à tributação em sede de IRC, na medida em que este imposto incide sobre o lucro tributável; LXXIII-É precisamente essa violação de lei que o TCAN acaba por validar, a de permitir a tributação da Recorrente sem que a mesma tenha obtido um ganho, o que não pode deixar de ser corrigido à luz da norma vertida no artigo 285.º do CPPT , a qual, como se referiu abundantemente, permite a revista de decisões judiciais quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se afigure de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito; LXXIV-Qualquer uma dessas situações se verifica no caso vertente, pois não pode admitir-se a replicação deste caso a outros, sob pena de uma aplicação do direito de que resulte a tributação dos contribuintes, em sede de IRC, por ganhos que nunca obtiveram, apurados com base numa mera suposição ou num negócio que, na prática, nunca ocorreu. A relevância jurídica e social desta questão é por isso evidente; LXXV-Deste modo e tendo em consideração todos os fundamentos acima aduzidos, conclui-se que a decisão agora proferida pelo TCAN terá que ser necessariamente revista de modo a reconhecer-se a antijuridicidade da actuação da AT, decidindo-se, como é de inteira justiça, pela não aplicação das disposições anti-abuso ao caso sub judice. X X X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.1336 a 1345-verso do processo físico - V volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal somente a "de saber se, relativamente a uma complexa operação de reestruturação empresarial, estão, ou não, verificados os pressupostos da aplicação da cláusula geral anti-abuso por parte da AT, tendo por referência o disposto no n.º 10 do art. 67.º do CIRC (na redacção prévia à republicação de 2010), designadamente no que se refere à relevância do facto de a operação de transmissão das acções da ora Recorrente para uma terceira sociedade não se ter concretizado". O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo provimento do recurso e consequente revogação, neste segmento, do acórdão recorrido e, em substituição, conceder-se parcial procedência à presente impugnação (cfr.fls.1347 a 1349 do processo físico - V volume). Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.1147 a 1160 do processo físico - IV volume): " II -Matéria de facto indicada em 1ª. instância: A -A A..., S.A. (doravante A...) encontra-se coletada pela atividade de ensaios e analises técnicas a que corresponde o CAE 071200, enquadrando-se, à data dos factos, no regime geral de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC e no regime normal mensal para efeitos de IVA., cfr. entre outros, a informação constante de fls. 688 do processo administrativo (PA), que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; B -É presidente do Conselho de Administração da A..., AA, e membro do Conselho de Administração, BB, vide Anexo 7 ao Relatório de inspeção constante de fls. 373 e segs. do PA; C -É presidente do Conselho de Administração da B... – Inspeção Periódica de Veículos Automóveis, S.A. (doravante B...), AA, e membro do Conselho de Administração, BB, cfr. Anexo 19 ao Relatório de inspeção constante de fls. 434 e segs. do PA; D -Pelo menos até 31.07.2012 eram gerentes da sociedade E..., Lda. (doravante E...), AA e BB, vide fls. 775 do PA; E -Por deliberação de 31.7.2012, registada sob a inscrição 4 – AP. ...20 na Conservatória de Registo Comercial de Carregal do Sal, a sociedade E..., Lda. foi transformada em sociedade anónima passando a designar-se E..., S.A. e tendo como sócios C... – Gestão de Participações Sociais, S.A. (doravante C... SGPS), AA, CC, DD, EE, sendo estes dois últimos membros do Conselho de Administração, idem anterior; F -A C... SGPS é detida em 99,92% por AA e BB, cfr. fls. 699 e 763 e segs. do PA; G -São membros do Conselho de Administração da C... SGPS AA e BB, idem anterior; H -Pelo menos até ao exercício de 2008 a sociedade C... SGPS detinha participações da A... e da B... correspondentes a 66,38% e 99,87% do respetivo capital, vide entre outros Anexos 3, 5, 12, 15, 27 e 28 ao Projeto de Informação do Procedimento do Artigo 63.º do CPPT constante do CD junto aos autos, a fls. 923 e 924 do PA; I -AA é administrador único da C... - INSPECÇÕES SGPS, SA (doravante C... INSPECÇÕES), cfr. doc. 769 e ss. dos autos; J -Em 31.12.2007 a A... apresentava dívidas a instituições de crédito no montante total de € 30.461.655,24, vide IES A... 2007 constante do CD referido em H) 8; K -Até 2008 a A... detinha os alvarás de direitos de exploração de 38 centros de inspeção e a B... de 3 centros de inspeção, cfr. relatório de inspeção e Anexos 1, 3, 12 e 15 ao Projeto de Informação do Procedimento do Artigo 63.o do CPPT constante do CD a que vimos aludindo; L -No ano de 2007 a Direção Geral de Viação (DGV) concedeu à A... autorizações para a transmissão a B... dos centros de inspeção de Aveiro, Oia, Oeiras, Viana do Castelo – Darque, Viana do Castelo - Neiva, Guarda, Vila Pouca de Aguiar, Odivelas Figueira da Foz, Ponte de Lima, Tábua, Lamego, Seia, Castelo de Paiva, Meirinhas, Estremoz e Tavira, idem anterior, sendo agora respeitante aos Anexos 21.7 a 21.9; M -Consta do Relatório Anual do Revisor Oficial de Contas da B..., referente ao exercício de 2007, entre o mais, o seguinte: (1) O saldo da conta “Imobilizações incorpóreas” integra o valor de 748.196,85 €, respeitante a reavaliação livre do direito de inspecção periódica de veículos traduzido no respectivo alvará, efectuada em 1997, o qual deveria ser amortizado em período correspondente ao de desenvolvimento previsto da actividade. Vide Anexo 13 do CD que se vem referindo; N -Entre a D... INVESTMENTS – Sociedade de Capital de Risco, S.A., gestora do D... II – Fundo de Investimento de Capital de Risco para Investidores Qualificados (doravante D...) e o Grupo C... foi negociada uma “Oferta vinculativa para aquisição de um conjunto de Centros de Inspeção Automóvel do Grupo C...”, da qual resultou uma proposta prévia, datada de 9.7.2008, com o seguinte teor: “Base da proposta: A avaliação efectuada pela D... teve como base a análise da informação preliminar disponibilizada pela empresa, quer verbalmente quer por escrito, bem como o estudo da informação pública disponível sobre a A... e sobre o sector em que opera. Objecto da proposta: Esta proposta tem como objeto a aquisição da Sociedade que detém a exploração enquanto proprietária dos seguintes 15 (quinze) centros de inspeção técnica de veículos (adiante designados por “Centros”): Felgueiras, Sardoal, Poço do Bispo, Odivelas, Santa Maria da Feira, Oliveira do Bairro, Almeirim, Aveiro, Valongo, Paços de Ferreira, Viana do Castelo, Neiva, Montemor, Vila Pouca e Marinha Grande. Valorização: A D... valoriza o conjunto dos Centros, propriedade da Sociedade objeto da Transação, aplicando um múltiplo de EBITDA normalizado e ajustado de 12 vezes (12X). O EBITDA de referência é EUR€ 5.364.000 (cinco milhões, trezentos e sessenta e quatro mil euros), o que implica um valor de Transação de €EUR 64.368.000 (sessenta e quatro milhões, trezentos e sessenta e oito mil euros). Sem prejuízo das causas que possam conduzir ao Ajuste do Preço, a este valor de Transação será deduzida qualquer divida financeira respeitante a Sociedade (calculada 3 (três) dias antes da data prevista para a efectiva transmissão das Access representativas do capital social da Sociedade), entidade a transaccionar para se chegar ao valor efectivamente pago [aos actuais accionistas da C... / sociedade /sociedades detentora(s) de 100% da Sociedade]. A valorização apresentada baseou-se em múltiplos pressupostos operacionais, financeiros e de mercado detalhados no ponto seguinte. Os pressupostos foram construídos considerando que toda a informação disponibilizada e correcta, verdadeira e representa de forma real e verdadeira a situação económico financeira da actividade da Sociedade e dos Centros em questão. Pressupostos: A valorização acima apresentada foi baseada em uma informação limitada que foi disponibilizada pela Empresa, considerando que: A Sociedade será proprietária, na data da celebração do Contrato Promessa de Compra e Venda de Access, dos Centros; Cada um dos Centros dispõe do número de inspectores devidamente autorizados, impostos por lei e pelo IMTT; Os Centros não foram objecto de nenhuma contra-ordenação nos últimos [ ]; Os 15 (quinze) Centros em questão realizaram, cumulativamente, pelo menos 479.238 (quatrocentos e setenta e nove mil, duzentos e trinta e oito) inspeções em 2007; O EBITDA de referencia, normalizado e ajustado de acordo com o anexo 1, foi calculado com base nos resultados de exploração recorrentes afectos aos Centros a transaccionar, deduzidos de custos de estrutura necessários a operação dos mesmos incluindo rendas a pagar a terceiros (EUR 170.981 anuais pela renda de Poço do Bispo e EUR 14.073 por Neiva) e rendas de mercado acordadas com e a pagar [a C...] [Nota GPCB: a pagar a entidade respectiva] no futuro, no montante de EUR 345.000 (trezentos e quarenta e cinco mil euros), de acordo com o que ficara disposto no Contrato Promessa de Compra e Venda a celebrar entre as partes (Anexos da F...); [Clarificar a situação relativa ao imóvel do centro de inspeção do Poço do Bispo]; O nível de fundo maneio normalizado dos centros a transaccionar obedece aos seguintes prazos: Prazo médio de pagamentos não inferior a 30 (trinta) dias de vendas (incluindo imposto IMTT); Prazo médio de recebimentos não superior a 2 (dois) dias de vendas. O investimento de manutenção recorrente anual cumulativo dos 15 centros e inferior a EUR €200.000 (duzentos mil euros); A entidade jurídica alvo da transação que agrupa os Centros em questão não tem divida financeira a data do fecho da Transação. Ajustamento ao preço O preço de referência será eventualmente ajustado (“Ajuste de Preço”) utilizando o referido multiplicador de 12X aplicado ao EBITDA de referência ou ao investimento de manutenção quando o EBITDA de referência ou o investimento de manutenção sofram alterações decorrentes dos resultados de: Due Diligence confirmatória financeira, fiscal, ambiental e legal realizada pela D... e os seus auditores por uma empresa independente; Validação das condições prévias enumeradas no ponto seguinte. Sem prejuízo da necessidade de efetuar um Ajuste de Preço com base nos resultados da Due Diligence e na validação das Condições Prévias, a divida financeira final (calculada 3 (três) dias antes da data prevista para a efectiva transmissão das Access representativas do capital social da Sociedade), será deduzida ao preço de referência para se chegar ao valor efectivamente pago aos [accionistas da C...]. Condições prévias a concretização da transação: A operação definitiva estará sujeita ao resultado satisfatório dos seguintes pontos: Os Centros a serem adquiridos são detidos a 100% pela Sociedade C... ou por entidade controlada por esta e / ou seus accionistas. Caso os Centros não sejam detidos a 100% serão excluídos da transação; Os contratos de arrendamento com a C... ou com terceiros continuarão assegurados para normal funcionamento das operações, e estão regidos de acordo com o que ficara disposto no Contrato Promessa de Compra e Venda a celebrar entre as partes pelo disposto no anexo xx (inclui descrição dos activos, rendas associadas e obrigações de inquilinos e senhorios). O Centro do Poço do Bispo possui a extensão do contrato de arrendamento valido por mais 30 anos com o seu actual senhorio, em condições de mercado (crescimento de rendas IPC), segundo o que ficara disposto no Contrato Promessa de Compra e Venda a celebrar entre as partes; Os Centros propriedade da Sociedade, enquanto unidades económicas autónomas, serão vendidos transmitidos livres de ónus ou encargos, responsabilidades ou contingências, com garantia de transferência de todas as licenças administrativas e legais, incluindo alvarás de funcionamento, bem como de todos os cativos corpóreos (excluindo imóveis e terrenos) e humanos necessários para a sua operação corrente, nos termos da lei aplicável, de acordo com o que ficara disposto no Contrato Promessa de Compra e Venda a celebrar entre as partes; detalhados no anexo yy; Os Centros estão livres de quaisquer encargos ou ónus legais decorrentes da sua actividade, incluindo multas, coimas, contra-ordenações ou outras contingências que impossibilitem o seu normal e regular funcionamento no futuro; Comprovação das condições conducentes ao EBITDA normalizado acordado, detalhadas no que ficara disposto no Contrato Promessa de Compra e Venda a celebrar entre as partes que incluem:- 17 – Acordos relativamente a transmissão da posição de empregador para a Sociedade, incluindo descrição das funções e vencimentos do de cada um dos pessoal colaboradores a transitar para a nova entidade, que serão, salvo exceções previamente acordadas com a D..., os mesmos do início de 2008, celebrados entre os colaboradores em causa, o Vendedor e a D...; o Garantia de custos a incorrer relativamente ao ROC, viaturas e licenças informáticas necessários para normal funcionamento dos Centros; Contrato entre o Vendedor, a [G...] na pessoa do Eng. FF, e a D..., relativamente ao custo e descrição das actividades a incluir no âmbito da Formação e Qualidade; Acordo relativamente a estrutura jurídica a adoptar para a Transação; Acordo quanto ao conteúdo e redação dos termos do Contrato Promessa de Compra e Venda, o qual devera conter as condições objectivas em que o mesmo poderá deixar de ser cumprido por iniciativa de qualquer das Partes; Realização e conclusão satisfatória, de harmonia com o previsto no Contrato Promessa, de uma Due Diligence financeira, fiscal, ambiental e legal do negócio, a Sociedade e aos Centros, de acordo com a prática normalmente aceite e seguida neste tipo de operações; Garantia de financiamento bancário para a concretização da Transação; Decisão de não oposição por parte da Autoridade da Concorrência. Intenção de Compra e Venda Nos termos e condições da presente Oferta, os Vendedores prometem vender ao Comprador, ou a sociedade direta ou indiretamente dominada por este a indicar até 5 dias úteis antes da data de execução, que promete comprar aqueles, as Ações, livres de ónus, encargos e com todos os direitos sociais inerentes, representativas de 100% do capital social da Sociedade, proprietária dos Centros, pelo Preço final a acordar e pagar até a data de execução da Transação, o qual será pago na data de execução. Calendário A colaboração entre a D... Investments e a C... devera obedecer ao seguinte calendário: Até 9 de Julho de 2008 – assinatura da presente oferta vinculativa; 18 de Agosto – concretização, por parte da C..., da estrutura legal acordada previamente para a Transação. Em paralelo, elaboração e assinatura do Contrato Promessa Compra e Venda e conclusão da Due Diligence confirmatória; Até 12 de Setembro – Analise e parecer da Autoridade da Concorrência; 15 de Setembro de 2008 - concretização, por parte da C..., da estrutura legal acordada previamente para a Transação. Em paralelo, elaboração e assinatura do Contrato Promessa Compra e Venda e conclusão da Due Diligence confirmatória, assinatura do Contrato Compra e Venda, e entrega das ações da Sociedade e pagamento do Preço, sob condições, entre outras coisas previstas na presente Oferta, da Decisão de não oposição por parte da Autoridade da Concorrência”. Cfr. Anexo 24 constante de fls. 558 e segs. do PA; O -Em 14.8.2008 o Instituto da Mobilidade e Transportes Terrestres (IMTT) concedeu à A... autorizações para a transmissão a B... dos centros de inspeção de Almeirim, Santa Maria da Feira, Felgueiras, Marinha Grande, Sardoal, Valongo, Viana Castelo-Darque e Viana Castelo – Neiva, vide Anexo 21, pags., 486 e segs do PA; P -Em 14.8.2008 o Instituto da Mobilidade e Transportes Terrestres (IMTT) concedeu à B... autorização para a transmissão à A... dos centros de inspeção de Faro, Figueira da Foz, Guarda, Lamego, Seia, Tábua e Tavira, idem anterior; Q -Em Outubro de 2008 a D..., a C... SGSP e AA elaboraram minuta de “Contrato-Promessa de Compra e Venda de Access relativo à sociedade B... – INSPECÇÃO PERIODICA DE VEÍCULOS AUTOMÓVEIS, SA”, da qual consta, entre o mais, “[...] F) A B... está em processo de aumento de capital em espécie [descrever sumariamente o processo de aumento de capital em espécie], a realizar através da entrega de bens pela “A..., S.A.”, no valor de 277.218,84 € (Duzentos e setenta e sete mil, duzentos e dezoito euros e oitenta e quatro cêntimos), para realização das ações a subscrever por si no referido aumento de capital da Sociedade de 1.500.000,00 € (um milhão e quinhentos mil euros) para 1.600.000,00 € (um milhão e seiscentos mil euros), sendo 100.000,00 € (cem mil euros) a titulo de capital e 177.218,84 € (cento e setenta e sete mil, duzentos e dezoito- 19 - euros e oitenta e quatro cêntimos) a titulo de prémio de emissão, estimando-se que o registo comercial desse aumento de capital ocorra no prazo de [ ● ] contado da celebração do presente contrato; [...] 1.1.4. “Centros de Inspeção”: significa os estabelecimentos, constituídos pelo conjunto dos equipamentos, meios técnicos e humanos e direitos inerentes, bem como, o direito ao arrendamento dos terrenos, edifícios e áreas de estacionamento, que constituem os Imóveis, livres de quaisquer ónus ou encargos, com todas as licenças legal e administrativamente exigíveis, a funcionar valida e legalmente, onde a B... exerce e/ou exercera, na Data do Contrato Definitivo, nos termos e ao abrigo da legislação aplicável, o direito exclusivo a desenvolver, gerir e explorar a Actividade de Inspeção e, bem assim, o direito exclusivo a receber, livres de ónus ou encargos, os proveitos, rendimentos ou benefícios da Actividade de Inspeção, não havendo quaisquer terceiros com quaisquer direitos de ocupação ou utilização desses Centros de Inspeção a saber: Almeirim (categoria A); Aveiro (categoria A); Felgueiras (categoria A e B); iv) Marinha Grande (categoria A); Montemor (categoria A e B); Neiva (categoria A); Odivelas (categoria A); Oliveira do Bairro (categoria A); Paços de Ferreira (categoria A); Prior Velho: (categoria A); Santa Maria da Feira (categoria A e B); Sardoal (categoria A); Valongo (categoria A); Viana do Castelo (categoria A); Vila Pouca de Aguiar (categoria A); [...] OBJECTO DO CONTRATO Access Pelo presente Contrato Promessa, e nos termos e condições nele constantes, os Promitentes Vendedores prometem vender a Promitente Compradora, e esta promete comprar, por si e/ou por uma ou mais entidade(s) que indique aqueles até a Data do Contrato Definitivo, as Access com todos os Direitos Inerentes e, bem assim, comprar eventuais prestações suplementares, suprimentos e dividas aos Promitentes Vendedores. 2.2. Ónus e Direitos As Access são prometidas vender e comprar livres de quaisquer ónus, encargos ou outras limitações. BASES DO NEGÓCIO Condições Essenciais para a realização do Contrato Promessa e da Transação Os Promitentes Vendedores reconhecem e aceitam que para a Promitente Compradora as seguintes condições são essenciais na decisão de celebrar o presente Contrato Promessa e de realizar a Transação: (a) Access: que os Promitentes Vendedores são os legítimos donos e possuidores das Access e que sobre estas não incidem quaisquer ónus, encargos ou quaisquer outras limitações; (b) B...: que a B... seja uma autoridade autorizada e devidamente licenciada para o exercício de inspeções e as Access representam 100% (cem por cento) do capital social da Sociedade, não havendo nenhum facto do qual possa resultar que as Access não continuem a representar a totalidade do capital social da Sociedade, após a Data do Contrato Definitivo; (c) Imóveis: que os Promitentes Vendedores, ou sociedades do Grupo C..., dominada pelos Promitentes Vendedores, são até a, ou na Data do Contrato Definitivo os legítimos donos e possuidores dos Imóveis e que os Centros de Inspeção, com exceção dos Centros de Inspeção de Neiva, Paços de Ferreira e Valongo, relativamente aos quais existe um contrato de arrendamento em vigor nos termos da alínea (f) infra, estão instalados e operam legal e exclusivamente nos Imóveis; [...] (g) Centros de Inspeção: Que até à, e na Data do Contrato Definitivo: i) a Sociedade seja a legitima proprietária e possuidora dos Centros de Inspeção, devendo estes estar, nessa data, livres de quaisquer ónus ou encargos; - 20 -ii) a Sociedade detenha todas licenças relativas aos Centros de Inspeção; iii) a Sociedade possa gerir os Centros de Inspeção, explorá-los e ai desenvolver a Actividade de Inspeção sem quaisquer restrições ou limitações; não haja quaisquer terceiros com quaisquer direitos de ocupação ou utilização dos Centros de Inspeção; os Centros de Inspeção estejam a funcionar valida e legalmente, de acordo com os requisitos legais aplicáveis; Activos da B...: que, com exceção do disposto na Clausula 6.2. e 6.3., os únicos activos da titularidade da B... na Data do Contrato Definitivo são os Centros de Inspeção; (i) Aumento de capital da B...: que até à Data do Contrato Definitivo a B... tenha validamente realizado e registado um aumento de capital em espécie no valor de [breve descrição do aumento de capital, incluindo transmissão dos centros de inspeção que devem constar nos relatórios do ROC independente]; [...] PREÇO E CONDIÇÕES DE PAGAMENTO Preço das Ações O preço de compra e venda das Ações será o que vier a resultar da aplicação da fórmula seguinte: (a) Valorização do conjunto dos Centros de Inspeção, propriedade da B..., objeto da Transação, aplicando um múltiplo de EBITDA de referência de 2007 normalizado e ajustado de 12 vezes (12X); (b) O EBITDA de referência de 2007 e EUR 5.353.000 (cinco milhões, trezentos e cinquenta e três mil euros), o que implica um valor de Transação de EUR 64.236.000 (sessenta e quatro milhões, duzentos e trinta e seis mil euros); (c) Para além da possibilidade de ajuste de Preço nos termos da Clausula 3.5., 5.4. e 5.5. deste Contrato Promessa, ao Preço das Access será deduzida qualquer Divida respeitante a B... (calculada 2 (dois) dias antes da data prevista para a efectiva transmissão das acções representativas do capital social da B... por um auditor independente, indicando as Partes desde já a H...).”; auditor independente que efetivamente procedeu a avaliação, com referência a 31/12/2008, tendo os respetivos valores também sido usados pela inspeção tributária, cfr. Anexos 25 e 26, fls. 563 e sgs. e 582 e sgs., todos do PA; R -Em 1 de Outubro de 2008 a Assembleia Geral da A... deliberou por unanimidade o aumento de capital, no montante de € 10.000,00, a ser realizado em espécie pela B..., nos seguintes termos, [IMAGEM] vide Ata n.º ...5 da A..., Anexo 8, fls. 378 e segs. do PA; S -Da Assembleia Geral referida no ponto anterior foi elaborada a Acta n.º ...5, encontrando-se anexado à mesma o Relatório do Revisor Oficial de Contas do qual consta, entre o mais, [IMAGEM] T -Relativamente ao Centro de Inspeções de Faro foram transferidos da B... para a A...: 22 bens de equipamento básico, registados na conta 423 da B..., pelo valor de € 16.675,23; 19 bens de equipamento administrativo, registados na conta 426 da B..., pelo valor de € 6.814,49; 9 bens de reduzido valor ou outros activos, registados nas contas 428 e 429 da B..., pelo valor de € 887,85, idem R); U -Grande parte dos bens afectos aos Centros de Inspeção de Estremoz, Figueira da Foz, Lamego, Seia, Tábua e Tavira, objeto de transferência para a A..., encontravam-se total ou parcialmente depreciados e registados nos elementos de contabilidade da A..., idem R, Balancetes Gerais e extratos contabilísticos da B... e da A... constantes do CD de fls. 924 do PA; V -Até 1 de Outubro de 2008 os direitos de exploração dos Centros de Inspeção de Estremoz, Figueira da Foz, Guarda, Lamego, Seia, Tábua e Tavira encontravam-se registados na contabilidade da A..., idem os balancetes e extratos referidos em U); W -Até Outubro de 2008 a A... faturava à B... a cedência de exploração e equipamentos dos Centros de Inspeção de Estremoz, Figueira da Foz, Guarda, Lamego, Seia, Tábua e Tavira, idem anterior e anexos 9 a 11 fls. 386 e segs. do PA; X -Em 1 de Outubro de 2008 a Assembleia Geral da B... deliberou por unanimidade o aumento de capital, no montante de € 86.000.000,00, a ser realizado em espécie pela A..., nos seguintes termos: [IMAGEM] Y -Da Assembleia Geral referida no ponto anterior foi elaborada a Ata n.º ...8, encontrando-se anexado a mesma o Relatório do Revisor Oficial de Contas do qual consta, entre o mais: [IMAGEM] vide Ata n.º ...8 da B..., Anexo 20, fls. 440 verso e 441; Z -Do Anexo A ao relatório do ROC referido no ponto anterior consta a “Relação de bens a transferir discriminados por Centro de Inspeção”, cfr. fls. 441 verso e segs.; AA -Em 14.10.2008 o Instituto da Mobilidade e Transportes Terrestres (IMTT) concedeu à A... autorizações para a transmissão a B... do centro de inspeção de Prior o Velho, vide Anexo 21, fls. 482 e segs do PA; AB -Em 20 de Outubro de 2008 a Assembleia Geral da B... deliberou por unanimidade o aumento de capital, no montante de € 14.000.000,00, a ser realizado em espécie pela A..., nos seguintes termos, [IMAGEM] AC -Da Assembleia Geral referida no ponto anterior foi elaborada a Ata n.º ...8, encontrando-se anexado à mesma o Relatório do Revisor Oficial de Contas do qual consta, entre o mais, [IMAGEM] AD -Consta do Relatório do Conselho de Administração da B... referente ao exercício de 2008, entre o mais, o seguinte, [IMAGEM] cfr. Anexo 15, fls. 416 e segs. do PA; AE -Consta do Relatório anual do ROC da B... referente ao exercício de 2008, entre o mais, o seguinte, [IMAGEM] vide Anexo 18, fls. 431 e sgs. do PA; AF -Na sequência das operações de aumento de capital da B... referidas nos pontos supra a A... eliminou dos seus registos contabilísticos os activos associados aos centros de inspeção de Almeirim, Aveiro, Felgueiras, Marinha Grande, Neiva, Viana do Castelo e Vila Pouca de Aguiar, cfr. Balancetes e extratos contabilísticos da A... constantes do cd de fls. 924 do PA; AG -Por sua vez, a B... relevou nos seus registos contabilísticos os activos para si transferidos pela A..., idem anterior; AH -Em 2008 foi relevada na contabilidade da B... a reavaliação dos activos intangíveis relacionados com o direito de exploração de centros de inspeções periódicas de veículos automóveis no montante de € 64.236.000,00, vide anexos 15 e 18, fls. 416 e segs. e 431 a 433 do PA; AI -Por escrito datado de 15.12.2008 a C... SGPS, na qualidade de vendedor, declarou vender a AA, na qualidade de comprador, que declarou adquirir, 300.000 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da A..., pelo preço global de € 15.000.000,00 e mais declararam as partes que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 300.000 ações ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também à entrega dos títulos representativos das ações” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das ações e assume todos os direito inerentes a titularidade das ações”. cfr. Contrato de Compra e Venda de Access C... – E... e Extracto de Contas constante do cd de fls. 924 do PA; AJ -A alienação referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... SGPS a débito na conta ...38 – AA e a crédito na conta 7941 – Alienação de Investimentos Financeiros na qual se encontra registada a mais valia de € 1.532.456,78, não gerando um influxo de caixa, vide Balancete Geral da C... SGPS no CD referido em AI) e ainda o relatório de inspeção; AK -À data da alienação referida nos pontos supra a C... SGPS era titular das ações da A... há mais de 3 anos, cfr. IES e declaração de IRC – Modelo 22 da C... SGPS constante do CD de fls. 924 do PA e relatório de inspeção; AL -No final do exercício de 2008 a sociedade C... SGPS detinha participações da A... e da B... correspondentes a, respectivamente, 66,38% e 99,87% do respetivo capital, vide relatório e CD que se vem aludindo; AM -Em 1.1.2009, nos registos contabilísticos da C... SGPS, a conta ...02, a A... apresentava um saldo credor de € 42.649.005,80, cfr. Extrato de Contas da C... SGPS de 2009 constante do CD de fls. 924 do PA; AN -A A..., a pedido de I..., ROC, emitiu em 29.5.2009 declaração da qual consta, entre o mais, [IMAGEM] AO -Consta do Relatório do ROC da A... referente ao exercício de 2008, entre o mais, [IMAGEM] vide Anexo 5, fls. 367 e segs. do PA; AP -O ativo imobilizado incorpóreo da B... sofreu as seguintes variações nos anos de 2006 a 2009: [IMAGEM] cfr. relatório e Informação Empresarial Simplificada dos anos de 2006 a 2009 da B... constante do CD de fls. 924 do PA; AQ -São os seguintes os resultados operacionais da A... e B... nos anos de 2006 a 2009: [IMAGEM] AR -São os seguintes os resultados líquidos da A... e B... nos anos de 2006 a 2009: [IMAGEM] AS -São os seguintes os resultados financeiros da A... nos anos de 2006 a 2009: [IMAGEM] AT -São as seguintes as dívidas da A... a instituições de crédito nos anos de 2007 a 2009: [IMAGEM] AU -Nos anos de 2008 e 2009 a A... suportou juros nos montantes de € 1.992.706,54 e € 1.477.626,41, vide Informação Empresarial Simplificada dos anos de 2006 a 2009 da A... constante do CD de fls. 924 do PA e ponto 1º do ponto 161 do relatório, fls.69 constante de fls. 218 do PA; AV -Nos anos de 2008 e 2009 a A... detinha os seguintes créditos sobre a C... SGSP e sobre a C... INSPECÇÕES: [IMAGEM] cfr. Balancetes e extractos contabilísticos da A... constantes do CD de fls. 924 quadro 18 do ponto 75 do relatório, fls. 61 constante de fls. 204, esta e aquela do PA; AW -Apenas parte dos empréstimos concedidos pela A... foram remunerados, tendo sido efectuado débito de juros à C... SGPS no valor de € 257.849,34 no ano de 2008 e no ano de 2009 não registou débito de juros, vide Informação Empresarial Simplificada do ano de 2008 da A... constante do CD anexo aos autos, Anexos 4 e 5 ao Projeto de Informação do Procedimento do Artigo 63.º do CPPT constante do CD de fls. 924 e ponto 76 do relatório, fls.41 constante de fls. 204, esta e aquela do PA; AX -Por escrito datado de 21.12.2009 AA, na qualidade de vendedor, declarou vender à C... INSPECÇÕES, na qualidade de compradora, que declarou adquirir 300.900 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da A..., pelo preço global de € 20.000.000,00 e mais declararam as partes que “o montante acordado será liquidado até 31 de Dezembro de 2014”, que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 300.900 ações ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também a entrega dos títulos representativos das ações” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das caçoes e assume todos os direito inerentes a titularidade das ações”, cfr. Anexo 27 ao relatório, vide fls. 644 e ponto 84 de pag. 84 do relatório, fls. 205, todas do PA; AY -A aquisição referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... INSPECÇÕES a débito na conta ...11 – A..., S.A. Valor de Aquisição e a crédito na conta ...01 – AA no montante de € 20.000.000,00, vide Extrato de Contas da C... INSPECÇÕES de 2009 constante do CD de fls. 924 e ponto 86 do relatório, fls.44 constante de fls. 205 verso, esta e aquela do PA; AZ -Na conta ...01 – AA encontra-se registada a débito a cedência do crédito de € 20.000.000,00 referido no ponto anterior a favor da C... SGPS, no montante de € 15.000.000,00, e da A..., no montante de € 3.000.000,00, apresentando esta conta o saldo credor de € 2.000.000,00, idem anterior, ponto 87; BA -Por escrito datado de 21.12.2009 a C... SGPS, na qualidade de vendedora, declarou vender a C... INSPECÇÕES, na qualidade de compradora, que declarou adquirir, 598.830 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da A..., pelo preço global de € 40.000.000,00 e mais declararam as partes que “o montante acordado será liquidado até 31 de Dezembro de 2014”, que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 598.830 acções ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também a entrega dos títulos representativos das caçoes” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das ações e assume todos os direito inerentes a titularidade das acções” cfr. Anexo 27 ao relatório, vide fls. 643 e ponto 88e 89 de pag. 45 do relatório, fls. 206, todas do PA; BB -A aquisição referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... INSPECÇÕES a débito na conta ...11 – A..., S.A. Valor de Aquisição e a crédito na conta ...04 – C... SGPS no montante de € 40.000.000,00, sem gerar qualquer influxo de caixa, vide Extrato de Contas da C... INSPECÇÕES de 2009 constante do CD de fls. 924 e ponto 90 do relatório, fls. 45 constante de fls. 206, esta e aquela do PA; BC -Em resultado da cedência de crédito no valor de € 15.000.000,00 de AA e do registo a crédito da aquisição referido no ponto anterior a conta ...04 – C... SGPS apresenta um saldo credor de € 54.950.000,00, idem anterior ponto 91; BD -Na contabilidade da C... SGPS, referente ao exercício de 2009, a alienação de ações referida em BA) encontra-se registada a débito na conta …50 – C... INSPECÇÕES SGPS e a crédito na conta 7941 – Alienação de Investimentos Financeiros, na qual se encontra registada a mais valia de € 10.190.430,56, não gerando um influxo de caixa, idem ponto 92; BE -À data da alienação referida em BC) a C... SGPS era titular das ações da A... há mais de 3 anos, cfr. IES e declaração de IRC – Modelo 22 da C... SGPS constante do CD de fls. 924 e ponto 93 do relatório constante de fls. 46, fls. 206 verso, todas do PA; BF -Por escrito datado de 21.12.2009 a B..., na qualidade de vendedora, declarou vender a C... INSPECÇÕES, na qualidade de compradora, que declarou adquirir, 2.000 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da A..., pelo preço global de € 100.000,00 e mais declararam as partes que “o montante acordado será liquidado até final de 31 de Dezembro de 2014”, que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 2.000 ações ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também a entrega dos títulos representativos das ações” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das ações e assume todos os direitos inerentes à titularidade das ações”, vide Anexo 27 ao relatório, vide fls. 645 e pontos 94 e 95 de pag. 47 do relatório, fls. 207, todas do PA; BG -A aquisição referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... INSPECÇÕES a débito na conta ...11 – A..., S.A. Valor de Aquisição e a crédito na conta ...03 – B... no montante de € 100.000,00, não gerando um influxo de caixa, cfr. Extracto de Contas da C... INSPECÇÕES de 2009 constante do CD de fls. 924 e ponto 96 do relatório constante de fls. 47, fls. 207, todas do PA; BH -Por escrito datado de 21.12.2009 a C... SGPS, na qualidade de vendedora, declarou vender a A..., na qualidade de compradora, que declarou adquirir, 299.610 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da B..., pelo preço global de € 45.000.000,00 e mais declararam as partes que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 299.610 ações ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também a entrega dos títulos representativos das ações” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das ações e assume todos os direito inerentes a titularidade das ações”, vide Anexo 28 ao relatório, vide fls. 647 e pontos 97 e 98 de pag. 48 do relatório, fls. 207 verso, todas do PA; BI -A aquisição referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... SGPS a débito na conta ...02 - A... e a crédito na conta 7941 – Alienação de Investimentos Financeiros, na qual se encontra registada a mais valia de € 41.646.504,31, não gerando um influxo de caixa, cfr. Extracto de Contas da C... INSPECÇÕES de 2009 constante do CD de fls. 924 e ponto 99 do relatório constante de fls. 48, fls. 207 verso, todas do PA; BJ -Na contabilidade da C... SGPS, até ao registo contabilístico da alienação à A... das ações da B... referida nos pontos supra, a conta ...02 – A... apresentava um crédito a favor da A... no valor de € 44.796.055,44, vide Extrato de Contas da C... SGPS de 2009 constante do CD e idem 99; BK -Na contabilidade da C... SGPS, após o registo contabilístico da alienação das ações da B... a A... pelo valor de € 45.000.000,00, o crédito de € 44.796.055,44 referido no ponto anterior foi anulado, e a conta ...02 – A... apresentava um saldo devedor de € 343.494,56, idem anterior, ponto 100; BL -Na contabilidade da A... do exercício de 2009 os créditos da A... sobre a C... SGPS no valor total de € 44.806.185,62 foram anulados, ficando a A... devedora a C... SGPS do montante de € 193.814,38, idem anterior, pontos 103 e 104; BM -À data da alienação referida nos pontos supra a C... SGPS era titular das ações da B... há mais de 3 anos, cfr. IES e declaração de IRC – Modelo 22 da C... SGPS constante do CD e ponto 101 do relatório, fls. 208 do PA; BN -Por escrito datado de 29.12.2009 a A..., na qualidade de vendedora, declarou vender à C... INSPECÇÕES, na qualidade de compradora, que declarou adquirir, 319.610 ações ao portador, no valor nominal de € 5,00, da B..., pelo preço global de € 45.280.000,00 e mais declararam as partes que “o montante acordado será liquidado até final de 31 de Dezembro de 2014”, que “sem dependência de qualquer acto posterior, o contratante vendedor vende e transfere para o contratante comprador as 319.610 ações ao portador, bem como os respectivos direitos, incluindo sem limitar, os relativos a eventuais reservas ou resultados não distribuídos, procedendo também a entrega dos títulos representativos das ações” e que “pelo presente contrato o contratante comprador declara ter recebido os títulos representativos das ações e assume todos os direito inerentes à titularidade das ações”. vide Anexo 28 ao relatório, vide fls. 648 vide Anexo 28 ao relatório, vide fls. 647 e pontos 97 e 98 de pag. 48 do relatório, fls. 207 verso, todas do PA; BO -A aquisição referida no ponto anterior foi registada na contabilidade da C... INSPECÇÕES a débito na conta ...21 – B... SA Valor de Aquisição e a crédito na conta ...02 – A...., cfr. Extracto de Contas da C... INSPECÇÕES de 2009 constante do CD e pontos 107 e 108 de pag. 50 do relatório, fls. 208 verso, todas do PA; BP -Na Informação Empresarial Simplificada apresentada pela C... SGPS relativamente ao ano de 2009 consta, entre o mais, o seguinte: A0141 – Proveitos Extraordinários € 51.846.949,54 84 – Resultados Extraordinários € 51.844.805,78 7941 – Alienação de Investimentos Financeiros € 51.836.934,87 A0256 – Outros devedores € 55.522.585,61 A0503 – Dívidas de Terceiros € 56.686.6967,96 Nota 48: “No exercício de 2009 através de venda para Empresa participada a 100% (C... Inspeções SGPS, S.A.) foram alienadas participações do sector de inspeções, tendo resultado mais valia no montante de 51.836.934,87 Euro.”, vide IES 2009 C... SGPS constante do CD; BQ -Na Informação Empresarial Simplificada apresentada pela C... INSPECÇÕES relativamente ao ano de 2009 consta, entre o mais, o seguinte: A0310 – Fornecedores de Imobilizado (dividas a medio e longo prazo) € 103.500.000,00 A0328 – Fornecedores de Imobilizado (dividas a curto prazo) € 1.830.000,00- Nota 48: “As dívidas para com fornecedores de imobilizado decorrentes da aquisição de participações sociais, são as seguintes: AA 2.000.000,00 Euro A..., S.A. 48.280.000,00 Euro B..., S.A. 100.000,00 Euro C... SGPS, S.A. 54.950.000,00 Euro.” cfr. IES 2009 C... INSPECÇÕES constante do CD; BR -Na Informação Empresarial Simplificada apresentada pela C... INSPECÇÕES relativamente ao ano de 2011 consta nos campos A...91 – Passivo Financeiro de € 99.182.630,70 e A8028 – Fornecedores de Investimentos – contas gerais € 99.146.807,00, vide IES 2011 C... INSPECÇÕES constante do CD; BS -Um dos principais ativos da C... INSPECÇÕES são as participações sociais da A..., cfr. Balancete Geral e IES 2011 C... INSPECÇÕES constante do CD; BT -A média da taxa euribor mensal no ano de 2008 foi de 4,36%., facto de conhecimento geral (www.pt-euribor-rates.eu) e ainda o ponto 180 de pags. 76 do relatório, fls. 221 do PA; BU -A média da taxa euribor mensal no ano de 2009 foi de 0,99%., idem anterior e ponto 184 de pgs.77 do relatório, fls. 222 do PA; BV -Parte significativa da factualidade vinda de descrever resultou do relatório de inspeção e seus anexos os quais tiveram origem: no despacho interno ...94 de 19/12/2011, comunicado à Impugnante através de carta registada datada do dia seguinte; nas Ordens de serviço ...22 e ...23, dadas a conhecer à Impugnante através de ofícios datados de 05-06-2012, com registo postal da mesma data; na prorrogação de prazo da inspeção ordenada pela ...94, comunicada à impugnante, também por via postal expedida em 16-06-2012; na comunicação à Impugnante em 22-10-2012 a dar-lhe conhecimento do despacho do Diretor Geral da AT, proferido em 12/10/2012, que autorizou e confirmou a aplicação das normas anti abuso, despacho que originou novas diligências inspetivas, as quais terminaram em 25-10-2012, foram notificadas à Impugnante em 26-10, a qual exerceu o direito de audição e o relatório definitivo foi comunicado à A... em 12-11- 2012, vide fls. 155, 156, 281, 282, 157, 158, CD de fls. 924, pasta 1, nomeadamente o ficheiro n.º 4, fls. 286 e segs, todas do PA; BW -Dos relatórios vindos de referir e sua superior ratificação resultaram as liquidações de IRC, relativas aos anos de 2008 e 2009, n.º s ...61 e ...91, nos montantes globais de € 17 035 823,96 e € 638 086,06, com datas limites de pagamento de 02-01-2013, cfr. docs. n.ºs 1 e 2 que instruíram a PI e fls. 89 a 93 e 108 a 110 do PA; BX -A Impugnante, não se conformando com as liquidações apresentou, via postal, em 02-04-2013, a petição inicial (PI) que deu origem aos presentes autos, vide nota de expedição posta, logo após a PI e o comprovativo do pagamento da taxa de justiça inicial . X O acórdão recorrido considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Na sentença recorrida e quanto aos factos não provados, enunciou-se que: «Que o Grupo C... conseguiu vencer e obter 2 (duas) licenças/ concessões em Concurso Público Internacional para atribuição de concessões lançado pela República de Moçambique exatamente porque concorreu em paralelo e de forma autónoma com a Impugnante A... (que venceu uma das concessões) e a B... (que venceu outra das concessões), replicando-se este êxito na Argentina com mais 2 (duas) novas licenças/concessões atribuídas na cidade de Buenos Aires e 3 (três) licenças/concessões atribuídas na cidade de Córdoba. Esta fatualidade foi mencionada pela segunda e quarta testemunhas mas ela deveria ter como principal suporte probatório documentos e os mesmos não foram apresentados nem especificadas dificuldades na sua obtenção. As referidas testemunhas são, respetivamente o diretor financeiro e ROC, o primeiro é funcionário da Impugnante ou do grupo em que esta se insere e o 2º é ROC da J... a qual assessora a Impugnante. O doc. n.º 17 junto com a PI é uma mera cópia de instauração de concurso público do Ministério dos Transportes e Comunicações da República de Moçambique não constando qualquer referência à Impugnante e/ou B...; idem o doc. n.º 18 que constitui mero cópia de anuncio de concurso nacional e internacional de inspeção de veículos da cidade de Córdova, Argentina; o doc. n.º 19 atesta que a Impugnante, no ano de 2006 “procedeu à aquisição de edital de concorrência” para a prestação de serviços de inspeção de gases poluentes e ruídos emitidos por veículos automóveis, no Estado de Alagoas, Brasil, e o doc. nº 20, algo similar ao doc. nº 17 mas agora respeitante à “República do Ecuador”. E outros com este conexos nomeadamente de ser uma estratégia económica de reestruturação do grupo C... dotar duas entidades, a A... e a B... dos requisitos técnicos mínimos para efeitos de concorrer a novas aprovações no âmbito de concursos públicos nacionais e internacionais. Idem anterior referindo-se que não é crível que a concreta alegação, mormente ao nível da internacionalização, não tenha outro suporte documental para além do apresentado.»…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante do acórdão recorrido é a seguinte: "…No que à fundamentação da matéria de facto diz respeito, afirmou-se na sentença recorrida que: A decisão da matéria de facto resultou do exame das informações e dos documentos que dos autos constam, e, bem assim, dos elementos constantes dos suportes em CD juntos, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório…" . X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X X Em sede de aplicação do direito o acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, assim confirmando a sentença recorrida. Avancemos para o conhecimento do mérito da revista. O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec. 2064/11.2BELRS ; Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec. 1456/10.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec. 1078/04.3BTSNT ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec. 60/17.5BEMDL ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec. 1100/21.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec. 30/17.3BCLSB ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec. 2064/11.2BELRS ). Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista consiste em saber se, relativamente a uma complexa operação de reestruturação empresarial, estão, ou não, verificados os pressupostos da aplicação da cláusula geral anti-abuso por parte da AT, tendo por referência o disposto no artº.67, nº.10, do C.I.R.C. (na redacção prévia à republicação de 2010), designadamente, no que se refere à relevância do facto de a operação de transmissão das acções da ora recorrente para uma terceira sociedade não se ter concretizado. Do probatório se retira que a A. Fiscal, em sede de procedimento de aplicação da disposição anti-abuso constante do então artº.67, nº.10, do C.I.R.C. (cfr.actual artº.73, nº.10, do C.I.R.C.), efectuou correcções à matéria tributável da "A..., S.A.", sociedade impugnante e ora recorrente, declarada nos exercícios de 2008 e 2009, mais tendo apurado I.R.C. (liquidações adicionais) no montante total de € 17.673.910,02 [cfr.relatório de inspecção junto como documento nº.6, com o articulado inicial, a fls.151 e seg. do processo físico; als.BV) e BW) da matéria de facto provada]. Quanto ao exercício de 2008, o apuramento do imposto em falta no valor de € 13.313.022,08 resultou da correcção aritmética à matéria tributável declarada pela sociedade recorrente no montante de € 53. 252.088,33. Para fundamentar as liquidações adicionais que estruturou a Fazenda Pública constatou que a sociedade recorrente (A...) e a "B... - Inspeção Periódica de Veículos Automóveis, S.A." transmitiram entre si os direitos de exploração de centros de inspecção, através de: 1-Aumento de capital da A... subscrito pela B... em espécie mediante a entrada de activos afectos aos centros de inspecção de Estremoz, Faro, Figueira da Foz, Guarda, Lamego, Seia, Tábua e Tavira, e correspondendo a contrapartida da B... a 2000 acções da A...; 2-Aumento do capital da B... subscrito pela A... em espécie mediante a entrada de activos afectos aos centros de inspeção de Almeirim, Aveiro, Felgueiras, Marinha Grande, Neiva, Odivelas, Oliveira do Bairro, Sardoal, Santa Maria da Feira, Valongo, Viana do Castelo, Vila Pouca de Aguiar e Prior-o-Velho, correspondendo a contrapartida da A... a 20 000 acções da B.... Estas operações de entrada de activos relativas a duas empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial beneficiaram do regime de neutralidade fiscal (cfr.artºs.67 a 72, do C.I.R.C., na redação resultante do dec.lei 221/2001, de 7/08, a aplicável ao caso dos autos, normativos que integravam a Subsecção IV do Código, com o título - Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais). Contudo, nos termos do disposto no artº.67, nº.10 , do C . I . R . C . , entendeu a A. Fiscal que à operação de transferência dos direitos de exploração dos centros de inspecção da A... para a B... não seria aplicável este regime de neutralidade fiscal das operações de entrada de activos por ter concluído que tais operações tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objetivos a evasão fiscal, já que não foram realizadas por razões económicas válidas (cfr.nºs.116 a 119 do relatório final de inspecção junto como documento nº.3, com o articulado inicial a fls.124 e seg. do processo físico - I volume). Para chegar a esta conclusão a Fazenda Pública entendeu que a operação de entrada de activos da A... (sociedade contribuidora) para a B... (sociedade beneficiária) teve como único objectivo concentrar nesta última sociedade os activos correspondentes a 15 centros de inspecção (13 dos quais pertenciam à A...), por forma a posteriormente a C... SGPS, que detinha 93,63% do capital social da B..., proceder à alienação das acções da B... a uma entidade gestora de um fundo de investimento (a D... INVESTMENTS), beneficiando as mais-valias geradas por esta alienação, quando ocorresse, de exclusão de tributação nos termos do artº.31, nº.2 , do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Mais apurou a A. Fiscal que, com esta operação, a A... perdeu o controlo dos activos afectos aos 13 centros de inspecção que transmitiu à B..., activos que, juntamente com os que já pertenciam à B..., foram reavaliados na B... em € 64.236.000,00, sendo que, a evolução dos resultados operacionais e dos resultados líquidos da B... e da A... demonstra que esta última abdicou dos benefícios económicos gerados por esses activos. A A..., em contrapartida, recebeu apenas as 20.000 acções da B... no valor de € 277.218,84, que posteriormente vendeu à C... INSPECÇÕES por € 280.000,00, gerando um ganho irrisório de € 2.781,16. Ou seja, não estava em causa uma estratégia de reestruturação e redimensionamento da actividade, com vista à sua continuidade, como exigido pelo regime da neutralidade fiscal, mas tão só uma intenção de alienação da B... com objectivos de elisão fiscal. Com base nestes dados a Fazenda Pública concluiu que a A... não deve beneficiar do regime da neutralidade fiscal (no nº.122 do relatório de inspecção junto como documento nº.6, com o articulado inicial a A. Fiscal conclui: "resulta evidente que o objectivo era, ab initio, a alienação dos centros de inspecção da A... para a B... e, subsequentemente, a transmissão da totalidade do capital desta sociedade a um fundo de investimento, pelo que não faz sentido aplicar-se à operação o regime especial de neutralidade previsto no Código do IRC." ). , antes devendo haver lugar a tributação, em sede de I . R . C . , daquela transmissão de activos, assim estruturando as liquidações adicionais objecto do presente processo [cfr.relatório de inspecção junto como documento nº.6, com o articulado inicial, a fls.151 e seg. do processo físico - I volume; als.BV) e BW) da matéria de facto provada]. O objecto da presente revista, conforme supra identificado, consiste em saber se, relativamente à operação de reestruturação empresarial acabada de descrever, estão, ou não, verificados os pressupostos da aplicação da cláusula anti-abuso por parte da A. Fiscal, tendo por referência o disposto no nomeado artº.67, nº.10, do C.I.R.C. O artº.67, nº.10, do C.I.R.C., na redacção resultante do dec.lei 221/2001, de 7/08, a aplicável ao caso dos autos, ostentava a seguinte previsão e estatuição: Artigo 67º. (Definições e âmbito de aplicação) (…) 10 - O regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto . Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). A Directiva Comunitária 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, aprovou o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permuta de participações sociais transfronteiriças, também conhecido por regime de neutralidade fiscal (cfr.actualmente a Directiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de Outubro de 2009). O artº.67, nº.10, do C.I.R.C., tem por fonte directa o artº.11, nº.1, al.a), da identificada directiva comunitária 90/434/CEE, embora esta com contornos naturalmente mais vagos, em função da vocação aplicativa a distintas realidades nacionais. A identificada norma do C.I.R.C., deve configurar-se como uma cláusula sectorial anti-abuso (cfr.Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da Realização ao Justo Valor, Almedina, 2011, pág.367 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.104 e seg.). Os elementos essenciais da norma sob exegese são: 1 -Verificação da previsão normativa : na base de qualquer prática abusiva está a subsunção formal de um conjunto de factos, neste caso relativos a negócios jurídicos de reorganização empresarial, às normas que consagram o regime de neutralidade fiscal previstas no então artº.67 e seg. do C.I.R.C. (elemento que releva da expressão constante da norma "operações abrangidas pelo mesmo" ). A elegibilidade da operação constitui uma condição prévia à aplicação da norma anti-abuso. Assim, a mesma aplicar-se-á apenas quando todas as características exigidas para a subsunção de uma transacção a uma das operações definidas no regime seja inequívoca e todos os requisitos formais para a sua aplicação tenham sido cumpridos. Recorde-se que a norma anti-abuso não pode ser utilizada para discutir o enquadramento formal de uma determinada operação no elenco das operações elegíveis. 2 -Artificialidade : O segundo elemento de uma prática abusiva consiste na constatação de que a transação em causa tenha sido organizada de forma artificial, i.e. , que a subsunção a uma norma ou a um regime foi atingida apenas porque os factos foram artificialmente organizados para o efeito. É essa artificialidade que transforma uma operação formalmente lícita numa prática potencialmente abusiva. Por outras palavras, as atividades económicas realizadas não podem ser justificadas de nenhuma outra forma senão pelo facto de darem origem ao direito reivindicado com cariz abusivo e que se expressa nas vantagens fiscais. A ausência dessa justificação demonstra a artificialidade da conduta, que, por seu turno, torna potencialmente abusiva a aplicação da norma invocada para a operação em causa. 3- Violação do propósito : que se traduz na violação da intenção normativa subjacente ao regime de neutralidade fiscal. Cabe recordar que o regime de neutralidade fiscal foi consagrado porque os Estados-membros reconhecem que a busca da máxima eficiência organizacional das empresas e que os actos de reorganização não podem implicar qualquer descontinuidade no investimento e da empresa constituem um valor extrafiscal superior aos seus interesses creditícios de natureza fiscal. Pelo que, estas duas características (eficiência e continuidade) têm de estar presentes na estrutura resultante da reorganização empresarial, sob pena de se concluir que o regime de neutralidade foi utilizado para um fim estranho ao seu propósito, ou seja, que foi violado o seu propósito normativo. O segundo e terceiro elementos constantes da estrutura da norma encontram-se associados à referência legislativa ao "principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal" (cfr.António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.440 e seg.). Nesta sede, deve chamar-se à colação a jurisprudência comunitária, nomeadamente, o acórdão Leur-Bloem , de 17/07/1997, proc.C-28/95 (considerandos 41 e 42), no qual se doutrina que, para verificar se a operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais as autoridades nacionais competentes não podem limitar-se a aplicar critérios gerais predeterminados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise geral da operação, sendo que esse exame deve ser passível de revisão judicial . Avançando. Além dos três elementos acabados de identificar, a norma sob exegese consagra duas situações face às quais considera o legislador existirem fortes indícios de abuso. As duas situações típicas de evasão fiscal que o preceito consagra corporizam presunções legais iuris tantum (ilidíveis - cfr.artº.73, da L.G.T.), tal como sugere a expressão da lei "o que pode considerar-se verificado" e, como expressamente, se retira do artº.11, nº.1, al.a), da identificada Directiva 90/434/CEE. A primeira situação, face à qual o legislador presume uma situação de evasão fiscal, liga-se à estatuição da neutralidade e refere-se à constatação legal de "as sociedades intervenientes não terem a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC" . A segunda situação, conecta-se com os pressupostos materiais inerentes às reestruturações definidas na lei e retira-se do seguinte trecho legal "quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam" (cfr.Tomás Cantista Tavares, ob.cit., pág.365 e seg.; Francisco de Sousa da Câmara, As Operações de Reestruturação e a Cláusula Anti-Abuso Prevista no Artigo 67.º/10 do CIRC, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.71 e seg.). Quanto ao significado da expressão "razões económicas válidas" , deve esta reconduzir-se/traduzir a intenção de maximizar os lucros da empresa, assim aumentando a sua capacidade de gerar proveitos ou reduzir os custos, para tanto servindo como veículo a reorganização da estrutura empresarial. Ainda, no conceito de maximização da capacidade de obtenção de lucros, deverá incluir-se o vector de valorização dos activos da empresa (cfr.António Rocha Mendes, ob.cit., pág.464 e seg.). No que respeita à segunda situação prevista na norma e acabada de identificar o preceito legal consagra uma presunção coadjuvada por um elemento exemplificativo. Infere-se o facto desconhecido (a evasão fiscal constitui, pelo menos, um dos principais objectivos da reestruturação), através do facto conhecido (a operação não foi realizada por razões económicas válidas), sendo que a interpretação desta cláusula geral se afere através da existência, ou não, de operações de reestruturação ou racionalização das actividades que nela participem. Para o funcionamento desta presunção a A. Fiscal tem de alegar e demonstrar (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.) que à operação não subjazem razões económicas válidas, ou seja, que não se louva na reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes. Este desiderato permite o funcionamento da regra anti-abuso, excepto se o contribuinte fizer prova que a evasão fiscal não foi o principal, ou um dos principais, objectivos da operação de reestruturação em causa. Por outras palavras, se a existência de razões económicas válidas para a reorganização societária constitui só por si um indício suficiente para impedir a aplicação da norma, a prova da sua inexistência só permitirá inverter o ónus da prova, no sentido de obrigar o contribuinte a demonstrar que a operação não foi realizada somente com um propósito de evasão fiscal. Assim sendo, esta condição (inexistência de razões económicas válidas) é necessária mas poderá não ser suficiente para privar a operação em causa do regime de neutralidade fiscal (cfr.Tomás Cantista Tavares, ob.cit., pág.383 e seg.; Francisco de Sousa da Câmara, ob.cit., pág.87 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, ob.cit., pág.105, rodapé 220). Revertendo ao caso dos autos, a sociedade recorrente argumenta, além do mais, que a alegada vantagem fiscal decorrente da alienação das partes sociais da B... a entidade terceira , invocada pela Administração Tributária , não chegou a concretizar-se, na medida em que o negócio de aquisição por parte da D... INVESTMENTS não foi celebrado. E na verdade não resulta da matéria de facto constante do probatório supra que o referido negócio tenha sido , entretanto , concluído. Mais, no relatório de inspecção junto como documento nº.6, com o articulado inicial, a fls.151 e seg. do processo físico - I volume, nos respectivos nºs.123 e 129 (fls.154-verso e 155 dos autos), a Fazenda Pública reconhece a não concretização de tal negócio. Por outro lado, ainda que a operação de reorganização levada a efeito pelo grupo empresarial tenha tido como intuito a celebração por parte da sociedade "holding" do negócio com a entidade terceira, não se pode concluir que a reestruturação sob exame teve como principal objectivo , ou como um dos principais objectivos , a vantagem fiscal, atento que a operação visou igualmente potenciar o valor dos estabelecimentos (CITV’s) na esfera da sociedade B..., conforme valorização (de activos) reconhecida na respectiva contabilidade [cfr. ponto AH) do probatório supra], assim podendo confirmar-se a existência de razões económicas válidas para a reorganização societária em causa, mais não se verificando os pressupostos para a aplicação da cláusula sectorial anti-abuso constante do artº.67, nº.10, do C.I.R.C., à concreta reorganização empresarial descrita no processo. Em suma, não somente não é feita, pela Fazenda Pública, a prova pela via presuntiva ao seu dispor – antes aparentando existirem “ razões economicamente válidas ” para a operação – como o desiderato elisivo que, alegadamente, teria presidido à operação não se chegou a concretizar. O que sempre impediria o pretendido afastamento pela Fazenda Pública, ao menos à data, do regime da neutralidade fiscal. X DISPOSITIVO X X X Sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, revoga-se parcialmente o acórdão recorrido, no segmento objecto da presente revista excepcional, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto. Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA, REVOGAR O ACÓRDÃO RECORRIDO NO SEGMENTO OBJECTO DA REVISTA E, EM SUBSTITUIÇÃO, JULGAR PARCIALMENTE PROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO. Condena-se a entidade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso, mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça, dado não ter produzido contra-alegações. Registe. Notifique. D.N. X Lisboa, 17 de Dezembro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.