Quem foi o relator do acórdão 1120/10.9BELRA?

O relator foi Cristina Alexandra Paulo Coelho da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1120/10.9BELRA?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

Acórdão TCAS (2026) — Faturação falsa, Ónus da prova

Sumário

I – É sobre a AT que recai o ónus da prova da existência de indícios sérios, objetivos e credíveis que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações reais, ainda que essa prova não tenha de ser direta, mas tão só indiciária, por forma a ser aplicável o disposto no nº 3 do artigo 19º do CIVA. II – Essa prova não se basta, no entanto, com a recolha de indícios externos ao sujeito passivo, impondo-se que também sejam reunidos indícios internos no sentido de provar que as concretas faturas emitidas e contabilizadas não titulam verdadeiras transações. III - Tendo a AT reunido indícios, externos e internos, sérios, objetivos, credíveis e suficientes que permitam concluir que as faturas por si desconsideradas não titulam verdadeiras transações, como lhe impõe o art. 74º da LGT, devolve-se ao sujeito passivo o ónus de provar a veracidade das mesmas. IV – Ainda assim, não tendo o contribuinte feito prova da veracidade das operações tituladas pelas faturas desconsideradas, não podem os custos que as mesmas titulariam ser considerados para efeitos de IRC.

Texto

I – RELATÓRIO “O....., S.A.” com os demais sinais nos autos, impugnou o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) n.º .......236, relativa ao exercício de 2006 e a liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 21.995,67. * O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 28/03/2016, julgou a impugnação improcedente. *** Inconformada com a decisão, a Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões: “IV. CONCLUSÕES 1º. De todo o supra exposto resulta que, a Sentença do douto Tribunal à quo, com o devido respeito, não atendeu de forma adequada a todos os elementos carreados para o processo e por conseguinte não deveria ter decidido pela improcedência da impugnação da liquidação adicional de IRC, senão vejamos, 2º. Ficou ao longo deste processo demonstrado, que a ora Recorrente é uma Contribuinte responsável e cumpridora das suas obrigações tributárias, pelo que, no âmbito dos serviços que lhe foram prestados contabilizou correctamente as correspondentes facturas, para efeitos de IRC, no exercício de 2006. 3º. A ora Recorrente apenas teve conhecimento de que as facturas emitidas pelas empresas supra mencionadas poderiam ser falsas aquando do recebimento do relatório de Inspeção. 4º. Ficou amplamente demonstrado não só a construção mas também a finalização e entrega dos imóveis aos Clientes, bem como a indispensabilidade para a dita construção dos serviços de cofragem e Alvenaria, mencionados ao longo do processo e da Sentença, como os serviços constantes das faturas em causa. 5º. A Autoridade Tributária não demonstrou a existência de duplicação de facturas, pelo que, e na medida em que as casas foram construídas estão aqui em causa custos que, de facto, tiveram de existir. 6º. A ora Recorrente não poderá naturalmente ser responsabilizada pelas escolhas que o Empreiteiro da obra fez para que os imóveis ficassem concluídos, tendo apenas atuado no sentido de garantir que todos os prazos de construção fossem cumpridos. 7º. Assim, a referência ao facto de que as faturas são falsas e que por esse motivo os elementos que se pretendem demonstrar deverão ser desconsiderados como custo em sede de IRC, é algo que viola o princípio da confiança, constante do artigo 18.º, n.º 2 da CRP. 8º. Assim, a Autoridade Tributária deveria ter recorrido a outro expediente legal que não a correcção meramente aritmética, que lhe permitisse respeitar o princípio da tributação real das empresas consubstanciado no artigo 104.º, n.º 2 na CRP. Termos em que se requer a V. Exas. que, atendendo aos fundamentos supra expostos, seja o presente recurso julgado procedente por provado, e em consequência, seja a douta Sentença recorrida anulada e substituída por douto Acórdão que determine a anulação da liquidação adicional de IRC n.º .......236, a respectiva liquidação adicional de juros compensatórios n.º .......713 e Demonstração de Acerto de Contas n.º .......222, devido à ilegalidade de que padecem.” *** Devidamente notificada a Recorrida, não apresentou contra-alegações. *** A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que as faturas aqui em questão não titulam verdadeiras transações, bem como saber se foram violados os princípios da confiança e da tributação pelo lucro real. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: 1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica a actividade de “construção de edifícios (residenciais e não residenciais) ”, CAE 041200 submetida ao regime geral de IRC (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 34 dos autos em suporte de papel). 2. No ano de 2006, a Empresa H....... Lda., emitiu as seguintes facturas à impugnante, conforme extracto de conta corrente constante de fls. do PAT e das cópias das facturas constantes a fls. 19 a 35 do PAT, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos: - Factura n.º 2006000543 de 25/8/2006 no valor de EUR 13.068,00; - Factura n.º 2006000544 de 25/8/2006 no valor de EUR 7.502,00; - Factura n.º 2006000545 de 25/8/2006 no valor de EUR 7.986,00; - Factura n.º 2006000610 de 27/9/2006 no valor de EUR 17.787,00; - Factura n.º 2006000611 de 27/9/2006 no valor de EUR 7.018,00; 3. No ano de 2006, a Empresa J......., emitiu as seguintes facturas à impugnante, conforme extracto de conta corrente constante de fls. do PAT e das cópias das facturas constantes a fls. 39 a 46 do PAT, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos: - Factura n.º 392 de 28/4/2006 no valor de EUR 16.940,00; - Factura n.º 235, datada de 15/5/2006 no valor de EUR 12.100,00 - Factura n.º 304, datada de 30/6/2006 no valor de EUR 7.260,00; 4. Entre 28/7/2009 e 15/1/2010, foi realizada uma acção de inspecção à impugnante determinada pela OI2......., relativa a IVA e IRC do exercício de 2006, que teve origem numa inspecção realizada pela Direcção de Finanças de Lisboa à sociedade H....... Lda., que terá procedido à emissão de facturas falsas. A impugnante foi uma das empresas do Distrito de Leria que procedeu à contabilização destas facturas considerando-as para efeitos de IRC e IVA, através da sua dedução como custos (cf. ordem de serviço a fls. 31 dos autos e relatório de inspecção tributária a fls. 33 dos autos em suporte de papel) 5. Em 8/2/2010, foi emitido o relatório de inspecção constante de folhas 31 a 43 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte: (…)” Na informação enviada pela Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente à H....... Lda. é dito que foram efectuadas diversas diligências e que se constataram, entre outros os seguintes factos: - “Não dispõe de capacidade, nem estrutura adequada para prestar serviços de “limpeza geral em edifícios”; - “É desconhecido na morada da sua sede social e domicilio fiscal”; - “Notificado o gerente da sociedade para apresentar a escrita e os respectivos documentos de suporte contabilístico, este não o fez…” - “O sujeito passivo é não declarante, encontrando-se em falta as respectivas declarações desde 2003, relativas ao IVA, IRC e IES.” (…) 2. Efectivamente, para além das facturas da H......., Lda. foi ainda detectada a contabilização, de facturas emitidas por outro sujeito passivo: - J....... – SP (não declarante), com domicílio fiscal em Alfeizerão e que após diversas tentativas não conseguimos contactar nem localizar. Note-se que os telefones mencionados nas facturas estão inactivos. (…) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável III.1 Factos e valores que indiciam a prática de crime fiscal A – CONTABILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS PELA H....... Lda. 1) No decorrer da acção inspectiva ao S....... Lda. apurou-se que no ano de 2006 este procedeu à contabilização de cinco facturas emitidas pela empresa H......., Lda. no montante global de €53.361,00, conforme se descrimina de seguida: (…) 2) Através da análise directa das facturas constatam-se os seguintes factos: - É indicada nas facturas apenas uma única referência, mas com descritivos diferentes: - Factura 543 – Ref. A – Obra B....... – Lote 329 – cofragem; - Factura 544 – Ref. A – Obra B....... – Lote 329 – assentamento de alvenarias; - Factura 545 - original – Ref. a – Obra B....... – Lote 275/257 – Armação ferro; - - duplicado- Ref.a – Obra B….. – Lote 383 – Armação de ferro; - Factura 610 – Ref. a- Obra B....... – Lote 329 – Armação de ferro - Factura 611 – original – Ref. a – Obra B....... – Lote 257 - Assentamento de Alvenarias; - Duplicado – Ref. a – Obra B....... – Lote 383 – Assentamento de Alvenarias. - Note-se os diferentes descritivos atribuídos à Ref. a e o facto de nas facturas n.º 545 e 611 ter sido escrito manualmente o n.º do lote 275 e 257 no original da factura, não tendo sido efectuada idêntica alteração no duplicado. (…) Notas: Evidencia-se o facto de aparecer em 1.º lugar a indicação da localidade (Lisboa) e apenas posteriormente a indicação do código postal (1050-042); Também se evidencia que as expressões: “Data de Emissão”, “Data de Vencimento” e “Condições de Pagamento” se encontram perfeitamente alinhadas à direita. Estes factos indiciam que as facturas terão sido efectuadas não num programa de facturação, mas sim numa folha de Excel ou Word. - No quadro que se encontra no final das facturas constam os seguintes elementos: - O modo de expedição é indicado “N/A”; - É indicada de novo a morada do SP que é coincidente com a que consta no cabeçalho das facturas (Note-se que num programa de facturação devidamente licenciado não se repete informação que já consta do layout da factura, o que uma vez mais indicia que as facturas terão sido efectuadas com base em folhas de cálculo Excel ou Word); - É ainda referido o local da descarga “Rua A......., Lt … Loja – Caldas da Rainha – 2500 -1... Note-se uma vez mais a indicação da localidade antes do código postal, facto que não aconteceria num programa de facturação devidamente licenciado: - Nunca é indicada a matrícula de qualquer viatura que tenha sido utilizada para transportar qualquer dos materiais necessários para a execução das obras; 3) Comprovativos de pagamento Consultando os extractos de conta da H....... Lda. na contabilidade da N....... Lda. constata-se que se encontram contabilizados um pagamento de € 38.857,00 e outro de € 15.004,00, ambos em 30/09/2006: - € 38.857,00 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este encontravam-se os recibos n.º 2006000543 datado de 25/8/2006, n.º 2006000544 datado de 25/8/2006 e o n.º 2006000610 datado de 27/09/2006, todos do valor total das respectivas facturas, todos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas: - € 15.004,00 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este encontram-se os recibos n.º 2006000545 datado de 25/08/2006 e o n.º 2006000611 datado de 27/9/2006, ambas do valor total das respectivas facturas, ambos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas. Foi-nos ainda entregue uma fotocópia do “duplicado” do cheque n.º 6700295524 no valor de € 15.004,00 emitido à ordem de “H........ Lda.” e datado de 15/9/2006, data esta anterior à emissão da factura n.º 2006000611 (27/09/2006). Os recibos encontram-se todos assinados e têm aposto um carimbo identificativo da Gerência da H........ Em nenhum dos recibos é feita referência ao meio de pagamento utilizado. 4) Descritivos mencionados nas facturas e comprovativos da realização dos trabalhos No decorrer da acção inspectiva procedeu-se à notificação da O....... SA, na pessoa do seu Administrador, Sr. S......., solicitando-lhe que relativamente às obras mencionadas nas facturas apresentassem documentos comprovativos da execução dos referidos trabalhos, nomeadamente guias de remessa, transporte e/ou outros comprovativos do efectivo fornecimento. 5) Outros elementos relevantes relativamente à H....... Lda. (…) B – CONTABILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR J....... 1) No decorrer da acção inspectiva ao S......., Lda. apurou-se que no ano de 2006 este procedeu à contabilização de três facturas emitidas pelo sujeito passivo J....... no montante global de € 36.300,00, conforme se discrimina de seguida: (…) 2) Através da análise directa das facturas constatam-se os seguintes factos: - As facturas referem-se todas ao lote 287; - a factura 392 refere-se a “Cofragem”; - a factura 235 refere-se a “Armação de Ferro”; - a factura 304 refere-se a “Inicio de Alvenaria”. As facturas encontram-se todas assinadas não tendo no entanto aposto qualquer local de carga, descarga, nem identificada qualquer viatura afecta aos trabalhos indicados nas facturas. 3) Comprovativos de pagamento Consultando os extractos de conta do SP J....... na contabilidade da O....... SA constata-se que se encontram contabilizados os seguintes pagamentos relativos a facturas contabilizadas no ano de 2006: - € 29.040,00 referente às facturas de 392 e 235 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este lançamento encontravam-se os recibos n.º 235 e 392 ambos do valor total das respectivas facturas e ambos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas. Foi-nos ainda entregue uma fotocópia do “duplicado” do cheque n.º 8600294595 no valor € 29.040,00 emitido à ordem de “J.......” e datado de 20/7/2006. Note-se no entanto que o campo “à ordem” encontra-se preenchido em letra diferente dos outros campos. - € 7.260,00 referente à factura 304 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este lançamento encontrava-se o recibo n.º 304 no valor da respectiva factura e com a mesma data de emissão da respectiva factura. Os recibos encontram-se todos assinados e têm escrito manualmente “Pago em Agosto de 2006”. Conforme se pode constatar pela análise dos extractos os pagamentos encontram-se registados na data de 31 de Julho de 2006. Em nenhum dos recibos é feita referência ao meio de pagamento utilizado. 4) Descritivos mencionados nas facturas e comprovativos da realização dos trabalhos Relativamente a todas as obras e descritivos mencionados em todas as facturas emitidas foi solicitado ao Administrador da empresa que apresentasse documentos comprovativos da execução dos referidos trabalhos, nomeadamente guias de remessa, transporte e/ou outros comprovativos da efectiva realização dos trabalhos, conforme se indicará no ponto seguinte. III.2 Notificações efectuadas ao sócio-gerente da N....... Lda. Conforme se referiu procedeu-se, em 14 de Setembro de 2009, à notificação do Administrador, Sr. S....... para no prazo de 15 dias nos provar a sustentabilidade das operações realizadas pela H....... Lda. e J....... através da apresentação dos seguintes elementos: - Contratos e/ou orçamentos; - Folhas de presença; - Autos de medição; - Folhas obra; - Notas de encomenda e Guias de transporte; - Troca de correspondência entre as partes, bem como indicação/identificação das pessoas contactadas: - Meios de pagamento utilizados (cheques frente e verso), transferências bancárias, notas de pagamento, etc.), juntando fotocópias autenticadas dos respectivos documentos de suporte; - Solicitou-se ainda que em conformidade com a prova da realidade em relação à questão anterior, fosse também provada imprescindibilidade dos referidos custos, nos termos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC). III.3 Resposta do Administrador da O....... SA “ (…) 1 – Além dos elementos que existem na contabilidade foi efectuado previamente algum orçamento ou contrato entre a O....... SA e os sujeitos passivos abaixo indicados? (…) Não é referida a existência de qualquer contrato entre a O....... SA e a H....... Lda. e o S........ 2- Existem Guias de transporte/remessa comprovativas dos trabalhos efectuados? (…) Não nos é dito se no caso específico da H....... Lda. e do S....... existe algum dos documentos indicados. 3- Como eram controladas as quantidades fornecidas? (…) Não nos é referido nada relativamente ao caso específico da H....... Lda. e do S........ 4- Tem folhas de obra comprovativas da execução dos trabalhos? (…) Nada é referido relativamente à existência de comprovativos da execução dos trabalhos mencionados nas facturas da H....... Lda. e do S........ 5- Existe correspondência trocada entre a O....... SA e os fornecedores abaixo indicados? (…) Não é dito se existiu troca de correspondência entre a O....... e o S........ (….) 10 – Apresentar fotocópias autenticadas dos meios de pagamento utilizados [cheques (frente e verso), transferências bancárias, notas de pagamento, etc.]. Refere que foram pedidos ao banco e que serão enviados brevemente. Note-se que a notificação foi efectuada em Setembro de 2009 e não temos nesta data qualquer dos elementos solicitados. III.4 Correcções a efectuar Face aos factos apurados e porque não temos até à presente data qualquer comprovativo da efectiva realização dos trabalhos mencionados nas facturas da H....... Lda. e do S....... e porque não existe qualquer prova de que estes sujeitos passivos tenham de facto qualquer estrutura adequada e com capacidade para a realização dos trabalhos indicados nas facturas, vamos, relativamente ao ano de 2006, proceder à correcção para efeitos de IVA e IRC dos montantes relativos às facturas emitidas pela H....... Lda. e J....... que se discriminam no quadro seguinte: “(texto integral no original; imagem)” São então as seguintes correcções a efectuar no ano de 2006 IRC [[IMG:0]] (…) IX. Direito de audição – fundamentação A. Notificação do projecto de correções O sujeito passivo foi notificado do projecto de conclusões, através de carta registada enviada em 13/01/2010, para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias. (…) Conforme se constata o projecto de Relatório foi recebido na O....... SA em 19/10/2010. Todavia até à presente data (08/02/2010) não foi recebida qualquer resposta por parte do sujeito passivo. (…)” 6. Em 14/2/2005 a ora impugnante celebrou com a empresa N....... Lda. o “Contrato de Empreitada” para a construção do lote 383, da praia D…. constante de fls. 93 e seguintes dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. 7. Em 9/2/2010 o Chefe de divisão por subdelegação de competências proferiu o despacho de concordância com o Relatório final de inspecção constante de fls. 31 e seguintes dos autos em suporte de papel. 8. Em 10/2/2010 a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o ofício constante a fls. 30 dos autos em suporte de papel, dirigido à ora impugnante com o assunto “Relatório de Inspecção Tributária – Art. 77.º da LGT e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). 9. Em 22/2/2010 foi emitida a liquidação de IRC n.º .......236, relativa ao exercício de 2006, no valor de reembolso de EUR 9.099,20 (cf. liquidação a fls. 28 dos autos). 10. Em 2/3/2010 foi realizada a compensação n.º .......840constante de fls. 27 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, relativa a IRC do ano de 2006, com o valor a pagar de EUR 21.995,67 e a data limite de pagamento de 7/4/2010. 11. Em 2/7/2010 a presente impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha (cf. carimbo a fls. 3 dos autos em suporte de papel). *** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Não foi provada a prestação de serviços de cofragem, armação de ferro e assentamento de alvenaria por parte da H......., Lda.” e do sujeito J....... à impugnante, constantes das facturas identificadas nos pontos n.º 2 e n.º 3 dos factos provados.” *** A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, a prova testemunhal produzida não foi considerada uma vez que os depoimentos prestados não são susceptíveis de acrescentar elementos de facto suficientemente consistentes, tendentes a demonstrar a realização dos trabalhos genericamente inscritos nas facturas por parte da H....... e de J......., de modo a formar a convicção do Tribunal sobre a efectiva prestação dos serviços e o seu pagamento por parte da impugnante.” *** III. Do Direito Nos presentes autos discute-se a legalidade de um conjunto de faturas reputadas como não titulando verdadeiras transações. O Tribunal a quo considerou a impugnação improcedente, tendo julgado improcedente a impugnação, designadamente por não estar comprovado o pagamento das faturas em referência, sendo que ao abrigo do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária (doravante LGT), aqueles pagamentos terem de ser efetuados pelos meios legalmente previstos, ou seja, cheques ou transferências bancárias, considerando que a AT havia cumprido o ónus que sobre si impendia de alegar indícios suficientes para que tais faturas fossem consideradas como fictícias. Por outro lado, sustenta ainda que a Recorrente não logrou provar a veracidade daquelas faturas. Contra o ali decidido disside a Impugnante, aqui Recorrente. Advoga que o Tribunal a quo não atendeu a todos os elementos probatórios carreados para os autos sustentando que ficou demonstrado que a apelante é responsável e cumpridora pelo que contabilizou corretamente as faturas aqui em dissídio. Mais argui que apenas teve conhecimento que as faturas em questão poderiam ser falsas quando recebeu o relatório inspetivo. Alega, ainda, que as moradias relativamente às quais respeitam as faturas foram construídas e foram entregues aos clientes o que demonstra a veracidade da realização dos trabalhos de cofragem e alvenaria realizados. Sustenta, também, que a AT não demonstrou a existência de duplicação de faturas pelo que as contabilizadas teriam de corresponder a verdadeiras prestações de serviços defendendo que não pode ser responsabilizada pelas escolhas do empreiteiro. Finalmente, advoga que ao desconsiderar estas faturas foram violados os princípios da confiança e da tributação pelo lucro real. Que dizer? Comecemos pela questão da desconsideração de todos os elementos probatórios carreados para os autos. Da leitura quer das alegações, quer das conclusões de recurso, parece que a Recorrente se insurge contra o acervo probatório fixado, sem que, no entanto, impute erro de julgamento de facto e explique quais os outros factos que deveriam ter sido fixados, bem como indique quais os meios probatórios que os sustentariam. Das suas conclusões não resulta que seja imputado qualquer erro de julgamento de facto à decisão aqui escrutinada. Na verdade, como facilmente decorre do disposto no artigo 640º do CPC, a impugnação da matéria de facto impõe aos recorrentes ónus específicos que, como decorre do acima mencionado, não ocorreu no caso dos autos. Efetivamente, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. No caso que aqui nos ocupa, a apelante não cumpriu nenhum dos ónus que sobre si impendiam. Desde logo, não indicou que factos ficaram por provar e muito menos quais os meios probatórios em que se sustentaria. Ora, como se retira do acima explanado tais seriam requisitos mínimos para que se possa considerar como admissível a impugnação da matéria de facto. Por outro lado, também não indica, se é que existiria algum, factos que considera não estarem devidamente provados. Não obstante no corpo das suas alegações de recurso faça uma resenha do que, na sua leitura, resulta como factos assentes, a verdade é que nunca indica que factos concretos devem ser aditados. Efetivamente, nas várias alíneas do ponto 5 das suas alegações, encontramos refletida a sua visão do que ficou provado, sem cuidar de verificar se os mesmos já resultam assentes ou não na sentença recorrida. Por outro lado, na esmagadora maioria das várias alíneas aqui indicadas – a, b, c, d, f, g, h, i, k, l, m, n, o, p, r, t, u, v e w - não é indicado o meio de prova que permitiria sustentar os factos que não resultam já do probatório fixado ou são meras considerações genéricas ou conclusões. Mais acresce que no que toca às alíneas e), j), q) e s), onde é indicado o meio de prova que permitiria sustentar estes “factos”, não encontramos verdadeiros factos concretos, enquanto ocorrências da vida real, mas apenas considerações, conclusões ou factos vagos e imprecisos e conclusões. Senão vejamos. No que toca à alínea e) do mencionado artigo 5º das alegações, pretende a Recorrente que se dê como provado que “É uma entidade responsável e cumpridora das suas obrigações tributárias.” Indicando para tanto o depoimento duma das testemunhas inquiridas. Acontece, porém, que se trata duma conclusão e não dum facto, enquanto ocorrência da vida real. Já no que respeita à alínea j) – “Na medida em que estas despesas de facto existiram, e tendo ficado amplamente demonstrado que as mesmas eram essenciais para a conclusão dos imóveis, tal como ficou demonstrado pelo depoimento da testemunha Sr. P......., no minuto 0:09:00 e, visto que no processo da construção destes imóveis, não foram emitidas quaisquer faturas adicionais por estes serviços, ficou demonstrado que as mencionadas tarefas de “Alvenaria” e “cofragem” só poderiam ter sido realizadas por estas entidades.” - é uma alegação genérica, não correspondendo a uma ocorrência da vida real. No que tange à alínea q) - Cumpre também salientar neste contexto que, a ora Recorrente, celebrou contratos com vista à construção de determinados imóveis com determinados Empreiteiros, e que depois subcontratam outras empresas para procederem à realização dos vários serviços envolvidos na construção dos imóveis. Tal procedimento foi comprovado pelas testemunhas, nomeadamente pelo Sr. Paulo Renato Vieira, no minuto 00:08:00 do seu depoimento. – também não estamos senão perante um facto genérico. Na verdade, de que contratos estamos a falar? São os contratos que foram celebrados para os trabalhos que titulavam as faturas aqui em dissídio? Esses contratos foram contratos escritos ou verbais? Com que empreiteiros foram celebrados? Com que subempreiteiros foram depois celebrados? Nada disto é esclarecido. Já relativamente à alínea s) – “Nem tão pouco haveria, em circunstâncias normais, uma qualquer relação entre a Recorrente e tais entidades subcontratadas, não fora o facto de, por dificuldades financeiras graves do Empreiteiro, ter sido solicitado à Recorrente que pagasse directamente às mesmas os serviços por estas prestados, descontando o referido valor do preço global acordado com o Empreiteiro para as obras em causa, facto este totalmente desconsiderado pelo douto tribunal à quo.” – também aqui não estamos perante uma ocorrência da vida real que possa ser fixada como um facto no probatório. Por fim, a Recorrente procura colocar em causa o facto dado como não provado na sentença recorrida, alegando na sua alínea l) que “não só ficou demonstrado a absoluta necessidade desses serviços na construção dos imóveis como também decorre dos testemunhos apresentados que foram as pessoas que se identificaram como sendo trabalhadores das supra mencionadas entidades que as realizaram.” Acontece, porém, que fica por saber com base em que factos concretos se poderia considerar que os serviços que constam das facturas emitidas pelos contribuintes H......., Lda.” e J....... foram efetivamente prestados. Não apenas não são indicados os meios probatórios que nos permitiam desconsiderar este facto não provado, como estamos apenas perante uma conclusão e também não pode deixar de se afirmar que o simples facto de tais trabalhos terem sido efetuados, não significa que o tenham sido pelos emitentes das faturas. Assim sendo, indefere-se o recurso nesta parte. Posto isto, estando estabilizada a matéria de facto fixada, cumpre verificar se a decisão aqui criticada enferma de erro de julgamento de Direito que lhe é assacado pela apelante. No fundo, o que a Recorrente alega é que nunca teve conhecimento da falsidade das faturas, que sempre foi cumpridora da lei, que as moradias foram terminadas e entregues aos seus clientes e ainda que a AT não demonstrou a existência de duplicação de faturas pelo que as contabilizadas teriam de corresponder a verdadeiras prestações de serviços defendendo que não pode ser responsabilizada pelas escolhas do empreiteiro. Assim, cumpre saber se o Tribunal a quo, como pretende a Recorrente, errou no julgamento de Direito que fez, ao ter considerado improcedente a impugnação judicial por ter considerado que não ficou provada a veracidade das faturas emitidas pelos dois prestadores de serviços H......., Lda.” e J........ Vejamos então. Dispõe o artigo 74º, nº 1 da LGT, que impende sobre a AT a prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, tanto mais que, de acordo com o disposto no art. 75º do mesmo diploma legal, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé. Sobre esta matéria das faturas fictícias é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, sendo que toda ela é no sentido de que é sobre a AT que impende o ónus de provar factos suficientemente indiciadores daquela falsidade, por forma a que o Tribunal, no controle jurisdicional que seja chamado a fazer, possa concluir “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, tirado no processo nº 0866/15, bem como nos Arestos do mesmo Tribunal de 14/02/2019, no processo 509/09.0BELRA e de 11/04/2019 no processo 1834/10.3BESNT). No entanto, essa prova não tem de ser direta e dogmática, podendo resultar dum conjunto de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas as regras da experiência comum, bem como os meios de suporte, indiciem de forma séria, objetiva e consistente a falsidade das mesmas (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/07/2022, tirado no processo nº 548/18.0BEAVR). Esta prova pode resultar de indícios recolhidos junto dos fornecedores de serviços ou de bens do sujeito passivo, designadamente em fiscalização cruzada, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente de advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, como bem se afirma nos Arestos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, no proc. 08666/15, bem como nos dois Arestos já mencionados. No entanto, a aludida prova não se pode ficar por indícios externos, tendo também de estar amparada por indícios internos, como melhor veremos, ou seja, recolhidos junto do sujeito passivo onde é efetuada a correção. Mas mais, como também resulta da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a AT “(…) não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende” (vide Acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17/02/2016, no proc. n.º 0591/15, de 16/03/2016, no proc. n.º 0400/15, de 19/10/2016, no proc. n.º 0511/15, de 16/11/2016, no proc. n.º 0600/15, e, ainda, de 27/02/2019, no proc. 01424/05.2BEVIS). Importa ainda esclarecer o que se deve entender como factos probatórios indiciários. Ora, como nos ensina o Prof. Castro Mendes, “O conceito de Prova em Processo Civil”, Edições Ática. S.L., 1961, estes serão aqueles factos que permitem concluir, pela verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas dos homens e que funcionam como máximas de experiência. Significa isto que dos factos arrolados deverá resultar, ainda que de forma meramente indiciária, que o imposto mencionado nas faturas não se reporta a uma verdadeira transação. A simples circunstância de o emitente das faturas estar referenciado como emitente de faturação falsa, só por si e desacompanhado de outros indícios relacionados com a concreta situação em análise, nenhuma relevância assumem. Resulta do exposto que, para além de ter de ficar comprovado que o emitente das faturas contabilizadas pelo sujeito passivo é um emitente de faturas falsas, têm de existir outros elementos que indiciem que aquelas concretas faturas não titulam verdadeiras operações, desde logo, recolhidos junto do sujeito passivo objeto da correção. Efetuada que esteja esta prova pela AT, impenderá sobre o contribuinte a prova de que as transações desconsideradas pela AT, com base na falsidade dos serviços, correspondem a verdadeiras transações. (Neste sentido, podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA datado de 2016-02-17, tirado no proc. n.º 0591/15). Exposto assim o quadro jurídico aplicável aos autos, cumpre saber se a sentença recorrida, ao ter considerado que as faturas que não se mostravam pagas através de cheque não titulavam verdadeiras transações errou no julgamento que efetuou. Adiantamos, desde já, que nenhuma censura merece o decidido pelo Tribunal a quo. Senão vejamos. A AT, no seu relatório inspetivo, ancora a sua decisão de considerar as faturas destes dois prestadores de serviços como falsas com o facto de estarmos perante sujeitos não declarantes, sem contabilidade que permita refletir os proveitos correspondentes, nem possuem meios técnicos e um quadro de pessoal que permita prestar serviços por si fraturados, são desconhecidos nas sedes indicadas, declaram atividades díspares relativamente aos serviços mencionados nas faturas. Por outro lado, e agora já no âmbito da própria atividade da Recorrente, concluiu que não existia documentação de suporte das faturas descredibilizadas, designadamente orçamentos, contratos de subempreitada, folhas de obra. No caso do primeiro prestador de serviços indicado, as faturas possuíam elementos manuscritos que apenas constavam dos originais e não dos duplicados, sendo que não haviam sido emitidas através de qualquer programa de faturação, mas apenas em folhas excel ou word, meios de pagamento. Concretamente no que respeita aos meios de pagamento respeita, foram apresentados dois cheques apenas, um para cada prestador de serviços, sendo que no caso da sociedade o cheque possuía uma data anterior à da fatura naquele valor e no que respeita ao outro prestador de serviços também apenas foi apresentado um duplicado de cheque datado de Julho de 2006, quando os recibos possuem todos a indicação manuscrita de “Pagos em Agosto de 2006”. Acresce que nenhum dos cheques correspondia ao valor das faturas contabilizadas. Significa isto, como bem refere a sentença aqui criticada, que a AT cumpriu o ónus que sobre si impendia de reunir indícios sérios da falsidade das faturas. Na verdade, como bem sabemos, os pagamentos das faturas devem estar documentados ou suscetíveis de proceder à sua documentação, nos termos do disposto no artigo 63º - C da Lei Geral Tributária (LGT), pois todas as faturas desconsideradas possuíam um valor superior a vinte vezes a retribuição mensal mínima. Ora, não obstante, ter sido notificada para, designadamente, apresentar os comprovativos de pagamento das faturas, não os apresentou. Como bem sabemos a existência de um circuito financeiro que sirva de sustento às faturas contabilizadas como custos constitui um elemento crucial para a prova da veracidade dos serviços prestados. Somos assim forçados a concluir que a AT cumpriu todos os ónus que sobre si impendiam, motivo pelo qual competia à Recorrente efetuar a prova da veracidade das faturas desconsideradas. Uma primeira nota para dizer que a Recorrente não atacou a decisão sobre a matéria de facto de forma eficaz, pelo que a mesma se encontra estabilizada. Ora, da leitura dos factos fixados, designadamente no que respeita ao facto não provado, facilmente se conclui que essa prova não foi efetuada. Na verdade, ficou expressamente consignado na decisão recorrida que não ficou provada a realização daquelas prestações de serviços por parte dos dois sujeitos passivos emitentes das faturas desconsideradas. Contrariamente ao pugnado pela Recorrente, o que está em causa não é aferir se esta conhecia a falsidade das faturas e muito menos se as moradias foram terminadas o que, necessariamente, impunha a realização de trabalhos de cofragem e alvenaria, mas sim se os trabalhos em questão foram realizados pelas entidades que emitiram as faturas. Ora, não tendo a Recorrente logrado efetuar a prova que sobre si impendia não poderia a impugnação ter sido julgada procedente pelo que a decisão recorrida nenhuma censura nos merece. Por outro lado, também não releva a circunstância de não existirem outras faturas para aqueles concretos serviços. Como já se afirmou o que está aqui em causa é a prova de que aquelas concretas faturas contabilizadas pela Recorrente como custos da sua atividade se reportam a verdadeiras prestações de serviços por parte daqueles concretos contribuintes que emitiram as faturas, sendo irrelevante se existiam ou não outras faturas que indicassem a realização de tais serviços por outros sujeitos passivos. Essa prova, in casu, repete-se, não foi efetuada. Finalmente, defende a Recorrente que a liquidação enferma de vicio de violação de lei por violação dos princípios da confiança, pois estava de boa-fé quando contratou os serviços àqueles prestadores de serviços, e do lucro real das sociedades. Também aqui não conseguimos acompanhar a apelante. Começando pela questão da violação do princípio da confiança não vemos como a liquidação operada possa ter violado. Senão vejamos. A Administração Tributária, enquanto entidade administrativa, deve pautar a sua atuação pelo cumprimento dos princípios que vêm consignados no artigo 266º, nº 2, da CRP, ou seja, dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. Estes mesmos princípios encontram consagração infraconstitucional no artigo 55º da LGT, que replica estes mesmos princípios como tendo de ser respeitados pela AT nas suas atividades, designadamente nas atividades inspetivas e de contacto com os contribuintes. Embora este último preceito mencionado não possua uma menção expressa ao princípio da Boa-fé, a verdade é que a subordinação da atuação da AT ao mesmo, decorre expressamente do aludido artigo 266º, nº 2 da CRP, do artigo 10º do CPA e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59º) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68º) e vinculação pelas orientações publicadas (artigo 68º-A). Ora, não se vislumbra como possa este princípio ter sido violado no caso concreto. Desde logo, ao longo de toda a ação inspetiva a AT procurou obter a colaboração da Recorrente por forma a esclarecer a veracidade das faturas aqui em questão. Por outro lado, também não se entende como a atuação da AT possa ter conduzido a uma injustiça flagrante para o contribuinte acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo. Na verdade, só numa situação desta natureza é que pode afirmar-se ter existido a violação do aludido princípio da Boa-fé, na sua dimensão de proteção de confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do ato tributário praticado (vide Acórdão do STA de 28/1/2009, processo n.º 0699/08). Ora, no caso concreto, não tendo resultado provado que os serviços foram prestados por aquelas entidades que emitiram as faturas, nem tendo ficado provado que o foram por outras entidades externas à Recorrente, não se pode considerar que tenha ocorrido qualquer violação deste princípio. Também não se vê como possa ter sido violado o Princípio da Tributação pelo lucro real da Recorrente. De acordo com este princípio consagrado no artigo 104º, nº 2, da CRP, a tributação das empresas deverá incidir, fundamentalmente, sobre o respetivo rendimento real. Este princípio, não sendo um princípio absoluto como se adivinha pela utilização pelo legislador constitucional do advérbio “fundamentalmente”, encontra reflexo na lei ordinária, desde logo, no artigo 81º, nº 1 da LGT, quando aqui se afirma que “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.” bem como pelo que é afirmado, mais à frente, no seu artigo 85º estabelecendo-se que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, impõe que a AT adeque a sua atividade inspetiva no sentido de obter o lucro tributável das entidades sujeitas a IRC em obediência a este principio. Ou seja, mesmo na sua atividade inspetiva a AT deve procurar fazer coincidir o lucro tributário apurado com o lucro real e efetivo das entidades fiscalizadas. No entanto, e como já referimos este princípio não é absoluto e também disso é exemplo a circunstância de certos custos contabilisticamente considerados, não serem aceites para efeitos fiscais, existirem limites as amortizações e reintegrações de bens, entre outras limitações impostas pelo CIRC. Acontece, porém, que no caso de terem sido contabilizadas faturas que não titulam verdadeiras transações, como é o caso das faturas aqui em dissídio, nunca se poderia considerar que ocorreria qualquer violação a este princípio. Na verdade, se as faturas não titulam verdadeiras compras ou prestações de serviços, tal também significa que as mesmas não foram suportadas ou pagas pelos sujeitos passivos de IRC que as deduziram e, nessa medida, não teriam sido verdadeiros custos para os mesmos, donde nenhuma violação a este princípio poderia ter ocorrido. Assim sendo, e não tendo a Recorrente logrado provar que as faturas em questão correspondiam a verdadeiras prestações de serviços por si suportadas, desde logo, porque nenhuma prova foi efetuada do seu pagamento, não se vislumbra que tenha sido violado o princípio da tributação pelo lucro real e, nessa medida, improcedente também terá de ser julgado o presente salvatério nesta parte. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. *** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Lisboa, 15 de Janeiro de 2026 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Teresa Costa Alemão Tiago Brandão de Pinho

Sumário

I- É sobre a AT que recai o ónus da prova da existência de indícios sérios, objetivos e credíveis que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações reais, ainda que essa prova não tenha de ser direta, mas tão só indiciária, por forma a ser aplicável o disposto no nº 3 do artigo 19º do CIVA.

II- Essa prova não se basta, no entanto, com a recolha de indícios externos ao sujeito passivo, impondo-se que também sejam reunidos indícios internos no sentido de provar que as concretas faturas emitidas e contabilizadas não titulam verdadeiras transações.

III- Tendo a AT reunido indícios, externos e internos, sérios, objetivos, credíveis e suficientes que permitam concluir que as faturas por si desconsideradas não titulam verdadeiras transações, como lhe impõe o art. 74º da LGT, devolve-se ao sujeito passivo o ónus de provar a veracidade das mesmas.

IV- Ainda assim, não tendo o contribuinte feito prova da veracidade das operações tituladas pelas faturas desconsideradas, não podem os custos que as mesmas titulariam ser considerados para efeitos de IRC.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

“O. ...., S.A.” com os demais sinais nos autos, impugnou o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) n.º .......236, relativa ao exercício de 2006 e a liquidação de juros compensatórios, no valor total de € 21.995,67.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 28/03/2016, julgou a impugnação improcedente.

Inconformada com a decisão, a Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:

“IV. CONCLUSÕES

1º De todo o supra exposto resulta que, a Sentença do douto Tribunal à quo, com o devido respeito, não atendeu de forma adequada a todos os elementos carreados para o processo e por conseguinte não deveria ter decidido pela improcedência da impugnação da liquidação adicional de IRC, senão vejamos,

2º Ficou ao longo deste processo demonstrado, que a ora Recorrente é uma Contribuinte responsável e cumpridora das suas obrigações tributárias, pelo que, no âmbito dos serviços que lhe foram prestados contabilizou correctamente as correspondentes facturas, para efeitos de IRC, no exercício de 2006.

3º A ora Recorrente apenas teve conhecimento de que as facturas emitidas pelas empresas supra mencionadas poderiam ser falsas aquando do recebimento do relatório de Inspeção.

4º Ficou amplamente demonstrado não só a construção mas também a finalização e entrega dos imóveis aos Clientes, bem como a indispensabilidade para a dita construção dos serviços de cofragem e Alvenaria, mencionados ao longo do processo e da Sentença, como os serviços constantes das faturas em causa.

5º A Autoridade Tributária não demonstrou a existência de duplicação de facturas, pelo que, e na medida em que as casas foram construídas estão aqui em causa custos que, de facto, tiveram de existir.

6º A ora Recorrente não poderá naturalmente ser responsabilizada pelas escolhas que o Empreiteiro da obra fez para que os imóveis ficassem concluídos, tendo apenas atuado no sentido de garantir que todos os prazos de construção fossem cumpridos.

7º Assim, a referência ao facto de que as faturas são falsas e que por esse motivo os elementos que se pretendem demonstrar deverão ser desconsiderados como custo em sede de IRC, é algo que viola o princípio da confiança, constante do artigo 18.º, n.º 2 da CRP.

8º Assim, a Autoridade Tributária deveria ter recorrido a outro expediente legal que não a correcção meramente aritmética, que lhe permitisse respeitar o princípio da tributação real das empresas consubstanciado no artigo 104.º, n.º 2 na CRP.

Termos em que se requer a V. Exas. que, atendendo aos fundamentos supra expostos, seja o presente recurso julgado procedente por provado, e em consequência, seja a douta Sentença recorrida anulada e substituída por douto Acórdão que determine a anulação da liquidação adicional de IRC n.º .......236, a respectiva liquidação adicional de juros compensatórios n.º .......713 e Demonstração de Acerto de Contas n.º .......222, devido à ilegalidade de que padecem.”

Devidamente notificada a Recorrida, não apresentou contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos recursivos importa saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que as faturas aqui em questão não titulam verdadeiras transações, bem como saber se foram violados os princípios da confiança e da tributação pelo lucro real.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica a actividade de “construção de edifícios (residenciais e não residenciais) ”, CAE 041200 submetida ao regime geral de IRC (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 34 dos autos em suporte de papel).

2. No ano de 2006, a Empresa H....... Lda., emitiu as seguintes facturas à impugnante, conforme extracto de conta corrente constante de fls. do PAT e das cópias das facturas constantes a fls. 19 a 35 do PAT, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos:

- Factura n.º 2006000543 de 25/8/2006 no valor de EUR 13.068,00;

- Factura n.º 2006000544 de 25/8/2006 no valor de EUR 7.502,00;

- Factura n.º 2006000545 de 25/8/2006 no valor de EUR 7.986,00;

- Factura n.º 2006000610 de 27/9/2006 no valor de EUR 17.787,00;

- Factura n.º 2006000611 de 27/9/2006 no valor de EUR 7.018,00;

3. No ano de 2006, a Empresa J......., emitiu as seguintes facturas à impugnante, conforme extracto de conta corrente constante de fls. do PAT e das cópias das facturas constantes a fls. 39 a 46 do PAT, cujos conteúdos aqui se dão por integralmente reproduzidos:

- Factura n.º 392 de 28/4/2006 no valor de EUR 16.940,00;

- Factura n.º 235, datada de 15/5/2006 no valor de EUR 12.100,00

- Factura n.º 304, datada de 30/6/2006 no valor de EUR 7.260,00;

4. Entre 28/7/2009 e 15/1/2010, foi realizada uma acção de inspecção à impugnante determinada pela OI2......., relativa a IVA e IRC do exercício de 2006, que teve origem numa inspecção realizada pela Direcção de Finanças de Lisboa à sociedade H....... Lda., que terá procedido à emissão de facturas falsas. A impugnante foi uma das empresas do Distrito de Leria que procedeu à contabilização destas facturas considerando-as para efeitos de IRC e IVA, através da sua dedução como custos (cf. ordem de serviço a fls. 31 dos autos e relatório de inspecção tributária a fls. 33 dos autos em suporte de papel)

5. Em 8/2/2010, foi emitido o relatório de inspecção constante de folhas 31 a 43 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte:

(…)”

Na informação enviada pela Direcção de Finanças de Lisboa, relativamente à H....... Lda. é dito que foram efectuadas diversas diligências e que se constataram, entre outros os seguintes factos:

- “Não dispõe de capacidade, nem estrutura adequada para prestar serviços de “limpeza geral em edifícios”;

- “É desconhecido na morada da sua sede social e domicilio fiscal”; - “Notificado o gerente da sociedade para apresentar a escrita e os respectivos documentos de suporte contabilístico, este não o fez…”

- “O sujeito passivo é não declarante, encontrando-se em falta as respectivas declarações desde 2003, relativas ao IVA, IRC e IES.”

(…)

2. Efectivamente, para além das facturas da H......., Lda. foi ainda detectada a contabilização, de facturas emitidas por outro sujeito passivo:

- J....... – SP (não declarante), com domicílio fiscal em Alfeizerão e que após diversas tentativas não conseguimos contactar nem localizar. Note-se que os telefones mencionados nas facturas estão inactivos.

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III. 1 Factos e valores que indiciam a prática de crime fiscal

A- CONTABILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS PELA H....... Lda.

1) No decorrer da acção inspectiva ao S....... Lda. apurou-se que no ano de 2006 este procedeu à contabilização de cinco facturas emitidas pela empresa H......., Lda. no montante global de €53.361,00, conforme se descrimina de seguida:

(…)

2) Através da análise directa das facturas constatam-se os seguintes factos: - É indicada nas facturas apenas uma única referência, mas com descritivos diferentes:

- Factura 543 – Ref. A – Obra B....... – Lote 329 – cofragem;

- Factura 544 – Ref. A – Obra B....... – Lote 329 – assentamento de alvenarias;

- Factura 545 - original – Ref. a – Obra B....... – Lote 275/257 – Armação ferro; - - duplicado- Ref.a – Obra B….. – Lote 383 – Armação de ferro;

- Factura 610 – Ref. a- Obra B....... – Lote 329 – Armação de ferro

- Factura 611 – original – Ref. a – Obra B....... – Lote 257 - Assentamento de Alvenarias;

- Duplicado – Ref. a – Obra B....... – Lote 383 – Assentamento de Alvenarias.

- Note-se os diferentes descritivos atribuídos à Ref. a e o facto de nas facturas n.º 545 e 611 ter sido escrito manualmente o n.º do lote 275 e 257 no original da factura, não tendo sido efectuada idêntica alteração no duplicado.

(…)

Notas: Evidencia-se o facto de aparecer em 1.º lugar a indicação da localidade (Lisboa) e apenas posteriormente a indicação do código postal (1050-042);

Também se evidencia que as expressões: “Data de Emissão”, “Data de Vencimento” e “Condições de Pagamento” se encontram perfeitamente alinhadas à direita.

Estes factos indiciam que as facturas terão sido efectuadas não num programa de facturação, mas sim numa folha de Excel ou Word.

- No quadro que se encontra no final das facturas constam os seguintes elementos:

- O modo de expedição é indicado “N/A”;

- É indicada de novo a morada do SP que é coincidente com a que consta no cabeçalho das facturas (Note-se que num programa de facturação devidamente licenciado não se repete informação que já consta do layout da factura, o que uma vez mais indicia que as facturas terão sido efectuadas com base em folhas de cálculo Excel ou Word);

- É ainda referido o local da descarga “Rua A......., Lt … Loja – Caldas da Rainha – 2500 -1

Note-se uma vez mais a indicação da localidade antes do código postal, facto que não aconteceria num programa de facturação devidamente licenciado:

- Nunca é indicada a matrícula de qualquer viatura que tenha sido utilizada para transportar qualquer dos materiais necessários para a execução das obras;

3) Comprovativos de pagamento

Consultando os extractos de conta da H....... Lda. na contabilidade da N....... Lda. constata-se que se encontram contabilizados um pagamento de € 38.857,00 e outro de € 15.004,00, ambos em 30/09/2006:

- € 38.857,00 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este encontravam-se os recibos n.º 2006000543 datado de 25/8/2006, n.º 2006000544 datado de 25/8/2006 e o n.º 2006000610 datado de 27/09/2006, todos do valor total das respectivas facturas, todos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas:

- € 15.004,00 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este encontram-se os recibos n.º 2006000545 datado de 25/08/2006 e o n.º 2006000611 datado de 27/9/2006, ambas do valor total das respectivas facturas, ambos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas.

Foi-nos ainda entregue uma fotocópia do “duplicado” do cheque n.º 6700295524 no valor de € 15.004,00 emitido à ordem de “H........ Lda.” e datado de 15/9/2006, data esta anterior à emissão da factura n.º 2006000611 (27/09/2006).

Os recibos encontram-se todos assinados e têm aposto um carimbo identificativo da Gerência da H

Em nenhum dos recibos é feita referência ao meio de pagamento utilizado.

4) Descritivos mencionados nas facturas e comprovativos da realização dos trabalhos

No decorrer da acção inspectiva procedeu-se à notificação da O....... SA, na pessoa do seu Administrador, Sr. S......., solicitando-lhe que relativamente às obras mencionadas nas facturas apresentassem documentos comprovativos da execução dos referidos trabalhos, nomeadamente guias de remessa, transporte e/ou outros comprovativos do efectivo fornecimento.

5) Outros elementos relevantes relativamente à H....... Lda.

(…)

B- CONTABILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR J

1) No decorrer da acção inspectiva ao S......., Lda. apurou-se que no ano de 2006 este procedeu à contabilização de três facturas emitidas pelo sujeito passivo J....... no montante global de € 36.300,00, conforme se discrimina de seguida:

(…)

2) Através da análise directa das facturas constatam-se os seguintes factos:

- As facturas referem-se todas ao lote 287;

- a factura 392 refere-se a “Cofragem”; - a factura 235 refere-se a “Armação de Ferro”;

- a factura 304 refere-se a “Inicio de Alvenaria”. As facturas encontram-se todas assinadas não tendo no entanto aposto qualquer local de carga, descarga, nem identificada qualquer viatura afecta aos trabalhos indicados nas facturas.

3) Comprovativos de pagamento

Consultando os extractos de conta do SP J....... na contabilidade da O....... SA constata-se que se encontram contabilizados os seguintes pagamentos relativos a facturas contabilizadas no ano de 2006:

- € 29.040,00 referente às facturas de 392 e 235 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este lançamento encontravam-se os recibos n.º 235 e 392 ambos do valor total das respectivas facturas e ambos com as mesmas datas de emissão das respectivas facturas.

Foi-nos ainda entregue uma fotocópia do “duplicado” do cheque n.º 8600294595 no valor € 29.040,00 emitido à ordem de “J.......” e datado de 20/7/2006.

Note-se no entanto que o campo “à ordem” encontra-se preenchido em letra diferente dos outros campos.

- € 7.260,00 referente à factura 304 – Anexado ao documento contabilístico que suporta este lançamento encontrava-se o recibo n.º 304 no valor da respectiva factura e com a mesma data de emissão da respectiva factura.

Os recibos encontram-se todos assinados e têm escrito manualmente “Pago em Agosto de 2006”. Conforme se pode constatar pela análise dos extractos os pagamentos encontram-se registados na data de 31 de Julho de 2006.

Em nenhum dos recibos é feita referência ao meio de pagamento utilizado.

4) Descritivos mencionados nas facturas e comprovativos da realização dos trabalhos

Relativamente a todas as obras e descritivos mencionados em todas as facturas emitidas foi solicitado ao Administrador da empresa que apresentasse documentos comprovativos da execução dos referidos trabalhos, nomeadamente guias de remessa, transporte e/ou outros comprovativos da efectiva realização dos trabalhos, conforme se indicará no ponto seguinte.

III. 2 Notificações efectuadas ao sócio-gerente da N....... Lda.

Conforme se referiu procedeu-se, em 14 de Setembro de 2009, à notificação do Administrador, Sr. S....... para no prazo de 15 dias nos provar a sustentabilidade das operações realizadas pela H....... Lda. e J....... através da apresentação dos seguintes elementos:

- Contratos e/ou orçamentos;

- Folhas de presença;

- Autos de medição;

- Folhas obra;

- Notas de encomenda e Guias de transporte;

- Troca de correspondência entre as partes, bem como indicação/identificação das pessoas contactadas:

- Meios de pagamento utilizados (cheques frente e verso), transferências bancárias, notas de pagamento, etc.), juntando fotocópias autenticadas dos respectivos documentos de suporte;

- Solicitou-se ainda que em conformidade com a prova da realidade em relação à questão anterior, fosse também provada imprescindibilidade dos referidos custos, nos termos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC).

III. 3 Resposta do Administrador da O....... SA

“(…)

1- Além dos elementos que existem na contabilidade foi efectuado previamente algum orçamento ou contrato entre a O....... SA e os sujeitos passivos abaixo indicados?

(…)

Não é referida a existência de qualquer contrato entre a O....... SA e a H....... Lda. e o S........ 2- Existem Guias de transporte/remessa comprovativas dos trabalhos efectuados?

(…)

Não nos é dito se no caso específico da H....... Lda. e do S....... existe algum dos documentos indicados.

3- Como eram controladas as quantidades fornecidas?

(…)

Não nos é referido nada relativamente ao caso específico da H....... Lda. e do S........ 4- Tem folhas de obra comprovativas da execução dos trabalhos?

(…)

Nada é referido relativamente à existência de comprovativos da execução dos trabalhos mencionados nas facturas da H....... Lda. e do S

5- Existe correspondência trocada entre a O....... SA e os fornecedores abaixo indicados?

(…)

Não é dito se existiu troca de correspondência entre a O....... e o S

(….)

10- Apresentar fotocópias autenticadas dos meios de pagamento utilizados [cheques (frente e verso), transferências bancárias, notas de pagamento, etc.].

Refere que foram pedidos ao banco e que serão enviados brevemente.

Note-se que a notificação foi efectuada em Setembro de 2009 e não temos nesta data qualquer dos elementos solicitados.

III. 4 Correcções a efectuar

Face aos factos apurados e porque não temos até à presente data qualquer comprovativo da efectiva realização dos trabalhos mencionados nas facturas da H....... Lda. e do S....... e porque não existe qualquer prova de que estes sujeitos passivos tenham de facto qualquer estrutura adequada e com capacidade para a realização dos trabalhos indicados nas facturas, vamos, relativamente ao ano de 2006, proceder à correcção para efeitos de IVA e IRC dos montantes relativos às facturas emitidas pela H....... Lda. e J....... que se discriminam no quadro seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

São então as seguintes correcções a efectuar no ano de 2006

IRC

(…)

IX. Direito de audição – fundamentação

A. Notificação do projecto de correções

O sujeito passivo foi notificado do projecto de conclusões, através de carta registada enviada em 13/01/2010, para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias.

(…)

Conforme se constata o projecto de Relatório foi recebido na O....... SA em 19/10/2010.

Todavia até à presente data (08/02/2010) não foi recebida qualquer resposta por parte do sujeito passivo.

(…)”

6. Em 14/2/2005 a ora impugnante celebrou com a empresa N....... Lda. o “Contrato de Empreitada” para a construção do lote 383, da praia D…. constante de fls. 93 e seguintes dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Em 9/2/2010 o Chefe de divisão por subdelegação de competências proferiu o despacho de concordância com o Relatório final de inspecção constante de fls. 31 e seguintes dos autos em suporte de papel.

8. Em 10/2/2010 a Direcção de Finanças de Leiria emitiu o ofício constante a fls. 30 dos autos em suporte de papel, dirigido à ora impugnante com o assunto “Relatório de Inspecção Tributária – Art. 77.º da LGT e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

9. Em 22/2/2010 foi emitida a liquidação de IRC n.º .......236, relativa ao exercício de 2006, no valor de reembolso de EUR 9.099,20 (cf. liquidação a fls. 28 dos autos).

10. Em 2/3/2010 foi realizada a compensação n.º .......840constante de fls. 27 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, relativa a IRC do ano de 2006, com o valor a pagar de EUR 21.995,67 e a data limite de pagamento de 7/4/2010.

11. Em 2/7/2010 a presente impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de Caldas da Rainha (cf. carimbo a fls. 3 dos autos em suporte de papel).

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não foi provada a prestação de serviços de cofragem, armação de ferro e assentamento de alvenaria por parte da H......., Lda.” e do sujeito J....... à impugnante, constantes das facturas identificadas nos pontos n.º 2 e n.º 3 dos factos provados.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, a prova testemunhal produzida não foi considerada uma vez que os depoimentos prestados não são susceptíveis de acrescentar elementos de facto suficientemente consistentes, tendentes a demonstrar a realização dos trabalhos genericamente inscritos nas facturas por parte da H....... e de J......., de modo a formar a convicção do Tribunal sobre a efectiva prestação dos serviços e o seu pagamento por parte da impugnante.”

III. Do Direito

Nos presentes autos discute-se a legalidade de um conjunto de faturas reputadas como não titulando verdadeiras transações.

O Tribunal a quo considerou a impugnação improcedente, tendo julgado improcedente a impugnação, designadamente por não estar comprovado o pagamento das faturas em referência, sendo que ao abrigo do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária (doravante LGT), aqueles pagamentos terem de ser efetuados pelos meios legalmente previstos, ou seja, cheques ou transferências bancárias, considerando que a AT havia cumprido o ónus que sobre si impendia de alegar indícios suficientes para que tais faturas fossem consideradas como fictícias. Por outro lado, sustenta ainda que a Recorrente não logrou provar a veracidade daquelas faturas.

Contra o ali decidido disside a Impugnante, aqui Recorrente.

Advoga que o Tribunal a quo não atendeu a todos os elementos probatórios carreados para os autos sustentando que ficou demonstrado que a apelante é responsável e cumpridora pelo que contabilizou corretamente as faturas aqui em dissídio.

Mais argui que apenas teve conhecimento que as faturas em questão poderiam ser falsas quando recebeu o relatório inspetivo.

Alega, ainda, que as moradias relativamente às quais respeitam as faturas foram construídas e foram entregues aos clientes o que demonstra a veracidade da realização dos trabalhos de cofragem e alvenaria realizados.

Sustenta, também, que a AT não demonstrou a existência de duplicação de faturas pelo que as contabilizadas teriam de corresponder a verdadeiras prestações de serviços defendendo que não pode ser responsabilizada pelas escolhas do empreiteiro.

Finalmente, advoga que ao desconsiderar estas faturas foram violados os princípios da confiança e da tributação pelo lucro real.

Que dizer?

Comecemos pela questão da desconsideração de todos os elementos probatórios carreados para os autos.

Da leitura quer das alegações, quer das conclusões de recurso, parece que a Recorrente se insurge contra o acervo probatório fixado, sem que, no entanto, impute erro de julgamento de facto e explique quais os outros factos que deveriam ter sido fixados, bem como indique quais os meios probatórios que os sustentariam. Das suas conclusões não resulta que seja imputado qualquer erro de julgamento de facto à decisão aqui escrutinada.

Na verdade, como facilmente decorre do disposto no artigo 640º do CPC, a impugnação da matéria de facto impõe aos recorrentes ónus específicos que, como decorre do acima mencionado, não ocorreu no caso dos autos.

Efetivamente, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

No caso que aqui nos ocupa, a apelante não cumpriu nenhum dos ónus que sobre si impendiam. Desde logo, não indicou que factos ficaram por provar e muito menos quais os meios probatórios em que se sustentaria. Ora, como se retira do acima explanado tais seriam requisitos mínimos para que se possa considerar como admissível a impugnação da matéria de facto. Por outro lado, também não indica, se é que existiria algum, factos que considera não estarem devidamente provados.

Não obstante no corpo das suas alegações de recurso faça uma resenha do que, na sua leitura, resulta como factos assentes, a verdade é que nunca indica que factos concretos devem ser aditados. Efetivamente, nas várias alíneas do ponto 5 das suas alegações, encontramos refletida a sua visão do que ficou provado, sem cuidar de verificar se os mesmos já resultam assentes ou não na sentença recorrida. Por outro lado, na esmagadora maioria das várias alíneas aqui indicadas – a, b, c, d, f, g, h, i, k, l, m, n, o, p, r, t, u, v e w - não é indicado o meio de prova que permitiria sustentar os factos que não resultam já do probatório fixado ou são meras considerações genéricas ou conclusões.

Mais acresce que no que toca às alíneas e), j), q) e s), onde é indicado o meio de prova que permitiria sustentar estes “factos”, não encontramos verdadeiros factos concretos, enquanto ocorrências da vida real, mas apenas considerações, conclusões ou factos vagos e imprecisos e conclusões.

Senão vejamos.

No que toca à alínea e) do mencionado artigo 5º das alegações, pretende a Recorrente que se dê como provado que “É uma entidade responsável e cumpridora das suas obrigações tributárias.” Indicando para tanto o depoimento duma das testemunhas inquiridas.

Acontece, porém, que se trata duma conclusão e não dum facto, enquanto ocorrência da vida real.

Já no que respeita à alínea j) – “Na medida em que estas despesas de facto existiram, e tendo ficado amplamente demonstrado que as mesmas eram essenciais para a conclusão dos imóveis, tal como ficou demonstrado pelo depoimento da testemunha Sr. P......., no minuto 0:09:00 e, visto que no processo da construção destes imóveis, não foram emitidas quaisquer faturas adicionais por estes serviços, ficou demonstrado que as mencionadas tarefas de “Alvenaria” e “cofragem” só poderiam ter sido realizadas por estas entidades.” - é uma alegação genérica, não correspondendo a uma ocorrência da vida real.

No que tange à alínea q) - Cumpre também salientar neste contexto que, a ora Recorrente, celebrou contratos com vista à construção de determinados imóveis com determinados Empreiteiros, e que depois subcontratam outras empresas para procederem à realização dos vários serviços envolvidos na construção dos imóveis. Tal procedimento foi comprovado pelas testemunhas, nomeadamente pelo Sr. Paulo Renato Vieira, no minuto 00:08:00 do seu depoimento. – também não estamos senão perante um facto genérico. Na verdade, de que contratos estamos a falar? São os contratos que foram celebrados para os trabalhos que titulavam as faturas aqui em dissídio? Esses contratos foram contratos escritos ou verbais? Com que empreiteiros foram celebrados? Com que subempreiteiros foram depois celebrados? Nada disto é esclarecido.

Já relativamente à alínea s) – “Nem tão pouco haveria, em circunstâncias normais, uma qualquer relação entre a Recorrente e tais entidades subcontratadas, não fora o facto de, por dificuldades financeiras graves do Empreiteiro, ter sido solicitado à Recorrente que pagasse directamente às mesmas os serviços por estas prestados, descontando o referido valor do preço global acordado com o Empreiteiro para as obras em causa, facto este totalmente desconsiderado pelo douto tribunal à quo.” – também aqui não estamos perante uma ocorrência da vida real que possa ser fixada como um facto no probatório.

Por fim, a Recorrente procura colocar em causa o facto dado como não provado na sentença recorrida, alegando na sua alínea l) que “não só ficou demonstrado a absoluta necessidade desses serviços na construção dos imóveis como também decorre dos testemunhos apresentados que foram as pessoas que se identificaram como sendo trabalhadores das supra mencionadas entidades que as realizaram.”

Acontece, porém, que fica por saber com base em que factos concretos se poderia considerar que os serviços que constam das facturas emitidas pelos contribuintes H......., Lda.” e J....... foram efetivamente prestados. Não apenas não são indicados os meios probatórios que nos permitiam desconsiderar este facto não provado, como estamos apenas perante uma conclusão e também não pode deixar de se afirmar que o simples facto de tais trabalhos terem sido efetuados, não significa que o tenham sido pelos emitentes das faturas.

Assim sendo, indefere-se o recurso nesta parte.

Posto isto, estando estabilizada a matéria de facto fixada, cumpre verificar se a decisão aqui criticada enferma de erro de julgamento de Direito que lhe é assacado pela apelante.

No fundo, o que a Recorrente alega é que nunca teve conhecimento da falsidade das faturas, que sempre foi cumpridora da lei, que as moradias foram terminadas e entregues aos seus clientes e ainda que a AT não demonstrou a existência de duplicação de faturas pelo que as contabilizadas teriam de corresponder a verdadeiras prestações de serviços defendendo que não pode ser responsabilizada pelas escolhas do empreiteiro.

Assim, cumpre saber se o Tribunal a quo, como pretende a Recorrente, errou no julgamento de Direito que fez, ao ter considerado improcedente a impugnação judicial por ter considerado que não ficou provada a veracidade das faturas emitidas pelos dois prestadores de serviços H......., Lda.” e J

Vejamos então.

Dispõe o artigo 74º, nº 1 da LGT, que impende sobre a AT a prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, tanto mais que, de acordo com o disposto no art. 75º do mesmo diploma legal, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé.

Sobre esta matéria das faturas fictícias é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, sendo que toda ela é no sentido de que é sobre a AT que impende o ónus de provar factos suficientemente indiciadores daquela falsidade, por forma a que o Tribunal, no controle jurisdicional que seja chamado a fazer, possa concluir “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, tirado no processo nº 0866/15, bem como nos Arestos do mesmo Tribunal de 14/02/2019, no processo 509/09.0BELRA e de 11/04/2019 no processo 1834/10.3BESNT).

No entanto, essa prova não tem de ser direta e dogmática, podendo resultar dum conjunto de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas as regras da experiência comum, bem como os meios de suporte, indiciem de forma séria, objetiva e consistente a falsidade das mesmas (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/07/2022, tirado no processo nº 548/18.0BEAVR).

Esta prova pode resultar de indícios recolhidos junto dos fornecedores de serviços ou de bens do sujeito passivo, designadamente em fiscalização cruzada, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente de advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, como bem se afirma nos Arestos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, no proc. 08666/15, bem como nos dois Arestos já mencionados. No entanto, a aludida prova não se pode ficar por indícios externos, tendo também de estar amparada por indícios internos, como melhor veremos, ou seja, recolhidos junto do sujeito passivo onde é efetuada a correção.

Mas mais, como também resulta da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a AT “(…) não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende” (vide Acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17/02/2016, no proc. n.º 0591/15, de 16/03/2016, no proc. n.º 0400/15, de 19/10/2016, no proc. n.º 0511/15, de 16/11/2016, no proc. n.º 0600/15, e, ainda, de 27/02/2019, no proc. 01424/05.2BEVIS).

Importa ainda esclarecer o que se deve entender como factos probatórios indiciários. Ora, como nos ensina o Prof. Castro Mendes, “O conceito de Prova em Processo Civil”, Edições Ática. S.L., 1961, estes serão aqueles factos que permitem concluir, pela verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas dos homens e que funcionam como máximas de experiência. Significa isto que dos factos arrolados deverá resultar, ainda que de forma meramente indiciária, que o imposto mencionado nas faturas não se reporta a uma verdadeira transação. A simples circunstância de o emitente das faturas estar referenciado como emitente de faturação falsa, só por si e desacompanhado de outros indícios relacionados com a concreta situação em análise, nenhuma relevância assumem.

Resulta do exposto que, para além de ter de ficar comprovado que o emitente das faturas contabilizadas pelo sujeito passivo é um emitente de faturas falsas, têm de existir outros elementos que indiciem que aquelas concretas faturas não titulam verdadeiras operações, desde logo, recolhidos junto do sujeito passivo objeto da correção.

Efetuada que esteja esta prova pela AT, impenderá sobre o contribuinte a prova de que as transações desconsideradas pela AT, com base na falsidade dos serviços, correspondem a verdadeiras transações. (Neste sentido, podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA datado de 2016-02-17, tirado no proc. n.º 0591/15).

Exposto assim o quadro jurídico aplicável aos autos, cumpre saber se a sentença recorrida, ao ter considerado que as faturas que não se mostravam pagas através de cheque não titulavam verdadeiras transações errou no julgamento que efetuou.

Adiantamos, desde já, que nenhuma censura merece o decidido pelo Tribunal a quo.

Senão vejamos.

A AT, no seu relatório inspetivo, ancora a sua decisão de considerar as faturas destes dois prestadores de serviços como falsas com o facto de estarmos perante sujeitos não declarantes, sem contabilidade que permita refletir os proveitos correspondentes, nem possuem meios técnicos e um quadro de pessoal que permita prestar serviços por si fraturados, são desconhecidos nas sedes indicadas, declaram atividades díspares relativamente aos serviços mencionados nas faturas. Por outro lado, e agora já no âmbito da própria atividade da Recorrente, concluiu que não existia documentação de suporte das faturas descredibilizadas, designadamente orçamentos, contratos de subempreitada, folhas de obra. No caso do primeiro prestador de serviços indicado, as faturas possuíam elementos manuscritos que apenas constavam dos originais e não dos duplicados, sendo que não haviam sido emitidas através de qualquer programa de faturação, mas apenas em folhas excel ou word, meios de pagamento.

Concretamente no que respeita aos meios de pagamento respeita, foram apresentados dois cheques apenas, um para cada prestador de serviços, sendo que no caso da sociedade o cheque possuía uma data anterior à da fatura naquele valor e no que respeita ao outro prestador de serviços também apenas foi apresentado um duplicado de cheque datado de Julho de 2006, quando os recibos possuem todos a indicação manuscrita de “Pagos em Agosto de 2006”. Acresce que nenhum dos cheques correspondia ao valor das faturas contabilizadas.

Significa isto, como bem refere a sentença aqui criticada, que a AT cumpriu o ónus que sobre si impendia de reunir indícios sérios da falsidade das faturas. Na verdade, como bem sabemos, os pagamentos das faturas devem estar documentados ou suscetíveis de proceder à sua documentação, nos termos do disposto no artigo 63º - C da Lei Geral Tributária (LGT), pois todas as faturas desconsideradas possuíam um valor superior a vinte vezes a retribuição mensal mínima. Ora, não obstante, ter sido notificada para, designadamente, apresentar os comprovativos de pagamento das faturas, não os apresentou.

Como bem sabemos a existência de um circuito financeiro que sirva de sustento às faturas contabilizadas como custos constitui um elemento crucial para a prova da veracidade dos serviços prestados.

Somos assim forçados a concluir que a AT cumpriu todos os ónus que sobre si impendiam, motivo pelo qual competia à Recorrente efetuar a prova da veracidade das faturas desconsideradas.

Uma primeira nota para dizer que a Recorrente não atacou a decisão sobre a matéria de facto de forma eficaz, pelo que a mesma se encontra estabilizada.

Ora, da leitura dos factos fixados, designadamente no que respeita ao facto não provado, facilmente se conclui que essa prova não foi efetuada. Na verdade, ficou expressamente consignado na decisão recorrida que não ficou provada a realização daquelas prestações de serviços por parte dos dois sujeitos passivos emitentes das faturas desconsideradas.

Contrariamente ao pugnado pela Recorrente, o que está em causa não é aferir se esta conhecia a falsidade das faturas e muito menos se as moradias foram terminadas o que, necessariamente, impunha a realização de trabalhos de cofragem e alvenaria, mas sim se os trabalhos em questão foram realizados pelas entidades que emitiram as faturas.

Ora, não tendo a Recorrente logrado efetuar a prova que sobre si impendia não poderia a impugnação ter sido julgada procedente pelo que a decisão recorrida nenhuma censura nos merece.

Por outro lado, também não releva a circunstância de não existirem outras faturas para aqueles concretos serviços. Como já se afirmou o que está aqui em causa é a prova de que aquelas concretas faturas contabilizadas pela Recorrente como custos da sua atividade se reportam a verdadeiras prestações de serviços por parte daqueles concretos contribuintes que emitiram as faturas, sendo irrelevante se existiam ou não outras faturas que indicassem a realização de tais serviços por outros sujeitos passivos.

Essa prova, in casu, repete-se, não foi efetuada.

Finalmente, defende a Recorrente que a liquidação enferma de vicio de violação de lei por violação dos princípios da confiança, pois estava de boa-fé quando contratou os serviços àqueles prestadores de serviços, e do lucro real das sociedades.

Também aqui não conseguimos acompanhar a apelante.

Começando pela questão da violação do princípio da confiança não vemos como a liquidação operada possa ter violado.

Senão vejamos.

A Administração Tributária, enquanto entidade administrativa, deve pautar a sua atuação pelo cumprimento dos princípios que vêm consignados no artigo 266º, nº 2, da CRP, ou seja, dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

Estes mesmos princípios encontram consagração infraconstitucional no artigo 55º da LGT, que replica estes mesmos princípios como tendo de ser respeitados pela AT nas suas atividades, designadamente nas atividades inspetivas e de contacto com os contribuintes.

Embora este último preceito mencionado não possua uma menção expressa ao princípio da Boa-fé, a verdade é que a subordinação da atuação da AT ao mesmo, decorre expressamente do aludido artigo 266º, nº 2 da CRP, do artigo 10º do CPA e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59º) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68º) e vinculação pelas orientações publicadas (artigo 68º-A).

Ora, não se vislumbra como possa este princípio ter sido violado no caso concreto.

Desde logo, ao longo de toda a ação inspetiva a AT procurou obter a colaboração da Recorrente por forma a esclarecer a veracidade das faturas aqui em questão.

Por outro lado, também não se entende como a atuação da AT possa ter conduzido a uma injustiça flagrante para o contribuinte acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo. Na verdade, só numa situação desta natureza é que pode afirmar-se ter existido a violação do aludido princípio da Boa-fé, na sua dimensão de proteção de confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do ato tributário praticado (vide Acórdão do STA de 28/1/2009, processo n.º 0699/08).

Ora, no caso concreto, não tendo resultado provado que os serviços foram prestados por aquelas entidades que emitiram as faturas, nem tendo ficado provado que o foram por outras entidades externas à Recorrente, não se pode considerar que tenha ocorrido qualquer violação deste princípio.

Também não se vê como possa ter sido violado o Princípio da Tributação pelo lucro real da Recorrente.

De acordo com este princípio consagrado no artigo 104º, nº 2, da CRP, a tributação das empresas deverá incidir, fundamentalmente, sobre o respetivo rendimento real.

Este princípio, não sendo um princípio absoluto como se adivinha pela utilização pelo legislador constitucional do advérbio “fundamentalmente”, encontra reflexo na lei ordinária, desde logo, no artigo 81º, nº 1 da LGT, quando aqui se afirma que “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.” bem como pelo que é afirmado, mais à frente, no seu artigo 85º estabelecendo-se que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, impõe que a AT adeque a sua atividade inspetiva no sentido de obter o lucro tributável das entidades sujeitas a IRC em obediência a este principio. Ou seja, mesmo na sua atividade inspetiva a AT deve procurar fazer coincidir o lucro tributário apurado com o lucro real e efetivo das entidades fiscalizadas.

No entanto, e como já referimos este princípio não é absoluto e também disso é exemplo a circunstância de certos custos contabilisticamente considerados, não serem aceites para efeitos fiscais, existirem limites as amortizações e reintegrações de bens, entre outras limitações impostas pelo CIRC.

Acontece, porém, que no caso de terem sido contabilizadas faturas que não titulam verdadeiras transações, como é o caso das faturas aqui em dissídio, nunca se poderia considerar que ocorreria qualquer violação a este princípio. Na verdade, se as faturas não titulam verdadeiras compras ou prestações de serviços, tal também significa que as mesmas não foram suportadas ou pagas pelos sujeitos passivos de IRC que as deduziram e, nessa medida, não teriam sido verdadeiros custos para os mesmos, donde nenhuma violação a este princípio poderia ter ocorrido.

Assim sendo, e não tendo a Recorrente logrado provar que as faturas em questão correspondiam a verdadeiras prestações de serviços por si suportadas, desde logo, porque nenhuma prova foi efetuada do seu pagamento, não se vislumbra que tenha sido violado o princípio da tributação pelo lucro real e, nessa medida, improcedente também terá de ser julgado o presente salvatério nesta parte.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Teresa Costa Alemão

Tiago Brandão de Pinho

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

“IV. CONCLUSÕES

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III. Do Direito

III- Decisão

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