02624/13.7BEPRT.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Perante a resposta dada pelo TCA às questões que os recorrentes elegem como objeto do recuso julga-se desprovida de razoabilidade a alegação quanto à necessidade da revista para “melhor aplicação do direito”. II - As questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista atenta a existência de recurso para o Tribunal Constitucional. III - O meio processual adequado para obter a uniformização de jurisprudência é o “recurso para uniformização de jurisprudência” (art. 284.º do CPPT) e não o recurso de revista (art. 285.º do CPPT).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 - AA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 29 de janeiro de 2026, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRS de 2007, n.º ...72, no valor de €213.377,97. O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1 - A presente Revista deve ser admitida por estarem verificados os respetivos pressupostos ( artigo 285.º , do CPPT ), porquanto a questão controvertida se reveste de importância fundamental atenta a sua relevância jurídica e social, sendo, ainda, a admissão do recurso essencial para uma melhor aplicação do direito; 2 - Está em causa saber se o não exercício do direito de audição no procedimento que antecedeu a liquidação e o não exercício dos meios de defesa previstos na lei, consubstanciam um comportamento negligente do contribuinte impeditivo da revisão oficiosa da matéria tributável nos termos previstos no artigo 78.º , nº 4 da LGT ; 3 - Ou seja, está em causa saber se, face a uma liquidação de IRS efetuada com base em avaliação indireta nos termos do artigo 89.º-A da LGT , assente em dados declarativos erróneos que foram prestados por outro sujeito passivo e sem que o contribuinte o soubesse, pode ser indeferido o pedido de revisão oficiosa com fundamento em negligência do contribuinte, por falta de exercício do direito de audição e por falta de recurso para o tribunal tributário da decisão de fixação da matéria tributável; 4 - Trata-se de uma questão que se reveste de importância jurídica e social fundamental, na medida em que tem relevância prática e não meramente teórica, exigindo a compatibilização de princípios constitucionais e institutos legais, sendo ainda passível de repetição noutros casos, com repercussão social e impacto na comunidade e, por essa razão, a sua solução vir a constituir orientação futura; 5 - Além que de os princípios constitucionais que a sua apreciação convoca e a apreciação e aplicação dos mesmos que resulta da decisão recorrida, revelarem a necessidade de intervenção uniformizadora por parte desse Colendo Tribunal, definindo o sentido que deve presidir à respetiva jurisprudência, com possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros; 6 - Isto porque, o acórdão recorrido sufragou entendimento segundo o qual, embora o pedido de revisão oficiosa constitua um meio procedimental admissível, o mesmo deve ser indeferido pelo facto de o contribuinte não ter reagido oportunamente no âmbito do procedimento do artigo 89.º-A da LGT , nem ter exercido o direito de audição nesse procedimento, qualificando tal omissão como negligência preclusiva; 7 - O entendimento sufragado no acórdão recorrido suscita relevante questão jurídica acerca da compatibilização dos princípios da legalidade, da justiça e da proporcionalidade, que a Administração Fiscal tem que observar na sua atividade, com a relação entre preclusão procedimental e verdade material que pode ser apurada com o desencadeamento da revisão oficiosa, designadamente nos casos em que a manutenção na ordem jurídica de um erro na matéria tributável é motivo de injustiça grave ou notória; 8 - E coloca em confronto dois princípios estruturantes do direito tributário - a estabilidade procedimental e a correção do erro tributário - no contexto específico das avaliações indiretas do artigo 89.º-A da LGT , com impacto potencial numa multiplicidade de situações análogas; 9 - Por outro lado, a admissão do presente recurso mostra-se ainda necessária para uma melhor aplicação do direito, uma vez que o acórdão recorrido perfilhou uma solução jurídica que lavra em contradição com o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo nos presentes autos, no acórdão de 18.05.2022, porquanto, apesar de considerar admissível o pedido de revisão do ato tributário nos termos do artigo 78.º , n.º 4 da LGT , “mesmo quando o contribuinte não recorre para o tribunal tributário, nos termos dos nºs 7 e 8 desse artigo [89.º-A da LGT]”, decide valorar negativamente o não exercício desse meio de defesa em termos de viabilidade da revisão da matéria tributável, considerando que esse facto revela um comportamento negligente do contribuinte e, como tal, impeditivo da revisão; 10 - Estamos, assim, perante uma questão que vai para além da definição concreta da lide, porque se prende com a melhor interpretação do direito à revisão dos atos tributários e das garantias de justiça material do sistema tributário, exigindo a conjugação e subsunção jurídicas de direitos consagrados na Constituição e na Lei Geral Tributária como garantias fundamentais dos contribuintes, 11 - Motivo por que deverá ser admitido o presente recurso de revista dada a necessidade de o aresto daqui resultante definir o sentido que deve presidir à respetiva jurisprudência, em questão que se considera de relevância fundamental; 12 - É nosso entendimento que a omissão de reação do contribuinte no procedimento do artigo 89.º-A da LGT , seja através de audição prévia seja através do recurso próprio, não pode ser qualificada como negligência impeditiva de revisão oficiosa, motivo pelo qual o acórdão recorrido não se pode manter; 13 - O direito de audição é uma faculdade conferida ao interessado para se pronunciar sobre um projeto de decisão, uma garantia dos contribuintes e não uma obrigação ou um dever jurídico cujo não exercício acarrete consequências nefastas, designadamente a perda de outros direitos previstos na lei; 14 - O seu não exercício não pode, por isso, prejudicar o exercício posterior de outros direitos e garantias consagradas na lei, nem pode ser equiparado a negligência do contribuinte e impedir a revisão da matéria tributável nos termos previstos no n.º 4 do artigo 78.º da LGT ; 15 - E o não exercício dos meios de defesa previstos na lei, através de recurso, reclamação ou impugnação, há muito que está assente na doutrina e na jurisprudência não constituir impedimento à revisão oficiosa, seja nos termos do nº 1 do artigo 78.º da LGT , seja nos termos do nº 4 do mesmo normativo, sob pena de reduzir a “letra morta” aquela previsão legal e a possibilidade de revisão que a mesma encerra, contrariamente ao defendido no acórdão recorrido; 16 - Como refere Rui Duarte Morais no “Manual de Procedimento e Processo Tributário” (2012), Almedina, p. 212/213, «A jurisprudência consagrou o entendimento, hoje pacífico, de que a revisão “oficiosa” não é uma faculdade da administração fiscal, mas sim um poder-dever. Tal entendimento dá importante concretização prática ao princípio da legalidade dos impostos: só são exigíveis os impostos que resultem dos exatos termos da lei, apenas deverá haver lugar a tributação nas circunstâncias factuais tipificadas nas normas de incidência. Quando for constatada a violação da lei ou um erro de facto grave, a administração tem a obrigação de repor a legalidade.»; 17 - A jurisprudência pacífica e uniforme desse Supremo Tribunal Administrativo, vem expressando que “O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T. ), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei.”, como é exemplo, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 14-10-2020, no Processo nº 0148/12.9BESNT 0674/18; 18 - De igual modo, vem sendo assinalado pela jurisprudência que, mesmo nos casos em que a liquidação é oficiosa e assenta, por isso, na total inércia do contribuinte, quer por omissão do dever de cumprimento da sua obrigação declarativa, quer pelo não exercício do direito de audição previamente à emissão dessa liquidação oficiosa, a revisão oficiosa nos termos do nº 1 ou do nº 4 do artigo 78.º da LGT é de admitir e operar, 19 - Por não ser admissível que, tomando a Administração Fiscal conhecimento da existência de uma tributação desconforme com a lei ou manifestamente excessiva, designadamente por ter havido erro na determinação da matéria tributável, a mantenha e dessa forma permita uma tributação assente em ilegalidade ou manifesto excesso e desconforme com a capacidade contributiva real; 20 - No caso em apreço, o Recorrente não omitiu nenhum dever jurídico nem cometeu nenhum erro de que possa derivar um comportamento negligente da sua parte; 21 - Pelo que, não sendo controvertido nos autos que existiu um erro declarativo por parte de um terceiro que influenciou a fixação da matéria tributável e que, uma vez corrigido, conduziu ao pedido de revisão da matéria tributável apurada com base nesse erro, a Administração Fiscal está vinculada ao poder-dever de efetuar essa revisão, porquanto a sua manutenção traduz uma tributação manifestamente injusta, desproporcional, e sem expressão na capacidade contributiva do Recorrente; 22 - Pois que, alertada a Administração Fiscal para a existência de uma situação de “excesso manifesto de tributação” pelo pedido de revisão formulado pelo contribuinte, cabe-lhe assegurar a efetividade dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e proporcionalidade, não constituindo o não exercício do direito de audição ou do direito de reclamação, recurso ou impugnação, comportamento negligente do contribuinte impeditivo da revisão da matéria tributável nos termos previstos no artigo 78.º , nº 4 da LGT ; 23 - Por essa razão, a interpretação preconizada pelo acórdão recorrido não se compadece com os princípios que devem presidir à tributação e que impõem à Administração Fiscal o poder-dever de proceder à revisão oficiosa dos atos tributários ou da matéria tributável, mormente quando está em causa uma situação de injustiça grave ou notória; 24 - Pelo exposto, a decisão recorrida fez uma errada interpretação e aplicação das normas legais convocadas pela questão sub judice, devendo, por isso, ser revogada; 25 - Ao decidir nos termos em que o fez a decisão recorrida violou, além do mais, as seguintes normas: Da Lei Geral Tributária, os artigos 55.º, 78.º, nº 4 e 95.º ; Do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o artigo 96.º , nº 1; Da Constituição da República Portuguesa, os artigos 13.º, 20.º, 103.º, 266.º, 267.º nº 5 e 268.º, nº 4. Nestes termos, deve presente Recurso ser admitido e, concedendo-se provimento ao mesmo, ser revogada a decisão recorrida, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA. 2 - Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da admissão do recurso com a seguinte motivação específica: «(…) 3.1 A questão que o Recorrente pretende ver apreciada por este tribunal contende com os requisitos de revisão do ato tributário ao abrigo do disposto no nº4 do artigo 78º da Lei Geral Tributária, e mais especificamente com o segmento final da norma em que o legislador afasta a hipótese de revisão do ato por parte da AT se “ o erro for imputável a comportamento negligente do contribuinte ”. O Recorrente discorda das instâncias na apreciação que estas fizeram da falta de participação no procedimento de fixação da matéria tributável, por não ter exercido o seu direito de audição, e no âmbito do qual podia ter esclarecido o erro de inscrição dos valores dos suprimentos na informação empresarial simplificada, conduta esta que qualificaram como negligente. Aparentemente não é questionada a divergência com a realidade do valor dos suprimentos inscritos no ano de 2007 (€ 970.060,50), assim como do valor que foi posteriormente apresentado na declaração de substituição - € 124.863,15 - como sendo o correto. A decisão de indeferimento do pedido de revisão não lhe faz qualquer referência e as instâncias não levaram ao probatório qualquer elemento a esse respeito. Pese embora o Recorrente tenha invocado, em razão dos seus afazeres profissionais, ausências prolongadas no estrangeiro, não alegou qualquer facto sobre a sua omissão na participação no referido procedimento administrativo, pelo que as instâncias deram como regular a sua notificação e como adquirido o seu conhecimento dos trâmites e proposta de fixação da matéria tributável com base na avaliação indireta. A questão reside, pois, na qualificação como “comportamento negligente” da atuação do contribuinte ao não exercer o direito de audição, para cujo exercício foi notificado no âmbito do procedimento de avaliação indireta da matéria tributável. Enquadrada a questão nestes termos afigura-se-nos que as instâncias decidiram de forma fundamentada, não se vislumbrando qualquer erro notório na apreciação da questão. Com efeito, tem sido entendido por este tribunal que recai sobre o contribuinte o ónus da prova de que o erro não é resultado de comportamento negligente que lhe seja imputável. E que a falta de participação no procedimento administrativo, que podia evidenciar e por termo a esse erro material, configura comportamento negligente (cfr. acórdãos de 17/02/2021, proc. 39/14.9BEPDL , e de 10/11/2021, proc. 209/13.7BECTB )1. Ora, decorre do acórdão recorrido que não foi levado ao probatório qualquer elemento que esclareça os motivos pelos quais o Recorrente não participou no procedimento de fixação da matéria tributável para o qual foi devidamente notificado e que pudesse afastar a censura sobre a omissão da sua atuação. Assim sendo e salvo melhor opinião afigura-se-nos que não se justifica a intervenção excecional deste tribunal, atento que o decidido pelas instâncias está em consonância com a jurisprudência deste tribunal sobre a matéria em causa.» O recorrente foi notificado do parecer do Ministério Público. 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respetiva motivação (fls. 6 a 8 e 10 da respetiva numeração autónoma). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 - Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respetivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redação vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excecionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos, pois. O acórdão do TCA sob escrutínio negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo recorrente ao abrigo do artigo 78.º n.º 1 e 4 da Lei Geral Tributária da matéria tributável que serviu de base à liquidação adicional de IRS de 2007, resultante da aplicação de métodos indiretos em razão de suprimentos realizados cujo valor foi inscrito na IES em montante errado e muito superior ao realizado naquele ano. O TCA considerou inexistir erro de julgamento na sentença quando esta julgou não se verificar ilegalidade do indeferimento do pedido - que teria de ser apreciado à luz do n.º 4 do art. 78.º da LGT porque apenas neste preceito caberiam os fundamentos invocados -, pois a autorização para excecional para a revisão prevista neste artigo pressupõe que o erro que está na origem da tributação da qual resulta “injustiça grave ou notória”, “não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”, o que não pode afirmar-se in casu porquanto este não usou o direito de audição para que foi notificado para esclarecer a existência de erro e nem sequer impugnou a decisão de fixação da matéria tributável pelo meio e tempos próprios, pelo que a consolidação na ordem jurídica do acto se deveu a negligencia sua. Não se conformando com o julgado, requer o recorrente revista relativamente à questão de saber se o não exercício do direito de audição no procedimento que antecedeu a liquidação e o não exercício dos meios de defesa previstos na lei, consubstanciam um comportamento negligente do contribuinte impeditivo da revisão oficiosa da matéria tributável nos termos previstos no artigo 78.º , nº 4 da LGT alegando que esta questão se reveste de importância jurídica e social fundamental, na medida em que tem relevância prática e não meramente teórica, exigindo a compatibilização de princípios constitucionais e institutos legais, sendo ainda passível de repetição noutros casos, com repercussão social e impacto na comunidade e, por essa razão, a sua solução vir a constituir orientação futura, sendo necessária uma intervenção uniformizadora por parte desse Colendo Tribunal, definindo o sentido que deve presidir à respetiva jurisprudência, com possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros (conclusões 2 a 5 das alegações de recurso). Não o entende assim o Exmo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA no seu parecer, oportunamente notificado, e não o entendemos nós igualmente. Por um lado, em face dos termos estritos do n.º 4 do artigo 78.º da LGT e da expressa exigência dele constante de que “o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte” o julgado do TCA não surge como “ostensivamente errado ou juridicamente insustentável”, justificativo da admissão da revista para “melhor aplicação do direito”, bem pelo contrário. Como bem diz o Exmo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA são, aliás, conhecidos Acórdãos deste Supremo Tribunal perfilhando entendimento similar. Por outro, porque o juízo definitivo acerca da culpa ou da sua ausência, ou do grau de culpa, é sempre e necessariamente um juízo alicerçado sobre “factos”, sendo que na espécie de recurso em causa nos presentes autos o legislador dele exclui de forma expressa o “erro na apreciação das provas” (cfr. o n.º 4 do art. 285.º do CPPT ) e não se descortina como “ajuizar” sobre o “comportamento negligente” sem efetuar juízos vedados a este STA. Tenha-se finalmente presente que as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional, sendo que o objeto específico do recurso de revista também não é o da uniformização de jurisprudência, pois que para tal existe meio processual próprio (o recurso previsto no artigo 284.º do CPPT , a interpor após o trânsito em julgado do acórdão objeto do recurso). Assim, contrariamente ao alegado, não se justifica a admissão do recurso. CONCLUINDO: I - Perante a resposta dada pelo TCA às questões que os recorrentes elegem como objeto do recuso julga-se desprovida de razoabilidade a alegação quanto à necessidade da revista para “melhor aplicação do direito”. II - As questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista atenta a existência de recurso para o Tribunal Constitucional. III - O meio processual adequado para obter a uniformização de jurisprudência é o “recurso para uniformização de jurisprudência” ( art. 284.º do CPPT ) e não o recurso de revista ( art. 285.º do CPPT ). - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais. Custas pelo recorrente. Lisboa, 1 de Julho de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Joaquim Condesso - Francisco Rothes.