0169/16.2BECTB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu.

II- Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.

III- A inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.

Processo n.º 169/16.2BECTB (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, datada de 16-12-2024, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., Lda.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as seguintes liquidações oficiosas de retenções na fonte de IRS, incidentes sobre adiantamentos por conta de lucros: - ...94, relativa ao ano de 2011, com um valor final a pagar de € 101.522,44; - ...34, relativa ao ano de 2012, com um valor final a pagar de € 82.016,82; ...33, relativa ao ano de 2013, com um valor final a pagar de € 20.926,40.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco nos autos acima mencionados, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial referente às retenções na fonte de IRS de 2011, 2012 e 2023 considerando que as mencionadas retenções na fonte derivadas da presunção de adiantamento por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros nos períodos de imposto em causa.

B. Com efeito, o tribunal a quo vem primeiro fundamentar ao longo da sentença que a impugnante não comprovou que que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que este não logrou ilidir a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS.

C. No entanto, já no final da sentença, vem dizer o tribunal que por a impugnante ter prejuízos nos referidos períodos de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, pelo que as correcções efectuadas pela inspecção tributária não tem fundamento para se manter, decidindo assim anular as liquidações de retenção na fonte de IRS nos anos em causa nos presentes autos.

D. Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros.

E. Mas a disposição legal invocada não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.

F. Ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa.

G. Não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.

H. Por outro lado, o nº 5 do aludido art. 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

I. Ora, desde logo, não consta dos autos qualquer elisão da presunção com base em ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, antes pelo contrário.

J. E na decisão judicial ora recorrida, o tribunal decidiu que não se encontrava provado que o impugnante tenha ilidido a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS, antes julgando que tal presunção foi legalmente aplicada pelos serviços de inspecção tributária.

K. Neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAS proferido no processo de impugnação judicial nº 1022/12.4BELRA que por unanimidade decidiram conforme consta do sumário:

“I- Nos termos do disposto no art. 5º, nº 2, al.h) do CIRS, devem ser qualificados como rendimentos de capitais, de entre outros, os rendimentos derivados de lucros distribuídos por sociedades e os adiantamentos por conta desses lucros a favor dos respectivos sócios que sejam pessoas singulares.

II- Por sua vez, o art. 6º, nº 4 do CIRS estabelece uma presunção, no sentido de que as quantias lançadas a favor dos sócios, em quaisquer contas correntes de sócios de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial e que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício do cargo social, correspondem a lucros ou a adiantamento por conta de lucros, devendo, por isso, ser sujeitas a tributação, nos termos do art. 5º, nº 1 e 2, al. h) do CIRS. A referida presunção é ilidível, mediante prova em contrário, nos termos do nº 5 da mesma norma.

III- Tendo a AT demonstrado a legalidade do seu agir, incumbia à recorrente o ónus de demonstrar que o dinheiro não pertencia aos accionistas mas sim à sociedade recorrente tal como invoca, ónus que não cumpriu de todo, pelo que forçoso é concluir que a recorrente não logrou ilidir a presunção constante do art. 6º, nº 4, do CIRS”.

L. Tendo, pois, o tribunal a quo incorrido em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas.

M. Assim, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica.

N. Pelo exposto, o tribunal a quo incorreu em erro de direito na interpretação e aplicação dos preceitos legais acima invocados, pelo que deve ser revogada a sentença recorrida.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

A Recorrida “A..., Lda.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial referente às retenções na fonte de IRS de 2011, 2012 e 2013 considerando que as mencionadas retenções na fonte derivadas da presunção de adiantamento por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros nos períodos de imposto em causa.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A Autora, A..., Ldª, NIPC ...88, iniciou atividade em 1992/02/17.

2. A Autora encontrava-se, nos anos de 2011, 2012 e 2013, registada com o CAE 46630 - Comércio por grosso de máquinas para indústria extrativa, construção e engenharia civil.

3. A Autora está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC – cfr. os relatórios de inspeção e o artigo 17.º da petição inicial.

4. Nos anos de 2011, 2012 e 2013, a Autora tinha um capital social de € 34.915,85, distribuído pelos seguintes sócios nas seguintes proporções – cfr. o ponto 2.3.2. dos relatórios de inspeção:

- AA - NIF: ...54 - Quota: € 27.932,68;

- BB - NIF: ...34- Quota: € 6.983,17.

5. Pelas ordens de serviço ...77, de 2015-02-17; ...33, de 2015-09-07; e ...34, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre os períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013, respetivamente – cfr. os pontos 2.1 dos respetivos relatórios de inspeção.

III.1. 1.2. Antecedentes: exercícios de 2008, 2009 e 2010

6. No período de tributação de 2008, a Autora declarou um lucro tributável de € 367.705,25 – cfr. o ponto 2.3.1. dos relatórios de inspeção.

7. No período de tributação de 2009, a Autora declarou um lucro tributável de € 22.897,18 – cfr. o ponto 2.3.1. dos relatórios de inspeção.

8. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 125.812,26 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892235.

9. Na Declaração Modelo 22 apresentada pelo sujeito passivo para o ano de 2010, este apurou um lucro tributável de € 18.527,42 – cfr. o ponto 2.3.1. dos relatórios de inspeção.

10. Na sequência da ordem de serviço externa ...36, os serviços de Inspeçã0 Tributária corrigiram a matéria coletável de IRC de 2010, apurando um lucro tributável de € 148.725,44 – cfr. o ponto 2.3.1. dos relatórios de inspeção.

11. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 2.255.862,56, dos quais € 1.418.719,00 integravam o passivo não corrente e € 837.143,56 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892235 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

12. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2010 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892235, e o campo A5994 do quadro 05283-A da mesma declaração.

13. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2010, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.618.178,66, das quais € 1.433.695,74 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892235.

III.1. 1.3. Exercício de 2011

14. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 895.164,70 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236.

15. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.717.721,00, dos quais € 992.407,00 integravam o passivo não corrente e € 725.314,10 integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

16. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora recebeu € 625.681,00 a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236.

17. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 379.253,00 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236.

18. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2011 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236.

19. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236.

20. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2011, a Autora efetuou vendas no valor total de € 1.310.508,34, das quais € 1.198.412,96 no mercado extracomunitário, mais especificamente, Angola – cfr. o campo A6065 do quadro 05302- A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892236 e o ponto 2.3.3 do relatório de inspeção de 2011. Cfr., ainda, o artigo 16.º da petição inicial.

21. No final do exercício de 2011, a contabilidade da Autora apresentava os seguintes saldos nas seguintes subcontas de sócios da conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2011:

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22. Durante o ano de 2011, foram registadas na conta 25324, respeitante ao sócio AA, factos patrimoniais respeitantes ao sócio BB, que influenciavam os valores expostos no facto provado n.º 21 – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2011.

23. Corrigidos os saldos contabilísticos, a que se refere o facto provado n.º 21, dos erros de lançamento a que se refere o facto provado n.º 22, os seus valores são os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2011:

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24. Entre os lançamentos a crédito na conta 25324 [a que se refere o facto provado n.º 23] encontram-se os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2011:

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25. Os lançamentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 24 foram realizados com base nos seguintes documentos de suporte, cujo teor, reproduzido a fls. 152 a 170 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, integrando o seu anexo, aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. pág. 25 do relatório de inspeção de 2011 e folhas 152 a 170 anexas:

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26. Os documentos de suporte a que se refere o facto provado n.º 25 não indicam os factos determinantes do recebimento das verbas transferidas / depositadas, não indicam, no caso das transferências bancárias, as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências, nem indicam, nos casos dos depósitos, quem as efetuou nem a proveniência das verbas – facto alegado no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, não impugnado pela Autora e confirmado pela leitura dos documentos legíveis de fls. 152 a 170 do relatório de inspeção ao exercício de 2011, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

27. A Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC, referente ao período de tributação de 2011, em que declarou um prejuízo fiscal de € 860.394,37 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2011.

28. Pela ordem de serviço ...77, de 2015-02-17, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2011 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção.

29. No dia 2015/07/02, a Autora foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2011, para, no prazo de trinta dias, «identificar e comprovar a natureza e a origem dos seguintes movimentos registados na conta 25324 - documentos 92/fevereiro, 85 e 108/março; 48/abril, 29 e 43/junho, 104/julho, 20, 63 e 64/agosto, 50/setembro, 64 e 79/outubro e 83,84, 85, 88 e 91/dezembro» – cfr. o anexo de fls. 32 a 34 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2011 e os respetivos pontos 2.3.5 e 3.3. Cfr., ainda, o artigo 10.º da contestação.

30. No dia 08-09-2015, a Autora respondeu à notificação a que se refere o facto provado n.º 24 nos seguintes termos – cfr. a mensagem de correio eletrónico anexa ao relatório de inspeção a págs. 37 do mesmo:

- «Os documentos 92/fevereiro, 85 e 108/março, 104/julho, 63 e 64/agosto e 79/outubro referem-se a transferências de e para o sócio da empresa;

- Os documentos 48/abril, 29 e 43/junho, 50/setembro e 64/outubro são depósitos do sócio devidamente identificados;

- O documento de 20/agosto refere-se a um recibo de salário, não sabemos qual será a dúvida;

- Os documentos 83, 84, 85 e 88/dezembro referem-se a acertos de reconciliação bancária que vinham errados do ano de 2010;

- O documento 91/dezembro refere-se a acertos de retenções cujos documentos os bancos não enviaram e que de facto houve um erro de lançamento. O valor devia ter passado pela conta do banco ou pela caixa e foi lançado indevidamente na conta 25324».

31. Os documentos 83, 84, 85 e 88/dezembro referem-se a acertos de reconciliação bancária – cfr. o facto provado n.º 30.

32. O documento 91/dezembro documenta acertos de retenções que por erro foram lançados na conta 25324 – cfr. o facto provado n.º 30.

33. As quantias lançadas a crédito, a que se refere o facto provado n.º 24, não respeitam a rendimentos de trabalho dos sócios.

É pacífico, nos autos, que as quantias em causa não correspondem a rendimentos e trabalho dos sócios, pois a Autora alega, no artigo 45.º, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora ao reembolso de despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Deste modo, que os fluxos financeiros não resultaram de rendimentos de trabalho dos sócios é facto admitido por acordo.

34. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 28, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 27) foi corrigido em € 268.350,69, para € 592.043,68 – cfr. o ponto 3.1.8 do relatório de inspeção ao exercício de 2011.

III.1. 1.4. Exercício de 2012

35. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 675.317,57 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

36. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 1.093.464,85, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

37. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

38. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora efetuou amortizações de financiamentos obtidos no valor de € 2.014,52 – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

39. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2012 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

40. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

41. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2012, a Autora efetuou vendas no valor total de € 2.988.475,16, das quais € 2.867.771,94 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892239.

42. No final do exercício de 2012, a contabilidade da Autora apresentava os seguintes saldos nas seguintes subcontas de sócios da conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012:

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43. Na sequência das correções realizadas ao exercício de 2011, no âmbito dos adiantamentos por conta de lucros - retenções na fonte em sede de IRS, os saldos iniciais das contas passaram aos seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012:

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44. Durante o ano de 2012, foram registadas na conta 25324, respeitante ao sócio AA, factos patrimoniais respeitantes ao sócio BB; e foram registadas na conta 25323, respeitante ao sócio BB, factos patrimoniais respeitantes ao sócio AA; ambas as situações influenciando os valores expostos no facto provado n.º 42 – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012.

45. Corrigidos os saldos contabilísticos, a que se refere o facto provado n.º 42, em função das alterações dos saldos iniciais [cfr. o facto provado n.º 43] e dos erros de lançamento a que se refere o facto provado n.º 44, os seus valores são os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012:

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46. Entre os lançamentos a crédito nas contas 25323 e 25324 [a que se refere o facto provado n.º 45] encontram-se os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012:

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47. Os lançamentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 46 foram realizados com base nos seguintes documentos de suporte, cujo teor, reproduzido a fls. 90 a 112 do relatório de inspeção ao exercício de 2012, integrando o seu anexo, aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. pág. 19 do relatório de inspeção de 2012 e folhas 90 a 112 anexas:

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48. Os documentos de suporte a que se refere o facto provado n.º 47 não indicam os factos determinantes do recebimento das verbas transferidas / depositadas, não indicam, no caso das transferências bancárias, as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências, nem indicam, nos casos dos depósitos, quem as efetuou nem a proveniência das verbas – facto alegado no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012, não impugnado pela Autora e confirmado pela leitura dos documentos legíveis de fls. 90 a 112 do relatório de inspeção ao exercício de 2012, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

49. A Autora entregou, inicialmente, declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2012 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012.

50. No dia 02/07/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2012, em que declarou um prejuízo fiscal de € 641.701,13 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2012.

51. Pela ordem de serviço ...33, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2012 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção.

52. No dia 25-09-2015, a Autora foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2012, para, no prazo de treze dias, «identificar e comprovar a natureza e a origem dos seguintes movimentos registados nas contas: c. 25323 - documentos 88 / agosto e 79 / setembro e c. 25324 - documentos 60 / janeiro; 55, 59, 66 e 67 / março; 55 e 57 / junho; 33 e 49 / julho; 44 e 65 / agosto; 95, 96 e 97 / outubro; 61 e 63 / novembro e 26 e 76 / dezembro» – cfr. o anexo de fls. 24 e 25 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2012 e os respetivos pontos 2.3.3 e 3.3.

53. A Autora não respondeu à notificação a que se refere o facto provado n.º 52 – alegação feita no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2012 e não impugnada pela Autora.

54. As quantias lançadas a crédito, a que se refere o facto provado n.º 46, não respeitam a rendimentos de trabalho dos sócios.

É pacífico, nos autos, que as quantias em causa não correspondem a rendimentos e trabalho dos sócios, pois a Autora alega, no artigo 45.º, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora ao reembolso de despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Deste modo, que os fluxos financeiros não resultaram de rendimentos de trabalho dos sócios é facto admitido por acordo.

55. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 51, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 50) foi corrigido em € 47.906,55, para € 593.794,58 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2012.

III.1. 1.5. Exercício de 2013

56. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora teve um resultado antes de impostos sobre o rendimento do período de € 307.913,39 negativos – cfr. o campo A5023 do quadro 03-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

57. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 integravam o passivo da Autora financiamentos obtidos no valor de € 936.919,95, a totalidade dos quais integravam o passivo corrente – cfr. os campos A5143 e A5152 do quadro 04-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237 e o campo A5995 do quadro 05283-A da mesma declaração.

58. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não recebeu quaisquer quantias a título de financiamento – cfr. o campo A5320 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

59. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não efetuou quaisquer amortizações de financiamentos obtidos – cfr. o campo A5325 do quadro 04-C do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

60. De acordo com a respetiva declaração IES, no termo do ano de 2013 a Autora não tinha nenhum passivo com acionistas/sócios – cfr. o campo A5151 do quadro 04-A, o campo A5994 do quadro 05283-A e o campo A8024 do quadro 061-A, todos do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

61. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013 a Autora não teve custos com empréstimos senão de instituições de crédito e sociedades financeiras – cfr. o quadro 05111-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

62. De acordo com a respetiva declaração IES, no ano de 2013, a Autora efetuou vendas no valor total de € 309.990,36, das quais € 230.925,30 no mercado extracomunitário – cfr. o campo A6065 do quadro 05302-A do anexo A da declaração IES reproduzida pelo documento SITAF n.º 006892237.

63. No final do exercício de 2013, a contabilidade da Autora apresentava os seguintes saldos nas seguintes subcontas de sócios da conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013:

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64. Na sequência das correções realizadas aos exercícios de 2011 e 2012, no âmbito dos adiantamentos por conta de lucros - retenções na fonte em sede de IRS, os saldos iniciais das contas passaram aos seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013:

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65. Durante o ano de 2013, foram registadas na conta 25324, respeitante ao sócio AA, factos patrimoniais respeitantes ao sócio BB, que influenciavam os valores expostos no facto provado n.º 63 – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013.

66. Corrigidos os saldos contabilísticos, a que se refere o facto provado n.º 63, dos erros de lançamento a que se refere o facto provado n.º 65, os seus valores são os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013:

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67. Entre os lançamentos a crédito nas contas 25323 e 25324 [a que se refere o facto provado n.º 66] encontram-se os seguintes – cfr. o ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013:

[IMAGEM]

68. Os lançamentos a crédito a que se refere o facto provado n.º 67 foram realizados com base nos seguintes documentos de suporte, cujo teor, reproduzido a fls. 95 a 119 do relatório de inspeção ao exercício de 2013, integrando o seu anexo, aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. pág. 18 do relatório de inspeção de 2013 e folhas 95 a 119 anexas:

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69. Os documentos de suporte a que se refere o facto provado n.º 68 não indicam os factos determinantes do recebimento das verbas transferidas / depositadas, não indicam, no caso das transferências bancárias, as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências, nem indicam, nos casos dos depósitos, quem as efetuou nem a proveniência das verbas – facto alegado no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013, não impugnado pela Autora e confirmado pela leitura dos documentos legíveis de fls. 95 a 119 do relatório de inspeção ao exercício de 2013, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

70. A Autora entregou, inicialmente, a declaração modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2013 a zeros – cfr. o ponto 2.2 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013.

71. No dia 14/08/2015, a Autora apresentou uma declaração modelo 22 de IRC de substituição, referente ao período de tributação de 2013, em que declarou um prejuízo fiscal de € 320.731,53 – cfr. o ponto 2.3.1 do relatório de inspeção tributária respeitante ao exercício de 2013.

72. Pela ordem de serviço ...34, de 2015-09-07, foi determinada a realização de ação inspetiva externa à Autora, incidente sobre o período de tributação de 2013 – cfr. o ponto 2.1 do respetivo relatório de inspeção.

73. No dia 25-09-2015, a Autora foi notificada, no âmbito do procedimento inspetivo ao exercício de 2013, para, no prazo de treze dias, «identificar e comprovar a natureza e a origem dos seguintes movimentos registados nas contas: || a) conta 25323 - documentos 38 e 39 / março; 18, 19, 61 e 67 / abril; 24 / junho; 56,71 e 89 / julho; 64 / agosto; 75 / setembro e 46 e 52 / dezembro. || b) Conta 25324 - documentos 32,35 e 80 / janeiro; 50 e 51 / fevereiro; 36 / março; 36,57 / abril; 52 / junho; 201300 / julho; 75 / setembro; 39 / outubro e 57 / dezembro» – cfr. o anexo de fls. 24 a 26 do relatório de inspeção relativo ao exercício de 2013 e os respetivos pontos 2.3.3 e 3.3.

74. A Autora não respondeu à notificação a que se refere o facto provado n.º 73 – alegação feita no ponto 3.3 do relatório de inspeção ao exercício de 2013 e não impugnada pela Autora.

75. As quantias lançadas a crédito, a que se refere o facto provado n.º 67, não respeitam a rendimentos de trabalho dos sócios.

É pacífico, nos autos, que as quantias em causa não correspondem a rendimentos e trabalho dos sócios, pois a Autora alega, no artigo 45.º, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora ao reembolso de despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Deste modo, que os fluxos financeiros não resultaram de rendimentos de trabalho dos sócios é facto admitido por acordo.

76. Na sequência da ação inspetiva a que se refere o facto provado n.º 72, o prejuízo fiscal declarado pela Autora para efeitos de IRC (a que se refere o facto provado n.º 71) foi corrigido em € 25.177,34, para € 295.354,19 – cfr. o ponto 3.1.12 do relatório de inspeção ao exercício de 2013.

III.1. 2. Factos não provados

III.1. 2.1. Exercício de 2011

A. Os documentos de 92/fevereiro, 85 e 108/março, 104/julho, 63 e 64/agosto e 79/outubro, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, correspondem a despesas realizadas pelo sócio AA em nome e por conta da sociedade – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências, apenas diz que são transferências. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

B. Os documentos de 92/fevereiro, 85 e 108/março, 104/julho, 63 e 64/agosto e 79/outubro, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, correspondem à devolução de valores que o sócio AA havia recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizou – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências, apenas diz que são transferências. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

C. Os documentos de 48/abril, 29 e 43/junho, 50/setembro e 64/outubro, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, correspondem a despesas realizadas pelo sócio AA em nome e por conta da sociedade – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências e depósitos, apenas diz que são depósitos. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

D. Os documentos de 48/abril, 29 e 43/junho, 50/setembro e 64/outubro, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, correspondem à devolução de valores que o sócio AA havia recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizou – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências e depósitos, apenas diz que são depósitos. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

E. O documento de 20/agosto, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, corresponde a despesas realizadas pelo sócio AA em nome e por conta da sociedade – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências, apenas diz que são transferências. Através desse conjunto de documentos (fls. 159 a 162 do relatório de 2011) é BB (e não o titular da conta 25324, AA) a solicitar a uma entidade bancária que transfira verbas de conta sua (e não do titular da conta 25324, AA) para conta desse BB e para contas de terceiros valores a título de salários (desse BB e desses terceiros). Logo, o documento não prova nenhuma devolução ou reembolso de despesas a AA. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

F. O documento de 20/agosto, a que se referem os factos provados nºs 24, 25, 26, 29, 29 e 30, corresponde à devolução de valores que o sócio AA havia recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizou – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 26 e porque, na resposta a que se refere o facto provado n.º 30, a Autora nem sequer alega (quanto mais prova) qual o facto patrimonial subjacente às transferências, apenas diz que são transferências. Através desse conjunto de documentos (fls. 159 a 162 do relatório de 2011) é BB (e não o titular da conta 25324, AA) a solicitar a uma entidade bancária que transfira verbas de conta sua (e não do titular da conta 25324, AA) para conta desse BB e para contas de terceiros valores a título de salários (desse BB e desses terceiros). Logo, o documento não prova nenhuma devolução ou reembolso de despesas a AA. Não foi produzida nenhuma outra prova especificamente sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

G. Quais as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências a que se refere o facto provado n.º 24.

H. Quem efetuou os depósitos a que se refere o facto provado n.º 24.

I. A quem pertenciam as verbas transferidas e depositadas através das transferências e dos depósitos a que se refere o facto provado n.º 24.

III.1. 2.2. Exercício de 2012

J. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 47 correspondem a despesas realizadas, respetivamente, pelos sócios BB e AA em nome e por conta da sociedade – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 48 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra

K. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 47 correspondem à devolução de valores que os sócios BB e AA haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizaram – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 48 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

L. Quais as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências a que se refere o facto provado n.º 46.

M. Quem efetuou os depósitos a que se refere o facto provado n.º 46.

N. A quem pertenciam as verbas transferidas e depositadas através das transferências e dos depósitos a que se refere o facto provado n.º 46.

III.1. 2.3. Exercício de 2013

O. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 68 correspondem a despesas realizadas, respetivamente, pelos sócios BB e AA em nome e por conta da sociedade – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 69 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

P. Os documentos a que se refere o facto provado n.º 68 correspondem à devolução de valores que os sócios BB e AA haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e que não utilizaram – artigo 45.º da petição inicial.

Motivação:

Não provado por força do facto provado n.º 69 e dada a ausência de prova sobre este ponto – cfr. o complemento da motivação do julgamento da matéria de facto infra.

Q. Quais as contas de origem, e respetivos titulares, das transferências a que se refere o facto provado n.º 67.

R. Quem efetuou os depósitos a que se refere o facto provado n.º 67.

S. A quem pertenciam as verbas transferidas e depositadas através das transferências e dos depósitos a que se refere o facto provado n.º 67.

III.1. 3. Motivação do julgamento da matéria de facto

O Tribunal formou a sua convicção quanto aos factos acima indicados com base na prova pontualmente indicada e na posição expressa pelas partes nos respetivos articulados.

A Autora impugna, aqui, a liquidação adicional de retenções na fonte que lhe foi feita alegando, em síntese, a título principal, que os lançamentos a crédito, nas contas de sócios, desconsiderados pela administração tributária correspondem, ora a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade, ora à devolução de valores que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram.

Alega, assim, que os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67 correspondem a dois conjuntos de realidades:

* a despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade («importâncias que os sócios haviam adiantado em nome e por conta da sociedade»), designadamente:

- despesas suportadas pelos sócios em viagens realizadas ao estrangeiro em representação da sociedade ou

- faturas pagas pelos sócios em nome da sociedade ou

- adiantamentos para a aquisição de mercadorias;

- despesas (impostos, ordenados, viagens, entre outras) que os sócios pagavam inicialmente em virtude da falta de liquidez da impugnante em determinados momentos.

* à devolução de valores [«(…) levantamentos da conta da impugnante de moeda estrangeira (…) registados nas contas de sócios] que os sócios haviam recebido antecipadamente para fazer face a despesas e não utilizaram: terão sido, alega, registados a crédito da conta 2532 devoluções, pelos sócios, de «(…) adiantamentos [em moeda estrangeira] que a impugnante fazia aos sócios para estes fazerem face às despesas que teriam que incorrer nas viagens que realizavam, em representação da impugnante, ao estrangeiro».

A Autora argumentou, em sede de alegações, que «(…) foi junta prova documental comprovando os suprimentos ou outros empréstimos que os sócios realizaram ao longo dos anos à sociedade», referindo-se, aqui, aos documentos juntos pelos documentos SITAF nºs 006786157, 006786158 e 006786159.

Estes documentam fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias, em que por vezes é identificável que a pessoa que as ordenou é um dos sócios da Autora.

O confronto do teor de tais documentos (nomeadamente, os valores creditados, as respetivas datas de crédito, e o número da conta creditada) com os dados dos movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67, não permite estabelecer nenhuma conexão entre uns e outros – nem, de resto, a Autora despendeu o mínimo esforço em demonstrar alguma conexão.

De referir, a este propósito, relativamente aos documentos reproduzidos nas páginas 76 e 77 do documento SITAF n.º 006786159 – que são aqueles cujos dados mais se aproximaram de dados de movimentos a crédito indicados entre os factos provados nºs 24, 46 e 67 –, que, confrontado o primeiro deles com o documento reproduzido a fls. 90 do relatório de inspeção ao exercício de 2012 (por referência ao lançamento a crédito mencionado na 1.ª linha da 1.ª tabela constante do facto provado n.º 46), constata-se que a conta creditada num e noutro documento têm diferente número e que a data valor não é a mesma (embora seja muito próxima); e que, confrontado o segundo deles com o documento reproduzido a fls. 91 do relatório de inspeção ao exercício de 2012 (por referência ao lançamento a crédito mencionado na 2.ª linha da 1.ª tabela constante do facto provado n.º 46), constata-se que a conta creditada num e noutro documento têm diferente número.

Mas se, por hipótese, se admitisse alguma correlação entre esses documentos e os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67, ter-se-ia simultaneamente de concluir que esses mesmos documentos excluiriam a possibilidade de os lançamentos a crédito terem a primeira das específicas causas (despesas realizadas pelos sócios em nome e por conta da sociedade) que a Autora lhes atribui, pois em nenhum caso tais documentos retratam despesas suportadas pelos sócios: retratam invariavelmente fluxos financeiros para a Autora, através de depósitos ou transferências bancárias.

Tais documentos poderão, porventura, juntamente com outros elementos, servir de documentação de suporte ao reconhecimento de outros lançamentos contabilísticos - convém não esquecer que a administração tributária não desconsiderou todos os movimentos a crédito registados nas contas em causa, tendo declarado que nalguns casos foi feita a prova da realização de suprimentos, e poderão estes documentos juntos pelos documentos SITAF nºs 006786157, 006786158 e 006786159 referir-se a essas realidades -, mas (excetuados os lançamentos a crédito suportados unicamente em documentos internos lavrados pela própria Autora) não dos que estão em causa nos factos provados nºs 24, 46 e 67, cujo reconhecimento contabilístico se suportou, insuficientemente, em documentos conhecidos e que não são estes mas sim os reproduzidos em anexo ao relatório de inspeção, nas páginas oportunamente indicadas naqueles pontos da matéria de facto.

Por sua vez, a prova testemunhal produzida não permite vencer a dúvida sobre a veracidade da factualidade alegada pela Autora e aqui abordada, porque estão em causa aqui específicos concretos lançamentos a crédito da conta 2532 e a prova testemunhal produzida aflorou de forma apenas genérica – e não lançamento a lançamento, como seria necessário – o tema.

De referir, ainda, por fim, que, no caso dos lançamentos a crédito suportados unicamente em documentos internos lavrados pela própria Autora, é manifesta a ausência de um mínimo sequer de princípio de prova documental, que sempre seria exigível, atendendo à realidade fática em causa - sujeita na esfera da Autora a trato contabilístico e a declarações fiscais, com a inerente exigência de suporte documental.

Nesses casos, o lançamento contabilístico foi acompanhado de um documento explicativo do mesmo (explicativo do lançamento e sua contrapartida; explicativo do modo optado para tradução contabilística do facto), mas esse não é um documento que comprove o facto patrimonial: ele não indica, sequer, qual é o facto patrimonial que se contabiliza. O que carece de documentação, para este efeito, é o facto patrimonial subjacente ao lançamento, não o lançamento em si.

Não seria admissível vencer a ausência desse princípio de prova por via documental com a simples apresentação de falível prova testemunhal.

Está nessa situação (além de todos os lançamentos de 31-12-2011, no valor agregado de € 425.149,09, a que se referem os factos provados nºs 31 e 32, que comprovadamente não tiveram como causa nenhum mútuo, pelo que foram corretamente expurgados da conta), o lançamento de 31-01-2012, no valor de 150 mil euros, suportado no documento n.º 60 reproduzido a págs. 93 do relatório de inspeção ao exercício de 2012 - cfr. os factos provados nºs 46 e 47.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial referente às retenções na fonte de IRS de 2011, 2012 e 2013 considerando que as mencionadas retenções na fonte derivadas da presunção de adiantamento por conta de lucros são ilegais por a impugnante não ter registado lucros nos períodos de imposto em causa.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que o tribunal a quo vem primeiro fundamentar ao longo da sentença que a impugnante não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que este não logrou ilidir a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS, acabando, no final, por dizer que por a impugnante ter prejuízos nos referidos períodos de imposto, não se encontra demonstrado e quantificado os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, pelo que as correcções efectuadas pela inspecção tributária não tem fundamento para se manter, decidindo assim anular as liquidações de retenção na fonte de IRS nos anos em causa nos presentes autos.

Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pelo sujeito passivo ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.

Por outro lado, o nº 5 do aludido art. 6º do CIRS, prevê que as presunções estabelecidas neste artigo apenas podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira e não consta dos autos qualquer elisão da presunção com base em ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira, antes pelo contrário, e na decisão judicial ora recorrida, o tribunal decidiu que não se encontrava provado que o impugnante tenha ilidido a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS, antes julgando que tal presunção foi legalmente aplicada pelos serviços de inspecção tributária, o que significa que, o tribunal a quo incorreu em erro de direito quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas invocadas, na medida em que as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica.

Para conceder abrigo à pretensão da ora Recorrida, o Tribunal recorrido aponta que é pressuposto do funcionamento da regra de incidência de IRS que estejam demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou, por conta dos quais, se efectuou a distribuição, sendo certo que in casu a Administração Tributária não fez prova da existência de quaisquer lucros, referindo que resulta do probatório «que, nos três períodos de tributação imediatamente anteriores aos em causa, a Autora teve lucros tributáveis – cfr. os factos provados nºs 6, 7 e 10. Contudo, os relatórios de inspeção nada alegam sobre o que foi feito desses lucros passados, nomeadamente, se foram distribuídos ou transitaram para os exercícios posteriores.».

Assim, para o Tribunal a quo, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados. Mas para que tal suceda é necessário que se prove a existência de lucros e que estes foram colocados à disposição dos sócios ou titulares, sendo que não existe qualquer presunção de que no caso de haver lucros estes sejam recebidos pelos sócios ou titulares, de modo que, não se encontrando demonstrados e quantificados os lucros dos quais, ou por conta dos quais, se efectuou a distribuição, as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária não têm fundamento para se manter, devendo as liquidações de retenção na fonte de IRS dos anos em causa ser anuladas.

Que dizer?

A decisão recorrida, depois de aludir à conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes – suprimentos e outros mútuos”] do sistema nacional contabilístico português (SNC) como uma conta destinada ao registo dos financiamentos obtidos pela sociedade da parte dos participantes no seu capital social e da sua amortização e de referir que na conta 2532, os movimentos a crédito deveriam corresponder a suprimentos e outros mútuos que a sociedade recebeu dos sócios e os movimentos a débito deveriam corresponder aos reembolsos, pela sociedade aos sócios, desses mútuos ou suprimentos, aponta que a AT desconsiderou os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67 porque entendeu que a Autora não havia comprovado que tais lançamentos a crédito da conta 2532 correspondessem a suprimentos ou outros mútuos de sócios à sociedade (nos casos a que se referem os factos provados nºs 31 e 32 concluiu mesmo estar provado que os documentos de suporte respectivos não documentavam suprimentos nem outros mútuos dos sócios) e ao desconsiderar os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67, a administração tributária deu como não provado, no fundo, que montante equivalente dos lançamentos a débito na mesma conta correspondesse ao reembolso de suprimentos e outros mútuos, ou seja, deparando-se, assim, com ausência de justificação para os fluxos monetários no sentido dos sócios, de igual montante, reflectidos nos lançamentos a débito da conta 2532, concluiu que, perante tal cenário, deveria operar a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, que prevê que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros” e, assim sendo, que deveria ter incidido sobre tais importâncias retenção na fonte, por parte da Autora.

Nesta matéria, diga-se que o artigo 5.º, n.º 1, do Código do IRS, epigrafado “Rendimentos da categoria E”, estatui que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo determina que os “frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente”, entre outros, os “lucros e reservas colocados à disposição dos associados dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (alínea h).

Nesta sequência, o já referido artigo 6.º, estatuindo sobre presunções relativas a rendimentos da categoria E, estabelece o seguinte no seu n.º 4: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.” O n.º 5 do mesmo artigo 6.º determina que as “presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”.

Nesta sede, José Guilherme Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, págs. 338 a 340) refere o seguinte: “A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…). De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos. (…) Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. (…) Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. (…) O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.”.

Por seu lado, Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, Coimbra, Almedina, 2006, p. 89) diz o seguinte: “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art. 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…).

Estas presunções são ilidíveis – de acordo com a regra geral constante do art. 73.º da LGT – nos termos do n.º 6 do art. 6.º.”.

A propósito da mesma matéria, Paula Rosado Pereira (Manual de IRS, Coimbra, Almedina, 2018, pp. 113 e 144) afirma que “o legislador fiscal considerou não ser possível abdicar da adoção de algumas presunções relativamente aos rendimentos de capitais. Entre as razões subjacentes ao recurso a tais presunções, conta-se a dificuldade sentida pela AT, face à natureza específica dos rendimentos desta categoria, em assegurar a eficiência da tributação. As presunções desempenham a função de facilitar a prova da AT relativamente à existência de certos rendimentos e à respetiva quantificação. (…) Para que se verifique a ilisão da presunção, é necessário que, por qualquer das formas (…) referidas [no artigo 6.º, n.º 5, do Código do IRS], se provem factos, condições ou taxas de juro distintas dos que resultariam da aplicação da presunção.”.

Com interesse nesta matéria, importa ainda notar que o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão nº 452/2003, de 14-10-2003, Proc. nº 273/03 aponta que: “(…) a presunção que se estabelece no n.º 4 do artigo 7.º do CIRS, na redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, não é uma presunção inilidível. A comprová-lo está o facto de o n.º 5 do mesmo artigo vir definir os meios pelos quais tal presunção poderá ser ilidida. E a circunstância de entre esses meios não estarem todos os “meios em Direito admissíveis” não converte a presunção numa presunção juris et de jure. Esta última é uma presunção que se estatui sem possibilidade de prova em contrário (cf. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 4.ª ed., Coimbra, 1987, pp. 312-313; J. de Oliveira Ascensão, O Direito. Introdução e teoria geral, 6.ª ed., Coimbra, 1991, p. 526). Manifestamente, não é o que sucede no caso em apreço, em que a ilisão da presunção pode ser alcançada através de um amplo e diversificado conjunto de meios: decisão judicial, acto administrativo, declaração do Banco de Portugal, reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos. De facto, este conjunto de meios probatórios à disposição do impugnante é suficientemente amplo para que se não possa falar numa restrição desproporcionada ou irrazoável de instrumentos de prova, susceptível de, na prática, converter uma presunção juris tantum numa presunção juris et de jure. Mais ainda (…), a garantia de acesso ao Direito e aos tribunais prevista no artigo 20.º da Constituição não contempla a possibilidade de utilização irrestrita de todos os meios de prova em qualquer processo judicial (no caso, num processo de impugnação da liquidação tributária), nem proíbe o legislador de restringir o uso de certos instrumentos probatórios, desde que tal restrição não se configure como desproporcionada ou irrazoável. Ora, (…) pode o impugnante dispor de uma decisão judicial (na qual o requerente pode utilizar todos os meios de prova em geral admissíveis), um acto administrativo, uma declaração do Banco de Portugal ou um reconhecimento pela Direcção-Geral dos Impostos, tudo meios probatórios idóneos para proceder à impugnação judicial de uma liquidação tributária. Finalmente, havendo a possibilidade de ilisão da presunção definida no nº 4 do artigo 7º do CIRS, não fica postergado o princípio constitucional da capacidade contributiva (…).”.

Com este pano de fundo, temos que a decisão recorrida começou por afastar a invocada inexistência de adiantamento por conta de lucros, apontando ainda que a ora Recorrida não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que não foi ilidida a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS, sendo que não existe qualquer dissídio no caminho percorrido até este ponto.

Sendo assim, tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu.

Nesta medida, tem razão a Recorrente quando aponta que a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.

Na verdade, não pode acolher-se o exposto na sentença recorrida no sentido de terem de ser demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, porquanto, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.

Em suma, tal como defende a Recorrente, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida, determinando-se ainda a improcedência da impugnação judicial.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar a presente impugnação judicial totalmente improcedente.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias, com dispensa de taxa de justiça nesta Instância de recurso, uma vez que não contra-alegou.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 7 de Maio de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Catarina Almeida e Sousa.