01183/19.1BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Conforme resulta do artº18, nº3, da LGT, o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do IS, nomeadamente no caso da verba constante do nº.17, da TGIS.

II- A verba 4 da TGIS estabelece um imposto de € 0,05 € por cada um dos “cheques de qualquer natureza, passados em território nacional”. A lei faz equivaler a passagem dos cheques à sua edição (um ato mecânico, através do qual são inscritos no impresso do cheque os elementos identificadores da conta bancária e do seu titular), constituindo-se a obrigação tributária no momento da receção de cada impressão.

III- Coisa diferente é o serviço que é prestado (e cobrado) pela requisição e entrega de cheques que podem assumir diversas modalidades – requisição ao balcão, através de máquinas de cheques, on-line, em ATM, através de telefone (com ou sem operador) e entrega ao balcão ou por correio.

IV- São, de facto, realidades diversas a reclamarem normas de incidência diferentes, sem que se possa aqui falar de duplicação de incidência de imposto e, nessa medida, da violação do disposto no artigo 22º, nº2 do CIS.

V- As comissões cobradas pela requisição e entrega de cheques, estando isentas de IVA, estão sujeitas a IS, ao abrigo da verba 17.3.4 da TGIS.

VI- O artigo 100º do CPPT é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Assim, provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma.

VII- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respetivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transação realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA).

VIII- Esta prestação de serviços de pagamento cabe dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando sujeita a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS.

IX- A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, de modo a permitir que o respetivo destinatário perceba o iter cognoscitivo subjacente ao ato e, por outro lado, para que lhe seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em questão. Neste desiderato, deve a fundamentação ser clara, expressa, congruente e suficiente.

X- Os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

O Banco 1..., S.A interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o ato de liquidação adicional do Imposto do Selo (IS) n.º ...22, datado de 09/01/19, e, bem assim, contra as liquidações de juros compensatórios, emitidas com os nºs ...21, ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28 e seguintes, no montante total a pagar de 1.844.458,21€, referentes ao ano de 2015.

Não obstante o valor total apurado nas liquidações impugnadas, na impugnação judicial apenas foi parcialmente atacada a liquidação, cingindo-se o valor contestado a € 420.917,05€, correspondente ao valor da ação.

A Recorrente, Banco 1..., SA, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela improcedência da impugnação judicial contra as liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios, com referência ao ano de 2015, emitidas na sequência da ação inspetiva sob a ordem de serviço ...29, de 22 de dezembro de 2016;

2.ª No âmbito daquela ação inspetiva, foram efetuadas várias correções em sede de Imposto do Selo, tendo sido impugnadas, nos presentes autos, as seguintes: (i) correção no montante de € 124.060,94, respeitante a comissões cobradas sobre a requisição de cheques; e (ii) correção no montante de € 246.726,62, respeitante à designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC);

3.ª A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de Direito, na medida em que o Tribunal a quo faz uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, alínea h) e 22.º, n.º 2, todos do Código do Imposto do Selo e ainda da verba 17.3.4 da TGIS;

4.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos;

5.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os clientes do Recorrente (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13; e doutrina de SÉRGIO VASQUES, «Manual de Direito Fiscal», Almedina, Coimbra, 2011, página 341);

6.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária;

7.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!;

8.ª A defesa do Recorrente não é abalada pela alteração da redação da alínea h) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, introduzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, sendo que tal normativo apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24.05.2017 e não subjaz qualquer intenção clarificadora ou interpretativa do legislador, não sendo por isso a nova redação do artigo 3.º, n.º 3, alínea h), do Código do Imposto do Selo dotada de eficácia retroativa;

9.ª Quanto à ilegalidade da correção respeitante às comissões sobre a requisição e entrega de módulos de cheques, a sentença padece de erro de julgamento da matéria de Direito, por errónea subsunção das normas jurídicas de incidência (artigos 1.º, n.º 1 e 2, 5.º, n.º 1, alínea h) e verba 17.3.4 da TGIS) ao caso concreto vertido nos presentes autos;

10.ª Ao contrário do defendido pelos serviços de inspeção tributária, cuja tese é corroborada pelo Tribunal a quo, a requisição e entrega dos módulos de cheques não é uma prestação de serviços autónoma, não devendo incidir sobre a respetiva contraprestação uma nova taxa de Imposto do Selo;

11.ª Por imposição legal, cada instituição de crédito regista os cheques impressos contendo o número de série, número de cheques de cada série, total de cheques de cada impressão, data da receção de cheques impressos, sendo o Imposto do Selo devido, de acordo com a verba 4 da TGIS, à taxa de € 0,05 incidente sobre cada cheque, de qualquer natureza, emitido no território nacional, no momento em que se verifica a personalização do cheque em nome do cliente da instituição de crédito, sendo obrigação de liquidação e cobrança da responsabilidade da instituição de crédito que procede à edição dos cheques (cf. alínea f) do n.º 1 do artigo 2.º; alínea c) do artigo 5.º e n.º 3 do artigo 64.º, todos do Código do Imposto do Selo);

12.ª Atento à regra de incidência e à existência de uma verba específica que tributa em sede de Imposto do Selo (verba 4 da TGIS) ao facto tributário aqui em análise (operação de requisição, emissão e entrega de cheques) não pode ser aplicada, em simultâneo, a verba 17.3.4 da TGIS, que se afigura como uma norma de incidência residual;

13.ª Difere, por isso, o Recorrente da conclusão alcançada pelo Tribunal a quo, na medida em que da leitura das disposições normativas deve alcançar-se o entendimento segundo o qual a verba relevante é a verba 4 da TGIS e não a verba 17.3.4 da TGIS;

14.ª Na emissão/produção de um cheque está em causa a entrega aos clientes desse instrumento de pagamento e é esse o facto tributário que se encontra previsto na verba 4 da TGIS;

15.ª Ao contrário do que sucede com os cheques bancários e cheques visados, em que a instituição de crédito presta um concreto serviço ao cliente, na emissão de cheques normalizados trata-se da mera disponibilização do meio de pagamento – distinção que o Tribunal a quo não cuidou de avaliar;

16.ª Não colhe a interpretação normativa nos termos da qual, sobre a produção/impressão de cheques existe incidência sucessiva ou simultaneamente do Imposto do Selo à taxa prevista na verba 4 e à taxa prevista na verba 17.3.4, tal como efetuada pelos serviços de inspeção tributária e corroborada pelo Tribunal a quo;

17.ª A interpretação defendida pelos serviços de inspeção tributária e pelo Tribunal recorrido colide com o disposto no n.º 2 do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, porquanto assim sendo a correção tributa, cumulativamente e sucessivamente, ao abrigo de duas verbas da TGIS, por considerar-se que a operação em apreço se subsume, também, à incidência de Imposto do Selo pela verba 17.3.4 da TGIS;

18.ª Ao contrário do que resulta da sentença recorrida, é o preenchimento dúplice da incidência que não se verifica no caso concreto uma vez que a norma especial afasta a norma geral, afastando-se assim a duplicação de incidência de imposto;

19.ª Acresce que a interpretação normativa que resulta do relatório de inspeção tributária e corroborada pelo Tribunal a quo, ao n.º 1 e do n.º 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo em conjugação com alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo e a verba 17.3.4 da TGIS, no sentido de permitir a tributação da operação por emissão de cheques normalizados por aplicação da taxa de 4%, simultaneamente à tributação da mesma operação à taxa prevista na verba 4, viola o princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

20.ª Resulta demonstrado que, em face da incorreta qualificação como prestação de serviços e da incidência de Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, sobre a operação de emissão e entrega dos cheques, sem a correspondente anulação da liquidação do mesmo imposto ao abrigo da verba 4 da TGIS, deverá a sentença recorrida ser revogada;

21.ª Por último, não tendo o Tribunal a quo determinado a aplicação do disposto no artigo 100.º do CPPT, ainda que do caso resulte dúvida fundada sobre os factos jurídicos em apreço, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, devendo ser, por isso, revogada e julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação dos atos tributários em crise;

22.ª Quanto à ilegalidade da correção respeitante à “Taxa de Serviço do Comerciante” por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;

23.ª Num primeiro aspeto, o Tribunal a quo incorre em errónea apreciação dos fundamentos invocados pelos serviços de inspeção tributária, porquanto, ao contrário do que resulta da sentença recorrida, afigura-se errada a interpretação assente no relatório de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo segundo a qual as operações isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, entendimento esse utilizado como ponto de partida para fundamentar a sujeição da TSC a Imposto do Selo;

24.ª Com efeito, ao contrário do que entende o Tribunal a quo, o primeiro fundamento invocado pelos serviços de inspeção tributária conduz ao efetivo entendimento que o facto de a operação estar sujeita a IVA, mas dela isenta nos termos da alínea c), do n.º 27, do artigo 9.º, do Código do IVA, pressupõe que deve incidir Imposto do Selo sobre a comissão em apreço, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo;

25.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;

26.ª A sentença enferma de vício por errónea interpretação da lei, porquanto no entendimento dos serviços de inspeção tributária – ao qual o Tribunal a quo aderiu – a contrapartida resultante da cobrança da TSC configura uma comissão, cobrada pela prestação de um serviço, e por tal, deve estar sujeita a tributação em sede de Imposto do Selo;

27.ª É errado o entendimento dos serviços de inspeção, corroborado na sentença recorrida, no sentido que a incidência em Imposto do Selo justifica-se uma vez que a alegada “comissão” é enquadrável na verba (residual) 17.3.4. da TGIS, a qual se refere a “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” e porque, segundo a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo, as instituições de crédito são sujeitos passivos de Imposto do Selo, pelo que estão então preenchidas as normas de incidência necessárias para sujeitar a operação a Imposto do Selo;

28.ª Ora, o Tribunal a quo na sua análise alinhada com o defendido no relatório de inspeção, parte de uma premissa errada no que respeita, desde logo, à qualificação jurídica da operação em causa, porquanto o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma verdadeira comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços;

29.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados – é justamente essa diferença que corresponde à denominada “Taxa de Desconto ao Comerciante”;

30.ª Tendo presente o artigo 1154.º do CC, é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;

31.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;

32.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT),deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Selo e verba 17.3.4. da TGIS;

33.ª Não podem, por isso, ser extraídas as conclusões que o Tribunal a quo extrai da leitura aos n.ºs 7, 12 e 13 do artigo 2.º do Regulamento (EU) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de abril de 2015, porquanto as definições aí estatuídas não se podem sobrepor à prática comercial realizada pelo Recorrente. De facto, e como acima referido, deve atentar-se à substância económica das operações por forma a enquadrar o facto jurídico como este é e não como é desenhado pela legislação europeia;

34.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;

35.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;

36.ª Acresce que, a correção referente à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS deve ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC;

37.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;

38.ª É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise;

39.ª A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o que, por esta razão, é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”;

40.ª Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional;

41.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido;

42.ª Todavia, o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente;

43.ª Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa, também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente;

44.ª De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto;

45.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise;

46.ª Por último, ao contrário do propugnado pelo Tribunal recorrido, não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração dada à verba 17.3.4 da TGIS, pelo artigo 153.º da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de março, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa;

47.ª Se se considerar que a “Taxa de Serviço ao Comerciante” se encontra compreendida na previsão da verba 17.3.4 da TGIS, face à redação da norma conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tal significa que da aludida verba resulta agora a incidência de imposto sobre situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros, ao contrário do que antes se verificava;

48.ª Em consequência, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação da verba 17.3.4 com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP;

49.ª Acresce que, também se encontram verificados no caso vertente os requisitos descortinados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional para proteção das expectativas dos contribuintes, razão pela qual deve concluir-se pela inconstitucionalidade material do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na medida em que se entenda que deste resulta a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS aos montantes descontados no ano de 2015 pela ora Recorrente, a título de “Tarifa de Serviço ao Comerciante”, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP;

50.ª Ainda assim, e mesmo considerando o entendimento do Tribunal recorrido, segundo o qual a verba 17.3.4 da TGIS, na redação do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, configura uma norma interpretativa, da qual resulta a tributação sobre a “Tarifa de Serviço do Comerciante”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre aquela incorria em violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP;

51.ª Efetivamente, no quadro constitucional atual são proibidas, em matéria fiscal, não só as falsas normas interpretativas (normas inovadoras), como também as verdadeiras normas interpretativas, porque retroativas;

52.ª A lei interpretativa, na medida em que vincula o intérprete a uma determinada interpretação, de entre várias possíveis, e, se integra na lei interpretada, nos termos do artigo 13.º do CC, aplica-se a factos passados, comportando, por essa razão, uma aplicação retroativa, sendo tal inadmissível;

53.ª Assim, a sentença ora sob recurso ao admitir que a liquidação do Imposto do Selo não padece, neste segmento, de ilegalidades e inconstitucionalidades, não poderá deixar de ser anulada por se afigurar manifestamente ilegal e violadora dos princípios constitucionais supra referidos, devendo ser revogada;

54.ª Padece, ainda, de erro de julgamento da matéria de Direito a sentença recorrida quanto ao invocado vício de falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios dos períodos de outubro a dezembro de 2015, uma vez que não se tem por cumpridos os artigos 77.º, n.º 2 e 35.º, n.º 9, ambos da LGT, atento que na demonstração de liquidação em crise o Recorrente fica sem saber qual o valor dos juros compensatórios (quando não existe, sequer, identificação do mesmo) ou o apuramento do valor desses juros, impossibilitando-o de contestar esses atos por falta de fundamentação legalmente exigida;

55.ª Não se acolhe o segmento da sentença recorrida no qual justifica a fundamentação do ato pelo facto de a administração tributária na própria demonstração de liquidação sugerir a deslocação ao Serviço de Finanças para conhecer o restante apuramento dos juros compensatórios, pois tal é manifestamente insuficiente para considerar cumprido o dever de fundamentação do ato;

56.ª O facto de o Recorrente não ter encetado diligências ao abrigo do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, por forma a requerer a notificação fundamentada das liquidações, não pode conduzir ao entendimento segundo o qual ficou sanada qualquer irregularidade por falta de fundamentação, tal como resulta da sentença recorrida (neste sentido e em evidente contradição com o Tribunal a quo, veja-se o acórdão do STA de 11.02.2009, proferido no processo n.º 01002/08);

57.ª Não se acolhe o entendimento do Tribunal a quo quanto à legalidade dos juros compensatórios porquanto não ficou demonstrado pelos serviços de inspeção tributária, a culpa do Recorrente nesse alegado retardamento da liquidação e nenhum dos pressupostos processuais exigidos pelo artigo 35.º, da LGT foi devidamente cumprido; e

58.ª Em face do que antecede, e também com base neste fundamento, deve a sentença recorrida ser revogada e julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações de juros compensatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objeto do presente recurso, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer, no qual conclui:

“3. Em face do exposto, afigura-se-nos que assiste razão ao Recorrente na censura que faz à sentença recorrida no que respeita à apreciação da questão relativa à tributação da emissão e entrega dos cheques, por o facto não ser objecto de tributação ao abrigo da verba 17.3.4 da TGIS, mas unicamente ao abrigo da verba 4 da TGIS.

No demais afigura-se-nos que a sentença recorrida não padece dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente, sendo certo que a mesma está conforme com a jurisprudência deste tribunal sobre a matéria, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação.

Entendemos, assim, que o recurso deve ser julgado parcialmente procedente, revogando-se a sentença recorrida nessa parte e determinando-se a anulação parcial do ato tributário, na parte relativa ao imposto de selo que recaiu sobre a comissão de emissão dos cheques.”

Vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com interesse e relevo para a decisão a proferir, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, consideram-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respetivos:

1. O Impugnante, Banco 1..., S.A., pessoa coletiva n.º ...16, é uma instituição de crédito, sujeito ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, e à supervisão do Banco de Portugal, que, no âmbito da sua atividade, procede à concessão de crédito e prestação de garantias e é credora de juros, prémios, comissões e outras contraprestações – cfr. relatório de inspeção tributária, junto como documento 1 com a petição inicial, a fls. 4 a 273 dos autos, e a fls. 16 a 292 do PAT junto aos autos;

2. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...29, datada de 22/12/2016, o Impugnante foi sujeito a um procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, com referência ao período de tributação de 2015, realizado pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras, da UGC/AT – facto não controvertido; cfr. PAT junto aos autos;

3. Em 13/12/2018, o Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, elaborado no âmbito do procedimento de inspeção externa identificado no ponto antecedente – cfr. documentos de fls. 319 e 320 do PAT junto aos autos;

4. Do procedimento de inspeção externa identificado nos pontos antecedentes, resultou a elaboração do relatório final de inspeção tributária datado de 28/12/2018, que aqui se dá como integralmente reproduzido e do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«(…) I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CORREÇÕES EFETUADAS

(…)

I.4. 2. IMPOSTO DO SELO – IS

I.4. 2.1. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros – comissões cobradas sobre a requisição de cheques (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS)

- €124.060,94 –

Apuramento de Imposto do Selo em falta, resultante da aplicação da taxa de 4% sobre as comissões cobradas pela requisição de cheques, conforme ponto III.2.1. do presente documento.

I.4. 2.2 – Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros – taxa de serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 daa TGIS)

- €246.726,62 –

Apuramento de Imposto do Selo em falta, resultante da aplicação da taxa de 4% sobre a comissão intitulada “Taxa de Serviço do Comerciante”, conforme ponto III.2.2. do presente documento.

(…)

I.5. Aplicação temporal da Lei

De referir que toda a legislação aplicada neste documento corresponde à que se encontrava em vigor no exercício de 2015.

(…)

II.3. 4. ENQUADRAMENTO FISCAL

(…)

II.3. 4.3. Imposto do Selo

Quanto ao Imposto do Selo (IS), o Banco, enquanto instituição de crédito, aproveita da isenção relativa ao imposto que incida sobre “os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado”, nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.

Por outro lado,, enquanto instituição de crédito procede, no âmbito da sua atividade, à concessão de crédito e prestação de garantias e é credora de juros, prémios, comissões e outras contraprestações, sendo sujeito passivo de imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS, e, como tal, é responsável pela cobrança, receção e entrega nos cofres do Estado sobre todas as operações sujeitas a Imposto do Selo, nos termos dos art.os 23.º, 41.º e 44.º, todos do Código do Imposto do Selo.

III. FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias, tendo-se verificado as seguintes irregularidades descritas nos pontos seguintes relativos ao período de tributação de 2015.

Os montantes mencionados como constando das declarações submetidas para cumprimento das obrigações fiscais referentes ao período de tributação em análise reportam-se à última declaração rececionada e liquidada pela Autoridade Tributária.

(…)

III.2. IMPOSTO DO SELO – IS

III.2. 1. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros – comissões cobradas sobre a requisição de cheques (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS)

- €124.060,94 –

Apuramento do Imposto do Selo não liquidado, relativamente a comissões cobradas sobre a requisição de cheques, no montante de €124.060,94, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), às bases tributáveis das comissões supra referidas.

(…)

f) Da síntese conclusiva

Face ao exposto, conclui-se que:

1. As comissões sobre a “Requisição e entrega de módulos de cheques” são comissões cobradas pelos bancos aos seus clientes;

2. O Banco 1... não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do selo sobre a comissão “Requisição e entrega de módulos de cheques” cobradas aos seus clientes;

3. As comissões cobradas sobre a “Requisição e entrega de módulos de cheques” encontram-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA;

4. Estando isentas de IVA, as comissões cobradas sobre a “Requisição e entrega de módulos de cheques” encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.º do CIS;

5. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS – “Incidência subjetiva”, são sujeitos passivos de imposto as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado.

6. De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do CIS, nas “(…) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras (…)”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente na medida em que é o titular do interesse económico;

7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “(…) operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações (…)”;

8. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;

9. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS estabelece que as taxas de imposto a aplicar são as constantes da TGIS;

10. As comissões cobradas sobre a “Requisição e entrega de módulos de cheques” (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS.

Assim, como anteriormente referido, questionou-se o Banco 1... se, relativamente ao período de tributação de 2015, tinha liquidado Imposto do Selo sobre o valor das comissões supra mencionadas tendo, em resposta, o Banco esclarecido que aquelas comissões (designadas internamente pelo Banco, como comissões de “Produção/Impressão de cheques”) se encontravam isentas de IVA ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do Código do IVA; e que “A sujeição a imposto do selo decorre da impressão desses cheques sendo liquidado imposto do selo sobre cheques - €0,05 por cada cheque (…)”.

Ora, não tendo, indevidamente conforme acima demonstrado, tais comissões sido sujeitas a tributação em sede de Imposto do Selo sobre comissões, apurou-se Imposto do Selo em falta, no montante de €124.060,94, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da TGIS, à base tributável das comissões cobradas pelo Banco 1... aos seus clientes, no valor de €3.101.523,70, nos termos supra referidos.

De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 44.º do CIS, o Imposto do Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído.

O Imposto do Selo apurado em falta, repartido por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra:

[IMAGEM]

Esta correção é efetuada nos termos e com os fundamentos acima explanados.

III.2. 2. Outras Comissões e contraprestações por serviços financeiros – taxa de serviço do comerciante (n.º 1 do art.º 1.º, n.º 1 do art.º 9.º e n.º 1 do art.º 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS)

- €246.726,62 –

Apuramento do Imposto do Selo não liquidado, relativamente à comissão taxa de serviço do comerciante, no montante de €246.726,62, resultante da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), às bases tributáveis das comissões acima referidas.

(…)

e) Da síntese conclusiva

1. A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automático (o Banco 1...) ao beneficiário da transferência (o comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário, de forma a retribuir o Banco 1... nas operações de pagamento baseadas em cartões (tendo subjacente a transferência de fundos da conta do cliente/consumidor final para a conta do comerciante);

2. O Banco 1... não procede pela cobrança da TSC a qualquer liquidação de imposto;

3. O próprio Banco de Portugal (entidade de supervisão) considera a TSC uma comissão;

4. A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, por se enquadrar na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA;

5. Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do art.º 1.º do CIS;

6. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS – “Incidência subjetiva”, são sujeitos passivos de imposto, as “Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;

7. De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas “(…) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras (…)”, quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que utilizam o Serviço de Pagamento Automático) na medida em que é o titular do interesse económico;

8. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas “(…) operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações (…)”;

9. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável do Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;

10. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS remete as taxas de imposto a aplicar para a TGIS;

11. A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (o Banco 1...) ao comerciante;

12. Esta comissão não se encontra abrangida pela isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.

Ora, como anteriormente referido, o Banco 1... entendeu, indevidamente conforme supra demonstrado, que as comissões em causa – “taxa de serviço ao comerciante” – se encontravam «fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição a Imposto do Selo ou isenta (…) ao abrigo do artigo 7.º do respetivo Código», e uma vez que o Banco 1... deveria ter liquidado Imposto do Selo relativamente às comissões TSC cobradas aos comerciantes pela utilização dos Terminais de Pagamento Automático, foi, ao abrigo do princípio da colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e princípio de cooperação consagrado nos artigos 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), solicitado a apurar o montante de Imposto do Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões.

Com efeito, na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitam o cálculo se encontram na posse do Banco 1... (como, por exemplo, clientes “comerciantes” que contrataram o serviço de pagamento automático/terminal de pagamento automático e que porventura beneficiem de isenção de Imposto do Selo), solicitou-se, através do ponto 23 da notificação de 2017-07-25, a discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que (o Banco 1...) teria apurado, tendo por base a taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” estavam (i) isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto.

Todavia o Banco não procedeu à discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que teria apurado (caso não tivesse considerado as respetivas comissões como isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto), alegando que “(…) não dispõe de tal quantificação precisamente em virtude da não sujeição e isenção consideradas no ano de 2015. (…)”, acrescentando ainda, como já referido, que “(…) sem prejuízo do dever de colaboração que impende sobre o contribuinte e de se encontrar disponível para facultar todos os elementos e documentos de que disponha, externos ou internos, não pode o mesmo, entendendo que ao caso não cabia qualquer sujeição a Imposto do Selo da “taxa de serviço do comerciante” (…), calcular agora, em 2017, o imposto que seria devido em 2015 se tivesse diferente entendimento. (…)”

Deste modo, tendo o Banco informado que em 2015 (i) não liquidou Imposto do Selo sobre as comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” cobradas aos comerciantes por utilização dos TPA, outra solução não restou aos Serviços de Inspeção Tributária que não seja, com base na discriminação mensal das comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” cobradas – informação esta que foi facultada pelo Banco 1... aos Serviços de Inspeção Tributária –, proceder ao apuramento do respetivo Imposto do Selo a liquidar.

Face ao que antecede, tendo por base a informação mensal das comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” cobradas disponibilizada pelo Banco 1..., a Inspeção Tributária apurou Imposto do Selo em falta, no montante de €246.726,62, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), sobre a base tributável da comissão intitulada “Taxa de Serviço do Comerciante”, no valor total de €6.168.165,03.

De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 44.º do CIS, o Imposto do Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído.

O Imposto do Selo apurado em falta, repartido mensalmente por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra:

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Esta correção é efetuada nos termos e com os fundamentos acima referidos.

(…)

VII. INFRAÇÕES VERIFICADAS

(…)

As omissões ou inexatidões referidas no ponto III.2. do presente documento, constituem infrações previstas e punidas pelo art.º 114.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho.

Pelas referidas omissões ou inexatidões descritas no ponto III deste documento, será levantado o correspondente Auto de Notícia ou efetuado o Relatório Sucinto das Faltas Verificadas, caso o Sujeito Passivo apresente, antes da instauração do processo contra-ordenacional no Serviço Local de Finanças competente, o pedido de redução de coimas nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT em conjugação com o n.º 3 do mesmo artigo.

Assim, uma vez que o Sujeito Passivo apresentou cópia do requerimento entregue no Serviço Local de Finanças competente (Lisboa-2), em 28 de dezembro de 2018, do pedido de redução das coimas que vierem a ser aplicadas ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art.º 29.º do RGIT em conjugação com o n.º 3 do mesmo artigo, não tendo sido elaborado Auto de Notícia, de acordo com o estatuído no n.º 1 do art.º 58.º do mesmo diploma legal, conforme anexo 9 (3 fls.).

Atentas as correções anteriormente expostas e, conforme demonstrado, tendo sido, por razões imputáveis ao contribuinte, retardada a liquidação do imposto, verifica-se que, ao abrigo do disposto no art.º 25.º da Lei Geral Tributária, art.º 102.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e art.º 40.º do Código do Imposto do Selo, todos conjugados com o preceituado nos art.os 559.º e 562.º a 564.º, todos do Código Civil, se mostra devida, a título de juros compensatórios, a quantia correspondente à aplicação da taxa consignada na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, ao montante de imposto em falta.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

No cumprimento do disposto nos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), notificou-se pessoalmente o Sujeito Passivo, através do Ofício N.º ...94, no dia 13 (treze) de dezembro de 2018, para exercer, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição prévia sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, decorrente do procedimento inspetivo efetuado ao exercício de 2015.

No decurso do prazo que lhe foi concedido para o exercício do direito de audição, veio o Banco 1..., através de e-mail, datado de 2018-12-28, que deu entrada nestes Serviços da UGC na mesma data, com o n.º ...69, indicar o seguinte:

“No seguimento do vosso Ofício N.º ...94, de 13 de dezembro, no qual a AT notifica o Banco 1... sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária referente ao exercício de 2015, para que no prazo de 15 dias o Banco 1..., caso assim o entenda, exerça o direito de audição, nos termos previstos no art.º 60.º da LGT.

No entanto, importa referir que no último mês e com maior intensidade nas últimas duas semanas, a Equipa do Banco 1... [teve] envolvida no processo de confirmação por parte da AT no que respeita ao Crédito Tributário de 2016, situação que simultaneamente com o curto prazo (15 dias) que o Banco 1... dispunha para exercer o direito de audição, não permitiu ao Banco 1... analisar detalhadamente o Projeto de Relatório acima referido, pelo que informamos que nesta fase não iremos exercer o referido direito de audição.”, conforme anexo 10 (5 fls.)

Ora, constatando-se que o Sujeito Passivo optou por não exercer o direito de audição sobre as correções propostas no Projeto de relatório, implica que estes Serviços de Inspeção Tributária as mantenham e as convertam em definitivas.” (…)» – cfr. relatório de inspeção tributária, junto como documento 1 com a petição inicial, a fls. 4 a 273 dos autos, e a fls. 16 a 292 do PAT junto aos autos;

5. Das “Condições Gerais de Adesão ao Serviço de Pagamento Automático do Banco 1...”, facultadas pelo Impugnante em sede de procedimento de inspeção, consta, entre o mais, o seguinte:

“I- Âmbito/Fim

1. Tendo em vista possibilitar a utilização do Serviço Multibanco no pagamento de compras a efetuar no estabelecimento comercial do Cliente, como meio alternativo de pagamento em numerário ou cheque, o Banco 1... disponibiliza, por uma das duas formas seguintes, o serviço de acesso direto à rede Multibanco pelo Terminal de Pagamento Automático (TPA):

(…)

2. O Banco 1... coloca à disposição do Cliente, nos Terminais de Pagamento Automático do Banco 1..., um conjunto de serviços (pagamento de serviços, compras a prestações e outros serviços opcionais) (…)

(…)

IV- Condições Específicas aplicáveis à realização de Pagamentos de Serviços nos Terminais de Pagamento Automático do Banco 1

1. As presentes condições estipulam os termos e as condições a que está sujeita a utilização por parte do Cliente da funcionalidade de pagamento de serviço disponibilizado pelo Banco 1... nos TPA (Pagamentos de Serviços).

(…)

Anexo ao Clausulado das Condições Gerais e Específicas de Adesão ao Serviço de Pagamento Automático

1. Pela utilização do Serviço de Pagamento Automático o Cliente obriga-se a pagar ao Banco 1... durante a prestação efetiva do serviço:

a) A Comissão de Gestão mensal (CGM), a que estão associados os custos de aquisição, amortização e manutenção do(s) TPA(s), a taxa de matrícula e de ligação aos serviços centrais cobradas pela SIBS, os custos das comunicações (apenas para os TPA’s em modo de comunicação GPRS) e dos extratos, em conformidade com o estabelecido na Proposta de Adesão ao Serviço de Pagamento Automático, a qual será debitada mensal e postecipadamente na Conta DO do Cliente.

b) A Taxa de Desconto ao Comerciante aplicável a compras Multibanco (excluindo transações efetuadas ao abrigo do acordo que o Cliente tenha celebrado com a Banco 2...), em conformidade com o estabelecido na Proposta de Adesão, a qual incidirá sobre a totalidade de compras Multibanco efetuadas no período contabilístico e/ou sobre o excedente de faturação acordado com o Cliente, se aplicável, e será deduzida em cada operação de fecho contabilístico do TPA, salvo impossibilidade técnica ou informática, caso em que será debitada na conta DO mediante aviso prévio, com indicação da data da realização da operação de débito. A referida Taxa de Desconto ao Comerciante é composta por uma componente fixa e uma componente variável calculada de acordo com o valor da transação.

c) A Taxa de Desconto ao Comerciante aplicável a Compras a Prestações, em conformidade com o estabelecido na Proposta de Adesão, a qual incidirá sobre a totalidade das Compras a Prestações efetuadas no período contabilístico e será debitada em cada operação de fecho contabilístico do TPA, sendo deduzida do valor da respetiva transação efetuada no TPA, salvo impossibilidade técnica ou informática, caso em que será debitada na Conta DO mediante aviso prévio, com indicação da data da realização da referida operação de débito.

d) O custo associado à utilização de linha de comunicação (comutada, DOV, DOV plus ou outra equiparada e que venha a existir), caso esta opção tenha sido assinalada na Proposta de Adesão).

e) Comissão de desinstalação, a cobrar de acordo com o estabelecido no Preçário do Banco 1..., a qual é devida em qualquer caso de cessação do presente contato, por iniciativa do Cliente, ainda que tenha aderido a uma modalidade de tarifário especial.

(…)

4. Se o cliente tiver aderido a uma modalidade de tarifário especial, aplica-se o seguinte regime, durante a prestação do serviço:

a) O Cliente pagará a CGM (…)

b) O Cliente pagará a Taxa de Desconto ao Comerciante aplicável a cada transação (…)

c) O valor correspondente à Taxa de Desconto ao Comerciante relativa ao primeiro montante (…)

d) O Cliente, pagará, em qualquer caso, a Taxa de Desconto ao Comerciante aplicável a Compras a Prestações (…)

(…)

10. O Cliente autoriza, desde já o Banco 1... a debitar a Conta DO, que se obriga a manter devidamente provisionada, para o pagamento de quaisquer montantes devidos no âmbito do presente contrato, designadamente comissões, taxas, impostos e outros encargos. Em caso de insuficiente aprovisionamento da Conta DO, poderá o Banco 1... debitar qualquer outra conta de que o cliente seja ou venha a ser titular exclusivo junto do Banco 1.... (…)” – cfr. documento 4 junto com a contestação, de fls. 466 e 467 dos autos;

6. Na “PROPOSTA DE ADESÃO/ALTERAÇÃO DO SERVIÇO DE PAGAMENTO AUTOMÁTICO”, facultada pelo Impugnante no procedimento de inspeção, extrai-se que o “Preçário Base” implica o pagamento de: “Taxa que incide sobre cada transação (TSC) 0,8% com o mínimo de 0,05€” – cfr. documento 5 junto com a contestação, de fls. 468 e 469 dos autos;

7. Em 04/01/2019, o Impugnante foi notificado, através do ofício n.º ...12, datado de 02/01/2019, do relatório final de inspeção tributária identificado no ponto 3 supra – cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 4 dos autos; cfr. documento de fls. 13 a 15 do PAT junto aos autos;

8. Em 09/01/2019, a AT emitiu, em nome do Impugnante, a liquidação adicional do Imposto do Selo n.º ...22, e as liquidações de juros compensatórios n.ºs ...21, ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28 e seguintes, referente ao exercício de 2015, e de cuja demonstração se extrai o seguinte:

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- cfr. documento 2 junto com a petição inicial, de fls. 275 dos autos; cfr. fls. 9 a 12 do PAT junto aos autos;

9. Em 22/02/2019, o Impugnante efetuou o pagamento das liquidações identificadas no ponto antecedente – cfr. documento 3 junto com a petição inicial, de fls. 277 dos autos.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados.

III. B. MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A convicção que permitiu julgar os factos provados, acima descritos, formou-se com base na análise crítica das informações e documentos juntos aos autos, designadamente os constantes do PAT, por não terem sido impugnados e não haver indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos seus articulados. Constando de cada um dos pontos do probatório a indicação dos concretos meios de prova que os sustentam.

Da análise de toda a prova assim enunciada, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou-se a convicção do Tribunal – cfr. artigos 74.º e 76.º, n.º 1 da LGT.

Quanto à restante matéria alegada, por se tratarem de meros juízos conclusivos, de valor ou considerações de direito, não são os mesmos suscetíveis de ser objeto de juízo probatório (pese embora a sua pertinência nos respetivos articulados)”.

- Enquadramento jurídico

Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IS e correspondentes juros compensatórios (m.i no relatório inicial), decorrentes de ação inspetiva ao Banco 1..., S.A e com respeito ao ano de 2015.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, lidas as conclusões, são várias as questões que nos vêm dirigidas. A apreciação que se segue acompanhará a ordem pela qual as questões foram suscitadas pela Recorrente.

Assim,

Analisemos a primeira questão invocada no recurso jurisdicional do Banco 1... – erro de julgamento de direito quanto à avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera da Recorrente para entrega do IS relativo às operações em causa, a que correspondem as conclusões 4ª a 8ª.

A este propósito, a análise feita na sentença recorrida concluiu que “o Imposto de Selo, na situação objeto dos autos, é exigível ao Impugnante, contanto que aquele seja devido”.

A Recorrente dissente do julgado alegando, desde logo, que ocorre a ilegalidade da liquidação do IS por inexistência de responsabilidade na esfera da apelante. Para a Recorrente, impor-lhe que suporte o encargo do IS, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Para mais, sustenta que o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade da Recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos.

Precisamente esta questão, fundada no mesmo discurso argumentativo e idênticas conclusões, foi já analisada (por diversas vezes) neste Supremo Tribunal Administrativo. Acolhemos, assim, integralmente o que ficou decidido no acórdão deste Tribunal, de 29/05/24, proferido no processo n.º 451/19.7BELRS (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual ficou a constar o seguinte:

“Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).

Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subectiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr.Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.).

Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557).

Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela.”. – fim de citação.

Improcede, pois, com esta fundamentação, tudo quanto ficou alegado nesta matéria pela Recorrente, Banco 1... S.A.

Prosseguindo.

Nas conclusões 9ª a 21º, insurge-se a Recorrente contra o decidido relativamente à (i)legalidade da correção respeitante às comissões sobre a requisição e entrega de módulos de cheques. Entende a Recorrente que, neste esteio, a sentença padece de erro de julgamento da matéria de Direito, por errónea subsunção das normas jurídicas de incidência ao caso concreto vertido nos presentes autos [artigos 1º, nº 1 e 2, 5º, nº 1, alínea h) do CIS e verba 17.3.4 da TGIS].

Vejamos, então, relembrando o que, a este propósito, foi decidido. Lê-se na sentença o seguinte:

“No tocante à incidência objetiva do Imposto do Selo, preceitua o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, que este imposto «incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».

Acrescenta-se, no n.º 2, que «[n]ão são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas». Nesta norma delimita-se negativamente a incidência do Imposto do selo às operações que se encontrem sujeitas a Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) e que dele não estejam isentas, ou seja, não haverá sujeição a imposto de selo quando sobre a mesma operação económica tenha incidido uma outra tributação indireta de IVA. (…)

Determina o n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, na respetiva alínea a), no que aqui releva considerar, que estão sujeitas a este imposto «[a]s transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal».

Por sua vez, estipula o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA que «[s]ão consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens». Trata-se de um conceito residual de prestação de serviços, nele cabendo todas as operações de carácter oneroso, i.e., decorrentes de uma atividade económica, que não sejam definidas como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (cfr. JOÃO CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2021, 11.ª edição, p. 586).

Estabelece o artigo 9.º do Código do IVA, na alínea c) do seu n.º 27), que estão isentas do imposto «[a]s operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com excepção das operações de simples cobrança de dívidas».

Como se consignou no relatório de inspeção tributária reproduzido no ponto 4 do probatório, o Impugnante, no decurso do procedimento inspetivo, informou que as comissões por si cobradas sobre a Produção/impressão de cheques se encontravam isentas de IVA ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 27) do artigo 9.º do Código do IVA, reconhecendo que realizou operações bancárias ou financeiras, que embora sujeitas a IVA, dele estão isentas.

E, atendendo ao caráter residual do conceito de prestações de serviços, previsto no artigo 4.º do Código do IVA, dúvidas não subsistem de que as comissões cobradas sobre a “Requisição e emissão de módulos de cheques” são operações sujeitas a IVA, embora dele estejam isentas, decorrente do facto de se estar perante operações bancárias ou financeiras.

Estando isentas de IVA, tais as comissões cobradas encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos conjugados dos n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo.

Nesta conformidade, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, «[a]s taxas do imposto são as constantes da Tabela anexa, em vigor no momento em que o imposto é devido». Acrescenta o n.º 2 que «[n]ão haverá acumulação de taxas do imposto relativamente ao mesmo acto ou documento».

(…)

Ora, retornando às normas do Código do Imposto do Selo referentes ao nascimento da obrigação tributária, temos que a obrigação se constitui, «[n]os cheques editados por instituições de crédito domiciliadas em território nacional, no momento da recepção de cada impressão» (artigo 5.º, alínea c)), e «[n]as operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações, (…)» (artigo 5.º, alínea h)).

Com efeito, relativamente aos cheques, estão os mesmos abrangidos pela Verba 4 da TGIS (tributados a 0,05€ por cada um), fazendo a lei equivaler a passagem dos cheques à respetiva edição, constituindo-se a obrigação tributária no momento da receção de cada impressão, momento em que se considera verificada a personalização dos cheques em nome do cliente (cfr. ANTÓNIO SANTOS ROCHA E EDUARDO JOSÉ MARTINS BRÁS, Tributação do Património – IMI-IMT E IMPOSTO DO SELO (ANOTADOS E COMENTADOS), p. 717).

Contudo, na aplicação do Código do Imposto do Selo, há que distinguir dois factos jurídicos distintos:

(i) O momento da edição do cheque, equivalente à receção de cada impressão, no qual se constitui a obrigação tributária abrangida pela Verba 4 da TGIS (artigo 5.º, alínea c));

(ii) O momento da requisição e entrega dos módulos de cheques, pelo qual é cobrada uma comissão [entendendo-se esta como a prestação pecuniária exigível ao cliente pela instituição de crédito como retribuição por serviços por ela prestados, no âmbito da sua atividade, cfr. artigo 2.º, alínea c) do Aviso do Banco de Portugal n.º 8/2009, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 197, de 12 de outubro de 2009], que fundamenta a constituição da obrigação tributária abrangida pela Verba 17.3.4 da TGIS (artigo 5.º, alínea h)).

Assim, estando em causa dois factos jurídicos, ambos abrangidos pela incidência do imposto do selo, são os mesmos tributados de forma independente e pelas taxas aplicáveis a cada um deles.

Pelo que se afigura que, no caso das comissões sobre a requisição e entrega de módulos de cheques se está perante operações bancárias ou financeiras, que têm pleno cabimento na Verba 17.3.4 da TGIS, pelo que a correção efetuada se deve manter, improcedendo, nesta parte, a alegação do Impugnante”.

Discordando do assim decidido, defende a Recorrente que a requisição e entrega dos módulos de cheques não é uma prestação de serviços autónoma, não devendo incidir sobre a respetiva contraprestação uma nova taxa de IS. Por imposição legal, é o IS devido, de acordo com a verba 4 da TGIS, à taxa de € 0,05, incidente sobre cada cheque, de qualquer natureza, emitido no território nacional, no momento em que se verifica a personalização do mesmo em nome do cliente da instituição de crédito, sendo a obrigação de liquidação e cobrança da responsabilidade da instituição de crédito que procede à edição dos cheques. Assim sendo, prossegue a Recorrente, não pode ser aplicada, em simultâneo, a verba 17.3.4 da TGIS, que se afigura como uma norma de incidência residual. Dito de outro modo, para os presentes efeitos – cheques –a verba relevante é a verba 4 da TGIS e não a verba 17.3.4 da mesma tabela. No entendimento da Recorrente, na emissão de cheques normalizados, trata-se da mera disponibilização do meio de pagamento.

Ainda de acordo com a Recorrente, a interpretação defendida pelo Tribunal a quo colide com o disposto no nº 2 do artigo 22.º do CIS, porquanto, assim sendo, a correção tributa, cumulativa e sucessivamente, ao abrigo de duas verbas da TGIS, por considerar-se que a operação em apreço se subsume, também, à incidência de IS pela verba 17.3.4 da TGIS. Nesta perspetiva, a tributação da operação por emissão de cheques normalizados por aplicação da taxa de 4%, simultaneamente à tributação da mesma operação à taxa prevista na verba 4, viola o princípio da capacidade contributiva consagrado no artigo 104º, n.º 2, da CRP.

Vejamos o que se nos oferece dizer a este propósito, desde já se adiantando que, pelas razões que passamos a expor, a sentença recorrida não merece censura, acompanhando-se, pois, a linha argumentativa ali expressa.

A verba 4 da TGIS estabelece um imposto de € 0,05 € por cada um dos “cheques de qualquer natureza, passados em território nacional”. (sublinhado nosso).

Pese embora a lei não defina o que se entende por “passar” um cheque, a doutrina tem considerado que o “legislador entende que o cheque é "passado" quando a entidade bancária imprime no respectivo documento de papel as descrições que a Lei determina, nomeadamente o nome do cliente, o número da conta bancária, o número do cheque, etc. Essa conclusão ressalta tanto do artigo 54.° do Código do Imposto do Selo, como da alínea c) do seu art.º 5.°.” – vide, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, José Maria Fernandes Pires, Almedina, 367 e ss. (Com efeito, lê-se nos apontados preceitos, respetivamente:

“As entidades que passem cheques e vales de correio, ou outros títulos a definir por despacho do Ministro das Finanças, devem remeter aos serviços regionais da administração fiscal da respectiva área, até ao último dia do mês de Março de cada ano, relação do número de cheques e vales de correio, ou dos outros títulos acima definidos, passados no ano anterior;

“A obrigação tributária considera-se constituída: c) Nos cheques editados por instituições de crédito domiciliadas em território nacional, no momento da recepção de cada impressão”.) Também do artigo 64º do CIS retiramos tal conclusão, no sentido de que o facto gerador é a emissão dos módulos de cheques pelas instituições financeiras. (Artigo 64.º

Cheques

1- A impressão dos cheques é feita pelas instituições de crédito para uso das entidades emitentes que nelas tenham disponibilidades, podendo as entidades privadas que não sejam instituições de crédito mandar imprimir os seus próprios cheques, por intermédio dessas instituições e de acordo com as normas aprovadas.

2- Os cheques são numerados por séries e, dentro destas, por números.

3- Em cada instituição de crédito, haverá um registo dos cheques impressos contendo número de série, número de cheques de cada série, total de cheques de cada impressão, data da recepção de cheques impressos, imposto do selo devido e data e local do pagamento.)

“Desta forma, o facto gerador da obrigação de imposto ocorre no momento em que a instituição bancária procede à edição dos módulos de cheques. É nesse momento que o cheque se considera "passado" e ocorre o facto tributário.

No caso de a impressão daqueles elementos ser efectuada pela instituição bancária, o facto gerador ocorre quando estiver completa.

No caso de a impressão daqueles elementos ser efectuada por entidades externas (por exemplo tipografias), o facto gerador ocorre no momento em que os cheques, já impressos com aqueles dados sejam recebidos no Banco” – vide, José Maria Fernandes Pires, obra citada, pág. 368.

Temos, assim, que a lei faz equivaler a passagem dos cheques à sua edição (um ato mecânico, através do qual são inscritos no impresso do cheque os elementos identificadores da conta bancária e do seu titular), constituindo-se a obrigação tributária no momento da receção de cada impressão, sendo esse o momento em que se considera verificada a personalização dos cheques em nome do respetivo cliente – artigo 5º, nº1, alínea c) do CIS.

Tal verba 4 da TGIS, de € 0,05 €, por cada um dos “cheques de qualquer natureza, passados em território nacional”, devida nos termos que ficaram explicados, não é questionada pela Recorrente que, de resto, sempre a liquidou.

O que, contudo, suscita a firme discordância da Recorrente é a acumulação deste montante de IS, por cada cheque passado, com a verba 17.3.4, da TGIS, de 4%, que os serviços de inspeção corrigiram e que fizeram corresponder à comissão de requisição e entrega de cheques. Para a Recorrente, como vimos, tal prestação de serviços não assume autonomia em relação ao que já consta da verba 4 da TGIS (Cheques de qualquer natureza, passados no território nacional - por cada um € 0,05).

Vejamos.

Deixámos já esclarecido o conteúdo que encerra a referida verba 4 da TGIS. Contudo, coisa diferente é, como o relatório inspetivo bem evidencia, o serviço que é prestado (e cobrado, como não oferece dúvidas face aos preçários da Recorrente) pela requisição e entrega de cheques que podem assumir, como se sabe, diversas modalidades. Com efeito, podem ser requisitados cheques ao balcão, através de máquinas de cheques, on-line, em ATM, através de telefone (com ou sem operador) e podem os mesmos ser entregues, também, por diferentes vias, em concreto, ao balcão ou por correio.

Ora, as comissões que os Bancos cobram aos seus clientes pela requisição e entrega de cheques (às quais, de acordo com os seus precários, acresce IS de € 0,05, resultante da aplicação da verba 4) constituem uma remuneração de um serviço por eles prestado e que se mostra isento de IVA, de acordo com o disposto no artigo 9º, subalínea c), da alínea 27, do CIVA. De sublinhar que, tal como resulta do nº 2 do artigo 1º do CIS, não são sujeitas a imposto do selo as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isenta.

Temos, assim, que não se confunde o IS devido pela emissão de um documento que corresponde a um instrumento de pagamento em suporte papel que permite aos titulares de contas de depósito movimentarem fundos que se encontrem imediatamente disponíveis (sobre a qual recai IS de € 0,05, de acordo com a verba 4 da TGIS, e não se acordo com a verba 23.3 da TGIS que expressamente exclui os cheques de entre outras ordens e escritos de qualquer natureza nos quais se determine pagamento), com o IS devido pela comissão que a Recorrente cobra por um serviço prestado, qual seja o da requisição e entrega de cheques. Dito por outras palavras: na verba 4 da TGIS está em causa a emissão/edição de um documento ao qual está subjacente uma ordem de pagamento e não o serviço prestado pelas atividades desenvolvidas na requisição e entrega dos cheques, nas diferentes modalidades disponibilizadas pelo Banco e de acordo com a opção do cliente [na nomenclatura do Banco de Portugal (cfr. Instrução n.º 11/2018), este serviço é denominado precisamente Requisição e entrega de cheques e não Produção/Impressão de Cheques, como internamente denominado pela Recorrente].

“De facto, o fundamento para a tributação em selo das operações financeiras e instrumentos financeiros é relativamente díspar. Assim, a tributação da emissão de cheques parece advir dos resquícios formalísticos do Imposto do Selo, numa óptica de legitimação de um documento, sendo que, actualmente, a sua oneração visa precisamente o desincentivo na sua utilização dada a ineficiência dos mesmos face aos modernos sistemas de pagamento. Por sua vez, as comissões ou quaisquer contraprestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto do Selo entendido como imposto residual ou “intersticial” – vide, Carlos Batista Lobo, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, N.º 1, Primavera, pág. 85.

Assim sendo, não se sufraga a tese da Recorrente segundo a qual “a requisição e entrega dos módulos de cheques não é uma prestação de serviços autónoma, não devendo incidir sobre a respetiva contraprestação uma nova taxa de Imposto do Selo”.

Portanto, como bem evidenciou a sentença, temos realidades diversas a reclamarem normas de incidência diferentes, sem que se possa aqui falar, como defende a Recorrente, de duplicação de incidência de imposto e, nessa medida, da violação do disposto no artigo 22º, nº2 do CIS (Não haverá acumulação de taxas do imposto relativamente ao mesmo acto ou documento). Por estas mesmas razões, afasta-se a alegada violação do princípio da capacidade contributiva, tal como consagrado no artigo 104º, nº2 da CRP, violação esta que vinha assente justamente na invocada cumulação da tributação da mesma operação através de duas diferentes verbas da TGIS.

Como não sofre dúvidas, a Recorrente, no ano em análise, cobrou aos seus clientes comissões pela requisição e entrega de cheques, sobre as quais não liquidou IS. Trata-se, aqui, de uma prestação de um serviço financeiro, comercializado por instituições como é a Recorrente, junto do público, e sujeita à supervisão do Banco de Portugal.

Ora, entende-se por “Comissões”, de acordo com o aviso nº 8/2009, do Banco de Portugal (que estabelece os requisitos mínimos de informação que devem ser satisfeitos na divulgação das condições gerais com efeitos patrimoniais dos produtos e serviços financeiros disponibilizados ao público pelas instituições de crédito e sociedades financeiras com sede ou sucursal em território nacional), as prestações pecuniárias exigíveis aos clientes pelas instituições de crédito como retribuição por serviços por elas prestados, ou subcontratados a terceiros, no âmbito da sua atividade.

De acordo com a TGIS, concretamente com a verba 17.3.4, estão sujeitas a IS, de 4%, outras comissões e contraprestações por serviços financeiros.

A propósito da verba 17.3.4 da TGIS, importa salientar que “diversamente do que dispunha o artigo 120º-A da Tabela anterior, que limitava o âmbito de incidência às comissões, a norma atual alarga-o, pois, a todas e quaisquer contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado e não isentos deste imposto” – vide, J. Silvério Mateus e outro, Os impostos sobre o Património Imobiliário: o Imposto do Selo, 2005, Engifisco, pág. 739.

Em face de tudo quanto foi dito, temos que as comissões cobradas pela Recorrente pela requisição e entrega de cheques, estando isentas de IVA, estão sujeitas a IS, imposto este que, no caso, não foi (erradamente) liquidado pela Recorrente. Assim sendo, mostra-se absolutamente conforme com a lei a correção efetuada e, aqui, contestada que, como visto, aplicou a taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4 da TGIS, à base tributável correspondente às comissões cobradas pela Recorrente aos seus clientes que, no ano de 2015, ascendeu a € 3.101.523,70.

Tanto basta, pois, para julgar improcedentes as conclusões 9º a 20º que vimos de analisar.

Um considerando adicional se impõe para referir – como em sede de contestação também se apontou – que o entendimento aqui sufragado encontra total acolhimento nos diversos preçários que os bancos disponibilizam aos seus clientes, os quais informam precisamente que sobre a comissão sobre a requisição e entrega de módulos de cheques incide IS de 4%, bem como IS de 0,05% por cada cheque emitido.

Ainda a propósito desta correção, defende a Recorrente, na conclusão 21ª, que “não tendo o Tribunal a quo determinado a aplicação do disposto no artigo 100.º do CPPT, ainda que do caso resulte dúvida fundada sobre os factos jurídicos em apreço, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, devendo ser, por isso, revogada e julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação dos atos tributários em crise”.

A Recorrente não tem razão no que alega. Vejamos o que nos leva a concluir neste sentido.

No que para aqui importa, dispõe o nº1 do artigo 100º do CPPT que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Esta norma constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no artigo 74º, nº 1, LGT nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Regra que também encontramos no artigo 414º do CPC, a qual faz recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.

A norma em análise é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário. Assim, provando-se a existência ou inexistência de um facto tributário, não haverá lugar à aplicação desta norma porque não há dúvidas.

É esta precisamente a situação que ocorre nos autos, tal como decorre do acima exposto quanto à existência do facto tributário sujeito a Imposto do Selo, em concreto as comissões cobradas sobre a requisição e entrega de cheques/ Verba 17.3.4 da TGIS.

Improcede, pois, sem necessidade de outras considerações, a conclusão que vimos de apreciar.

Passemos agora à questão seguinte que aqui nos ocupa e a que correspondem as conclusões 22ª a 53º das alegações de recurso, a saber: ilegalidade da correção respeitante à taxa de serviço do comerciante (TSC).

A sentença concluiu, também acompanhando jurisprudência que cita, pela legalidade de tal correção, considerando, em suma, que:

- “do supracitado relatório não resulta que a AT entenda que a simples circunstância de uma determinada operação ainda que sujeita a IVA, embora dele esteja isento, tenha como consequência direta, imediata e automática a sua sujeição a Imposto do Selo. Bem ao invés, no mesmo relatório, após demonstração de que a operação sujeita a IVA está dele isenta, conclui-se que a operação se encontra sujeita ao Imposto do Selo, não porque está isenta de IVA, mas sim porque se insere no âmbito de aplicação conjugado do n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo com a verba 17.3.4 da TGIS”; e que,

- “não subsistem dúvidas quanto à existência de uma prestação de serviços de pagamento no caso sob análise. E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, enquadrada na Verba 17.3.4 da TGIS por constituir uma comissão ou contraprestação por serviços financeiros, sendo, portanto, sujeita a imposto do selo, não merecendo qualquer censura a qualificação constante do relatório de inspeção tributária e subsequentes atos de liquidação adicional, ora impugnados”; e também que,

- “não pode admitir-se que exista uma inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, na justa medida em que não existe uma imposição de exclusividade em matéria de critério de tributação do rendimento das empresas (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição). Essa tributação deve recair fundamentalmente sobre o rendimento real das empresas e não, só e exclusivamente, sobre esse rendimento”; e, ainda, que,

- “os atos de liquidação impugnados não foram emitidos na vigência da nova redação da verba 17.3.4., da TGIS, introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, pelo que a apreciação da sua legalidade atende ao regime vigente e aplicável na data em que os atos foram emitidos e não a um qualquer enquadramento normativo posterior (como, é, aliás ressalvado no relatório de inspeção tributária reproduzido no ponto 4 dos factos provados, o qual é expressamente referido que o mesmo se reporta à legislação vigente no período de tributação de 2015)”.

Trata-se de questão que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem reiterada e uniformemente dado resposta, no sentido de que “A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação” e, bem assim, que “esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2015, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03”. – cfr. sumário do acórdão de 29/05/24, proferido no processo nº 451/19.7BELRS.

Acolhemos aqui, integralmente e sem reservas, o decidido no referido processo n.º 451/19.7BELRS e nos demais para que neste aresto se remete. Com efeito, é em tudo idêntica a linha argumentativa seguida em tais recursos relativamente à mesma questão, o que reclama – na ausência de elementos novos de ponderação – igual decisão. No mesmo sentido, também, o recente acórdão do STA de 12/04/25, proferido no processo nº 975/19.6BELRS.

Assim,

“Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS).

Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar:

"1- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.

2- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.

3- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.".

Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir:

1- Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".

2- Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação.

3- Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7A/2016, de 30/03.

4- Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante.

Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso.” – vide, processo n.º 451/19.7BELRS.

É, assim, igualmente de julgar improcedente nesta parte o recurso jurisdicional.

Passemos, por último, às questões suscitadas sobre a alegada ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, a que correspondem as conclusões 54º e seguintes. E aqui, importa ter presente que a discordância com tais liquidações se apresenta formulada em dois planos diferentes, pela seguinte ordem. Assim:

(i) por um lado, quanto às liquidações dos períodos de outubro a dezembro de 2015, considera a Recorrente que as mesmas padecem de falta de fundamentação;

(ii) por outro lado, abrangendo a totalidade das liquidações de juros compensatórios, considera a Recorrente que não ficou demonstrada a culpa do Recorrente no alegado retardamento da liquidação.

Vejamos por partes, começando pela alegada falta de fundamentação dos atos de liquidação de juros dos meses de outubro a dezembro.

A Recorrente defendeu na p.i, e mantém no recurso jurisdicional, que “no que concerne aos períodos de outubro a dezembro de 2015, não se descortina qual a fórmula de cálculo utilizada pela administração tributária no apuramento dos juros compensatórios, designadamente, qual o montante de imposto sobre o qual incidiram juros compensatórios, qual a taxa aplicada e qual o período, conforme é exigido pelo disposto no artigo 77.º da LGT. De facto, compulsada a liquidação de juros compensatórios em apreço, não é identificado o apuramento dos montantes individualizados referentes aos meses de outubro a dezembro de 2015, não obstante o imposto alegadamente em falta também abranger esses períodos.” Com efeito, do ponto de vista da Recorrente, “só fazendo expressa referência aos elementos elencados nos referidos artigos 77.º, n.º 2 e 35.º, n.º 9, ambos da LGT, se dará devido cumprimento à lei, não podendo, por consequência, a administração tributária omitir os elementos de facto, prejudicando as possibilidades de defesa do sujeito passivo”.

Para mais, segundo a Recorrente, o facto de a mesma não ter encetado diligências ao abrigo do nº 1 do artigo 37º do CPPT, por forma a requerer a notificação fundamentada das liquidações, não pode conduzir ao entendimento segundo o qual ficou sanada qualquer irregularidade por falta de fundamentação. Isto porque, conforme sustenta, o artigo 37º do CPPT é uma prorrogativa da qual o contribuinte pode lançar mão mas não dispensa que a administração tributária deva cumprir com a obrigação de fundamentação do ato tributário.

Com efeito, na sentença foi entendido que a liquidação em causa não padecia de falta de fundamentação, porquanto, e no essencial:

“…compulsada a demonstração da liquidação que foi remetida ao impugnante (reproduzida no ponto 8 dos factos provados) constata-se que contém os elementos mínimos necessários para a sua compreensão – o montante de Imposto do Selo liquidado, os montantes de juros liquidados e os respetivos períodos (início e fim), a taxa de juro aplicada [sendo que o Impugnante é ali advertido que “Para consultar, na totalidade, as demonstrações da liquidação deverá dirigir-se a um Serviço de Finanças”], além de que o Impugnante foi, igualmente, notificado do relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 7 dos factos provados).

Assim, não tendo o Impugnante recorrido ao disposto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, requerendo a notificação fundamentada das liquidações, ficou sanada qualquer irregularidade”.

Vejamos, então, o que dizer a este propósito, relembrando que apenas estão em causa as liquidações de juros correspondentes aos meses de outubro, novembro e dezembro.

Dispõe o artigo 40º do CIS o seguinte:

1- Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios, de harmonia com o artigo 35.º da LGT.

2- Os juros referidos no número anterior serão contados dia a dia, a partir do dia imediato ao termo do prazo para a entrega do imposto ou, tratando-se de retardamento da liquidação, a partir do dia em que o mesmo se iniciou, até à data em que for regularizada ou suprida a falta.

Por seu turno, o artigo 35º da LGT preceitua o seguinte:

1- São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

2- São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.

3- Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

4- Para efeitos do número anterior, em caso de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.

5- Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correcção da falta que o motivou.

6- Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.

7- Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.

8- Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.

9- A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

10- A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil.

Com relevo quanto ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, tenhamos presente que o mesmo se insere no princípio constitucionalmente consagrado no artigo 268º, nº 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

No que respeita aos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no artigo 77º da LGT, constando dos nºs 1 e 2 o seguinte:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como é comumente entendido na jurisprudência e na doutrina, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, de modo a permitir que o respetivo destinatário perceba o iter cognoscitivo subjacente ao ato e, por outro lado, para que lhe seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em questão. Neste desiderato, deve a fundamentação ser clara, expressa, congruente e suficiente.

No que respeita à fundamentação da liquidação de juros compensatórios, a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem entendido que está cumprido o dever legal de fundamentação se, na liquidação de tais juros, estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período e o valor dos juros – vide, acórdão do STA, de 09/03/16, Proc. nº 0805/15.

Comecemos por referir que na demonstração de liquidação de juros compensatórios, tal como resulta do ponto 8 dos factos provados, não é apreensível, desde logo, o número de cada uma das liquidações mensais em causa. Com efeito, apenas as primeiras nove liquidações do ano são identificadas por um número, sendo as demais referenciadas (que a Recorrente, como o Tribunal, assumem serem de outubro a dezembro) pela aposição de reticências, o que impede a identificação/autonomização de cada liquidação.

Ora, com respeito aos últimos três meses do ano, a demonstração de liquidação de juros compensatórios é absolutamente omissa quanto ao valor base, às datas de início e fim da contagem dos juros, à taxa e ao valor correspondentemente liquidado, indicações que apenas são expressas quanto aos primeiros nove meses do ano. Com tais omissões, não é acessível o apuramento dos montantes individualizados referentes aos meses em causa, o que põe em causa, mesmo em face do valor total do ano liquidado, aferir se os valores efetivamente tidos em conta (valor base, períodos de contagem e taxa) e os apuramentos consequentes se mostram corretos.

É verdade, e não se desconsidera, que a Recorrente foi notificada do relatório inspetivo e que dele será possível extrair, ao menos, os valores base do imposto sobre os quais incidiram os juros compensatórios. Contudo, perante um relatório de inspeção com cerca de 160 páginas e 10 anexos, do qual resultaram inúmeras correções, a extração de tais elementos não se afigura tarefa fácil e isenta de dúvidas. De qualquer modo, sempre isso se mostraria insuficiente para o sujeito passivo aferir, com exatidão, o acerto das diversas liquidações de juros, até pelo desconhecimento do período de contagem que efetivamente foi considerado.

Assim, estamos perante uma fundamentação das liquidações de juros compensatórios claramente insuficiente, que não permite que a Recorrente, sua destinatária, perceba – de forma clara, acessível e congruente, como legalmente imposto – o iter cognoscitivo subjacente aos atos de liquidação de juros de outubro a dezembro, pondo em causa o controlo dos mesmos.

Tanto basta para concluir que os atos de liquidação ora em análise padecem de insuficiente fundamentação, o que equivale à falta de fundamentação (153º, nº2 do CPA).

Sem prejuízo daquilo que ficou dito, importa ainda uma breve referência à circunstância de o contribuinte não ter lançado mão do disposto no artigo 37º, nº1 do CPPT, o que, no entendimento da sentença e de acordo com a Impugnada, teria sanado qualquer irregularidade.

O nº1 do artigo 37º do CPPT encerra uma prerrogativa e não uma obrigação do contribuinte. O não uso, no prazo legal, da possibilidade contida no referido preceito impede-o de, mais tarde, invocar o vício da notificação do ato, o que não se confunde com os vícios de que o ato de liquidação padeça, como aqui ocorre relativamente à fundamentação.

Em suma, nesta parte, procedem as conclusões que vimos de analisar (54º a 56º), o que significa que a sentença que assim não decidiu não pode manter-se no segmento decisório correspondente.

Anuladas as liquidações de juros compensatórios relativas aos meses de outubro, novembro e dezembro, impõe-se prosseguir na análise da legalidade das demais liquidações de juros. E aqui, tal como identificado em (ii) supra, sustenta a Recorrente que não é também de acolher o “entendimento do Tribunal a quo quanto à legalidade dos juros compensatórios, porquanto não ficou demonstrado pelos serviços de inspeção tributária, a culpa do Recorrente nesse alegado retardamento da liquidação e nenhum dos pressupostos processuais exigidos pelo artigo 35.º, da LGT foi devidamente cumprido”.

Vejamos, nos seus traços essenciais, o que sobre isto se deixou dito na sentença. Assim:

“(…)

Na verdade, estando demonstrada a legalidade das correções, o atraso das liquidações é claramente imputável ao impugnante ao não liquidar o imposto do selo no exercício em causa pelo que tais juros são devidos por forma a completar a indemnização devida, compensando o Estado do ganho perdido até ter alcançado a reintegração do seu crédito.

Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efetuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada. Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, designadamente porque entende que não tem essa obrigação declarativa, ou fazendo-a, mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando da liquidação do imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte”.

(…)

A partir daqui, é manifesto que a AT imputa ao Impugnante o facto de não ter liquidado Imposto do Selo sobre as comissões em causa nos termos descritos, o que implica que o Impugnante motivou o atraso da liquidação do imposto, uma vez que não o fez no momento próprio”.

O assim decidido, apoiado em jurisprudência deste Supremo Tribunal, é por nós sufragado, correspondendo à correta aplicação da lei ao caso em análise, concretamente o disposto no artigo 35º, nº1 da LGT, nos termos qual são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária. Na mesma linha, dispõe o artigo 40º, nº1 do CIS.

A este propósito, por lapidar na sua explanação, convocamos o acórdão do STA, de 02/02/22, proferido no processo nº 671/18.1BELLE, do qual se retira, além do mais, o seguinte:

“Como se considerou no Acórdão deste Supremo Tribunal, proferido no processo n.º 0942/16 “os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (art. 483° do CCivil). No mesmo sentido se decidiu no Acórdão proferido no processo n.º 0632/14, (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

(…)

É que a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, a qual resulta comprovada nos autos pelo que, estando verificados os pressupostos de que a lei (artº 35º da LGT) faz depender o direito do Estado a liquidar juros compensatórios, não devem os mesmos ser anulados.

Na verdade, estando demonstrada a legalidade das correcções, o atraso das liquidações é claramente imputável ao impugnante ao não imputar os proveitos ao exercício em causa pelo que tais juros são devidos por forma a completar a indemnização devida, compensando o Estado do ganho perdido até ter alcançado a reintegração do seu crédito.

Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efectuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada.

Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, designadamente porque entende que não tem essa obrigação declarativa, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte.

Já o Conselheiro Rodrigues Pardal, in «Questões de Processo Fiscal» - Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, luminosamente ensinava que «Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.

Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma «indemnização» pelo dano resultante do atraso da liquidação (cfr. artº 562º do Cód. Civil).» (...)

Os juros compensatórios integram mais um caso de cláusula penal legal- «sopratassa», dos italianos (artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4) - tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.»

E segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. (vide, por todos, o Acórdão supra transcrito), são três os requisitos da existência de juros compensatórios, a saber:- (i) retardamento da respectiva liquidação base; (ii) do imposto devido; e (iii) por facto imputável ao contribuinte.

Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação (artº 798º CCivil).

O nexo de imputação do facto (:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte) - nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista (artº 483º do C Civil) -‚ um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais.

O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva. …”. – fim de citação.

Ora, aproximando-nos do caso concreto, temos tal como resulta do relatório inspetivo, que:

“As omissões ou inexatidões referidas no ponto III.2. do presente documento, constituem infrações previstas e punidas pelo art.º 114.º, do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho.

Pelas referidas omissões ou inexatidões descritas no ponto III deste documento, será levantado o correspondente Auto de Notícia ou efetuado o Relatório Sucinto das Faltas Verificadas, caso o Sujeito Passivo apresente, antes da instauração do processo contra-ordenacional no Serviço Local de Finanças competente, o pedido de redução de coimas nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT em conjugação com o n.º 3 do mesmo artigo”.

De realçar que, no âmbito inspetivo, a Administração ressaltou ainda, com respeito a ambas as correções, que:

- “…questionou-se o Banco 1... se, relativamente ao período de tributação de 2015, tinha liquidado Imposto do Selo sobre o valor das comissões supra mencionadas tendo, em resposta, o Banco esclarecido que aquelas comissões (…) se encontravam isentas de IVA ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do Código do IVA; e que “A sujeição a imposto do selo decorre da impressão desses cheques sendo liquidado imposto do selo sobre cheques - €0,05 por cada cheque (…)”. Ora, não tendo, indevidamente conforme acima demonstrado, tais comissões sido sujeitas a tributação em sede de Imposto do Selo sobre comissões…” e, bem assim, que,

- “…na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitam o cálculo se encontram na posse do Banco 1... (como, por exemplo, clientes “comerciantes” que contrataram o serviço de pagamento automático/terminal de pagamento automático e que porventura beneficiem de isenção de Imposto do Selo), solicitou-se, através do ponto 23 da notificação de 2017-07-25, a discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que (o Banco 1...) teria apurado, tendo por base a taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões “Taxa de Serviço do Comerciante” estavam (i) isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto. Todavia o Banco não procedeu à discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que teria apurado (caso não tivesse considerado as respetivas comissões como isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto), alegando que “(…) não dispõe de tal quantificação precisamente em virtude da não sujeição e isenção consideradas no ano de 2015”.

Temos, pois, que a Administração imputa ao contribuinte o facto de não ter liquidado os valores que se impunham face às comissões cobradas, o que implica que tal atuação (ou, melhor, a sua omissão) motivou o atraso na liquidação do IS, no momento próprio. Afirma-se, assim, a culpa da Recorrente, considerando a existência de factos tributários que obrigavam à liquidação de imposto. Por seu turno, existindo facto tributário, houve evidentemente um retardamento na liquidação, de onde resultou um prejuízo para o Estado. Havendo dano, há responsabilidade do contribuinte, o que se traduz, no caso, na liquidação dos correspondentes juros compensatórios.

Não se desconsidera que, de acordo com a jurisprudência pacífica do STA, consagrada, entre outros, no acórdão de 11/10/11, Proc. nº 04163/10, a culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. Desta forma, não serão devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficar a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária ou a erro desculpável do contribuinte, acrescendo ainda que não basta uma mera divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária para que seja excluída a culpa do contribuinte; é, ainda, necessário que tal divergência seja “compreensível”.

Ora, esta compreensibilidade não surge no caso. Para além do que ficou dito quanto à distinção entre cada um dos circunstancialismos subjacentes às verbas 4 e 17.3.4 da TGIS, a verdade é que, como também deixámos referido, trata-se de situações que se mostram absolutamente autonomizadas (e assim publicitadas) nos precários disponibilizados aos clientes pelas diversas instituições financeiras.

Estavam, pois, reunidos os pressupostos do nº1 do artigo 35º da LGT, daqui se retirando que a sentença não incorreu no apontado erro de julgamento ao confirmar a liquidação destes mesmos juros.

Sem necessidade de mais nos alongarmos, improcede este último esteio do recurso.

Em sede de p.i, a Impugnante, aqui Recorrente, pediu a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, por se mostrarem pagas – indevidamente, no seu entendimento – as liquidações adicionais de IS e juros compensatórios contestados.

Em face da improcedência total da impugnação judicial, o pedido de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios ficou naturalmente prejudicado.

Nesta sede, porém, há que retomar a apreciação de tal pedido, na parte em que, conforme exposto, a Recorrente obteve vencimento, ou seja, quanto à anulação (por falta de fundamentação) das liquidações de juros compensatórios dos meses de outubro, novembro e dezembro, as quais, em face dos factos provados (cfr. ponto 9) se mostram pagas.

Porém, também aqui, tal pretensão está condenada ao insucesso, porquanto, como é jurisprudência do Pleno deste STA, “Se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios como é jurisprudência uniforme deste STA” – acórdão do Pleno da SCT do STA, de 11/12/19, proferido no processo nº 847/14.0BEVIS.

Relativamente às custas devidas nesta instância, serão as mesmas suportadas pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção em que cada uma decaiu.

Face ao valor do processo, de €420.917,05, considera-se ser de dispensar do pagamento da taxa de justiça no valor remanescente, nos termos do artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais, atendendo a que o comportamento assumido pelas partes ao longo do processo não é merecedor de censura e à circunstância de o julgamento realizado nesta instância ter sido, em parte, realizado por remissão para julgamentos anteriores deste Supremo Tribunal Administrativo.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e, consequentemente:

- revogar a sentença recorrida quanto às liquidações de juros compensatórios dos meses de outubro, novembro e dezembro e julgar, nesta parte, a impugnação procedente, anulando-se as correspondentes liquidações;

- manter a sentença quanto ao mais.

Custas por ambas as partes, na proporção do decaimento, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Dulce Manuel da Conceição Neto.