0242/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Com a entrada em vigor dos CIRC e CIRS, o profissional de contabilidade, que organizava as contas dos contribuintes, deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais de rendimentos das entidades para as quais prestava serviço, deixando igualmente de ser responsável perante a Administração Fiscal. Embora prevista num espaço destinado a esse fim no respectivo modelo, a assinatura do contabilista era somente facultativa.

II- A Lei 27/98, de 3 de Junho, ao aludir, no respectivo artigo 1, aos profissionais de contabilidade que naquele período tenham sido, durante 3 anos, responsáveis directos por contabilidade organizada, reporta-se, apenas, aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma.

III- Tal prestação de serviço é, pois, o único requisito normativo, não resultando desse preceito legal a necessidade de assinatura, por estes profissionais, dessas declarações.

IV- Sendo propósito do legislador, no citado artigo 1, possibilitar aos interessados, incluídos na previsão deste preceito, a prova do exercício da actividade durante três anos, sem estabelecer nenhum modelo formal probatório, isto é, sem restringir essa prova a nenhum meio em especial, não podia a Comissão Instaladora da ATOC impor que a demonstração desse facto se fizesse, apenas, pela apresentação de três declarações mod. 22 ou os anexos C às declarações mod. 2 do IRS, referentes a outros tantos exercícios, pois que tal constituiu restrição dos meios de prova, com ofensa dos artigos 88, do Código do Procedimento Administrativo, e 342, do Código Civil.

Acordam, no Pleno da 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas vem recorrer para este Pleno, invocando oposição de julgados, do acórdão proferido em 11.9.08, na 1ª Secção deste Supremo Tribunal Administrativo, que manteve sentença do Tribunal Administrativo de Circulo de Lisboa, em que foi decretada a anulação da deliberação daquela Comissão, de 10.8.98, que recusou a inscrição como técnico oficial de contas a A…, melhor identificado nos autos.

Segundo o recorrente, o acórdão recorrido decidiu em oposição com o acórdão da 1ª Secção deste Supremo Tribunal Administrativo, de 11.11.01, proferido no processo nº 47735.

Por acórdão de 10.12.08, proferido a fls. , dos autos, julgou-se pela existência da invocada oposição e, por consequência, ordenou-se o prosseguimento do presente recurso jurisdicional.

A recorrente apresentou alegação, na qual formulou as seguintes conclusões:

I. O acórdão recorrido está em oposição de julgados com o acórdão fundamento.

II. A matéria de facto sobre a qual em ambos os acórdãos o Supremo Tribunal administrativo se debruçou é idêntica, sendo a mesma a matéria de direito aplicável e em discussão em ambos os acórdãos.

III. A questão essencial decidida pelo Acórdão recorrido, em sede de mérito de recurso, e que ê a mesma sobre a qual decidiu o Acórdão fundamento, consiste em saber se o acto da ora recorrente que negou a inscrição como TOC recorrido seria consequentemente inválido, por ilegalidade Regulamento de 3 de Junho emitido pela ora recorrente, que determinou os meios de prova que demonstravam que estavam preenchidos os requisitos para ter sido inscrito como Técnico Oficial de Contas, ao abrigo dos arts. 1° e 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho.

IV. Em ambos os casos a ora recorrente indeferiu os requerimentos apresentados, dado que, nomeadamente, os candidatos não faziam prova suficiente do requisito que exige o exercício, durante mais de três anos seguidos ou interpolados, entre a data de 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, como responsável directo por contabilidade organizada, nos termos do P.O.C., de entidades que possuíam ou deviam possuir contabilidade organizada.

V. Tais actos basearam-se e fundamentaram-se no previsto na Lei n.º 27/98, de 3 de Junho e no Regulamento de aplicação desta Lei, emitido pela ora recorrente, em 3 de Junho de 1998, onde se indicavam como meios idóneos para comprovação daquele requisito a apresentação de cópias autenticadas assinadas pelo candidato no local indicado ao técnico de contas responsável de modelos 22 de IRC ou anexos C das declarações modelo 2 de IRS, apresentadas até 17.10.1995.

VI. O ora recorrido não juntou prova suficiente que demonstrasse a assunção daquela responsabilidade, dentro do período definido pela lei, no mínimo durante três anos seguidos ou interpolados;

VII. A questão de fundo decidida nos dois Acórdãos ora em confronto prende-se com o sentido querido pelo legislador com a figura de "responsável directo pela contabilidade de contribuintes que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada nos termos do POC".

VIII. Duas correntes se contrapõem, quanto a esta matéria, ambas com acolhimento expresso neste mesmo Venerando Supremo Tribunal Administrativo, sendo paradigma desse confronto as teses acolhidas no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

IX. No Acórdão recorrido optou-se pela tese, mais recente, de que aquela expressão tem o sentido de o técnico de contabilidade se ter responsabilizado pela contabilidade apenas perante o contribuinte para quem prestou os seus serviços, pelo que a prova do preenchimento do requisito acima referido se poderia fazer por qualquer meio permitido em direito.

X. Já no Acórdão fundamento assim não se entendeu, muito pelo contrário se decidindo que "responsável directo" seria apenas o técnico de contas que, juntamente com o contribuinte a quem tratou da escrita contabilística, assinasse no lugar indicado para tal as declarações fiscais dos contribuintes obrigados a ou que devessem possuir contabilidade organizada, assumindo, perante a Administração Fiscal, a responsabilidade pela certificação da regularidade e veracidade da declaração apresentada e dos elementos contabilísticos que lhe serviriam de suporte.

XI. Neste pressuposto, como se entendeu no Acórdão fundamento, apenas aqueles documentos admitidos no referido Regulamento de 3 de Junho de 1998 poderiam servir, sem que dúvidas se pudessem suscitar, para prova do requisito exigido pela Lei n.º 27/98.

XII. O entendimento vazado no Acórdão fundamento é, no entender da recorrente, o mais consentâneo com a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, com as intenções do legislador expressas nos vários diplomas que foram regulando a profissão de TOC e os procedimentos de admissão à mesma e as funções que por lei foram atribuídas aos TOC's.

XIII. São funções dos TOC's "Planificar, organizar e coordenar a contabilidade das entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada"; "assumir a responsabilidade pela regularidade técnica"; "assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas declarações fiscais, as demonstrações financeiras e seus anexos, fazendo prova da sua qualidade" (cfr. art.º 6.º, n.º 1, al.s a), b) e c) dos Estatutos).

XIV. As funções dos TOC's não se resumem, pois, à de mero contabilista/guarda­-livros, antes a sua função, que é de interesse público, consiste, sobretudo, tendo em conta as aptidões específicas de ser TOC, assegurar e certificar perante a Administração Fiscal a regularidade e veracidade das declarações fiscais e elementos contabilísticos que as suportam por si elaboradas.

XV. Ora, a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho visou reparar algumas situações de injustiça que se vieram a verificar quanto a determinados profissionais de contabilidade que por não possuírem as exigidas habilitações académicas pelos (novos) Estatutos, teriam, muito embora, muitos deles ao longo de vários anos, desempenhado funções que comprovavam a sua aptidão e idoneidade para o exercício da profissão de TOC, pois que vinham assumindo as mesmas responsabilidades que viriam depois a ser atribuídas em exclusividade a quem ostentasse o título de TOC: assinavam, conjuntamente com o contribuinte, a declaração fiscal apresentada à Administração Fiscal, responsabilizando-se assim pela veracidade e regularidade do seu conteúdo.

XVI. Não estava na mens legislatoris um assalto à profissão, antes sempre se expressou no sentido de que o acesso à profissão de TOC exigia um "rigoroso condicionalismo de acesso", tendo incumbido a ora recorrente de verificar o preenchimento dessas condições por parte dos candidatos.

XVII. Na verdade foi sempre preocupação do legislador só admitir a inscrição na CTOC - e isto já em última e derradeira hipótese e a titulo completamente excepcional - dos profissionais de contabilidade relativamente aos quais não houvesse dúvidas que preenchiam os requisitos do art.º 1.º, da Lei n.º 27/98.

XVIII. "Daí a necessidade", como se entendeu no Acórdão fundamento, "de ficar estabelecido, ainda que na forma de regulamento de execução, a que a lei não obstava e em cujo âmbito este se manteve, quais os elementos de prova a apresentar pelos profissionais de contabilidade para efeitos da sua inscrição, de modo concreto e uniforme, por forma a evitar desvios na apreciação dessa mesma prova."

XIX. "A exigência de apresentação de tais documentos", continua-se a citar, "de modo uniforme a todos os interessados na inscrição na ATOC, compreende-se ainda como forma de garantir o preenchimento do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada, contido no art° 1° da Lei 27/98, e assegurar o rigoroso cumprimento da lei, desideratos que a admissão de quaisquer declarações de terceiros, como meio de prova, seguramente não permitiria alcançar".

XX. Deste modo, é entendimento da ora recorrente, ao contrário do acordado no aresto recorrido, que o Regulamento por si emitido não violou a Lei n.º 27/98, antes lhe deu cumprimento, satisfazendo o dever legal que a própria Lei lhe impôs de verificar se os interessados na inscrição haviam sido, de facto e de direito, os responsáveis directos por contabilidades organizadas de contribuintes sujeitos a imposto sobre o rendimento, durante três anos seguidos ou interpolados, no período referido.

XXI. Não se pode permitir que alguém, como o recorrido, que não tem comprovadamente experiência, não possui habilitações académicas mínimas, nem nunca tenha sido aprovado em qualquer exame prévio, possa vir a ser admitido como TOC, provando a sua aptidão para o exercício desta função de interesse e carácter público por qualquer meio.

XXII. O interesse público que a função de TOC deve prosseguir não se pode sujeitar a que sejam admitidos nesta profissão candidatos que não cumprem os mínimos, nem mesmo quando a lei excepcionalmente, e como última e derradeira hipótese, abre a possibilidade de alcançar o titulo ambicionado.

XXIII. O Regulamento, pois, limitou-se a executar os termos que levaram o legislador a abrir excepcionalmente a possibilidade de inscrição aos que não possuíam as habilitações académicas mínimas, sob pena de, interpretando-se a lei nos termos tão latos em que o fez o Acórdão recorrido, se admitir a inscrição e o acesso a uma profissão de relevante interesse público a quem não possui as mínimas qualificações e capacidades para a exercer.

XXIV. Por outro lado, e em adição no que ao caso concreto importa, o próprio recorrido afirma que nenhum outro meio de prova possuía, considerando que o que juntou - declaração da repartição do Serviço de Finanças de Alvito e declarações fiscais por si assinadas relativamente aos exercícios de 1994 e 1995 - era mais do que suficiente.

XXV. No entanto, se bem se atentar no que aquele declara, verifica-se que aquela declaração é contraditória nos seus termos e face à lei: por um lado certifica que o recorrido seria o responsável por contabilidades organizadas, o que se comprovava pelo seu início de actividade em 1990 como guarda-livros;

XXVI. Por outro lado, declara que o recorrido não assinou conjuntamente com o contribuinte declarações fiscais dos anos de 1991 a 1993 porque tal não lhe era permitido.

XXVII. Ora, o primeiro ponto não demonstra que o recorrido fosse responsável directo pela contabilidade organizada nos termos do POC, mas apenas que teria aberto actividade como guarda-livros.

XXVIII. O segundo ponto não tem em conta nem a lei nem os próprios modelos: era admitido que as declarações fiscais fossem assinadas juntamente com o contribuinte pelo técnico de contas ou responsável pela contabilidade.

XXIX. Ora, como se demonstrou, é jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Administrativo de que o ano de 1995, ainda que considerado, não relevará num ano completo, mas apenas em 9 meses e 17 dias, pelo que, adicionado este tempo a 1994, não estaria preenchido o requisito previsto na Lei n.º 27/98, de 3 de Junho.

XXX. Assim, no caso concreto, ainda que se pudesse vir a julgar ilegal o regulamento, verifica-se, sem margem para qualquer dúvida, que o acto de indeferimento - que é aquele que a título principal aqui está em causa, e não o Regulamento - se limitou a aplicar a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, pois que na prática o recorrido não faz, nem fazia, nem fará prova de que foi responsável directo por contabilidade organizada durante três anos completos.

Nestes termos, deve, pois, com o douto suprimento de V. Excelências, merecer provimento o presente recurso, sendo revogado o Acórdão recorrido, que deverá ser substituído pelo entendimento vazado Acórdão no fundamento, mantendo-se o acto que indeferiu o pedido de inscrição do recorrido.

O recorrido apresentou contra-alegação na qual defende que deve ser confirmado o acórdão recorrido, na linha da jurisprudência uniformizada neste Pleno.

A Ex.ma Magistrada do Ministério Público emitiu parecer, no sentido de que deve negar-se provimento ao recurso e confirmar-se o acórdão recorrido, referindo que este se encontra «em conformidade com a jurisprudência, há muito firmada, deste S.T.A., da qual não vemos fundamentos para discordar. Cfr. os ainda recentes Acs. do Pleno da Secção de C. A. deste Tribunal, de 27.11.2002, tirados nos Recursos nos 0500/07 e 0529/07».

Cumpre decidir.

2. O acórdão recorrido deu como provada a seguinte matéria de facto:

­a) Por requerimento entrado nos Serviços da recorrida, a 03.07.1998, o recorrente pedia a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas e a sua inclusão na Lista dos TOC, ao abrigo da Lei nº 27/98, de 03.06, e dizendo que preenchia todos os requisitos legais - fls. 1 do processo instrutor;

b) Fazia acompanhar tal requerimento de diversos documentos identificativos e ainda de cópias autenticadas das declarações Mod. 22 do IRC e anexo C à declaração Mod. 2 do IRS (...); relação das entidades a quem presta os seus serviços, com indicação do correspondente volume de negócios, no total de 2 folhas; - idem fls. 5 e segs. do instrutor;

c) E, além do mais, uma certidão passada pela Repartição de Finanças de Alvito, em que a funcionária que a subscreve certifica que "... é do meu conhecimento directo que o Sr. A…, proprietário do Gabinete de Contabilidade B…, sito na Rua …, nº…, em Alvito, é responsável por contabilidades organizadas, desde o ano de 1990, conforme declaração de início de actividade e que o mesmo não entregou os modelos 22 e anexos dos anos de 1991, 1992 e 1993, devidamente assinados por si, por ter sido informado nesta Repartição que não o podia fazer por não estar inscrito como Técnico de Contas na Direcção Geral dos Impostos". - fls. 53 do instrutor, e 45 destes;

d) Em resposta ao pedido de inscrição a entidade recorrida notificou o recorrente, por carta datada de 10.08.1998, dizendo, além do mais, que a Associação, para cumprir o mandato que a lei lhe conferira, emitiu regulamento de que lhe juntava cópia.

e) Que, de acordo com aquele Regulamento a prova da responsabilidade directa pela contabilidade organizada durante o período considerado relevante terá de ser feita através da entrega com o requerimento de inscrição de cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou anexo C às declarações modelo 2 do IRS, assinadas pelo profissional de contabilidade no quadro destinado pelas mesmas ao responsável pela escrita.

f) Acrescentando "Verifica-se que a documentação apresentada por V. Ex.a não está conforme com o exigido pelos referidos Estatuto e Regulamento estando em falta os documentos (…) 2 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou anexo C às declarações modelo 2 do IRS, ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995."

g) Referia-se ainda "os mod. 2 anexo (que envia) não tem data de apresentação. Os mod.22 de 95 e 96 não são válidos nos termos da lei."

h) E ainda: "Caso v. Exa., até ao termo do prazo concedido pela Lei nº 27/98 para a apresentação dos requerimentos de inscrição ..., 31 de Agosto próximo, não ofereça os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-á sem efeito" - fls. 57/58 do instrutor e doc. 1, a fls. 24/25 destes.

3. A questão essencial a decidir consiste em saber se a prova da responsabilidade por contabilidade organizada, enquanto requisito estabelecido no art. 1, da Lei 27/98, de 3.6, para a inscrição como técnico oficial de contas na ATOC, pode ser feita por qualquer meio admitido em direito ou se, diferentemente, apenas poderá ser feita através da apresentação de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e anexo C às declarações modelo 2 de IRS, assinadas pelo interessado na inscrição, conforme exigência definida em regulamento de execução daquela lei, elaborado pela Comissão Instaladora da ATOC.

O acórdão seguiu aquela primeira orientação e, por consequência, confirmou sentença do TAC/Lisboa, que decretou anulação de deliberação da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas (ATOC), pela qual foi recusada a inscrição do ora recorrido como técnico oficial de contas, por não ter feito prova de que fora responsável directo por contabilidade organizada através da apresentação de declarações modelo 22 de IRC e anexos C das declarações modelo 2 de IRS. Entendeu o mesmo acórdão que a exigência destas declarações como único meio de prova de tal requisito de inscrição, em conformidade com o regulamento aprovado pela própria ATOC, traduz restrição probatória ilegal e não compatível com a própria Lei 27/98, que esse regulamento se propôs executar.

Contra o assim decidido, a recorrente Comissão de Inscrição persiste em defender que o referido regulamento se conforma com o preceituado na referida Lei 27/98, respeitando o carácter excepcional desse diploma, que regulou o processo e indicou os meios de prova que deveriam instruir os requisitos para a inscrição como TOC’s dos técnicos de contabilidade visados por aquele diploma legal.

Ora, a posição perfilhada pelo acórdão recorrido corresponde a orientação há muito tempo sedimentada na jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente deste Pleno, de que são exemplo os acórdãos de 18.05.04 (Rº 48.397, de 6.10.05 (Rº 970/03, de 10.11.2005 (Rº 343/04), de 7.02.2006 (Rº 419/04), de 27.11.08 (Rº 500/07).

Por merecer a nossa concordância, acolhe-se aqui a fundamentação relevante do citado aresto do Pleno de 18.05.04, proferido no recurso 48.397 que se transcreve:

…

A questão da limitação da prova de um facto a determinados meios de prova é frequente em direito. Habitualmente essa restrição resulta da lei impondo-se como critério ao decisor, seja o juiz ou a administração.

Diferente é a questão de o decisor, ou o órgão que tem o dever legal de efectuar a instrução de um procedimento, restringir a prova de determinado facto a um único meio, como sucedeu no caso em análise.

Tratava-se como resulta do que antes se expôs, de pretensões de particulares para obter a inscrição necessária ao acesso e exercício da profissão condicionada de técnico oficial de contas, portanto de um procedimento em que, apesar do dever oficioso de procurar a verdade dos factos que impende sobre o órgão que dirige a instrução, tal como resulta do n.º 1 art. 87.º do CPA, assume especial preponderância a aplicação das regras sobre o ónus da prova de que se faz eco o art.º 88.º do mesmo diploma, pelo que era sobre os requerentes da inscrição que impendia o ónus da prova dos factos que alegavam como integrando o direito à inscrição que invocavam e pretendiam concretizar.

Este STA tem por diversas vezes considerado que o dever que impende sobre a Administração de produzir a prova necessária ao apuramento da verdade, que decorre do n.º 1 do art.º 87.º do CPA, não significa que não se apliquem as regras gerais do ónus da prova, em especial quando se trate de demonstrar factos atinentes a requisitos pessoais do interessado, ou os pressupostos de um beneficio que a lei lhe concede e se apresenta a pedir num procedimento. São exemplo os Ac. de 18.02.88, Proc. 23175; de 11.04.99 (Pleno) Proc. 31654 e de 16.04.2002, Proc. 46378.

Em situações em que está em causa uma prova deste tipo nada impede, para a aplicação de uma lei que nada disponha sobre os procedimentos de instrução e de prova dos respectivos pressupostos, mas constituem condição para os particulares acederem aos benefícios que aquela prevê, que a Administração indique a instrução que os interessados devem efectuar para se desempenharem do ónus de prova que sobre eles impende, e é este o sentido da norma do artigo 89.º n.º 1 do CPA quando dispõe que o órgão que dirige a instrução pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas, a sujeição a inspecções e a colaboração noutros meios de prova.

…

No caso, temos uma norma jurídica a regular especifica e decisivamente a situação, na qual podemos ancorar a actividade de controle que ao Tribunal incumbe efectuar nesta matéria. E a regra geral é a do n.º 2 do artigo 88º, do CPA, por força da qual, quando aos interessados cabe provar os factos que tenham alegado, eles "podem juntar documentos e pareceres ou requerer diligências de prova úteis para o esclarecimento dos/actos com interesse para a decisão".

É esta norma que contém o essencial da regulamentação do dever de instrução e do direito de produção de prova, ou simplesmente do chamado "direito à prova" dos interessados no procedimento administrativo.

Com uma precisão de linguagem. Estamos agora a referir-nos a direito à prova em sentido muito amplo de direito a requerer apresentar e produzir prova dos factos que se alegam como fundamento de uma pretensão (já que como diziam os Romanos “ex facto jus oritur”) e não como “actio ad exhibendum”, em que é conferido àquele a quem incumbe fazer a prova a faculdade de pedir e obter uma providência do tribunal para forçar terceiro ou a contra-parte a apresentar uma prova (geralmente coisa ou documento) em seu poder ­ … .

O que resulta do enunciado legal interpretando, do nº 2 do art.º 88, do CPA, em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Const., é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão.

Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida.

O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios.

…

Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares - precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias.

…

Portanto, o direito à prova no procedimento administrativo português existe, e é objecto de uma tutela muito forte, mas seria contra a justiça das decisões administrativas e por vezes mesmo contra a verdade, o reconhecimento de um direito absoluto, sem uma determinação razoável de limites, os quais o direito deve estabelecer de forma equilibrada e bem determinada. Mas, em princípio apenas a lei pode estabelecer restrições ou indicar critérios precisos de restrição do uso de meios de prova e em relação a factos determinados, como, por exemplo a capacidade económica em concursos, a capacidade técnica ou a solvência da empresa.

Mas, sem dúvida que o regime legal consagra em geral o sistema do “numerus apertus” dos meios de prova em procedimento administrativo.

Isto sem embargo de disposições de muito diversa natureza exigirem por vezes uma única forma de provar certos factos, mas apenas como restrição admissível a nível das normas legais e como excepções à regra geral, portanto compatíveis com ela desde que apresentem fundamento suficiente para semelhante afastamento.

Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida.

Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais.

Também importa ter presente que a prova deve ser efectuada no procedimento perante o órgão que dirige a instrução, com todas as garantias, o que significa que o particular deve ser avisado com a necessária antecedência da data e lugar da realização das diligências e deve poder apresentar as observações que sejam oportunas, mas o facto de a produção da prova ter sido efectuada de for a correcta no procedimento, não significa os interessados deixem de ter direito à produção de prova no processo judicial sobre o mesmo litígio, agora perante o juiz, desde que invoquem razão atendível para se efectuarem novas diligências de prova, contraprova ou controle da prova produzida.

5. Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo l.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998.

Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente.

Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes.

De modo que por um lado a restrição probatória pôs em risco também um valor fundamental do procedimento que é o de a decisão se conformar tanto quanto possível com a verdade dos factos que interessam à composição dos interesses em causa, violando o princípio da verdade material. Neste sentido os Ac. deste STA de 15.12.94, Proc. 32949 e de 18.12.2003, Proc. 185/03 e Rui Machete, in Estudos de Direito Público e Ciência Política, pag. 379.

E por outro lado, ao agir assim o órgão em causa além de se não conformar com a norma mencionada do n.º 1 do artigo 87.º também viola a regra inserta no n.º 2 do artigo 88.º do CPA, restringindo sem fundamento, de modo genérico, apriorístico e proibido a possibilidade de os particulares usarem os meios de prova ao seu alcance e de requererem a produção dos que tivessem por adequados, normas estas que eram aplicáveis conjuntamente com o regime substantivo constante do artigo 1.º da Lei 27/98, a qual sem prever restrições ou meios específicos de prova dos pressupostos que enuncia, confere o direito de inscrição às pessoas que durante três anos seguidos ou interpolados, foram responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do POC de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada durante o período visado, isto é, entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995.

Efectivamente as normas em causa apresentam como fundamento a necessidade de disposições que permitam a aplicação da Lei 27/98, de 3/6, por exemplo quanto a documentos que devem instruir os pedidos.

E, nos artigos 1.º e 2.º dispõe-se que o pedido de inscrição deve ser acompanhado de cópias autenticadas das declarações de IRC ou IRS entregues nos serviços de finanças até 17 de Outubro de 1995 e dos quais conste a assinatura do candidato, relativas a três exercícios, entre 198ge 1994.

É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS.

Daí que possamos dizer que pela forma como estão redigidas as normas emanada da Comissão Instaladora em 3 de Junho de 1998, denominadas “Regulamento”, e relativas à inscrição a título excepcional permitido pela Lei 2/79, pelo momento em que foi emitida (isto é, antes da abertura do período de inscrição), pela forma como foi imposta aos interessados (como condicionamento da instrução do requerimento) e tal como foi aplicada (excluindo outro meio de prova) torna-se evidente que não se tratou de sugerir uma forma mais adequada de prova, mas sim de elevar os documentos exigidos a único meio de prova, afastando a possibilidade de os interessados requererem e de a Comissão admitir qualquer outra, pelo que foram ofendidos os artigos 87º, nº 1 e 88º nº 2 do CPA e o Acórdão recorrido que julgou ilegal o acto de recusa da inscrição decidiu correctamente, pelo que deve manter-se.

Não vemos razão para divergir deste entendimento, com o qual inteiramente concordamos.

A recorrente, porém, insiste em que o regulamento interno, que elaborou, respeita os limites da lei habilitante – a Lei 27/98 –, na medida em que esta exigia a prova de que os interessados na inscrição demonstrassem ter sido «responsáveis directos» pela contabilidade organizada das entidades sujeitas a imposto entre 1.10.89 e 17.10.95.

Assim, e no entender da recorrente, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações modelo 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17.10.95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do referido regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que já era normal observar-se naquele período.

Porém, como bem refere o acórdão da Secção, de 1.4.04 (Rº 970/03), citado no mais recente acórdão, de 27.11.08 (Rº 500/07),

… não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência. Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL n° 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº 48397).

A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular n° 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94° e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136° do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.

Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.

Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei n° 27/98 assumiu a responsabilidade que até então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia.

Senão, vejamos o que dispõe o art. 1 ° deste diploma:

«No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei n° 267/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC)».

Por aqui se vê que quando a Lei n° 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido «responsáveis directos por contabilidade organizada» está a

referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.

A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9° do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária.

Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. N° 0495/02 chama a atenção … .

Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações (interpretação literal).

Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade (interpretação histórica e contextual).

O objectivo da lei era o de permitir «a título excepcional» a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade.

Ora, uma vez que ela (Lei n° 27/98) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido, em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios «se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais (art. 88º, nº 1, do CPA; art. 342°, nº 1, do C.C.), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório»: neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. N°224/03-11)

O que significa que, nem o Regulamento, de 3/06/98, … a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2°, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade.

…

Assim sendo, improcedem todas as conclusões da alegação a recorrente.

4. Pelo exposto, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão afirmada no acórdão recorrido.

Sem custas, por delas estar isenta a entidade recorrente.

Lisboa, 19 de Março de 2009. – Adérito da Conceição Salvador dos Santos (relator) Jorge Artur Madeira dos Santos – António Bento São Pedro – José Manuel da Silva Santos Botelho – Rosendo Dias José – Maria Angelina Domingues – Luís Pais Borges – Jorge Manuel Lopes de Sousa – Alberto Acácio de Sá Costa Reis.