IVFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ano de 2005.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
- Erro de julgamento de facto por não ter apreciado devidamente a prova produzida e de direito por não ter efetuado uma correta apreciação da matéria impugnada.
Vejamos.
Conforme resulta das suas conclusões de recurso:
I. A [SCom01...] não se pode conformar com a douta Sentença Recorrida, que, salvo o devido respeito, não apreciou devidamente a prova efetivamente produzida, nem fez uma correta apreciação da Lei no que se refere às seguintes matérias: (i) Gratificações Atribuídas aos Seus Trabalhadores, (ii) Consideração dos Donativos Efetuados aos Hospitais, S.A., assim como da Respetiva Majoração, (iii) Amortização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento dos dossiers das AIM’s, e (iv) Admissão do Benefício Fiscal Referente a Grandes Projetos de Investimento
Vejamos se existiu erro na apreciação e valoração da prova produzida.
O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.
No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.
Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.
Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
O erro deve ser demonstrado pela Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.
No entanto, diga-se desde, já que tal alegação, não cumpre o ónus de impugnar a decisão da matéria de facto, fá-lo de forma genérica, não indica os concretos pontos de facto e meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa, do mesmo passo, não indica os factos que da prova resultou e deveria constar do julgamento de facto.
Não cumprindo os devidos procedimentos e requisitos, vaga e genérica como é apenas é demonstrativa da divergência jurídica.
Pelo que não iremos conhecer desta parte do recurso, por falta de objeto.
Vejamos agora o erro de julgamento de direito, quanto aos seguintes pontos de discordância da Recorrente relativa à sentença sob recurso e são eles:
- (i)Gratificações Atribuídas aos Seus Trabalhadores, (ii) Consideração dos Donativos Efetuados aos Hospitais, S.A., assim como da Respetiva Majoração, (iii) Amortização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento dos dossiers das AIM’s, e (iv) Admissão do Benefício Fiscal Referente a Grandes Projetos de Investimento.
- (i)Gratificações Atribuídas aos Seus Trabalhadores. - Conclusões de recurso II a VII.
Entende a recorrente que mal andou a sentença sob recurso ao considerar que a expressão “trabalhadores da empresa “referida no artº 24º nº 2 CIRC, enquanto destinatários das gratificações considerando que apenas aqueles que já possuem vínculo àquela poderão ser beneficiários das gratificações enquanto participações nos resultados.
Entende ainda que os custos com remunerações são custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 23º, alínea d) do Código do IRC, porquanto aquelas gratificações têm a natureza jurídica de remunerações.
Vejamos os dispositivos legais aplicáveis.
A noção de custo no direito fiscal vem prevista no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, que prescrevia à data da prática dos factos, o seguinte:
Artigo 23.º Custos ou perdas
1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
- a)Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
- b)Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
- c)Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de ações, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
- d)Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
- e)Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
- f)Encargos fiscais e parafiscais;
- g)Reintegrações e amortizações;
- h)Provisões;
- i)Menos-valias realizadas;
- j)Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)”
Está consagrada nesta norma uma autêntica cláusula geral, que dispõe que serão custos para efeitos fiscais todos os gastos efetivos, registados como tal na contabilidade, que preencham os pressupostos contidos na hipótese legal. Como se comprova pelo recurso ao advérbio “nomeadamente”, esta enumeração é meramente exemplificativa que se justifica pela necessidade de passar a orientar os contabilistas numa matéria que passou a subordinar-se, também, por critérios fiscais. Esta cláusula geral surge combinada com um grupo de casos que, na opinião do legislador constitui a manifestação dos custos geralmente incorridos pelos sujeitos passivos. Trata-se de uma norma de incidência que contribui para o recorte e identificação do facto tributário.
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. (…)
Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa.
Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro. – cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 03.11.2010, no processo 04017/10.
Este critério da indispensabilidade visa negar a qualidade de custo fiscal a encargos que são registados abusivamente na contabilidade e que não são verdadeiros e reais custos da sociedade.
Sendo que, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
Por outra via,
O artigo 24.º, n.º 2 do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dispõe que a s variações patrimoniais negativas relativas a gratificações e outras remunerações do trabalho de membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de participação nos resultados, concorrem para a formação do lucro tributável do exercício a que respeita o resultado em que participam, desde que as respetivas importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do exercício seguinte.
Como refere a sentença sob recurso, “(…) O normativo fala-nos em trabalhadores da empresa no exercício a que respeita o resultado em que participam, para que as variações patrimoniais negativas referentes a gratificações sejam consideradas como custos. Ora, parece-nos que, o legislador ao referir-se a trabalhadores refere-se àqueles que tenham vínculo à empresa.
Conforme decorre do probatório, os 14 trabalhadores, cujas gratificações foram objeto de correção, não eram trabalhadores da Impugnante. Aliás, a própria assume que em 29.12.2006 já eram trabalhadores da empresa, do que se retira, que em 2005 não pertenciam aos quadros da empresa. Por outro lado, nenhuma prova foi feita pela Impugnante para demonstrar que os 14 trabalhadores pertenciam aos quadros da empresa. Portanto, não se verificando os requisitos explanados na norma citada, as variações patrimoniais negativas referentes às gratificações dos 14 trabalhadores, não podem ser consideradas custos. Portanto, não merece censura a correção efetuada pela AT, nesta parte.(…)”
Assim extraindo-se do probatório que os trabalhadores não eram da empresa em 2005, ano sob escrutínio, não podem ter-se em consideração pelo que a correção se afigura correta, tal como resulta do RIT: “(…) Pelo exposto propõe-se a correcção de € 25.048,55, por subtracção deste valor ao campo 203 do quadro 07 da modelo 22 de 2005(…)”
Pelo que não merce censura a sentença sob recurso nesta parte.
“Não resultando, assim, qualquer imposto em falta, inexistindo prejuízo para o estado, visto ter sido contabilizado em 2005, apesar de o poder ter sido em 2006 e “É por isso de defender o entendimento do Prof. Diogo Leite de campos, segundo o qual, nestes casos, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça”
Improcede como tal esta parte do recurso.
(ii) Consideração dos Donativos Efetuados aos Hospitais, S.A., assim como da Respetiva Majoração.
Entende o Recorrente nas suas alegações de recurso – conclusão VIII a XXIX, que “(…) os Hospitais, S.A. são enquadráveis na alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato como “organismos” do Estado, dado fazerem parte da administração indireta do Estado, devendo ser considerados custos majorados em 140%, conforme o previsto no nº 3 do art. 1º do Estatuto do Mecenato.
Pelo que entende assim dever ser anulada a correção de € 574.506,09 e considerando a título de benefício fiscal o montante de € 314.095,39, correspondente à majoração de 40 % sobre a totalidade da conta, no valor total de € 785.238,47.
Foi ainda – no entender da Recorrente, erradamente – promovida uma correção ao lucro tributável no montante de € 266.000,00, correspondente à não aceitação fiscal, quer do valor de € 190.000,00 considerado a título de donativo atribuído ao Hospital [SCom02...], S.A., quer da respetiva majoração, no montante de € 76.000,00, por se considerar que o referido donativo não cumpre o disposto no nº 1 do art. 1º do Estatuto do Mecenato.(…)”.
Convocando nesta parte do recurso o acórdão proferido neste Tribunal em 19-11-2020 no Proc. 1306/09.9BEVIS, sobre o qual em questão idêntica aos presentes autos decidiu e com a qual se concorda irá transcrever-se de seguida, com as devidas adaptações:
“(…) No que respeita aos Hospitais S.A., entende a AT que são entidades públicas de natureza empresarial e nos termos do art. 7.º do DL 558/99, regem-se pelo direito privado e ficam sujeitos a tributação direta e indirecta nos termos gerais, não se integrando no art. 1.º do Estatuto do Mecenato (EM), sendo que o art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRC, concede isenção às entidades previstas no n.º 1 do art. 1.º do EM, excluindo as entidades públicas de natureza empresarial.
A sentença apelando ao Acórdão do STA cuja jurisprudência se encontra vertida no processo 01018/12, concluiu que tratando-se de sociedades anónimas de capital exclusivamente públicos não se aplica o art. 1.º do Estatuto do Mecenato.
A recorrente insurge-se com a interpretação dada pelo tribunal a quo, porque não entendeu adequadamente o enquadramento do citado aresto.
O acórdão firma jurisprudência de que as diversas pessoas coletivas, com personalidade jurídica autónoma, que integram a administração indireta do Estado, estão incluídas no âmbito da al. a) do n. 1, do art. 1.º do Estatuto do Mecenato. Analisando.
No que respeita ao acórdão a situação que se coloca nele é muita diversa daquela que estamos a tratar, pois, ali, são donativos feitos a uma fundação, estando em causa a interpretação do n.º 2 do art. 40.º do CIRC com a redação de 1998, que excluiu o Estado, em sentido lato, no confronto do que vem estatuído no n.º1 do mesmo artigo. No acórdão discorda-se que os donativos ali questionados sejam enquadráveis no âmbito do n.º 2, do art. 40.º, uma vez que as entidades [ICP e os CTT], à data instituto público e uma empresa pública, respetivamente, tratando-se de entidades que integram a administração indireta do Estado, se possam englobar no conceito jurídico de Estado, e nessa medida, estarem abrangidas pela previsão do n.º 2 do art. 40.º do CIRC. Por outro lado, não se retira do acórdão que as entidades públicas com natureza empresarial, como são os Hospitais S.A., não integram a previsão do n.º 1, do art. 1.º do Estatuto do Mecenato.
Senão vejamos.
Como se explicita no acórdão citado, (…)Ora, retornando ao caso, por um lado, apenas o ICP - Instituto das Comunicações de Portugal, enquanto instituto público, integra o perímetro da administração indirecta do Estado, segundo a classificação doutrinária supra referida, sendo de excluir as sociedades anónimas de direito privado e de capital exclusivamente público ou parcialmente público e, por outro lado, a participação dos CTT, S.A. e da A………, S.A. no património inicial da fundação aqui em causa parece claramente maioritária, pertencendo-lhes os prédios urbanos e o material e equipamento destinado ao seu funcionamento (cf. escritura de constituição da fundação, no processo instrutor apenso, docs. de fls. 32 e 35/54).Mas, por outro lado, mesmo que se admitisse a integração dos CTT, S.A. e da A………, S.A. no perímetro da administração indirecta do Estado, é de considerar que a melhor interpretação da norma controvertida (nº 2 do art. 40º do CIRC) aponta no sentido da relevância como custo fiscal dos donativos concedidos a fundações em que apenas o Estado (administração directa) participa na dotação inicial (na percentagem mínima de 50%), com exclusão das entidades públicas que integram a administração indirecta do Estado, designadamente institutos públicos, empresas públicas e sociedades anónimas de capitais exclusivamente públicos ou parcialmente públicos (caso da A………, S.A.).
Com efeito, é essa a interpretação que, desde logo, resulta do confronto entre o elemento literal dos nºs. 1 e 2 do mesmo normativo: no nº 1 o legislador adoptou uma concepção ampla de Estado conferindo relevância, como custo fiscal, aos donativos concedidos ao Estado, regiões autónomas e autarquias locais, incluindo qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados (explicitam-se, portanto, as diversas categorias de pessoas colectivas públicas, com personalidades jurídicas autónomas) ao passo que no nº 2 se referem apenas duas das categorias de pessoas já antes referenciadas no nº 1 (o Estado e as regiões autónomas), o que leva a concluir que o legislador restringiu o âmbito da previsão legal constante deste nº 2 apenas a estas duas pessoas colectivas públicas e com o sentido estrito de cada uma delas, ou seja, não terá querido referir-se, neste nº 2, ao Estado em sentido lato. (sublinhado nosso).
Ora, na ótica do acórdão a restrição das entidades beneficiárias é feita no n.º 2, ao mencionar apenas o Estado ou as regiões autónomas quando participem em, pelo menos 50% da sua dotação inicial, quando são feitos donativos a fundações.
Assim, a situação dos autos não cairia nesta previsão, mas na do n.º 1, do art. 40.º do CIRC, se o caso se reportasse àquela data [1998].
Ora, considerando que os donativos ocorreram em 2004 e foram feitos pela Recorrente (entidade privada) a uma empresa pública (Hospitais S.A.), aplica-se a lei do Mecenato, integrando na previsão do n.º 1 do art. 1.º. Na verdade dispõe o art. 1.º, n.º1, al. a) do E.M. que, são considerados custos ou perdas do exercício, na sua atividade, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades: Estado (…) e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados.
Confrontando esta norma com a do art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRC, quando elenca as entidades isentas de IRC, a que faz referência a AT, verifica-se que esta norma expressamente excluiu da isenção as entidades públicas com natureza empresarial, não o fazendo a norma do art. 1.º do Estatuto, o que significa que não foi intenção do legislador afastar as empresas públicas do Mecenato.
Esta a interpretação a ter em face das regras gerais de interpretação das leis [art. 9.º do Código Civil por força do art. 11.º da LGT], tendo em consideração quer a letra da lei [no art. 1, n.º1 do EM], o sentido e o seu alcance, atendendo-se, ainda, à regra do n.º 3 do art. 11º da LGT.
São âmbitos diferentes as normas do art. 9.º do CIRC e do art. 1.º, n.º 1, do EM, até pela natureza económica que subjaz à primeira. Esta norma isenta determinadas entidades de imposto; outra, bem diferente, é a norma que confere a possibilidade do Estado e outras entidades beneficiarem de donativos e quem os faz poder elegê-los como custos do exercício.
Aliás, compreende-se, que assim seja, até pelo que se já disse em matéria de aplicação da majoração no caso dos Centros Hospitalares quanto à figura do mecenato.
Por outro lado, o regime jurídico do setor empresarial do Estado e das empresas públicas em nada contraria tal conclusão, antes pelo contrário, se atentarmos no preâmbulo do DL n.º 558/99 de 17/12, e das respectivas normas na redação em vigor em 2004, “(…)Entendeu-se, no entanto, que se poderia continuar a justificar a existência de entidades empresariais de natureza pública, que se integrarão no regime geral agora estabelecido, nos termos do capítulo III.
Estas empresas continuarão a reger-se também elas em múltiplos aspectos pelo direito privado, mas ficarão sujeitas a um regime de tutela, ainda que mais aliviado do que o previsto no anterior diploma.
Naturalmente que em relação às entidades do sector empresarial que se revestem já da forma de sociedades comerciais se não prevê a subsistência da tutela governamental nos mesmos termos, procurando, no entanto, encontrar-se soluções que possam contribuir para uma maior eficácia do sector empresarial do Estado.
A experiência parece mostrar, de facto, que a simples remissão para o regime de direito privado não tem sido suficiente para assegurar uma correcta articulação entre as várias unidades do sector empresarial e o Estado accionista.
No presente diploma procura-se responder a este problema basicamente através do reforço das obrigações de informação e prevendo-se a aprovação de orientações estratégicas de gestão que serão transmitidas a essas empresas. (sublinhado nosso).
(…)O capítulo III ocupa-se do protótipo de empresa pública, como o moldou o Decreto-Lei n.º 260/76, enquanto pessoa colectiva de direito público.
O propósito essencial neste conjunto de disposições é simplificar quanto possível o estatuto legal dessa forma empresarial que traduz a manifestação mais apurada da iniciativa económica pública.
Não se vai ao ponto de inovar por inteiro quanto a um regime específico destas entidades, designadamente de criação e extinção (artigos 24.º e 34.º), sendo, aliás, mantida na denominação social a expressão ou sigla própria (EP), nem quanto à sujeição à tutela governamental.
Abandona-se, no entanto, a regulamentação pormenorizada, com carácter geral, de várias matérias cujo regime poderá com vantagem ser aquilatado em face das circunstâncias de cada caso - e que, por isso, é relegado expressamente, agora, ou para diploma especial, ou para os estatutos individuais das empresas (estes, de resto, também aprovados por decreto-lei).
Como já foi referido, aproxima-se, em toda a medida possível, o regime destas entidades públicas do paradigma jurídico-privado das restantes empresas. Salientem-se, a este propósito, não só a definição da própria orgânica das empresas (artigo 27.º) e a sua sujeição ao registo comercial (artigo 28.º) mas desde logo a regulação subsidiária da respectiva actividade pelo direito privado (artigo 23.º).
O diploma que agora se aprova é naturalmente apenas um primeiro passo na revisão do regime jurídico do sector empresarial do Estado, que deverá ser completado com outras alterações legislativas e, designadamente, com a revisão do estatuto do gestor público. “ Deste modo, estatui o art. 29.º do citado diploma:
1 - A tutela económica e financeira das entidades públicas empresariais é exercida pelo Ministro das Finanças e pelo ministro responsável pelo sector de actividade de cada empresa, sem prejuízo do respectivo poder de superintendência.
2 - A tutela abrange:
- a)A aprovação dos planos estratégico e de actividades, orçamentos e contas, assim como de dotações para capital, subsídios e indemnizações compensatórias;
- b)A homologação de preços ou tarifas a praticar por empresas que explorem serviços de interesse económico geral ou exerçam a respectiva actividade em regime de exclusivo, salvo quando a sua definição competir a outras entidades independentes;
- c)Os demais poderes expressamente referidos nos estatutos.
Assim, não figuramos como possível extrair da norma [art. 1.º, n.º 1 do E.M.] um sentido que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que não perfeitamente expresso, bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que o legislador não consagrou ou que ele não consagrou as soluções mais acertadas, ou, ainda, que não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
Se o legislador queria retirar do mecenato as entidades públicas de natureza empresarial porque não o deixou expresso, aliás, como fez para a isenção do imposto sobre o rendimento? Tudo isto para se concluir que os donativos feitos pela Recorrente aos n.º 1, al. a) do Estatuto do Mecenato.(…)”
Atentas as considerações vertidas no acórdão citado e com as quais concordamos, não é correta a correção efetuada e constante do RIT que refere o seguinte: “(…) Da análise efetuada verificou-se que não cumpre as condições atrás descritas o seguinte que a [SCom01...] enquadrou como mecenato social: (…) Hospital [SCom02...], SA, valor do donativo: 190.000,00, Majoração efetuada 76.000,00(…), pelo que nesta parte procede o recurso e revoga-se a sentença neste segmento.
(iii) Amortização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento dos dossiers das AIM’s
Alega a recorrente nas suas conclusões XXX a XXXVI, que a sentença sob recurso mal andou ao considerar que as Autorização de Introdução no Mercado de Medicamentos (AIM) não podem ser amortizadas.
Na correção das amortizações, a AT no relatório refere que foi contabilizado como custo amortizações de despesas de investigação e desenvolvimento, referentes a dossiers de estudos de bioequivalência e biodisponibilidade, que contêm informação necessária para a obtenção de Autorizações de Introdução no Mercado (AIM) de Medicamentos.
Estas autorizações titulam o direito de comercializar os medicamentos, válidos por cinco anos [art. 12.º do DL n.º 72/91 de 08/02 e são renováveis indefinidamente, por iguais períodos. Concluiu, assim, que: Embora a primeira condição se verifique, a onerosidade, a que alude al. c) do n.º 1, do art. 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, já não se verifica a segunda condição, necessária, a periodicidade da sua utilização exclusiva, pois que entende que são renováveis indefinidamente, o ativo incorpóreo em causa, em circunstâncias normais não tem vida útil limitada. O S.P. é que definiu à partida um período de vida útil limitada.
Ora,
Convocando o acórdão proferido em 19-11-2020 no Proc. 1306/09.9BEVIS por este Tribunal, sobre o qual em questão idêntica aos presentes autos, para o mesmo remetemos e com o qual concordamos nos seus precisos termos, transcrevendo-o em parte:
No ato que fundamenta a correção não é posto em causa que a Recorrente para introduzir no mercado os seus produtos (medicamentos ou substâncias farmacêuticas) necessita da autorização do INFARMED. Mas é colocado em causa que haja de ser feita periodicamente. Mas, a nosso ver, mal tal como resulta, de forma clara, do Decreto-Lei n.º 72/91.
Na verdade, importa fazer uma breve incursão neste diploma para se perceber o que está em causa, como sejam os artigos a seguir referidos: «Artigo 3.º Âmbito 1 - Estão sujeitos às disposições deste diploma os medicamentos destinados a ser introduzidos no mercado, incluindo os injectáveis de grande volume inscritos na Farmacopeia Portuguesa e no Formulário Nacional de Medicamentos.
Artigo 4.
Autorização
1 - Os medicamentos para serem introduzidos no mercado carecem de autorização do Ministro da Saúde, ouvida a Direcção-Geral de Assuntos Farmacêuticos, a seguir designada por DGAF, a quem compete proceder à instrução do processo.
2 - Para efeitos do número anterior, a DGAF deve ouvir a Comissão Técnica de Medicamentos, a seguir designada por CTM.
Artigo 9.º Prazos 1 - O prazo para autorizar a introdução no mercado de um medicamento é de 120 dias contados a partir da data de entrada do pedido.
2 - O prazo suspende-se sempre que, não estando o processo completo, o requerente seja notificado para o fazer.
3 - Em caso excepcionais, o prazo previsto no n.º 1 pode ser prorrogado por um período de 90 dias, devendo o requerente ser notificado antes do fim do primeiro prazo.
4 - Concedida a autorização, o requerente dispõe de 12 meses, prorrogáveis por mais 12 quando devidamente justificados, para introduzir o medicamento no mercado, findos os quais caduca a autorização. (sublinhado nosso)
5 - Dentro do prazo previsto no número anterior, o requerente deve fazer prova do pedido do registo da marca do medicamento no Instituto Nacional da Propriedade Industrial.
Artigo 10.º
Notificação
A DGAF deve notificar o requerente de que foi autorizado a introduzir o medicamento no mercado, enviando-lhe cópia do resumo das características do medicamento, nos termos em que foi aprovado, e do folheto informativo.
Artigo 11.º Fundamentos para indeferir 1 - O pedido de autorização de introdução no mercado deve ser indeferido quando se verifique, nomeadamente, que:
- a)O processo não está instruído de acordo com as disposições deste diploma ou contém informações erradas;
- b)O medicamento é nocivo em condições normais de emprego;
- c)O efeito terapêutico do medicamento está insuficientemente comprovado;
- d)O medicamento não tem a composição qualitativa e quantitativa declarada.
Artigo 12.º Duração da autorização A autorização de introdução no mercado é válida por cinco anos, renováveis por iguais períodos. (sublinhado nosso)
Artigo 13.º Renovação de autorização 1 - O pedido de renovação deve ser apresentado pelo responsável da comercialização do medicamento, pelo menos, 90 dias antes do termo da autorização, sem o que esta caducará. (sublinhado nosso)
2 - O pedido de renovação, quando for caso disso, deve ser acompanhado de documentação complementar actualizada, que demonstre a adaptação ao progresso técnico e científico do medicamento anteriormente autorizado. (sublinhado nosso) Artigo 20.º Autorização A autorização de introdução no mercado de medicamentos genéricos está sujeita ao disposto na secção I deste capítulo, com as alterações decorrentes das seguintes especificações:
(…)
c) É obrigatória a demonstração da bioequivalência com base em estudos de biodisponibilidade ou quando estes não forem adequados, a demonstração ou equivalência terapêutica por meio de estudos de farmacologia clínica apropriados; (sublinhado nosso)
Artigo 41.º Instrução do processo 1 - Os pedidos de autorização apresentados por quem comprove ser titular de autorização de introdução no mercado num Estado membro para o mesmo medicamento, obtida ao abrigo de legislação comunitária, regem-se pelo disposto na secção I deste capítulo, com as especificações constantes deste artigo e as dos artigos 42.º a 45.º (…)
Artigo 43.º Autorização No caso do parecer a que se refere o artigo anterior ser positivo, o Ministro da Saúde autoriza a introdução no mercado do medicamento no prazo de 120 dias, a contar da data em que o último Estado membro, a que refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 41.º deste diploma, recebeu o processo.
Artigo 44.º Parecer negativo 1 - No caso do Ministro da Saúde concordar com o parecer negativo fundamentado emitido pela DGAF, este deve ser enviado ao Comité e notificado o requerente no prazo de 120 dias.
2 - O Comité dispõe de 60 dias, a contar da notificação, para emitir um parecer fundamentado, podendo o requerente, nesse período, solicitar a prestação de esclarecimentos orais ou escritos.
3 - O Comité pode prolongar o prazo previsto no número anterior de modo a dar tempo ao requerente para expor as suas razões.
4 - O Ministro da Saúde deve emitir despacho sobre o parecer do Comité no prazo de 60 dias a contar da data da sua recepção, notificando-o ao requerente e ao Comité.
Artigo 96.º Custos 1 - Os custos dos actos relativos aos processos previstos neste diploma e dos exames laboratoriais constituem encargo dos requerentes, sendo a sua tabela fixada por portaria do Ministro da Saúde.
2 - As receitas previstas no número anterior destinam-se a pagar as despesas decorrentes da prestação do serviço respectivo.»
Diploma este que veio a ser revogado pelo DL n.º 176/2006 de 30 de agosto, instituindo o regime jurídico do Estatuto do Medicamento.
Ora, da leitura atenta do diploma aplicável se vê existir não só periodicidade como também a possibilidade de perda de valor da autorização caso não haja renovação da mesma.
Ademais, nos autos foram juntos, alguns, documentos, entre eles, correspondência trocada entre o INFARMED e a recorrente, relativamente a um medicamento, substância OZAPIM como exemplo do procedimento de renovação da autorização e possibilidade de não concessão da autorização.
Ora, uma coisa parece-nos clara, a recorrente bem como qualquer outra farmacêutica tinha periodicamente renovar a licença que poderia ou não ser concedida em função dos requisitos a que alude o DL 72/91.
O facto de nem sempre ocorrer uma não renovação da licença não permite, face à natureza do bem, concluir pelo não deperecimento deste; podendo vir sempre a acontecer a não autorização, pelas razões especificas e elencadas no respetivo diploma legal; razão pela qual a lei determinou que a autorização deveria ser renovada e avaliada periodicamente, por períodos de cinco anos.
Por fim, não deixa de relevar o facto de a Administração Tributária, em situações semelhantes, ou seja, com entidades farmacêuticas, como a que consta da Informação Vinculativa junta a este processo, haver já sancionado positivamente que as despesas com os dossiers de autorização (ou registo) para introdução no mercado serem passíveis de amortização ao abrigo do art. 17.º, n.º2, al. c) e n.º3 do D.R. 2/90.
Para o efeito, considerou que tais dossiers de registo são indispensáveis para a obtenção da respetiva autorização para que se comercialize durante determinado período de tempo uma especialidade farmacêutica, estando estritamente relacionados com a obtenção de proveitos ou ganhos tributáveis em IRC, os mesmo poderão ser amortizados durante um período de 5 anos, que é o tempo de duração da autorização de comercialização pelo INFARMED.
Com efeito, a administração tributária no exercício das suas atribuições, na prossecução do interesse público, deve pautar a sua atuação de acordo com os princípios constitucionais e, desde modo, relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa-fé, ponderando os valores fundamentais de direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua atuação [art. 59.º da LGT].
Também deve nortear a sua atuação por critérios de isenção e objetividade, independentemente de os atos averiguados serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender. [cfr. art. 58.º da LGT], procedendo de modo a que princípios como o da justiça não fiquem prejudicados.
Não se pode, assim, deixar de concluir pela verificação dos pressupostos da amortização de tais despesas, como as AIM´S sendo amortizáveis por períodos de 5 anos, procedendo, nesta parte, as conclusões de recurso da recorrente, impondo-se a revogação da sentença quanto a esta correção.(…)”
Pelo exposto e aderindo à fundamentação do acórdão citado procede nesta parte o presente recurso.
(iv) Admissão do Benefício Fiscal Referente a Grandes Projetos de Investimento.
Alega a recorrente nas suas conclusões XVII a XLVI , em síntese que tendo sido cumpridos os objetivos contratuais cumpridos na totalidade no final de 2007 o montante do incentivo fiscal corresponderá ao máximo estabelecido, pelo que não pode a douta Sentença albergar o pensamento da Administração Tributária de não considerar o exercício de 2007 por a ação inspetiva ter abrangido apenas o exercício de 2005, uma vez que, de acordo com o contrato de concessão de atribuição do incentivo fiscal em sede de IRC, declarado em 2004, é concretizado elo valor do GCC verificado em 2005, 2007, 2009 e 2011.
Vejamos.
Conforme resulta do probatório foi efetuado um contrato de concessão de Benefícios Fiscais celebrado entre a ora recorrente e o Estado Português ao abrigo do artigo 8° do Dec-Lei 408/99 de 15/10 e do artigo 39º (atual artigo 41º) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no qual foi concedido à [SCom01...], um crédito fiscal até ao máximo de € 992.518,50 (montante que a empresa utilizou na declaração modelo 22 de 2004), dependente do cumprimento pela [SCom01...] das seguintes obrigações (constantes da cláusula quinta do contrato):
- •Realização do plano de investimento e as respectivas aplicações até 01/06/2004;
- •Alcance de um volume de exportações mínimo de€ 11.930.000,00 em 31/12/2005 e até ao final da vigência do contrato: e
- •Criação até 31/12/2005 de 27 postos de trabalho permanentes e a sua manutenção até ao final da vigência do contrato
A atribuição do incentivo fiscal será concretizada através de um sistema de pontuação, que medirá o grau de cumprimento dos objetivos contratuais (GCC) – cfr. clausula 7º do respetivo contrato, em que se verificou que o GCC em 31.12.2005 foi de 81% e uma vez que o GCC é superior a 75% e inferior a 90%, o incentivo terá de ser ajustado proporcionalmente à pontuação obtida. Assim, no primeiro momento de verificação (2005) o incentivo atribuído (€ 992.518,50), deve ser reajustado para € 893.266,65, o que traduz um IRC a favor do Estado no valor de € 99.251,85. Pelos motivos expostos, propõe-se uma correção ao cálculo de IRC de 2005, no valor de € 99.251,85, por acréscimo deste valor ao campo 363 do quadro 10 da modelo 22. – veja-se ponto 4) do probatório.
Não obstante o recorrente alegar que os objetivos foram cumpridos em 2007, o certo é que estando a ser alvo de inspeção quanto ao exercício de 2005 não pode abarcar o exercício de 2007, mais, sendo o valor declarado ser em 2004 é concretizado pelo valor de GCC verificado em 2005, 2007, 2009 e 2011, o reajustamento a efetuar no ano de 2007, não poderia ter lugar no âmbito desta ação inspetiva que diz respeito apenas ao ano de 2005.
Posteriormente, na declaração de modelo 22 poderá enumerar o reajustamento relativo a 2007, não antes nem depois.
Assim, afigura-se correta a atuação da Administração Fiscal (credenciada apenas para o ano de 2005) que calculou o GCC referente ao ano de 2005 e apurou que o mesmo foi de 81%, pelo que efetuou a correção de € 99.251,85 euros correspondente ao reajustamento.
Pelo que se concorda com o vertido no RIT “(…) Assim, no primeiro momento de verificação (2005) o incentivo atribuído (€ 992.518,50), deve ser reajustado para € 893.266,65, o que traduz um IRC a favor do Estado no valor de € 99.251,85. Pelos motivos expostos, propõe-se uma correcção ao cálculo de IRC de 2005, no valor de € 99.251,85, por acréscimo deste valor ao campo 363 do quadro 10 da modelo 22 (…)”
Assim sendo, improcede nesta parte o recurso.
Da Dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.»”.
Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.”
Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”
Retornando ao caso dos autos e apreciando o trâmite dos autos, conclui-se que o mesmo foi regular e próprio de um processo de impugnação judicial que foi contestado pela Fazenda Pública mas, não sendo de complexidade inferior à comum, atendendo ao número e à natureza das questões suscitadas, não pode também deixar de atender-se à extensão dos articulados e das alegações e conclusões do recurso.
Sem prejuízo, de não poder deixar de ponderar-se a proporcionalidade e a igualdade exigidas por comparação para as restantes causas judiciais e respetivos valores.
Com efeito, salvo casos de manifesta simplicidade – desistência do recurso, inutilidade superveniente, deserção – a dispensar-se o pagamento integral do remanescente estão a violar-se, pelo menos, os princípios da proporcionalidade e igualdade, face às restantes causas, designadamente as de valor até €275.000,00, porquanto estas não são suscetíveis de qualquer dispensa e passa a exigir-se a estas uma taxa de justiça desproporcional relativamente àquelas, que deixa de ser equivalente à utilidade económica das causas, revelada pelo valor.
Pelo exposto, entendendo que a dispensa do pagamento do remanescente é excecional, como decorre do próprio art. 6.º, n.º 7, do RCP quando prevê que a dispensa deve ser feita de forma fundamentada, considera-se adequado e proporcional face ao concreto valor do processo (€589.157,41) a dispensa de metade do pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, na parte em que excede os €275.000,00.
Atenta a procedência parcial do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente e da Recorrida na proporção de 30% e 70% com dispensa de metade do remanescente da taxa de justiça – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
II- Sendo que, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
III- O artigo 24.º, n.º 2 do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dispõe que a s variações patrimoniais negativas relativas a gratificações e outras remunerações do trabalho de membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de participação nos resultados, concorrem para a formação do lucro tributável do exercício a que respeita o resultado em que participam, desde que as respetivas importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do exercício seguinte.
IV- Não se mostrando comprovado que aquelas gratificações têm natureza de remunerações não se pode admitir, como quer a recorrente fazer enquadrar, nos termos do artigo 23º, alínea d) do Código do IRC como custos com remunerações são custos fiscalmente dedutíveis.
V- Considerando que os donativos ocorreram em 2004 e foram feitos pela Recorrente (entidade privada) a uma empresa pública (Hospitais S.A.), aplica-se a lei do Mecenato, integrando na previsão do n.º 1 do art. 1.º. Na verdade dispõe o art. 1.º, n.º1, al. a) do E.M. que, são considerados custos ou perdas do exercício, na sua atividade, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades: Estado (…) e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados.
VI- as despesas com os dossiers de autorização (ou registo) para introdução no mercado serem passíveis de amortização ao abrigo do art. 17.º, n.º2, al. c) e n.º3 do D.R. 2/90.
VII- A administração tributária no exercício das suas atribuições, na prossecução do interesse público, deve pautar a sua atuação de acordo com os princípios constitucionais e, desde modo, relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa-fé, ponderando os valores fundamentais de direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua atuação [art. 59.º da LGT].
VIII- Também deve nortear a sua atuação por critérios de isenção e objetividade, independentemente de os atos averiguados serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender. [cfr. art. 58.º da LGT], procedendo de modo que princípios como o da justiça não fiquem prejudicados.
IX- Não se pode, assim, deixar de concluir pela verificação dos pressupostos da amortização de tais despesas, como as AIM´S sendo amortizáveis por períodos de 5 anos.
X- A atribuição do incentivo fiscal será concretizada através de um sistema de pontuação, que medirá o grau de cumprimento dos objetivos contratuais (GCC).
XI- Não obstante o recorrente alegar que os objetivos foram cumpridos em 2007, o certo é que estando a ser alvo de inspeção quanto ao exercício de 2005 não pode abarcar o exercício de 2007, mais, sendo o valor declarado ser em 2004 é concretizado pelo valor de GCC verificado em 2005, 2007, 2009 e 2011, o reajustamento a efetuar no ano de 2007, não poderia ter lugar no âmbito desta ação inspetiva que diz respeito apenas ao ano de 2005.
XII- Posteriormente, na declaração de modelo 22 poderá enumerar o reajustamento relativo a 2007, não antes nem depois.
