1108/10.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

i) O RCPIT prevê a prévia preparação do procedimento inspectivo, a realização, por parte da AT, de actos preparatórios daquele procedimento. ii) Os actos preparatórios distinguem-se dos actos de materiais do procedimento inspectivo, pelo que a data da sua ocorrência não é a pertinente para efeitos de contagem do período de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO A Representação da Fazenda Pública, inconformada, vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P…..……………. e H …………………., casados entre si, contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, do ano de 2005, no valor total de €338.208,39. Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: « III. Conclusões A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante P ……………… (e Outros) do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.° …………….703, referente ao ano de 2005, no valor de € 338.308,39. B. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pela Impugnante contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2005, no entendimento de que se mostrava caducado o direito à liquidação à data em que foi notificada a liquidação em apreciação -18.03.2010- mercê da cessação da suspensão do prazo de caducidade de 4 anos previsto no n.° 1 do artigo 45.° da LGT por se ter iniciado o procedimento inspetivo - 24.03.2009 (cf. alínea J) dos factos provados) em momento anterior à assinatura da ordem de serviço - 28.04.2009 (cf. alínea M) dos factos provados), entendimento do qual, com o devido respeito, a Fazenda Pública diverge. C. A liquidação de IRS nos presentes autos sindicada foi notificada ao Impugnante por meio de carta registada em 15.03.2010 (cf. doc. 1 e doc. 2 da petição inicial), impondo-se a correção do facto constante da alínea U) dos factos assentes da douta sentença em tais termos, pelo que, de acordo com o n.° 1 do artigo 39.° do CPPT, se considera o Impugnante notificado da liquidação de IRS impugnada nos autos em 18.03.2010. D. E resulta dos factos provados que o procedimento inspetivo teve início em 28.04.2009, com a assinatura da correspondente ordem de serviço (OI200804907), e conclusão em 23.10.2009 com a notificação do relatório de inspeção tributária ao Impugnante, pelo que, foi o Impugnante alvo de um procedimento inspetivo externo que decorreu entre 28.04.2009 e 23.10.2009 (cf. alíneas M. e N. e P. e Q. do probatório da douta sentença). E. Sendo que, previamente ao procedimento inspetivo externo dirigido ao Impugnante encetou a Administração Tributária diligências internas tendentes à preparação da inspeção, notificando entidade terceira com vista à obtenção de esclarecimentos com referência à situação tributária que seria objeto de análise externa em sede de procedimento inspetivo a iniciar ao abrigo da OI200804907. F. Consta expressamente da notificação efetuada à referida entidade terceira a indicação de que se trata de um pedido de esclarecimentos, relativo a documento já na posse da Administração Tributária, levado a cabo ao abrigo do disposto no artigo 59.° da Lei Geral Tributária, na alínea d) do n.° 1 do artigo 63.° da LGT e na alínea b) do n.° 3 do artigo 29.° do RCPIT, devendo a alínea J. dos factos assentes da douta sentença ser reformulada nesse sentido, conforme exposto nas alegações de recurso. G. Por outro lado, mais não se consubstancia tal ato preparatório do procedimento inspetivo num ato inspetivo materialmente externo (cf. artigo 13.° do RCPIT), uma vez que, conforme decorre da alínea J. do probatório da douta sentença, estamos perante notificação efetuada, ao abrigo do princípio da colaboração, a entidade terceira com a qual o Impugnante detinha relações económicas, por meio do ofício n.° 023398 remetido por via postal registada com aviso de receção; H. Sendo que, a tal notificação veio a Caixa Geral de Depósitos a responder por meio de missiva datada de 01.04.2009 com entrada na Direção de Finanças de Lisboa em 15.04.2009- cf. fls. 5 do anexo 6 ao relatório de inspeção - facto a aditar ao probatório. I. Nos presentes autos, o Impugnante assinou a ordem de serviço em 28.04.2009, em tal momento se iniciando o procedimento inspetivo externo, e as diligências anteriores ocorridas mediante notificação da CGD em 24.03.2009 para a prestação de esclarecimentos não determinam que o procedimento inspetivo se inicie em tal anterior data, porquanto se incluem nas diligências preparatórias do procedimento inspetivo a que alude o transcrito artigo 44.° do RCPIT, seus n.°s 1 e 2. J. Não estamos, assim, perante atos materiais do procedimento externo de inspeção, mas antes perante atos preliminares do procedimento inspetivo externo, não podendo, por isso, ser considerados como parte de tal procedimento externo de inspeção, o que implica que o procedimento não se possa ter por iniciado em 24.03.2009 como afirmado na douta sentença, mas sim em 28.04.2009 - neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05.11.2014, proferido no processo n.° 0914/13, para cuja fundamentação, com a devida vénia, remetemos, por plenamente aplicável aos presentes autos. K. Concluído, por sua vez, o procedimento inspetivo externo em 23.10.2009, com a notificação do relatório final ao Impugnante, o período de tempo decorrido entre o seu início e o seu termo não superou os seis meses, mantendo-se o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.°1 do artigo 46.° da LGT. L. Pelo que, dizendo respeito o imposto em causa nos presentes autos a IRS referente a 2005, o prazo de 4 anos de caducidade do direito à liquidação findaria em 31.12.2009, não fosse o período de suspensão de 179 dias, que dita que a notificação da liquidação, efetuada em 18.03.2010 - cf. alínea U) reformulada -, se concretizou dentro do prazo de caducidade previsto no n.°1 do artigo 45.° da LGT em conjugação com o n.°1 do artigo 46.° da LGT, porque decorrido desde 23.10.2009 a 18.03.2010 período inferior ao período de suspensão do prazo de caducidade. M. Considerando o exposto, tendo o Tribunal a quo julgado procedente a impugnação, padece a decisão recorrida de erro de julgamento de facto, nos termos expostos com referência a alíneas J. e U. e facto a aditar ao probatório (ponto 4. das alegações de recurso), e em erro de julgamento de direito, por violação do disposto no n.°1 do artigo 46.° da LGT e no n.° 1 do artigo 45.° da LGT, conjugados com o disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 51.°, nos n.°s 1 e 2 do artigo 44.° e 13.° do RCPIT, incorrendo em erro de julgamento de facto e de direito. N. Mais se requerendo, por verificados os requisitos vertidos no n.° 7 do artigo 6.° do RCP, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências. Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.° 7 do artigo 6.° do RCP, e nos mais de Direito aplicáveis, a dispensa, nos presentes autos, do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00. Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.». Os Recorridos apresentaram contra-alegações, que rematam com as seguintes « IV.CONCLUSÕES 1. Não podem proceder os alegados erros de julgamento de facto e de direito pela Fazenda Pública, não merecendo a decisão recorrida qualquer censura; 2. A prática de atos materiais de inspeção, e que marcaram o início da ação inspetiva, teve lugar no dia 24.03.2009, e tendo o relatório final sido notificado em 23.10.2009, pelo que há muito que se encontrava decorrido o prazo de 6 meses, não se aplicando obviamente a suspensão, ao abrigo do n.°1 do artigo 46.° da LGT, tendo assim a caducidade do direito à liquidação teria ocorrido em 31.12.2009; 3. Todo o probatório encontra-se devidamente fundamentado pelo Tribunal Recorrido não padecendo de qualquer erro de julgamento de facto, contendo uma correta apreciação e subsunção dos mesmos, sem qualquer distorção da realidade, pelo que o decidido corresponde à realidade ontológica; 4. Não obstante admitir-se não o erro, mas o mero lapso e uma correção da data constante da alínea U) dos factos assentes, por se considerar que o Tribunal recorrido, ao invés de se socorrer da data da expedição da liquidação se socorreu da data da sua emissão (sem prejuízo tal lapso, em nada afeta o conteúdo decisório); 5. Entendem os Impugnantes, que existe um erro de facto, no sentido em que o Tribunal Recorrido desconsiderou os documentos constantes sob o Anexo 8 (Termo de Declarações) e Anexo 9 (envio de documentos) do relatório de Inspeção; 6. Deve ser aditado o seguinte facto ao probatório: "W. No dia 11.02.2008 a Impugnante H …………………., prestou declarações no Serviço da Direção de Finanças de Lisboa, Serviços de Inspeção Tributária, perante técnico ao serviço em área de fiscalização no dia 11.02.2008, tendo sido inquirida sobre as relações realizadas com a Sociedade G……….. - Compra ………………., S.A. e as entregas e devoluções de valores com essa mesma Sociedade (conforme fls. (...) do processo apenso e anexo 8 do relatório de relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. (...) do processo físico)"; 7. Deve ser aditado o seguinte facto ao probatório: "X. No dia 18.02.2008 a Impugnante H …………………, conforme solicitação da Administração Tributária enviou, via fax, documentos comprovativos das transações de entrada do dinheiro na G………….., saída do capital da G ………… e devolução do dinheiro (cf. Fls. (...) do processo apenso e anexo 9 do relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. (...) do processo físico)"; 8. Os factos a aditar ao probatório são absolutamente relevantes e absolutamente essenciais na medida em que os mesmos demonstram, sem margem de dúvida, a existência de atos materiais de inspeção praticados antes da entrega e assinatura da ordem de serviço, ou seja, antes de 28.04.2009, isto é, já em fevereiro de 2009 (artigo 29.°, alíneas a) e f) do RCPIT); 9. Quer a tomada de declarações dos sujeitos passivos, quer o exame dos documentos, mesmo que ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59.° da LGT e mesmo que atos prévios à assinatura da ordem de serviço, não configuram uma mera diligência interna "tendente à preparação da inspeção", isto é, atos meramente preparatórios; 10. Os atos em causa visaram claramente a recolha, análise, verificação e comprovação de elementos, foram diretamente objeto de análise e apreciação; 11. Não procede o invocado erro de julgamento de direito por violação do n.°1 do artigo 45.° e n.° 1 do artigo 46.° da LGT, conjugados com os n.°s 1 e 2 do artigo 51.°, n.°s 1 e 2 do artigo 44.° e 13.° do RCIPT, porque a Fazenda Publica ao solicitar esclarecimentos relativos a movimentos bancários dos Recorridos "descodificação das colunas para os vários movimentos", fê-lo com o propósito evidente de analisar tais elementos; 12. Ainda que ao abrigo do dever de colaboração, tais atos não poderão ser qualificados como meramente preparatórios, mas como atos efetivamente materiais do procedimento externo de inspeção, como é aliás perfilhado pelo Supremo Tribunal Administrativo, conforme Acórdão identificado pela própria Fazenda Pública nas suas alegações (porque foram diretamente objeto de análise e de apreciação); 13. Tratou-se assim de uma verdadeira e efetiva conduta de recolha de informação - esta informação não estava disponível à AT - não tendo este ato enquadramento sequer no n.° 2 do artigo 44.° do RCPIT, como pretende fazer crer a Fazenda Pública; 14. A preparação prévia compreende a recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo, o que mais não é do que a faculdade da AT juntar e reunir toda a informação que disponha sobre a entidade a inspecionar com base nos elementos e dados que já tenha ao seu dispor, e não que vá ainda obter junto de terceiros; 15. Foi ainda com base nessa informação que a AT acabou por fundamentar as correções - ao entender que, por ter existido um suposto estorno dos valores, não ficou demonstrada a entrega do dinheiro á Sociedade que pudesse mais tarde justificar a sua devolução; 16. Mesmo que se entendesse que estamos perante uma análise interna - o que não se concebe - a verdade é que os elementos que permitiram efetuar essa análise foram colhidos em diligências externas, para efeitos do artigo 49.° do RCPIT; 17. Assim, tratou-se claramente de uma atividade iniciada pela AT para obtenção de informação que não estava na sua disponibilidade, configurando tais atos verdadeiros atos materiais de inspeção, atos de execução, nos termos do artigo 29.° do RCPIT; 18. O procedimento inspetivo iniciou-se em data anterior a 28.04.2009 - porquanto quer a diligência referida na alínea J) (ofício enviado à Caixa Geral de Depósitos expressamente referindo a OI200804907 de 24.03.2009), quer a prestação de declaração e de informações pela Impugnante em Fevereiro de 2009 - conforme factos a aditar ao probatório W) e X) (artigos 22.° a 27.° das presentes contra alegações), configuram verdadeiros atos materiais de inspeção - e concluiu-se em 23.10.2009, tendo o período decorrido entre o seu inicio e o seu termo superado os 6 meses, não se verificando o suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 1 do artigo 46.° da LGT; 19. O prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu em 31.12.2009 e a notificação da liquidação em 18.03.2010, estando assim caducado o direito à liquidação; 20. Em conformidade, a decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento de direito, devendo a mesma manter-se. Termos em que se requer a V/Exa. que se digne: a) A dar provimento às contra-alegações no sentido de aditar os fatos constantes dos artigos 22.° a 27.° das presentes ao probatório; b) Negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Publica, mantendo-se a Sentença nos seus demais exatos termos.». O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, devendo a douta sentença ser revogada. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao situar o início da acção de inspecção externa em data anterior à da notificação da ordem de serviço ao contribuinte inspeccionado, facto que a levou a concluir pela cessação do efeito suspensivo por a duração da acção ter ultrapassado o prazo de seis meses e, consequentemente, pelo juízo de caducidade do direito à liquidação; e, na procedência dessa questão, indagar se a decisão de recorrer a métodos indirectos se encontra formalmente fundamentada. III. FUNDAMENTAÇÃO A) OS FACTOS Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: « A. Em 01.10.2001, a Assembleia Geral da G…………..- Compra …………… Lda. decidiu aumentar, por entradas em dinheiro, o capital social de 5000,00EUROS para 375.000,00EUROS, com a entrada da sócia ora Impugnante, com vista a adquirir para revenda de um imóvel em Ovar (cf. anexo 9 e anexo 13 do relatório de inspeção, respetivamente a fls. 276 e 277 e fls. 290 do processo apenso); B. Em 26.12.2002, o representante da sociedade N………… - B …………., Limitada e a representante da G ………. - Compra ……………… Lda. assinaram o documento «[c]ompra e venda» no âmbito do qual a primeira declara vender e a segunda comprar, pelo preço global de 748.196,85EUROS, o imóvel correspondente ao prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de Ovar sob o n.° ………. da freguesia de O…….. e inscrito na matriz com o artigo ……., e o imóvel correspondente ao prédio rústico descrito na Conservatória do Registo Predial de O…… sob o n.° ………..da freguesia de O………. e inscrito na matriz com o artigo ……. (cf. anexo 14 do relatório de inspeção, a fls. 298 a 299 do processo apenso); C. Em 03.01.2005, a Assembleia Geral da G……….. - Compra …………….. Lda. decidiu revogar as deliberações tomadas na reunião referida na alínea A) e devolver, até ao dia 31.07.2005, o montante de 733.232,91EUROS à Impugnante, sendo 370.000,00 EUROS para subscrição de uma quota e 363.232,91 EUROS referente ao prémio de emissão (cf. anexo 3 e anexo 9 do relatório de inspeção, respetivamente, a fls. 257 e fls. 279 a 281 do processo apenso e doc. 4 da petição inicial a fls. 143 a 145 dos autos de processo físico); D. Em 07.06.2005, a representante da G………….. - Compra ……………. Lda., como primeira contraente e, a Impugnante como segunda contraente assinaram o documento «[a]cordo de devolução de entrada em dinheiro para o capital social de sociedade por quotas», cujo teor se tem integralmente por reproduzido, do qual consta: «(...) CLÁUSULA PRIMEIRA (Devolução) Pelo presente instrumento a PRIMEIRA CONTRAENTE entrega, nesta data, à SEGUNDA CONTRAENTE um cheque bancário no montante de €750.000,00 (setecentos e cinquenta mil euros) para realização dos seguintes pagamentos: - € 733.232,91 (setecentos e trinta e três mil duzentos e trinta e dois euros e noventa e um cêntimos) para reembolso da Entrada em Dinheiro; - € 16.769,09 (dezasseis mil setecentos e sessenta e nove euros e nove cêntimos) para reembolso de despesas com advogados» (cf. anexo 3 do relatório de inspeção, a fls. 257 do processo apenso e doc. 4 da petição inicial a fls. 140 e 141 dos autos de processo físico); E. Em 11.02.2008, a Impugnante prestou declarações na Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito do qual consta: «(...) que tipo de operações realizou com a "G…………." (...) respondeu: a Sociedade "G……………" apresentou-nos um projeto imobiliário e eu e o meu marido participamos com capital (...) no montante aproximado de €700.00,00. Questionada ainda sobre o que consistia esse projeto respondeu: Consistia na construção de moradias na zona de O………. Questionada sobre em que data foi realizada esta operação, respondeu: (...) foi anterior ao ano de 2000, mas não sei precisar. Sei que o negócio não se realizou, a construção não foi efetuada e foi-nos devolvido esse dinheiro (...) Questionada sobre a data em que data se deu a referida devolução, respondeu: Não sei (...) mas comprometo-me a enviar os elementos no decorrer desta semana (...) Questionada ainda sobre qual o destino da entrega desse montante relativamente ao investimento realizado (...) respondeu: o dinheiro não se destinava a participar no capital (...) nem era nosso objetivo participar na estrutura societária (...) mas (...) obter lucro com o negócio do empreendimento. Questionada ainda se terá realizado algum acordo escrito (...), respondeu: não (...) uma vez que o sócio da empresa é meu amigo pessoal e nosso advogado de longa data (...)» (cf. anexo 8 do relatório de inspeção, junto como doc. 4. da petição inicial a fls. 154 e 155 do processo físico e fls. 263 e 264 dos autos de processo apenso); F. Em 19.05.2008, a Impugnante prestou declarações na Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito do qual consta: «(...) questionada sobre os motivos para a não apresentação dos elementos solicitados na notificação enviada, via ofício n.°032432 de 23/04/2008: Respondeu: Tive dificuldade em obter informações a começar pelo banco onde estava sedeada a conta (na Suíça), de onde foi feita a transferência. Estou disposta a dar autorização para que possam pesquisar nos bancos em Portugal movimentação dos extratos bancários ou outras informações que necessitem (...)» (cf. anexo 10 do relatório de inspeção, a fls. 282 e 283 do processo apenso e doc. 4 da petição inicial, a fls. 175 e 176 dos autos de processo físico); G. Em 20.05.2008, a Impugnante prestou declarações na Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito do qual consta: «(...) qual o montante que diz ter entregue à empresa G ……………. (...) em 2001 e qual o montante que diz ter sido reembolsada em 2005 pela mesma sociedade: Respondeu: Não posso precisar os montantes exatos, contudo o diferencial entre os mesmos derivam do acordo celebrado com a empresa tendo em conta o prazo de imobilização do capital em posse da empresa (...)» (cf. anexo 11 do relatório de inspeção, a fls. 284 e 285 do processo apenso e doc. 4 da petição inicial, a fls. 177 e 178 dos autos de processo físico); H. Em 04.08.2008, o Impugnante apresentou «[r]elação de objetos subtraídos e respetivo valor» na Guarda Nacional Republicana, cujo teor se tem integralmente por reproduzido, de que se extrai: «(...) Descrição(...) 1- Anel em ouro (...) 2- Brincos em ouro (...) 3- Anel de noivado (...) 4- Pendente (...) 5- Pendente (...) 6- Fio de prata (...) 7- Anel em ouro (...) 8- Anel em ouro (...) 9- Anel em ouro (...) 10- Medalha (...) 11- Anel (...) 12- Gargantilha (...) 13- Brincos (...) 14- Brincos em ouro (...) (cf. fls. 300 a 302 do processo apenso e anexo 14 do relatório de inspeção junto como doc. 4 da petição inicial, a fls. 197 e 198 dos autos de processo físico e); I. Em 23.08.2008, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu ao Banco de Portugal, via fax, um documento relativo ao processo «OI20081996», «[p]edido de derrogação do dever de sigilo bancário do sujeito passivo» relativamente aos Impugnantes (cf. anexo 12 do relatório de inspeção, a fls. 286 e 287 do processo apenso, doc. 4 junto com a petição inicial a fls. 179 e 180 dos autos de processo físico); J. Em 24.03.2009, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Caixa Geral de Depósitos SA, o ofício n.° «………….», relativo ao «processo …………..» com o assunto «[p]edido de esclarecimentos», por carta registada com aviso de receção, no sentido de remeter «(...) relativamente ao documento que se anexa "Consulta de Pendentes - Últimos 20 Movimentos (CONFIH)” emitido pela Caixa Geral de Depósitos, (...) descodificação das colunas referenciadas com as letras A, B e C, para os vários movimentos (cf. fls. 259 a 260 do processo apenso e anexo 6 do relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. 147 do processo físico); K. Em 26.03.2009, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante o ofício n.° «024223», com o assunto «[c] arta aviso», por carta registada, relativamente à «ordem de serviço n.0 …………», cujo conteúdo se tem por integralmente reproduzido, informando da deslocação de técnico dos Serviços de Inspeção para efeitos de verificação do cumprimento das obrigações tributárias, relativamente ao IRS do ano de 2005 (cf. fls. 210 do processo apenso); L. Em 14.05.2009, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu ao Impugnante o ofício n.° «039033», por carta registada com aviso de receção, comunicando para apresentarem, relativamente a 2005, documentos comprovativos das despesas inscritas nos vários Anexos da Declaração Modelo 3 de Rendimentos IRS, a que se refere o artigo 57.° do CIRS e elementos demonstrativos da entrega do valor de €733.232,91 (cheque frente e verso / transferência bancária, com inclusão do respetivo extrato bancário comprovativo), à G…………. Compra ………………, Lda. (cf. fls. 243 do processo apenso, anexo 1 do relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. 120 do processo físico); M. Em 28.09.2009, o Impugnante assinou a ordem de serviço «n.º ………….» (cf. fls. 209 do processo apenso); N. Em 08.09.2009, a Equipa 16 da Divisão I da Inspeção Tributária, Área A, da Direção de Finanças de Lisboa, elaborou o relatório da ação inspetiva referida na alínea antecedente do qual consta, para o que aqui importa, o seguinte: «OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO (...) II.2 Motivo, âmbito, incidência temporal A acção efectuada respeita ao exercido de 2005 e tem por código de actividade 12222016 - que se caracteriza como acção externa Parcial ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e cujo critério de selecção é o Regional. Os actos de inspecção decorreram de 28-04-2009 a 08-07-2009. A presente ordem de Serviço foi aberta na sequência da acção de inspecção com o n.°………….., à sociedade G………….. COMPRA ………….., LDA, adiante designada por "G…………", com o NIPC: ……………, efectuada pelos Serviços de inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, onde se detectou um pagamento, efectuado no exercido de 2005, através da emissão de um cheque, no valor de € 750.000,00, ao sujeito passivo H ………………………, adiante designada por H ……………………” II.3. Outras situações II.3.1. Enquadramento O sujeito passivo A, P ……………………, declara rendimentos da categoria A, categoria B, categoria E e categoria F. Encontra-se enquadrado na categoria B, pelo exercício da Actividades de Avaliação de Risco e Danos, cujo código na Tabela de actividades do CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares) é 66210, com início em 10-09-1997. Não possui contabilidade organizada sendo tributado pelo Regime Simplificado (artigo 31°, n.° 6 do CIRS). Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), encontra-se enquadrado no Regime de Isenção, previsto no artigo 53° do CIVAcrescentado (CIVA). O sujeito passivo B, H ……………….., declara rendimentos da categoria A, categoria B e categoria F. Encontra-se enquadrada na categoria B, pelo exercício de Outros Prestadores de Serviços, cujo código na Tabela de actividades do CIRS é o 1519, com início em 16-06-2004. Não possui contabilidade organizada sendo tributada pelo Regime Simplificado (artigo 31°, n.°6 do CIRS). Em sede de IVA, encontra-se enquadrado no Regime Especial de Isenção, previsto no artigo 53° do CIVA. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Sujeito passivo A (P ………………………….) (...) Sujeito passivo B (H ……………………..) Categoria A - Rendimento de Trabalho Dependente pago pela sociedade F……………..GESTÃO ……………, SA no montante global de €15.750,00. Categoria B - Rendimento Líquido da Actividades de Outros Prestadores de Serviços, no montante global de €116.90. Categoria F - (comum aos dois sujeitos passivos) Rendas Prediais provenientes de duas fracções; LOC: 111102 Art: 9705 Fracção: 3D e LOC: 111102 Art: 8287 Fracção: RCD, no montante global de € 19.500.00. No conjunto das várias categorias, o agregado familiar declarou como rendimento global, o valor de €51.419,77 ao qual, após as deduções específicas, se traduziu num rendimento coletável de €44.588.01. Porém, os factos, a seguir relatados no Capítulo IV, indiciam que o sujeito passivo B, no exercício 2005, terá auferido rendimentos muito superiores aos declarados, atendendo nomeadamente ao elevado valor, €750.000.00, recebido. Perante este facto, o sujeito passivo alega que o recebimento é a devolução de montante semelhante (€ 733.232,91) entregue, pelo mesmo, em 2001, daí que se tenha solicitado aos sujeitos passivos, e os quais concordaram, na derrogação de sigilo bancário dos mesmos, com o intuito de verificar esta entrega, tal como vem explicado no capítulo IV.2.2. III.2. Notificação efectuada Já no âmbito desta Ordem de Serviço e uma vez que, pelo levantamento do sigilo bancário não se obteve confirmação da entrega do dinheiro em 2001 que justificasse o recebimento em 2005, foram os contribuintes notificados através do ofício n.° 039033 de 14-05-2009 (ver Anexo 1, com 3 páginas) para nos apresentarem os elementos demonstrativos da entrega do valor de € 733.232,91, bem como, os documentos comprovativos das despesas Inscritas nos vários anexos da declaração Modelo 3. No dia 08-07-2009, veio o contribuinte apresentar alguns documentos comprovativos das despesas inscritas no anexo H da Modelo 3 de IRS (...) Relativamente aos restantes documentos solicitados na notificação (...) até à data não obtiveram comprovativos. IV - MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS IV.1. Negócios com a Sociedade G…………… O sujeito passivo B H …………………., de acordo com os registos contabilísticos da G……………., consta como tendo recebido, em 2005, um cheque no valor de €750.000,00, emitido pela mesma sociedade G ……………, tendo efectuado várias tentativas de levantamento do mesmo em diferentes instituições bancárias. Como justificação para aquele pagamento, a G …………… apresenta-nos um "acordo de devolução" (ver Anexo 3, com 6 páginas), relativo à existência de um negócio ocorrido em 2001, entre o sujeito passivo H …………………. e a mesma, referindo ter sido entregue, nessa altura, mediante transferência bancária, o valor de €733.232,91 à G……………, pelo sujeito passivo H ………………….. O montante de €750.000,00, traduzir-se-ia numa devolução de valor, por um negócio que nunca se concretizou, sendo € 733,232.91 o valor de "reembolso de Entrada em Dinheiro" e os restantes € 16.769.09 para "reembolso de despesas com advogados". Num primeiro momento a conta "264203 H ……………." é creditada por €733.232,91, através do lançamento contabilístico n.° 12001 do Diário 30-Bancos de 31 de Dezembro de 2001, traduzindo, em termos contabilístico, que H ………………… fica credora da sociedade em €733.232,91. Analisado à luz das regras contabilístico, definidas no POC (Plano Oficial de Contabilidade) o lançamento efectuado, e o documento que lhe serviu de suporte, conclui-se: O documento de suporte que consta da contabilidade da G……………. (ver Anexo 5, com 4 páginas), é uma cópia, enviada via fax pela Caixa Geral de Depósitos com o título "Consulta de Pendentes- Últimos Movimentos" da conta n.° …………... Não se trata de extracto de movimento de conta, de cópia de cheque ou de transferência, onde conste inequivocamente a entrada do valor em causa na conta da CGD (...) (...) No entanto, pela leitura do documento "Consulta de Pendentes", constatamos que o movimento 137 apesar de se encontrar decomposto em três linhas (OBS B + OBS C + OBS D), traduz-se num levantamento (LEV) da conta, por € 733.842,96 (OBS D), isto é, analisando a sua estrutura, é de fácil percepção que, a um movimento específico está associado um número próprio, senão vejamos, ao movimento registado sob o número 9271 está associado um depósito em conta no valor de € 736.441,91, já ao movimento registado sob o número 137, estará associado um levantamento (LEV), com 3 registos distintos: - um no montante de € 733.232,91 (com sinal negativo) e descrição LEV (levantamento); - outro no montante de € 733.232,91 e descrição E (Estorno); - um terceiro com montante de € 733.842,96 e descrição LEV (levantamento). Tudo isto para dizer que, se entende que o levantamento, por €733.232,91 na linha da OBS B, foi estornado pela linha da OBS C. Aliás o próprio documento, assim o indica, uma vez que na coluna DESC (Descrição) refere LEV (Levantamento) e na linha da OBS C o sinal é positivo e na coluna E (Estorno) está preenchido com a letra E. Este valor positivo não é um depósito, como a sociedade quer fazer crer, através do lançamento efectuado na contabilidade, este valor positivo é uma correcção ao valor registado inicialmente como levantamento que foi efectivado por € - 733.842,96, como aliás resulta do saldo apurado. Uma vez que o documento de suporte provém da CGD, foi efectuado um pedido de esclarecimentos a esta instituição bancária, através do ofício n.° 023398 de 24-03-2009 (ver Anexo 6, com 5 páginas), no sentido de clarificar os movimentos. Da resposta obtivemos a confirmação que a coluna E significa Estorno. Daquele documento a única leitura possível e credível é a seguinte: Um depósito de € 736.441,91 efectuado a 08-11-2001 (movimento 9271) e um levantamento de € 733.842,96 efectuado a 16-11-2001 (movimento 137), tendo em 16-11-2001 à mesma data e hora sido registado e anulado um valor de € 733.232,91. O lançamento contabilístico efectuado em 2001, na conta 264203 H E………………., com uma hipotética entrega de dinheiro no valor de € 733.232,91, não pode de forma alguma ter como suporte válido o documento " Consulta de Pendentes", porquanto o valor referido é seguramente um estorno de um lançamento efectuado. IV.2.2. Justificação do negócio A justificação de um possível aumento de capital da sociedade em 2001, com entrada de dinheiro, no montante de € 733.232,91, por parte de H …………….., com o NIF: …………….., é feita com base numa Declaração e em Actas de Assembleia-Geral e transcrições de Actas efectuadas muito posteriormente aos acontecimentos (ver Anexo 7, com 3 páginas), senão vejamos: Notificámos a contribuinte H ………………. para nos esclarecer e demonstrar através de documentação, a existência do negócio entre a G…………………. e a própria. Durante a acção de inspecção à sociedade G…………., quando questionada sobre qual o tipo de negócios efectuado com a sociedade, o sujeito passivo H ………………., afirmou em Termo de Declarações, efectuado no dia 11 de Fevereiro de 2008 (ver Anexo 8, com 3 páginas), o seguinte: "a sociedade G........................... apresentou-nos um projecto imobiliário e, eu e o meu marido, participámos com o capital, no montante aproximado de € 700.000,00. Esse projecto consistia na construção de moradias na zona de Ovar, este projecto foi anterior a 2000; não sei precisar. Sei que o negócio não se realizou e foi-nos devolvido este dinheiro...o dinheiro não se destinou a participar no capital da G..........................., nem era nosso objectivo, participar na estrutura societária da empresa, mas sim somente obter o lucro com o negócio do empreendimento...Não fiz nenhum acordo escrito, uma vez que o sócio da empresa era meu amigo pessoal e advogado de longa data " …. Mais tarde com o envio, a 18 de Fevereiro de 2008, via Fax, de documentos comprovativos (ver Anexo 9, com 17 páginas), a mesma refere: …. "junto os documentos solicitados, sendo que os mesmos me fizeram recordar mais detalhes sobre um negócio que nunca se chegou a concretizar. Na verdade, pude lembrar-me que nesta parceria a ideia, até era, integrar mesmo a estrutura societária da empresa." …. De referir que os documentos enviados, via Fax, eram os que constavam da contabilidade da G………….., os mesmos que nos tinham suscitado dúvidas e que, em nada vinham alterar a análise efectuada sobre a entrega dos € 733.232,01 em 2001. Já em acção de inspecção aos sujeitos passivos, é elaborada uma notificação para nos serem apresentados elementos demonstrativos da entrega do valor de €733.232,91 à G..........................., com cópia de cheques frente e verso, transferência bancária, etc., ou eventual declaração a conferir autorização à Administração Tributária ao acesso a informações e documentos bancários. No dia 19 de Maio de 2008, prazo estipulado para apresentação dos elementos, os mesmos não nos foram apresentados. Quando questionada sobre os motivos para a não apresentação (ver Anexo 10, com 2 páginas), respondeu: … "Tive dificuldade em obter informações a começar pelo banco onde estava sedeada a conta (na Suiça), de onde foi feita a transferência. Estou disposta a dar autorização para que possam pesquisar nos bancos em Portugal a movimentação dos extractos bancários ou outras informações que necessitem." … Assim, no dia 20 de Maio de 2008 foi dada autorização à Administração Fiscal para aceder a informações bancárias, e ainda foi questionada sobre o montante que diz ter entregue à empresa G........................... em 2001, e o montante que diz ter sido reembolsada em 2005 pela mesma sociedade, ao qual respondeu em Termo de Declarações (ver Anexo 11, com 2 páginas): … "Não posso precisar os montantes exactos, contudo, o diferencial entre os mesmos derivam de acordo celebrado com a empresa, tendo em conta o prazo de imobilização do capital em posse da empresa."(...) Esta resposta vem contrariar o acordo de devolução já mencionado no Capítulo VI.2 o qual refere que "...e os restantes € 16.769,00 para reembolso de despesas com advogados". Assim fica a dúvida se o diferencial é juros de imobilização do capital ou é pagamento por serviços prestados de advocacia. No dia 23 de Maio de 2008 foi enviado para o Banco de Portugal, via Fax, o pedido de derrogação do dever de sigilo bancário (ver Anexo 12, com 2 páginas), com o intuito de ter acesso a informações bancárias, junto de todas as instituições bancárias com as quais os sujeitos passivos em causa, detêm, ou detiveram nos anos de 2001 a 2005, relações financeiras (contas bancárias, aberturas de crédito, SWIFT - Society for the Worldwlde Interbank Financial Tefecommunfcation, etc.). Da totalidade das respostas obtidas, provenientes das instituições bancárias consultadas, em nenhuma vem demonstrada qualquer movimentação relativa a saldos das contas tituladas ou co- tituladas pelos dois sujeitos passivos, no montante de € 733.232,91, ou valor aproximado. Assim, não nos foi demonstrado a entrega dos €733.232,91 em 2001 por parte da contribuinte H …………………. O eventual negócio invocado pelas duas partes, não ficou comprovado de forma inequívoca, uma vez que apresenta muitas contradições como foi descrito ao longo deste relatório. Importa ainda referir que o motivo da entrada do dinheiro na Sociedade, por parte de H ……………….., não é registado em acta. Simplesmente é transcrito nas folhas 32 e 33 do livro de actas, após a acta n.° 10 do dia 23-12-2005. Aliás esta transcrição a explicar o motivo da entrada do dinheiro é feita posteriormente à explicação da saída do dinheiro, esta sim registada na acta n.°8 do dia 3-01-2005 (ver Anexo 13, com 6 páginas). Entendemos ter ficado demonstrado também, que, em termos temporais, para além dos contabilísticos, a justificação apresentada, carece de fundamentação adequada. - Acta n.° 8 do dia 03-01-2005 (folha n.° 26 a 28) - explica a saída do dinheiro da sociedade (entrega de € 750.000,00 a H ……………..) - Acta (sem n.° e data) (folhas 32 e 33) - é uma transcrição de deliberação por escrito tomada no dia 01/10/2001 pretendendo explicar a entrada do dinheiro na sociedade (recebimento de €733.232,91 entregue pela H …………………..). Esta transcrição é posterior à Acta n.° 10 do dia 23-12-2005. Não se entende como contabilisticamente é registado uma entrada de dinheiro de montante tão elevado, com a suposta justificação de um aumento de capital, cujo novo sócio passaria a ser detentor de 98,67% do capital total da sociedade e este facto não é registado em acta e menos ainda na Conservatória do Registo Comercial pelo menos a partir da data em que supostamente entregou o dinheiro. Aliás, desde 2001, altura em que é feita a suposta entrega do valor por parte de H …………………… à sociedade, até 2005, altura em que lhe é supostamente devolvido o valor, não existe qualquer acta com a deliberação da Assembleia-Geral do aumento de capital. O registo desta deliberação surge, sob a forma de acta sem n.°, muito depois, e estando presente uma única pessoa, sendo que a G........................... tem mais sócios (ver Anexo 7, com 3 páginas). (...) IV.4. Conclusões Os elementos que nos foram apresentados como suporte à entrega por parte de H …………….. do montante de € 733.232,91 (extractos da CGD) não se revelaram de acordo com os registos contabilísticos efectuados. Isto porque, o documento que suporta este lançamento, é uma fotocópia de consulta de pendente do banco CGD e que, a nosso ver, será um aproveitamento de um estorno de lançamento bancário, pois o lançamento 137 tem 3 movimentos em que os dois primeiros se anulam, uma vez que o primeiro movimento é estornado pelo segundo, sendo, finalmente, o terceiro, o lançamento efectivado. Ou seja, não há justificação para a entrada deste valor na sociedade G............................ Contudo, relativamente ao valor de € 750.000,00, que a G........................... diz ter pago a título de reembolso a H …………………….., a mesma declara ter recebido encontrando-se os documentos de suporte a este valor devidamente documentado nos registos contabilísticos e actas da sociedade G............................ Resumindo, o recebimento de € 750.000,00, em 2005 por parte de H …………….. ………., encontra-se devidamente aceite e documentado, o que não se encontra esclarecido é o pagamento de € 733.232,91, em 2001, por parte da mesma à sociedade. Assim não ficando provada a existência de qualquer negócio que justifique uma "devolução" de um montante entregue em data anterior e comprovando-se sim, o recebimento do valor de €750.000,00 em 2005, encontra-se demonstrada a entrada na esfera patrimonial da H ……………………. do montante de €750.000.00. Não tendo sido tal verba declarada como rendimento de qualquer espécie à Administração Fiscal, parece-nos que tenha sido desviada é tributação designadamente em sede de IR. Ora a entrada, no património individual do sujeito passivo H ……………… atrás demonstrada e não justificada, representa um acréscimo patrimonial não justificado passível de tributação, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art° 9° do CIRS e art* 87° e 88° da Lei Geral Tributária. Neste contexto encontram-se reunidos os pressupostos de facto e de direito para o recurso a avaliação indirecta na determinação dos rendimentos do sujeito passivo de IRS, Categoria G, no exercido de 2005, de acordo com o disposto nos artigos 9.°, n.° 1, d) do CIRS e 87° alínea b) e 88°, alínea d), ambos da LGT. V- CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS V.1. Correcção com recurso a métodos Indirectos De acordo com o estipulado no art° 90° da LGT, designadamente no seu n.°1, alíneas d) e i), iremos quantificar o valor tributável. Conforme já referido anteriormente, o rendimento acima descriminado, no total de €750.000.00. obtido pelo sujeito passivo B, H ……………., está sujeito a tributação em sede de IRS, por se enquadrar na Categoria G, prevista no artigo 9°, n.° 1, alínea d) do CIRS. Deverá por isso ser englobado no apuramento do rendimento colectável do exercício em causa - 2005, nos termos do artigo 22° do CIRS. V.2. Total das Correcções Resumindo, os sujeitos passivos serão objecto das seguintes correcções: ao rendimento colectável no montante de € 752.332.86 e Imposto no montante de € 344.95. « Quadro no original» Uma vez que os contribuintes declararam um rendimento colectável de € 44.588,01, propõe-se a correcção de € 752.332,86, através do englobamento de € 750.000,00, como rendimento da Categoria G, por avaliação indirecta (...). (...) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO (...) O direito de audição prévia foi exercido, tendo sido recebido nos nossos Serviços, via postal, a 1808-2009, com Entrada n.° 090120 desta Direcção de Finanças (ver Anexo 14, com 12 páginas), com os seguintes fundamentos: A) A respeito das Conclusões do Projecto de Relatório da Acção Inspectiva -1.° e 2.° (...) B) Sobre o montante de € 750.000,00 refere a requerente - 3° ao 13° (...) C) Não entrega da documentação relativa ao exercido de 2005 -15° D) Junta em anexo dois documentos (...) E) Requer (...) Resposta ao Direito de Audição: Em relação ao ponto A) importa referir que as conclusões da Administração Fiscal se encontram no Capítulo IV.4., para a qual remetemos a leitura (...) O ponto B) não é mais do que a explicação por parte dos sujeitos passivos da entrega do dinheiro em 2001 para justificar o recebimento em 2005. A Administração Fiscal teve acesso aos documentos que suportam a contabilização de entrada de dinheiro na G..........................., teve acesso às actas e acordos com os quais a sociedade pretende justificar a entrada de H ……………… como sócia, no entanto são esses documentos e a sua leitura técnica que nos permitem pôr em causa o pretendido, tal como vem explicado no Capítulo IV do relatório. Nunca foi colocado em causa o negócio da sociedade G........................... de compra de terreno em OVAR, mas sim o facto de ter sido a contribuinte H……………….a entregar dinheiro à sociedade G........................... para fazer parte da sociedade e financiar o negócio da compra dos terrenos. No artigo 7.° do direito de audição o sujeito passivo refere "... conforme se alcança por escritura de compra e venda..." Da leitura da escritura de compra e venda outorgada em 26-12-2002, e cuja cópia o sujeito passivo anexou como doc. 1 ao direito de audição» resulta tão-só a compra pela sociedade G........................... de 2 imóveis na freguesia e concelho de Ovar pelo preço global de € 748.196,85. No citado documento não ficou declarado que o pagamento dos prédios tenha sido efectuado com dinheiro entregue pelo sujeito passivo H …………….., à sociedade G........................... COMPRA ……………, LDA. Quanto ao referido no artigo 12° do direito de audição: o sujeito passivo está a colmatar com aspectos formais (transcrição de deliberação por escrito tomada em 01.10.2001) factos que ocorreram 4 anos atrás. No entanto, como o próprio afirma no artigo 13° do direito de audição, a decisão de aumento de capital nunca veio a concretizar-se "uma vez que não foi realizada a escritura pública, elemento formal essencial à data", ou seja, o sujeito passivo admite que não cumpriu os requisitos legais indispensáveis para a eficácia da decisão, designadamente o disposto no artigo 88° do Código das Sociedades Comerciais (com a redacção em vigor à data). Deste modo consideramos que os requerentes não apresentaram nada de novo que justificasse uma alteração às conclusões da Administração Fiscal. No ponto C) o contribuinte justifica a não apresentação dos documentos comprovativos das despesas inscritas na modelo 3 do IRS, pelo facto de ter ocorrido um assalto à sua residência, apresentando o documento 2 emitida pela GNR, onde consta em anexo a relação de objectos subtraídos. Nesta relação não há uma única alusão a documentos, só objectos de ouro. Deste modo, considera-se que não está justificada a não entrega da documentação relativa ao ano de 2005. Efectivamente, o sujeito passivo P …………….. provou que a sua residência foi assaltada mas não provou que tivessem sido roubados documentos de matéria fiscal, nomeadamente a documentação relativa ao exercício de 2005. Conclusão Deste modo, não pode a Administração Fiscal qualificar os € 750.000,00 como reembolso de capital e pagamento de despesas de apoio Jurídico pela Sociedade à requerente H ………………….., uma vez que tal não ficou comprovado. Não pode também, considerar justificada a impossibilidade de entrega dos documentos comprovativos das despesas declaradas, pelo que as mesmas não são aceites. Assim, atendendo a que o sujeito passivo não trouxe factos que alterem a convicção da Administração Fiscal, as correcções, referidas nos Capítulos anteriores, tornam-se definitivas. Vai ser elaborado o Documento de Correcção DCU. Vai ser levantado o competente Auto de Notícia» (cf. fls. 219 a 242 do processo apenso; relatório de inspeção tributária junto como doc. 4 da petição inicial, a fls.92 a 120 do processo administrativo apenso). O. Em 30.09.2009, a Diretora da Direção de Finanças de Lisboa, proferiu «Despacho», de concordância com as correções propostas no referido relatório de inspeção mencionado na alínea antecedente (cf. fls. 219 a 242 do processo apenso; relatório de inspeção tributária junto como doc. 4 da petição inicial, a fls.92 a 120 do processo físico). P. Em 23.10.2009, a Direção de Finanças de Lisboa emitiu o ofício, dirigido à Impugnante, com a referência «90346», ordem de serviço «O…………», com o assunto «[r] elatório de Inspecção Tributária - Art.° 77 da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 62.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)», cujo teor se tem por integralmente reproduzido, de que consta: «(…) « Texto no original» A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fimdamentos constantes do Relatório de inspecção, tendo os valores sido apurados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório. (...) 3. Nos termos do art° 91.° da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, apurada por métodos indirectos (ponto 1.2.), numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal (...)» (cf. doc. 4 da petição inicial, a fls. 90 e 91 do processo físico). Q. Em 23.10.2009, os Impugnantes tomaram conhecimento dos documentos referidos nas alíneas N), O) e P) supra (cf. doc. 4 da petição inicial a fls. 88 do processo físico); R. Em 23.09.2009, os Impugnantes apresentaram pedido de revisão da matéria coletável (cf. fls. 326 do processo apenso; decisão do procedimento de revisão junto com a petição inicial como doc. 3 a fls. 79 dos autos de processo físico); S. Em 25.01.2010, o Diretor de Finanças de Lisboa, no âmbito do procedimento referido na alínea antecedente, manteve a decisão de aplicação de métodos indiretos do relatório de inspeção com fundamento no facto dos recurso aos ditos métodos encontrarem-se justificados e não terem sido apresentados elementos concretos que colocassem em questão a quantificação dos mesmos (cf. decisão do procedimento de revisão fls. 326 a 332 do processo apenso; doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 79 a 87 dos autos de processo físico); T. Em 26.01.2010, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à ora Impugnante o ofício n.° «006965», por carta registada com aviso de receção, assunto «procedimento de revisão», comunicando a decisão mencionada na alínea antecedente, do qual consta: «(...) Das Liquidações efectuadas com base no conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a imposto fixado, poderão V. Exas., no prazo de 90 dias, conforme dispõe o artigo 102°, interpor impugnação nos termos do artigo 117°, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n°.433/99 de 26 de Outubro, com as alterações subsequentes» (cf. doc. 3 junto com a petição inicial a fls. 53 dos autos de processo físico); U. Em 08.03.2010, por consequência das correções efetuadas aos Impugnantes, descritas no relatório e despacho mencionados nas alíneas N) e O), a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu, por carta registada, a liquidação adicional n.°……………442, de IRS, do ano de 2005, no valor de 338.208,39 EUROS (cf. doc. n.° 1 junto com a petição inicial a fls. 49 a 51 do processo físico); V. Em 14.07.2010, a presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal via fax (cf. data impressa no cabeçalho da petição inicial, a fls. 3 a 24 dos autos do processo físico). * Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como não provados. * O Tribunal fundou a sua convicção nos articulados, na prova documental junta aos autos não impugnada, aqui se incluindo o processo instrutor apenso, tudo conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.». * I. Em 23.08.2008, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu ao Banco de Portugal, via fax, um documento relativo ao processo «OI20081996», «[p]edido de derrogação do dever de sigilo bancário do sujeito passivo» relativamente aos Impugnantes (cf. anexo 12 do relatório de inspeção, a fls. 286 e 287 do processo apenso, doc. 4 junto com a petição inicial a fls. 179 e 180 dos autos de processo físico); Rectificam-se oficiosamente as datas indicadas nos pontos I. e M. do probatório, onde por manifesto lapso se indicam, respectivamente, as datas de 23/08/2008 e 28/09/2009, quando deveriam constar, respectivamente, as datas de 23/05/2008 e 28/04/2009, que correspondem: a primeira, àquela em que foi efectuado pela AT o “pedido de derrogação do dever de sigilo bancário do sujeito passivo relativamente aos Impugnantes” e, a segunda, àquela em que foi assinada a Ordem de Serviço n.º OI200804907, conforme documentos probatórios para que remete (cf. fls.286/287 e 209 do apenso instrutor). Ambas as partes, recorrente e recorridos, impugnam a decisão relativa à matéria de facto, ora pretendendo que sejam alterados factos levados ao probatório, ora pretendendo que sejam aditados ao probatório factos relevantes que a prova dos autos suporta. Pretende a Recorrente que seja alterado o facto vertido no ponto U), de modo a dele constar como data da expedição da notificação da liquidação, o dia 15/03/2010 e, não o dia 08/03/2010. Vista a prova documental que a recorrente indica – demonstração de liquidação de IRS e print automático dos CTT (docs. juntos à P.I. a fls. 50 e 52 dos autos), constata-se que assiste razão à recorrente, pelo que se alterará o facto no sentido propugnado. Quanto à alteração sugerida na alínea F. das conclusões «Consta expressamente da notificação efetuada à referida entidade terceira a indicação de que se trata de um pedido de esclarecimentos, relativo a documento já na posse da Administração Tributária, levado a cabo ao abrigo do disposto no artigo 59.° da Lei Geral Tributária, na alínea d) do n.° 1 do artigo 63.° da LGT e na alínea b) do n.° 3 do artigo 29.° do RCPIT, devendo a alínea J. dos factos assentes da douta sentença ser reformulada nesse sentido, conforme exposto nas alegações de recurso», não vemos razões válidas que imponham a sua alteração no sentido propugnado, porquanto, resulta claramente do facto que o documento cujo pedido de esclarecimento foi dirigido à CGD já estava na posse da AT: “…pedido de esclarecimentos…relativamente ao documento que se anexa…”. Quanto ao aditamento pretendido na alínea H. das conclusões, «Sendo que, a tal notificação veio a Caixa Geral de Depósitos a responder por meio de missiva datada de 01.04.2009 com entrada na Direção de Finanças de Lisboa em 15.04.2009- cf. fls. 5 do anexo 6 ao relatório de inspeção...», a prova dos autos suporta o facto, que será aditado ao probatório, como ponto J. b). Quanto aos aditamentos sugeridos pelos Recorridos, nos números 6. e 7. das conclusões das contra-alegações, respectivamente: - "W. No dia 11.02.2008 a Impugnante H ………………, prestou declarações no Serviço da Direção de Finanças de Lisboa, Serviços de Inspeção Tributária, perante técnico ao serviço em área de fiscalização no dia 11.02.2008, tendo sido inquirida sobre as relações realizadas com a Sociedade G........................... - Compra ……………….., S.A. e as entregas e devoluções de valores com essa mesma Sociedade (conforme fls. (...) do processo apenso e anexo 8 do relatório de relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. (...) do processo físico)"; - "X. No dia 18.02.2008 a Impugnante H …………….., conforme solicitação da Administração Tributária enviou, via fax, documentos comprovativos das transações de entrada do dinheiro na G..........................., saída do capital da G........................... e devolução do dinheiro (cf. Fls. (...) do processo apenso e anexo 9 do relatório de inspeção apresentado como doc. 4 da petição inicial a fls. (...) do processo físico)", constata-se que a matéria que se pretende ver aditada no número 6. das conclusões como facto W) já se encontra vertida no probatório sob facto E), sendo apenas pertinente aditar o que se propugna no ponto 7. das conclusões, o que se fará, por renumeração sequencial, como facto W). Assim, passa a constar do ponto U. do probatório: U. Em 15.03.2010, por consequência das correcções efectuadas aos Impugnantes, descritas no relatório e despacho mencionados nas alíneas N) e O), a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu, por carta registada, a liquidação adicional n.°…………….442, de IRS, do ano de 2005, no valor de 338.208,39 EUROS (docs. juntos à P.I. a fls. 50 e 52 dos autos); E aditam-se ao probatório os seguintes factos: J. b) - Em resposta ao ofício da DFL indicado no precedente ponto J., veio a Caixa Geral de Depósitos a responder por meio de carta datada de 01.04.2009 com entrada na Direcção de Finanças de Lisboa em 15.04.2009 (cf. fls. 5 do anexo 6 ao relatório de inspecção tributária, fls. 260 do apenso instrutor). W. No dia 18.02.2008, no seguimento das declarações prestadas à Inspecção Tributária em 11.02.2008 e referidas no precedente ponto E., a Impugnante H …………, conforme solicitação da Administração Tributária enviou-lhe, via fax, documentos referentes aos movimentos de entrada do dinheiro na firma “G...........................”, saída do capital da “G...........................” e devolução do dinheiro (cf. anexo 9 ao relatório de inspecção tributária, fls. 157 e ss. dos autos). B.DE DIREITO Estabilizado o probatório, com a alteração da decisão relativa à matéria de facto nos termos impugnados por recorrente e recorridos e parcialmente acolhidos, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões recursivas, as quais se reconduzem à apreciação da caducidade do direito à liquidação e ao vício de forma, por falta de fundamentação, da decisão de aplicação da tributação por métodos indirectos. Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, a seu ver, não se encontra caducado o direito à liquidação, no pressuposto entendimento de que a acção inspectiva teve início com a assinatura da ordem de serviço e não em momento anterior, em que apenas foram praticados actos preparatórios. Vejamos então. O direito de a Administração tributária liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respectivo prazo de caducidade. Como referido por Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 259, “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”. A caducidade do direito à liquidação, prevista no art.º 45.º da Lei Geral Tributária, implica que a AT só possa proceder à liquidação dos tributos num determinado prazo. Assim, nos termos desta disposição legal (redacção à época, a que correspondem futuras menções): “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. (…) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. Importa, ainda, ter em consideração o disposto no art.º 46.º do mesmo diploma, relativo a causas de suspensão da caducidade, o qual, na redacção então vigente, dispunha: “1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos. No caso, o prazo de caducidade a ter em conta é o de quatro anos, contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, contado a partir de 31.12.2005, dado estarmos perante IRS/2005, imposto periódico. Ou seja, na falta de quaisquer causas de suspensão de tal prazo, o mesmo completar-se-ia a 31.12.2009. Cumpre, então, para aferir da existência de eventuais causas de suspensão, atentar na factualidade assente que importa: i) Constata-se que a impugnante, H …………………… prestou declarações à Inspecção Tributária em 11/02/2008, perante técnico em área de fiscalização à firma “G……… Compra ……….”, tendo remetido posteriormente em 18/02/2008 à mesma Inspecção Tributária e conforme solicitado, documentos referentes aos movimentos de entrada do dinheiro na firma “G...........................”, saída do capital da “G……….” e devolução do dinheiro, conforme pontos E) e W) do probatório. ii) Em 20/05/2008, a impugnante, H ……………… prestou declarações à Inspecção Tributária perante Técnico em área de fiscalização à própria (cf. fls.177/178 dos autos e ponto G. do probatório); iii) Em 23/05/2008 foi oficiado o Banco de Portugal no âmbito do Processo OI……… sobre o assunto “Pedido de derrogação de sigilo bancário mediante autorização do sujeito passivo” relativamente à impugnante, H ……………………. e P ……………. (fls. 179/180 dos autos e ponto I. do probatório); iv) Por ofício de 24/03/2009, dirigido à Caixa Geral de Depósitos e referenciado ao Processo n.º OI………….., com resposta da entidade destinatária em 01/04/2009, foi solicitada a descodificação dos movimentos bancários constantes do documento Consulta de Pendentes – últimos movimentos (cf. ponto J. e J b), do probatório); v) Em 26/03/2009 foi notificada a impugnante, por carta-aviso, do início do procedimento de inspecção referenciado à OI ……….. (cf. fls. 210 do apenso instrutor e ponto K. do probatório); vi) Em 28/04/2009, a impugnante assinou a ordem de serviço n.º OI ……….., que determinou o início do procedimento de inspecção externa (cf. fls. 209 do apenso instrutor e rectificado ponto M. do probatório); vii) Em 14/05/2009, foi, a impugnante, notificada para apresentar, ao abrigo do princípio da colaboração e com referência ao Processo OI …………., elementos relativos à sua situação tributária (cf. fls. 120 dos autos e ponto L. do probatório); viii) Em 23/10/2009, a impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária referenciado à ordem de serviço n.º OI ………….cf. pontos P. e Q., do probatório); ix) A liquidação adicional de IRS resultante da acção inspectiva foi notificada aos impugnantes por correio registado expedido em 15/03/2010, conforme docs. de fls. 49 a 52 dos autos e alínea C. das doutas conclusões da recorrente e ponto U. do (alterado) probatório. Considerando esta factualidade, que não é controvertida, o Tribunal a quo considerou que a acção de inspecção externa decorreu entre 24/03/2009 (cf. supra ponto iv)) e 23/10/2009 (cf. supra, ponto viii)), pelo que ocorreu cessação do efeito suspensivo por duração superior a seis meses, determinando que a notificação da liquidação efectuada em 15/03/2010 e que se presume recebida em 18/03/2010, foi, por via disso, concretizada fora do prazo de caducidade aplicável (cf. artigos 45.º, n.º 1 e 46.º da LGT e art.º 39.º, n.º 1 do CPPT). Desde já se adianta que, com o devido respeito, não acompanhamos o entendimento do Tribunal a quo. Dizemos porquê. Estabelece o art.º 51.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), no seu n.º 1 que “Da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário”. Dispõe o n.º 2 do mesmo preceito que “O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante devem assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação”. Como é jurisprudência consolidada, é este o momento em que se considera iniciado o procedimento inspectivo, estando o mesmo terminado com a notificação do relatório final de inspecção tributária. Assim, Ø Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0914/13): “[É] também sabido que o procedimento de inspecção externa se inicia com a assinatura, pelo sujeito passivo ou obrigado tributário, da ordem de serviço ou do despacho que a determinou, devendo ser-lhe entregue uma cópia (art.º 51.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT)”; Ø Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.10.2016 (Processo: 0879/15): “(…) [A] notificação do início da inspecção a considerar designadamente para determinar o termo do prazo da inspecção, com relevância para efeitos da contagem do prazo da caducidade, a nosso ver, não pode ser outra senão a prevista no art.º 51.º, mesmo na redacção deste artigo anterior à da Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto, ou seja, aquela que «marca, formalmente, o início do procedimento externo de inspecção» (…)”.; Ø Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.10.2016 (Processo: 01364/15): “[O] artigo 46º, nº 1, da LGT, que rege em matéria da suspensão do decurso do prazo de caducidade, consagra expressamente que a duração da inspecção externa se conta a partir da notificação da ordem de serviço. Com efeito, esta norma prevê, na primeira parte, que o decurso do prazo de caducidade se suspende «com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da inspecção externa» e determina, na segunda parte, que a suspensão cessa, e o prazo conta-se desde o seu início «caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação». Ora, a notificação a que a norma alude na segunda parte, sem qualquer especificação, não pode deixar de ser aquela a que se refere na primeira parte. De resto, a única relação que se pode estabelecer entre o que dispõe o artigo 36º, nº 2, do RCPIT e a disciplina contida na segunda parte do artigo 46º, nº 1, da LGT, é a de que, em ambos os casos, a lei assinala um espaço temporal de seis meses com referência à duração do procedimento de inspecção. É que, na norma do RCPIT, esse prazo visa disciplinar o próprio procedimento de inspecção, que «deve ser concluído no prazo máximo de seis meses» e na norma da LGT, a ultrapassagem desse marco de seis meses produz efeitos no decurso do prazo da caducidade do direito de liquidar os tributos, fazendo cessar a suspensão e determinando que o prazo de caducidade se conte desde o início”. Ø Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.09.2022 (Processo: 01109/10.8BEALM): “Para efeitos do disposto na segunda parte do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária deve entender-se que a duração da inspecção externa ultrapassa o prazo de seis meses quando a notificação ao contribuinte do relatório de inspecção for efectuada para além daquele prazo”. Entendeu a sentença recorrida, na linha do propugnado pelos recorridos, que antes da assinatura da ordem de serviço n.º .………., em 28/04/2009, foram praticados verdadeiros actos de inspecção, pelo que, o início da acção inspectiva não pode, materialmente, reportar-se àquela data de 28/04/2009, mas a momento anterior, nomeadamente tendo em conta que “por ofício de 24/03/2009, dirigido à Caixa Geral de Depósitos e referenciado ao Processo n.º OI………., com resposta da entidade destinatária em 01/04/2009, foi solicitada a descodificação dos movimentos bancários constantes do documento Consulta de Pendentes – últimos movimentos (cf. pontos J. e J b), do probatório)”. Ora, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 44.º do RCPIT, “O procedimento de inspecção é previamente preparado, programado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcançados”, dispondo o seu n.º 2 que “A preparação prévia consiste na recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo ou obrigado tributário em causa, incluindo o processo individual arquivado nos termos legais na Direcção-Geral dos Impostos, as informações prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação e indicadores económicos e financeiros da actividade”. Logo, a circunstância de serem recolhidas informações ao abrigo do dever de cooperação, não descaracteriza os actos como sendo actos preparatórios. Refere-se, a este propósito, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0914/13): “Distinguindo a lei (art.º 44.º do RCPIT) entre preparação prévia (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo ou obrigado tributário em causa, incluindo o processo individual arquivado nos termos legais na DGI, as informações prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação e indicadores económicos e financeiros da actividade), e programação e planeamento (estes compreendem a sequência das diligências da inspecção tendo em conta o prazo para a sua realização e a previsível evolução do procedimento), no caso vertente (…) as questionadas diligências [os referidos pedidos (…) traduzem-se em meros actos preparatórios do procedimento de inspecção inseridos, ainda, em fase prévia do procedimento inspectivo (…) e foram operados, ao abrigo do acima mencionado princípio da colaboração (…) porque os serviços da AT devem reunir os elementos que possibilitem o apuramento da verdade tributária, em sede de inspecção. Com tais solicitações a AT não faz mais do que recolher preparatoriamente elementos e informação, (elementos que podem, até, não ser obtidos, por eventual não colaboração dos solicitados) não procedendo, ainda, a qualquer análise ou apreciação desses elementos pedidos. (…) Não estamos, portanto, em face de actos materiais do procedimento externo de inspecção (que visem e impliquem, desde logo, a directa observação da realidade tributária do sujeito passivo, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias ou a prevenção das infracções tributárias – cfr. o n.º 2 do art.º 2º do RCPIT) ou que se substanciem em exame de documentos, consulta de sistemas informáticos (cfr. as als. b) e al. c) do n.º 1 do art.º 29.º do mesmo diploma), recolha de documentos que possa subsumir-se na previsão dos art.ºs 55.º e 56.º, também do RCPIT), a inventariação de bens ou, ainda, a tomada de declarações (nos preditos termos) a sujeitos passivos e outros intervenientes”. De resto, se atentarmos na cronologia dos actos de fiscalização anteriores à assinatura da ordem de serviço n.º ……………, em 28/04/2009, o que se constata é que foram tomadas declarações à impugnante como interveniente numa operação entre ela e a sociedade inspeccionada “G........................... Compra de Imóveis para Revenda” (o que se designa por fiscalização cruzada) e a derrogação de sigilo bancário mediante autorização do sujeito passivo teve lugar no âmbito de uma acção inspectiva referenciada à ordem de serviço n.º OI200801996, que não respeita ao processo inspectivo externo da impugnante, ora recorrida. Como se refere no RIT, que culminou a acção inspectiva à impugnante e foi determinado pela ordem de serviço n.º …..(cf. fls.227 e ss. do apenso instrutor), “No âmbito da acção de inspecção à sociedade G..........................., foi analisada a conta “264203 – H................ ………………..” que apresenta saldo nulo…, no entanto os movimentos desta conta não se encontram…devidamente justificados.”; “Num primeiro momento, a conta “264203 – H................ ………….” é creditada por €733.232,91, através do lançamento contabilístico n.º…, traduzindo, em termos contabilísticos que H.......................fica credora da sociedade em € 733.232,91”; “O documento de suporte que consta da contabilidade da G...........................…é uma cópia, enviada pela Caixa Geral de Depósitos com o título “Consulta de Pendentes – Últimos movimentos da conta…” ; “Uma vez que o documento de suporte provém da CGD, foi efectuado um pedido de esclarecimentos a esta instituição….no sentido de clarificar os movimentos…”; “Durante a acção de inspecção à sociedade G..........................., quando questionada sobre qual o tipo de negócios efectuado com a sociedade, o s.p. H................ ……………, afirmou em Termo de Declarações, efectuado no dia 11 de Fevereiro de 2008, o seguinte (…)”; “Mais tarde com o envio a 18 de Fevereiro de 2008…a mesma refere (…)”; “De referir que os documentos enviados…eram os mesmos que constavam da contabilidade da G...........................…”; “Já em acção de inspecção aos sujeitos passivos, é elaborada notificação para nos serem apresentados elementos demonstrativos da entrega do valor de € 733.232,91 à G..........................., com cópia de cheques frente e verso, transferência bancária, etc., ou eventual declaração a conferir autorização à AT ao acesso a informações e documentos bancários”; “No dia 19 de Maio de 2008, o prazo estipulado para apresentação dos elementos, os mesmos não nos foram apresentados.”; “…no dia 20 de Maio de 2008 foi dada autorização à AT para aceder a informações bancárias…e respondeu em Termo de Declarações…”; “Em 23 de Maio de 2008 foi enviado para o Banco de Portugal…o pedido de derrogação de sigilo bancário…”. Como se alcança das passagens extractadas do RIT, as actuações da inspecção tributária anteriores à ordem de serviço n.º ……………., de 26/02/2009, que ordenou a inspecção externa à impugnante, reportam-se à sociedade G..........................., em cujo processo foram tomadas declarações da impugnante, que com essa sociedade aparentemente teria praticado operações económicas fiscalmente relevantes. É certo que o relatório refere terem sido solicitados à impugnante, elementos documentais relativos à entrega de valores à sociedade G........................... antes de 19/05/2008, “em acção de inspecção aos sujeitos passivos…” (cf. RIT, fls. 232 e 282 e 284, todas do apenso instrutor), e que no dia 19/05/2008 a impugnante autorizou a AT a aceder a informações bancárias e, em 20/05/2008, prestou declarações em instalações da Direcção de Finanças de Lisboa. Todavia, tais actos ou actuações de inspecção, não integram actos externos de inspecção, não restringindo a lei que a um procedimento interno de inspecção suceda, a bem da eficácia da actuação, um procedimento externo de inspecção. Como se refere no citado Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 11/05/2014, tirado no Proc.º 0914/13, «Em suma, ainda que possa aceitar-se que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir os aqui questionados actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o próprio procedimento que há-de classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo) e, no caso, tratando-se de actos praticados pela AT como preliminar e actos preparatórios do procedimento externo de inspecção, devem ser apreciados como tal e não como parte desse procedimento externo de inspecção, como pretende o impugnante”, não podendo, portanto, no caso dos autos, ter-se como iniciado em 19/05/2008 (cf. ponto F. do probatório) esse mencionado procedimento de inspecção. Reconduzindo-se os actos anteriores à assinatura da ordem de serviço n.º OI200804907, a declarações prestadas em procedimento instaurado à sociedade G........................... (com quem a impugnante aparentemente teria praticado operações económicas fiscalmente relevantes), ou a meros actos preparatórios ou actos internos de inspecção, não pode em tais factos situar-se materialmente o início da acção de inspecção externa e, por conseguinte, tendo a inspecção externa o seu início com a assinatura daquela ordem de serviço em 28/04/2009 e tendo a impugnante sido notificada do relatório final de inspecção tributária referenciado àquela ordem de serviço n.º …………, em 23/10/2009, a acção externa não excedeu o prazo de seis meses, pelo que não ocorreu cessação do efeito suspensivo, o que determina que a notificação da liquidação de IRS/ 2005, efectuada em 15/03/2010, se fez dentro do prazo de caducidade, descontado o período de suspensão correspondente à duração da inspecção externa. A sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela caducidade do direito de liquidação por cessação do efeito suspensivo correspondente à duração da inspecção externa por período superior a seis meses, sendo de revogar e conceder provimento ao recurso. Na procedência da apelação haverá que conhecer das questões que a sentença deu por prejudicadas e que se reconduzem à falta de fundamentação da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, afastada a impugnabilidade da liquidação com fundamento em erro nos pressupostos, segmento da sentença que não foi impugnado (cf. art.º 635.º, n.º 5 do CPC). Como lapidarmente se deixou consignado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 11/30/2016, tirado no Proc.º 0545/16, «É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário). E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta» (ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (…). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).» (fim de cit.). Nesta linha de entendimento, resulta manifesto que o acto de liquidação sindicado não enferma de vício de forma por falta de fundamentação, uma vez que permite a um destinatário médio apreender cabalmente a motivação da AT subjacente à decisão de avaliação indirecta, salientando-se o que a propósito consta do RIT em súmula conclusiva e a sentença transcreve em sede de probatório: « IV.4. Conclusões Os elementos que nos foram apresentados como suporte à entrega por parte de H................ …………………. do montante de € 733.232,91 (extractos da CGD) não se revelaram de acordo com os registos contabilísticos efectuados. Isto porque, o documento que suporta este lançamento, é uma fotocópia de consulta de pendente do banco CGD e que, a nosso ver, será um aproveitamento de um estorno de lançamento bancário, pois o lançamento 137 tem 3 movimentos em que os dois primeiros se anulam, uma vez que o primeiro movimento é estornado pelo segundo, sendo, finalmente, o terceiro, o lançamento efectivado. Ou seja, não há justificação para a entrada deste valor na sociedade G............................ Contudo, relativamente ao valor de € 750.000,00, que a G........................... diz ter pago a título de reembolso a H……………………., a mesma declara ter recebido encontrando-se os documentos de suporte a este valor devidamente documentado nos registos contabilísticos e actas da sociedade G............................ Resumindo, o recebimento de € 750.000,00, em 2005 por parte de H................ ……………., encontra-se devidamente aceite e documentado, o que não se encontra esclarecido é o pagamento de € 733.232,91, em 2001, por parte da mesma à sociedade. Assim não ficando provada a existência de qualquer negócio que justifique uma "devolução" de um montante entregue em data anterior e comprovando-se sim, o recebimento do valor de €750.000,00 em 2005, encontra-se demonstrada a entrada na esfera patrimonial da H………………….. do montante de €750.000.00. Não tendo sido tal verba declarada como rendimento de qualquer espécie à Administração Fiscal, parece-nos que tenha sido desviada é tributação designadamente em sede de IR. Ora a entrada, no património individual do sujeito passivo H…………………. atrás demonstrada e não justificada, representa um acréscimo patrimonial não justificado passível de tributação, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art° 9° do CIRS e art* 87° e 88° da Lei Geral Tributária. Neste contexto encontram-se reunidos os pressupostos de facto e de direito para o recurso a avaliação indirecta na determinação dos rendimentos do sujeito passivo de IRS, Categoria G, no exercido de 2005, de acordo com o disposto nos artigos 9.°, n.° 1, d) do CIRS e 87° alínea b) e 88°, alínea d), ambos da LGT.». Julga-se improcedente este fundamento da impugnação judicial. As custas ficam a cargo da parte vencida - art.º 527.º do CPC. Cumpre, no entanto, atento o valor do processo (EUR. 338.208,38), considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP). Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. No caso, tendo em conta a lisura da conduta processual das partes e a circunstância de as questões apreciadas não revestirem especial complexidade, determina-se que haja lugar à dispensa total de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: i. Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida. ii. Conhecendo da questão do vício de forma da liquidação por falta de fundamentação, julgar a impugnação improcedente, mantendo a liquidação sindicada na ordem jurídica. Custas a cargo dos Recorridos, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os EUR. 275.000,00. Lisboa, 11 de Dezembro de 2025 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Cristina Coelho da Silva ________________________________ Isabel Silva