Quem foi o relator do acórdão 4775/01?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 4775/01?

O acórdão foi proferido em 05 de fevereiro de 2002.

4775/01 - TCAS

Sumário

I - Os documentos juntos pela Administração quando da preparação do processo de impugnação nos termos do art. 129.º do CPT devem ser notificados ao impugnante, como o impõe o art. 134.º, n.º 3, do mesmo código e o exige o princípio do contraditório, que deve ser respeitado ao longo de todo o processo. II - Essa omissão, porque não consta do rol taxativo das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT, só constitui nulidade caso possa influir na no exame ou decisão da causa (art. 201.º do CPC). III - No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar. IV - Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal. V - O conceito de "questões", não se confunde com o de "argumentos" ou "razões", motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. VI - Suscitada em sede de recurso questão que, apesar de invocada na petição inicial, não foi conhecida pela sentença recorrida, não pode o tribunal ad quem dela conhecer, a menos que seja do conhecimento oficioso. Tal omissão de conhecimento na 1.ª instância poderia justificar a arguição da nulidade da sentença, mas, não tendo sido arguida tal nulidade, não pode também o tribunal ad quem dela conhecer oficiosamente. VII - Sem prejuízo do que ficou dito em VI, sendo essa questão a da invalidade do acto tributário por falta de comunicação à contribuinte da totalidade dos fundamentos da liquidação, é pacífico que essa irregularidade não se repercute na validade do acto, mas tão-só na sua eficácia, podendo apenas diferir o prazo para a impugnação judicial. VIII - A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC). IX - Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC). X - Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. XI - Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de que se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

Texto

1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada RA (adiante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1991 e respectivos juros compensatórios. 1.2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo. 1.3 Alegou e formulou as seguintes conclusões: «1ª Na petição inicial foi arrolada e veio a ser produzida prova testemunhal que, todavia, a douta sentença não tomou em consideração. De facto, 2ª A douta sentença não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica. 3ª Violou, por isso, o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC. Sem prescindir, 4ª Louvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3º, n.º 3, 201º e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes. Ainda sem prescindir, 5ª A douta sentença viola ainda o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados. E também, 6ª O acto tributário padece de ilegalidade formal, por não terem sido fornecidos à recorrente todos os anexos ao relatório da fiscalização que serviu de base à fixação do lucro tributável. 7ª Assim como padece da mesma ilegalidade formal, também por preterição das formalidades legais na aplicação dos métodos indiciários, porquanto o lucro tributável foi corrigido com base em múltiplas presunções operando sucessivamente ou em cascata e em que a própria base das mesmas presunções era também ela desconhecida. 8ª A douta sentença violou, assim, o disposto nos arts 19º, al. b), 21º, n.º 1, 64º, n.º 2, e 82º do CPT e, bem assim, no art. 349º do Código Civil. 9ª O acto tributário padece ainda de ilegalidade por violação do princípio da verdade material, já que os serviços fiscais não realizaram as diligências e operações materiais que lhes incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrente. 10ª A recorrente arguiu a ilegalidade do acto tributário alegando o facto de o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata. 11ª Porque a douta sentença não se pronunciou sobre tal questão, violou o disposto no art. 660º, n.º 2, do CPC, ficando, por isso, ferida de nulidade, nos termos do art. 668º, n.º 1, al. d), do mesmo diploma. Termos em que, e nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V.s Exas., deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.. 1.4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos: «Em face do alegado pela ora recorrente competia-lhe demonstrar que: 1. Não ter sido legal o recurso aos métodos indiciários e ou 2. Que a Administração Fiscal elaborou em erro. Ora tal como refere o MP na 1ª instância (parecer de fls 101 a 105), a prova apresentada pela impugnante não foi suficiente para pôr em causa os factos suportados pelo relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária. Assim tendo em conta o que consta desse relatório, não nos merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e, consequentemente, a decisão de direito». 1.5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. 1.6 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes: 1ª - indagar se foram ou não juntos aos autos oficiosamente documentos e, na afirmativa, se a Impugnante foi ou não deles notificada e, se o não foi, se essa falta constitui nulidade processual que determine a anulação dos ulteriores termos processuais; 2ª - indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas, a determinar a sua anulação, por nela, alegadamente, se não ter valorado a prova testemunhal produzida nos autos, se darem como provados factos com base em documentos não identificados e por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata»; 3ª - verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar: a) se a falta de remessa à Recorrente de «todos os anexos ao relatório da fiscalização» que esteve na origem da fixação do lucro tributável e, consequentemente, da liquidação impugnada, pode constituir vício susceptível de determinar a anulação deste acto tributário e, na afirmativa, se se verifica; b) se está fundamentada a decisão da Administração Tributária (AT), de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente; c) se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável; d) se o critério utilizado na fixação do lucro tributável está ou não estribado em factos concretos ou, ao invés, resulta de «presunções em cascata». * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se submetem a alíneas: a) A Impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na 1ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, pelo exercício da actividade de comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça, encontrando-se integrada, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal; b) A Impugnante é uma sociedade familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 14 de Dezembro de 1990, no 1.º Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, por A.S.P. e os seus sete filhos; c) O seu objecto consiste no comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça - importação e exportação -, sendo a sua actividade principal o comércio de fardos de cortiça para pequenos fabricantes de rolhas e, a sua actividade secundária, o fabrico de rolhas, essencialmente de calibre 38 x 24, cujos clientes são exportadores de rolhas; d) Adquire a sua matéria prima no mercado nacional; e) A Impugnante dispõe de instalações fabris artesanais e de dimensão média, para uma empresa familiar; f) A gerência dessa empresa ficou afecta exclusivamente a A.S.P.; g) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, fizeram uma visita às instalações da Impugnante, em 1996, com referência aos exercícios de 1992 a 1995, tendo elaborado em 10 de Outubro de 1996 a informação que consta a fls. 18 e seguintes destes autos; h) A Impugnante possuiu contabilidade organizada registando e arquivando os documentos em vários diários; i) Paga aos seus fornecedores habituais: J..., M..., Lda., em cheque, efectuando pagamentos em numerário a A...Lda., R..., J..., e A...; j) A contabilidade da Impugnante regista o pagamento ao fornecedor na conta corrente pelo recibo. Todavia, pela análise das contas correntes dos fornecedores, verifica- -se que, apesar de terem sido emitidos cheques para pagamento a certos fornecedores, na respectiva conta corrente apenas se fez registo da facturação, sem se terem registado os pagamentos que foram sendo efectuados, o que permite manter a conta de caixa com um saldo elevado; l) A Impugnante durante os anos de 1992, 1993 e 1994, face aos valores inscritos nas suas declarações periódicas de imposto sobre o valor acrescentado encontra-se sempre em situação de crédito de imposto, sem solicitar qualquer reembolso; m) A Impugnante registou na sua contabilidade a aquisição de vários materiais de construção civil, cimento, areia, tijolos, vigas, tintas, vidros e outros, especificados no quadro de fls. 21, vº, que, pelas quantidades envolvidas, não podem ter sido utilizadas nas instalações fabris da empresa; n) A viatura Volvo, matrícula DQ - 34 - 33, ligeiro de mercadorias pertence ao sócio gerente da Impugnante encontrando-se registadas na contabilidade despesas efectuadas com a reparação e seguro dessa viatura, recibo 643410 e factura 472, de 1994 e facturas 1689, 1739, 37663 e 21.524$00 de reintegrações e amortizações; o) A Impugnante registou compras aos seguintes fornecedores : - J..., factura n.º 580, de 92.02.18, de 6.188.832$00, e 899.232$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela impugnante em Fevereiro de 1995 e que terá sido paga em numerário, - A..., factura n.º 586, de 92.11.16, de 2.946.400$00, e 406.400$00 de IVA, factura n.º 588, de 93.04.05, de 2.702.800$00, e 372.800$00 de IVA, factura n.º 580, de 93.05.04, de 5.846.400$00, e 806.400$00 de IVA, factura n.º 589, de 93.05.11, de l.733.040$00, e 239.040$00 de IVA, factura n.º 532, de 93.07.27, de l.837.440$00, e 253.440$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é do Montijo e as facturas foram impressas em Santa Maria da Feira. A mercadoria referida na factura n.º 586 foi transportada numa viatura pertencente a A... que diz não ter efectuado o respectivo transporte; - A..., factura n.º 1248, de 94.04.07, de 4.092.480$00, e 564.488$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela Impugnante em Junho de 1995 e que o fornecedor declarou não traduzir transacções comerciais efectivas, - J..., factura n.º 018, de 92.09.24, de 2.969.600$00, e 409.600$00 de IVA, factura n.º 037, de 93.01.11, de 3.572.800$00, e 492.800$00 de IVA, factura n.º 070, de 93.02.15, de l.856.000$00, e 256.000$00 de IVA, factura n.º 076, de 93.02.26, de 2.749.200$00, e 379.200$00 de IVA, factura n.º 088, de 93.04.20, de 2.656.400$00, e 366.400$00 de IVA, factura n.º 085, de 93.05.07, de l.691.280$00, e 233.280$00 de IVA, factura n.º 104, de 93.07.10, de 2.161.080$00, e 298.080$00 de IVA, factura n.º 107, de 93.07.29, de l.816.560$00, e 250.560$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando todas as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é de Alcochete e as facturas foram impressas em Espinho. A mercadoria referida na factura n.º 107 foi transportada numa viatura de marca “Morris”, modelo “Mini”, que não poderia ter efectuado o transporte de 174 fardos de cortiça; - F..., factura n.º 201, de 92.01.15, de 2.570.724$00, e factura n.º 219, de 92.04.02, de 3.334.188$00, que o fornecedor diz ter emitido sem que as mesmas se referissem a efectivas transações comerciais; - M..., Lda., verifica-se que as quantidades relativas aos fardos de cortiça transportados são em algumas guias de remessas corrigidos para menos, sendo a diferença de 3 fardos a menos nas guias de 1992, 962 fardos nas de 1993 e de 1540 fardos em 1994, tendo sido corrigidos os valores constantes das guias de remessa unindo os dois (11) num 4. No ano de 1994 foram emitidas 22 guias e todas tinham a mesma quantidade 118 fardos. A quantidade de fardos vendidos vai corresponder à quantidade corrigida na guia de remessa, daí resultando valores de facturação inferiores aos efectivamente transaccionados; p) A Impugnante não apresentou aos Serviços de Fiscalização Tributária todos os elementos contabilísticos e os meios de pagamento dos fornecedores acabados de referir, apesar de para tal ter sido solicitada; q) O Contribuinte exerce uma actividade mista de comércio de fardos de cortiça e fabricação de rolhas não efectuando qualquer controlo da entrada de cortiça na fabricação e aplicando no fabrico de rolhas (38 x 24) cortiça de boa e de fraca qualidade; r) Para controlo das vendas e do consumo de matéria prima no fabrico de rolhas, os Serviços de Fiscalização Tributária converteram em kgs as matérias primas, considerando que cada fardo de cortiça corresponde a 70 Kgs, e os produtos acabados - rolhas - foram pesados; s) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária com base nos elementos recolhidos durante a fiscalização propuseram correcções técnicas ao lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas de 10.171.500$00 em 1992, 11.250$00 em 1993, 178.383$00 em 1994 e 160.133$00 em 1995, pela forma discriminada no quadro de fls. 29, e correcções por recurso a métodos indiciários de 16.388.072$00 em 1992, 8.225.898$00 em 1993, 4.195.332$00 em 1994, pela forma discriminada no quadro de fls. 30; t) Em consequência dos referidos resultados a que chegou a fiscalização, resultaram correcções de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, referentes a 1993, que deram origem à liquidação n.º 8310017486, emitida em 97.08.19, no valor global de 5.040.132$00 sendo 3.255.391$00 de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e 3.255.391$00 de juros compensatórios; u) A Impugnante, relativamente às correcções por métodos indiciários apresentou reclamação para a Comissão de Revisão que foi totalmente indeferida quanto ao ano de 1993; v) A impugnação foi instaurada em 10 de Janeiro de 1998. 2.1.2 Com interesse para a decisão e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provados os seguintes factos: x) A Impugnante foi notificada da liquidação dita em t), bem como para proceder ao pagamento do montante liquidado até 22 de Outubro de 1997 (cfr. cópia do documento de cobrança, a fls. 10). 2.2 DE DIREITO 2.2.1 SOBRE A NULIDADE (PROCESSUAL) POR FALTA DE NOTIFICAÇÃO À IMPUGNANTE DOS DOCUMENTOS ALEGADAMENTE JUNTOS OFICIOSAMENTE AOS AUTOS Antes do mais, cumpre apreciar a nulidade processual invocada pela Recorrente. Alega esta que a sentença, «[l]ouvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3º, n.º 3, 201º e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes» (4.ª conclusão A referência que aí é feita ao CPT resulta, manifestamente, de lapso de escrita. Por certo se queria referir o Código de Processo Civil.). Assim, primeiro, cumpre verificar se foram ou não juntos aos autos oficiosamente documentos; na afirmativa, haverá depois que ver se a Impugnante foi ou não deles notificada; se o não foi, haverá, que averiguar se essa falta constitui nulidade processual e, na afirmativa, se pode ser arguida perante este Tribunal e se essa arguição está em tempo; podendo sê-lo e sendo tempestiva, haverá, finalmente, que indagar das consequências dessa nulidade, designadamente se determina a anulação dos ulteriores termos processuais, inclusive da sentença ora sob recurso. Como resulta da consulta dos autos, não foram juntos aos autos quaisquer documentos “oficiosamente”, ou seja, por iniciativa do juiz ao abrigo dos poderes que lhe são conferidos pelo art. 40.º do CPT, que é o aplicável. Não havia, pois, lugar à notificação que a Recorrente considera ter sido omitida (e que seria imposta pelo art. 539.º do CPC, aplicável subsidiariamente ex vi da alínea f) do art. 2.º do CPT). Poderia, pois, desde já, julgar-se improcedente a nulidade arguida, com o fundamento de que não foram oficiosamente juntos aos autos quaisquer documentos. Afigura-se-nos, no entanto, que tal decisão, inatacável do ponto de vista formal, pecaria por não fazer qualquer esforço hermenêutico no sentido do aproveitamento da alegação da Recorrente. Entendendo-se, como entendemos, que o direito adjectivo tem também como escopo último a realização da Justiça, há que procurar encontrar-lhe sentido útil, sempre dentro dos limites autorizados pelo teor literal das alegações. Porque a Recorrente alega que os documentos cuja notificação foi omitida são os que serviram de base à convicção do Tribunal de 1.ª instância para o julgamento da matéria de facto, tal alegação só assume sentido útil se referida aos documentos que foram juntos ao processo pela AT no cumprimento do disposto no art. 129.º do CPT e de acordo com a competência que lhe está cometida pelo art. 43.º, alínea d), do mesmo código. São esses os únicos documentos juntos aos autos que não foram apresentados pela Impugnante. É inquestionável que o impugnante deve ser notificado dos documentos juntos pela AT quando da preparação do processo antes da remessa a tribunal. Essa notificação, bem como a da informação a que alude o art. 129.º do CPT As mais das vezes as informações prestadas são-no por remissão para documentos., deve ser efectuada pela própria Administração, antes de remeter os autos a juízo, nos termos do art. 134.º, n.º 3, do mesmo código e, se omitida, deve o juiz ordená-la. A falta da notificação ao impugnante dos documentos juntos pela AT, ao abrigo do art. 119.º do CPT, quando da preparação do processo não constitui nulidade principal (absoluta ou insuprível, na terminologia adoptada no CPT), pois não está como tal prevista no art. 119.º do CPT Como nulidade insuprível está prevista, isso sim, a falta das informações oficiais (cfr. art. 119.º, n.º 1, alínea b), do CPT).. Essa omissão constitui mera irregularidade (nulidade secundária ou relativa), ficando sujeita ao regime do CPC, aplicável ex vi da alínea f) do art. 2.º do CPT. No caso sub judice, como resulta da consulta dos autos, a Impugnante não foi notificada dos documentos juntos pela AT quando da preparação do processo: nem a AT efectuou oportunamente essa notificação, nem o juiz do processo a ordenou mais tarde, como lhe competia nos termos do disposto no art. 44.º do CPT. Verifica-se, pois, a omissão de uma formalidade prescrita na lei. Essa omissão apenas assumirá relevância, apenas constituirá nulidade, se puder influir na decisão da causa, caso em que será de anular toda a tramitação subsequente à omissão daquele acto e que dele dependa absolutamente (cfr. art. 201.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). Em abstracto, a falta de notificação de documentos juntos ao processo de impugnação pode influir na decisão da causa. Desde logo, porque impede o impugnante de tomar posição sobre a sua veracidade ou exactidão (cfr. arts. 526.º do CPC). Mas também porque constitui uma violação ao princípio do contraditório que deve presidir à produção da prova (cfr. art. 517.º, n.º 1, do CPC). Mas, isto não significa, sem mais, que se verifique a nulidade invocada pela Recorrente. Na verdade, há que ter presente que, como sucede normalmente quando da preparação do processo, os documentos que foram juntos pela AT são os que estiveram na base do acto tributário impugnado: o relatório dos serviços de fiscalização que levaram à fixação inicial da matéria colectável da ora Recorrente, os elementos relativos à reclamação por ela deduzida contra esse acto e os que respeitam à liquidação propriamente dita. Ora, por um lado, todos esses documentos eram do conhecimento da Impugnante, pois lhe foram comunicados É certo que a Recorrente alegou que não lhe foi dado conhecimento de dois anexos ao relatório. Sobre essa questão me pronunciarei adiante, adiantando desde já que considerarei que a mesma não assume qualquer relevância. ao longo do procedimento administrativo-tributário que culminou no acto impugnado e, por outro lado, não podiam tais documentos deixar de estar nos autos, sob pena de não ser possível proferir decisão de mérito, o que a Impugnante não podia ignorar. Na verdade, é manifesto que para a apreciação da legalidade de um acto tributário é preciso ter acesso ao procedimento que lhe deu origem. Acresce que a Impugnante ao longo da petição inicial demonstrou ter cabal conhecimento do teor dos documentos em causa, referindo-os expressamente. Aliás, terá sido no pressuposto de que os documentos a que se referia a sentença eram outros que não os documentos que serviram de base ao acto impugnado que a Recorrente veio invocar a nulidade que se vem apreciando. Isso mesmo resulta da sua alegação, ao referir-se a documentos juntos “oficiosamente”. A referida falta de notificação não influiu, pois, no exame e decisão da causa, motivo por que não constitui nulidade, nada havendo a anular Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 24 de Abril de 1996, proferido no recurso com o n.º 19.917 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1283 a 1291.. Improcede, pois, a invocada nulidade processual. Ficam, assim, prejudicadas as questões de saber se aquela pretensa nulidade podia ser invocada neste Tribunal A este propósito, a jurisprudência não é unânime: sustentam alguns que a nulidade processual (não a da sentença, cujo regime é o art. 668.º, n.º 3, do CPC) deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 253.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade); defendem outros que a arguição das nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas só conhecidas pelo impugnante com a notificação daquela, deve ser efectuada no recurso interposto da sentença, desde que esta seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação. e de quais os termos processuais que a verificação da mesma determinaria fossem anulados. 2.2.2 SOBRE A NULIDADE DA SENTENÇA Passemos agora a indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas por nela se não ter valorado a prova testemunhal produzida nos autos, se darem como provados factos com base em documentos não identificados e por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata». Para tanto, tenhamos presente que, nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT, «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer». 2.2.2.1 por falta de valoração da prova testemunhal Nos autos foi produzida prova documental e testemunhal. A Recorrente insurge-se contra o facto de a Juíza da 1.ª instância ter alicerçado a sua convicção exclusivamente na prova documental, sustentando que a sentença «não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica» (2.ª conclusão). Na sentença recorrida, a factualidade dada como provada indica como meios probatórios os documentos juntos aos autos e exclusivamente estes, o que significa que a Juíza da 1.ª instância entendeu, em sua prudente convicção (cfr. art. 655.º, n.º 1, do CPC), fazer fé na prova documental, em detrimento da prova testemunhal. Note-se, ainda, que a apreciação da prova testemunhal está sujeita à livre convicção do Tribunal (cfr. art 396.º do Código Civil (CC) O mesmo sucede relativamente à prova documental, excepto nos casos em que a lei lhes confere força probatória plena (cfr. arts. 371.º e 376.º do CC). No entanto, mesmo nestes casos, pode o juiz, em sua prudente convicção, considerar que a prova documental produzida é irrelevante para a decisão a proferir.). Assim, a Juíza do Tribunal a quo, ao não considerar a prova testemunhal produzida, ou porque a entendeu não merecedora de credibilidade, ou porque a entendeu irrelevante para a demonstração dos factos que considerou pertinentes para a decisão a proferir, actuou dentro da liberdade de apreciação da prova que a lei lhe concede. É certo que na nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito está abrangida, não só a falta a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo art. 142.º, n.º 2, do CPT, como também a falta do exame crítico das provas, previsto no art. 659.º, n.º 3, do CPC Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo de Tributário anotado, nota 7 ao art. 125.º (correspondente ao art. 144.º do CPT), pág. 545.. No entanto, no que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar Vide JORGE LOPES DE SOUSA, idem, nota 8 ao art. 125., pág. 546.. Ora, na sentença recorrida diz-se que a factualidade dada como assente, foi-o com base nos documentos juntos aos autos. Assim, por um lado, não pode dizer-se que tenha sido totalmente omitida a apreciação crítica da prova e, por outro, não tinha a sentença recorrida que fazer a apreciação de uma prova – a testemunhal – que considerou não dever levar em conta. Questão diferente é a de saber se na sentença se errou no julgamento da matéria de facto, mas esta situa-se já no âmbito da validade substancial da decisão e não no da sua validade formal. Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença. 2.2.2.2 por falta de identificação dos documentos que serviram de base ao julgamento da matéria de facto Ainda no que respeita ao julgamento da matéria de facto, a Recorrente invoca uma outra nulidade da sentença recorrida, alegando que esta «viola ainda o disposto nos arts 653º, nº 2, e 659º, nº 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados» (5.º conclusão). Desde logo e decisivamente, há que ter presente que não se trata de “documentos não identificados”, pois na sentença se deixou expresso que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos. Por outro lado, como ficou já dito, a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal só se verifica quando os elementos constitutivos da fundamentação faltem de todo e não apenas quando constem em termos insuficientes. A invocada nulidade da sentença não pode, pois, proceder. Em todo o caso, embora na sentença não se discrimine, em relação a cada um dos factos, qual o concreto documento probatório, como se nos afigura de boa técnica, certo é que no caso é manifesto, pela leitura de cada um, qual o documento do procedimento administrativo-tributário que lhe terá servido de prova. 2.2.2.3 por omissão de pronúncia Alega a Recorrente que a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata» (11.ª conclusão). O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC). Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pela Impugnante – de saber se o método utilizado pela AT para calcular o lucro tributável está ou não alicerçado em factos – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante. Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. * Tendo-se concluído que a decisão recorrida não enferma de nulidade com fundamento algum dos que foram invocados pela Recorrente, nem qualquer outro de que cumpra conhecer oficiosamente, passemos agora a verificar se existe algum dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença e que seja susceptível de determinar a revogação desta. * Antes, contudo, impõe-se uma breve nota a propósito da forma como a Recorrente formulou as suas alegações de recurso e respectivas conclusões, na parte respeitante aos erros de julgamento invocados. Toda a alegação da Recorrente, nessa parte, embora referida ao acto tributário impugnado, haverá de entender-se como reportada à sentença recorrida, cuja revogação foi pedida. Ou seja, considerar-se-á que a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por não ter considerado que o acto tributário não padecia de “ilegalidade formal” por falta de notificação à Impugnante dos anexos à informação subjacente à fixação do lucro tributável, por ter considerado que está fundamentada a decisão da AT de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente, por ter considerado que estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, finalmente, por ter considerado que o critério utilizado na fixação do lucro tributável está estribado em factos concretos. Aliás, a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo Vide os acórdãos de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20799 e 22418, o primeiro publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706., admite como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. 2.2.3 DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO À IMPUGNANTE DE PARTE DOS ELEMENTOS QUE SERVIRAM DE BASE AO ACTO IMPUGNADO Alega a Recorrente que «[o] acto tributário padece de ilegalidade formal, por não terem sido fornecidos à recorrente todos os anexos ao relatório da fiscalização que serviu de base à fixação do lucro tributável» (6.ª conclusão). Na petição inicial da impugnação a ora recorrente alegou que não lhe foram fornecidos, apesar de requeridos, todos os anexos que fazem parte integrante do relatório de fiscalização «incluindo os anexos 22 e 23 referidos a fls. 11 do mesmo relatório e que contêm matéria absolutamente essencial para a sua defesa». No entanto, na sentença recorrida não vislumbramos referência alguma a essa alegada falta de notificação. Assim, sabido que é que os recursos jurisdicionais constituem meios de impugnação de decisões judiciais (art. 676.º, n.º 1, do CPC), destinando-se a alterá-las, que não a decidir questões novas, afigura-se-nos que não pode agora conhecer-se de questão que não foi apreciada na sentença recorrida, nem é suscitada por esta e não é de conhecimento oficioso. Poderá argumentar-se que a questão foi suscitada na petição inicial, motivo por que não se trata de questão nova. No entanto, questão nova, para estes efeitos é toda aquela que não foi apreciada na sentença ,ainda que o devesse ter sido, não é suscitada por esta, nem de conhecimento oficioso. Os recursos têm por fim, para além de questões de conhecimento oficioso, a apreciação da correcção das decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas. Não pode, pois, conhecer-se agora da eventual relevância da alegada falta de notificação da totalidade da fundamentação do acto tributário impugnado. Poderia, isso sim, era conhecer-se da nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a essa questão, mas, para tanto, seria necessário que a Recorrente a tivesse arguido, pois a mesma não é de conhecimento oficioso. Sem prejuízo do que vem de se dizer, nunca a falta de comunicação ao contribuinte de parte da fundamentação do acto tributário, mesmo se verificada, teria a consequência que a Recorrente dela pretende extrair. Na verdade, como é sabido e hoje absolutamente pacífico, a falta ou irregularidade da notificação do acto tributário (podendo esta resultar da não comunicação dos respectivos fundamentos) não se confunde com a falta de fundamentação do mesmo. Enquanto esta constitui vício que invalida do acto tributário, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação. 2.2.4 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE RECORRER A MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL Alega a Recorrente que se verifica a «preterição das formalidades legais na aplicação dos métodos indiciários, porquanto o lucro tributável foi corrigido com base em múltiplas presunções operando sucessivamente e em que a própria base das mesmas presunções era também ela desconhecida» (7ª conclusão). Esta conclusão, sobretudo quando relacionada com as alegações da Recorrente, parece reconduzir-se à da falta de fundamentação da opção pelo recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria colectável. É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever de uma forma genérica dos arts. 268,º, n.º 3, da Constituição da República, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21.º do CPT e, especificamente quanto à decisão da tributação por métodos indiciários, do art. 81.º do CPT Diz este artigo: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação»., bem como do art. 53.º, n.º 1, do Código do IRC . Tal como se considerou na sentença recorrida, está suficientemente fundamentado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, como resulta do relatório do exame à escrita e da deliberação da Comissão de revisão, a AT externou os fundamentos por que considerou não poder fazer fé na contabilidade da Recorrente, por que considerou impossível quantificar directamente o lucro tributável e os critérios que utilizou para esse efeito, tudo em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ou razoável ficar habilitado a saber os motivos que determinaram o recurso aos métodos indiciários e como foi feita a quantificação da matéria tributável, abrindo-lhe a possibilidade de optar em consciência entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial. É, pois, de concluir que está devidamente fundamentada a decisão da AT, de recorrer aos métodos presuntivos para a fixação do lucro tributável. Questão diferente, mas que se situa já não no âmbito da validade formal do acto tributário impugnado, mas no da validade substancial, é a de saber se estavam ou não verificados os pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável. Dela nos ocuparemos de seguida. 2.2.5 DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS QUE PERMITEM A FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável. Vejamos: O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de Julho, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional n.º 1/97, corresponde-lhe o art. 104.º, n.º 2, da CRP.), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT. Entre eles, destaca-se a obrigação que decorre do art. 78.º do CPT e 98.º do CIRC: ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal. Outro daqueles deveres é o da entrega da declaração periódica de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC). Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se: «1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente. 2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária». Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA). A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente. Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.. Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte. O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA). No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AF procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AF os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade. Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte». Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real. Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar: «a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal; d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido». Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo». A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade. No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ? Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT). No caso sub judice a AT, depois efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem registado documentos que não lhe respeitam, por a ela terem sido levadas diversas facturas às quais não correspondiam transacções efectivamente realizadas, por se verificar a existência de guias de transporte viciadas, de guias de transporte em que se refere veículo que não o podia ter efectuado, de documentos de transporte falsos. Mais concluiu a AT que não podia apurar directamente a matéria tributável, através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos que lhe permitissem conhecer as compras e vendas reais, elementos que a Contribuinte não lhe facultou, embora lhos tivesse solicitado, motivo por que procedeu à determinação da mesma por presunções. Ou seja, a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nas citadas alíneas b) e d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos. A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela Contribuinte e constantes da sua contabilidade, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável. Note-se que nos casos vulgarmente denominados de “facturas falsas”, a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, e parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» Idem, pág. 155.. Ora, face à instrução por ela efectuada, a AT, com base nas circunstâncias fácticas que apurou, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, andou bem ao considerar que às facturas que identificou não corresponde a efectiva transacção de mercadorias. Consequentemente, não merece qualquer reparo a conclusão de que a sua contabilidade não reflecte a sua realidade negocial. Embora a Recorrente esgrima o argumento do défice instrutório por parte da AT, afigura-se-nos que as diligências realizadas pela AT justificam perfeitamente as conclusões a que chegou. Estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação do lucro tributável por métodos indiciários. 2.2.6 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL Finalmente, alega a Recorrente que o cálculo do volume de negócios foi efectuado «mediante recurso a múltiplas presunções em cascata» (10.ª conclusão). Afigura-se-nos que pretende com tal alegação por em causa o método por que a AT procedeu ao cálculo do lucro tributável. Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante». Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção. O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão. Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados. Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez. * Por tudo o que ficou dito, verifica-se que não procede a nulidade processual arguida pela Recorrente, como igualmente não procedem as invocadas nulidades da sentença recorrida, a qual também não enferma nos erros de julgamento que lhe foram assacados pela Recorrente, nem de quaisquer outros de que cumpra conhecer oficiosamente, motivo por que não pode ser concedido provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida. * 2.2.7 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I – Os documentos juntos pela Administração quando da preparação do processo de impugnação nos termos do art. 129.º do CPT devem ser notificados ao impugnante, como o impõe o art. 134.º, n.º 3, do mesmo código e o exige o princípio do contraditório, que deve ser respeitado ao longo de todo o processo. II – Essa omissão, porque não consta do rol taxativo das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT, só constitui nulidade caso possa influir na no exame ou decisão da causa (art. 201.º do CPC). III – No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar. IV – Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal. V – O conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. VI – Suscitada em sede de recurso questão que, apesar de invocada na petição inicial, não foi conhecida pela sentença recorrida, não pode o tribunal ad quem dela conhecer, a menos que seja do conhecimento oficioso. Tal omissão de conhecimento na 1.ª instância poderia justificar a arguição da nulidade da sentença, mas, não tendo sido arguida tal nulidade, não pode também o tribunal ad quem dela conhecer oficiosamente. VII – Sem prejuízo do que ficou dito em VI, sendo essa questão a da invalidade do acto tributário por falta de comunicação à contribuinte da totalidade dos fundamentos da liquidação, é pacífico que essa irregularidade não se repercute na validade do acto, mas tão-só na sua eficácia, podendo apenas diferir o prazo para a impugnação judicial. VIII – A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC). IX – Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC). X – Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. XI – Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT). * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs. * Lisboa, 5 de Fevereiro de 2002

Sumário

II- Essa omissão, porque não consta do rol taxativo das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT, só constitui nulidade caso possa influir na no exame ou decisão da causa (art. 201.º do CPC).

III- No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar.

IV- Dizendo-se na sentença recorrida que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos, não se verifica a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal.

V- O conceito de "questões", não se confunde com o de "argumentos" ou "razões", motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

VI- Suscitada em sede de recurso questão que, apesar de invocada na petição inicial, não foi conhecida pela sentença recorrida, não pode o tribunal ad quem dela conhecer, a menos que seja do conhecimento oficioso. Tal omissão de conhecimento na 1.ª instância poderia justificar a arguição da nulidade da sentença, mas, não tendo sido arguida tal nulidade, não pode também o tribunal ad quem dela conhecer oficiosamente.

VII- Sem prejuízo do que ficou dito em VI, sendo essa questão a da invalidade do acto tributário por falta de comunicação à contribuinte da totalidade dos fundamentos da liquidação, é pacífico que essa irregularidade não se repercute na validade do acto, mas tão-só na sua eficácia, podendo apenas diferir o prazo para a impugnação judicial.

VIII- A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade (arts. 107.º, n.º 2, da CRP, na redacção vigente à data, e 16.º do CIRC), donde resulta deverem aquelas manter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal (art. 78.º do CPT e 98.º, n.º 1, do CIRC) e apresentar as pertinentes declarações de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

IX- Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, permite-se à AT que proceda à sua fixação mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16.º, n.º 3 e 51.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 125.º do CPA, 21.º e 81.º, do CPT e 53.º, n.º 1, do CIRC).

X- Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

XI- Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de que se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

Texto Integral

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada RA (adiante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer para este Tribunal da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1991 e respectivos juros compensatórios.

1. 2 O recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 Alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1ª Na petição inicial foi arrolada e veio a ser produzida prova testemunhal que, todavia, a douta sentença não tomou em consideração.

De facto,

2ª A douta sentença não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica.

3ª Violou, por isso, o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC.

Sem prescindir,

4ª Louvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3º, n.º 3, 201º e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes.

Ainda sem prescindir,

5ª A douta sentença viola ainda o disposto nos arts 653º, n.º 2, e 659º, n.º 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados.

E também,

6ª O acto tributário padece de ilegalidade formal, por não terem sido fornecidos à recorrente todos os anexos ao relatório da fiscalização que serviu de base à fixação do lucro tributável.

7ª Assim como padece da mesma ilegalidade formal, também por preterição das formalidades legais na aplicação dos métodos indiciários, porquanto o lucro tributável foi corrigido com base em múltiplas presunções operando sucessivamente ou em cascata e em que a própria base das mesmas presunções era também ela desconhecida.

8ª A douta sentença violou, assim, o disposto nos arts 19º, al. b), 21º, n.º 1, 64º, n.º 2, e 82º do CPT e, bem assim, no art. 349º do Código Civil.

9ª O acto tributário padece ainda de ilegalidade por violação do princípio da verdade material, já que os serviços fiscais não realizaram as diligências e operações materiais que lhes incumbiam, tendo em vista o apuramento dos factos reveladores e conformadores da situação tributária da recorrente.

10ª A recorrente arguiu a ilegalidade do acto tributário alegando o facto de o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata.

11ª Porque a douta sentença não se pronunciou sobre tal questão, violou o disposto no art. 660º, n.º 2, do CPC, ficando, por isso, ferida de nulidade, nos termos do art. 668º, n.º 1, al. d), do mesmo diploma.

Termos em que, e nos mais de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V.s Exas., deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições

1. 4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«Em face do alegado pela ora recorrente competia-lhe demonstrar que:

1. Não ter sido legal o recurso aos métodos indiciários e ou

2. Que a Administração Fiscal elaborou em erro.

Ora tal como refere o MP na 1ª instância (parecer de fls 101 a 105), a prova apresentada pela impugnante não foi suficiente para pôr em causa os factos suportados pelo relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária.

Assim tendo em conta o que consta desse relatório, não nos merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e, consequentemente, a decisão de direito».

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 6 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1ª indagar se foram ou não juntos aos autos oficiosamente documentos e, na afirmativa, se a Impugnante foi ou não deles notificada e, se o não foi, se essa falta constitui nulidade processual que determine a anulação dos ulteriores termos processuais;

2ª indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas, a determinar a sua anulação, por nela, alegadamente, se não ter valorado a prova testemunhal produzida nos autos, se darem como provados factos com base em documentos não identificados e por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata»;

3ª verificar se a sentença padece dos erros de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar:

a) se a falta de remessa à Recorrente de «todos os anexos ao relatório da fiscalização» que esteve na origem da fixação do lucro tributável e, consequentemente, da liquidação impugnada, pode constituir vício susceptível de determinar a anulação deste acto tributário e, na afirmativa, se se verifica;

b) se está fundamentada a decisão da Administração Tributária (AT), de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente;

c) se estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável;

d) se o critério utilizado na fixação do lucro tributável está ou não estribado em factos concretos ou, ao invés, resulta de «presunções em cascata».

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se submetem a alíneas:

a) A Impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na 1ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, pelo exercício da actividade de comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça, encontrando-se integrada, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal;

b) A Impugnante é uma sociedade familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 14 de Dezembro de 1990, no 1.º Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, por A.S.P. e os seus sete filhos;

c) O seu objecto consiste no comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça - importação e exportação -, sendo a sua actividade principal o comércio de fardos de cortiça para pequenos fabricantes de rolhas e, a sua actividade secundária, o fabrico de rolhas, essencialmente de calibre 38 x 24, cujos clientes são exportadores de rolhas;

d) Adquire a sua matéria prima no mercado nacional;

e) A Impugnante dispõe de instalações fabris artesanais e de dimensão média, para uma empresa familiar;

f) A gerência dessa empresa ficou afecta exclusivamente a A.S.P.;

g) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, fizeram uma visita às instalações da Impugnante, em 1996, com referência aos exercícios de 1992 a 1995, tendo elaborado em 10 de Outubro de 1996 a informação que consta a fls. 18 e seguintes destes autos;

h) A Impugnante possuiu contabilidade organizada registando e arquivando os documentos em vários diários;

i) Paga aos seus fornecedores habituais: J..., M..., Lda., em cheque, efectuando pagamentos em numerário a A...Lda., R..., J..., e A...;

j) A contabilidade da Impugnante regista o pagamento ao fornecedor na conta corrente pelo recibo. Todavia, pela análise das contas correntes dos fornecedores, verifica- -se que, apesar de terem sido emitidos cheques para pagamento a certos fornecedores, na respectiva conta corrente apenas se fez registo da facturação, sem se terem registado os pagamentos que foram sendo efectuados, o que permite manter a conta de caixa com um saldo elevado;

l) A Impugnante durante os anos de 1992, 1993 e 1994, face aos valores inscritos nas suas declarações periódicas de imposto sobre o valor acrescentado encontra-se sempre em situação de crédito de imposto, sem solicitar qualquer reembolso;

m) A Impugnante registou na sua contabilidade a aquisição de vários materiais de construção civil, cimento, areia, tijolos, vigas, tintas, vidros e outros, especificados no quadro de fls. 21, vº, que, pelas quantidades envolvidas, não podem ter sido utilizadas nas instalações fabris da empresa;

n) A viatura Volvo, matrícula DQ - 34 - 33, ligeiro de mercadorias pertence ao sócio gerente da Impugnante encontrando-se registadas na contabilidade despesas efectuadas com a reparação e seguro dessa viatura, recibo 643410 e factura 472, de 1994 e facturas 1689, 1739, 37663 e 21.524$00 de reintegrações e amortizações;

o) A Impugnante registou compras aos seguintes fornecedores :

- J..., factura n.º 580, de 92.02.18, de 6.188.832$00, e 899.232$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela impugnante em Fevereiro de 1995 e que terá sido paga em numerário,

- A..., factura n.º 586, de 92.11.16, de 2.946.400$00, e 406.400$00 de IVA, factura n.º 588, de 93.04.05, de 2.702.800$00, e 372.800$00 de IVA, factura n.º 580, de 93.05.04, de 5.846.400$00, e 806.400$00 de IVA, factura n.º 589, de 93.05.11, de l.733.040$00, e 239.040$00 de IVA, factura n.º 532, de 93.07.27, de l.837.440$00, e 253.440$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é do Montijo e as facturas foram impressas em Santa Maria da Feira. A mercadoria referida na factura n.º 586 foi transportada numa viatura pertencente a A... que diz não ter efectuado o respectivo transporte;

- A..., factura n.º 1248, de 94.04.07, de 4.092.480$00, e 564.488$00 de IVA, cujo documento de quitação só foi registado pela Impugnante em Junho de 1995 e que o fornecedor declarou não traduzir transacções comerciais efectivas,

- J..., factura n.º 018, de 92.09.24, de 2.969.600$00, e 409.600$00 de IVA, factura n.º 037, de 93.01.11, de 3.572.800$00, e 492.800$00 de IVA, factura n.º 070, de 93.02.15, de l.856.000$00, e 256.000$00 de IVA, factura n.º 076, de 93.02.26, de 2.749.200$00, e 379.200$00 de IVA, factura n.º 088, de 93.04.20, de 2.656.400$00, e 366.400$00 de IVA, factura n.º 085, de 93.05.07, de l.691.280$00, e 233.280$00 de IVA, factura n.º 104, de 93.07.10, de 2.161.080$00, e 298.080$00 de IVA, factura n.º 107, de 93.07.29, de l.816.560$00, e 250.560$00 de IVA, sem que o fornecedor conste do registo informático em cédula de IR e nunca tenha entregue qualquer declaração, não estando todas as datas das facturas e os recibos que lhes dizem respeito em consonância com a numeração sequencial das mesmas. Os recibos têm as mesmas datas que as facturas, tendo aqueles sido lançados na contabilidade da Impugnante em data muito posterior. O fornecedor é de Alcochete e as facturas foram impressas em Espinho. A mercadoria referida na factura n.º 107 foi transportada numa viatura de marca “Morris”, modelo “Mini”, que não poderia ter efectuado o transporte de 174 fardos de cortiça;

- F..., factura n.º 201, de 92.01.15, de 2.570.724$00, e factura n.º 219, de 92.04.02, de 3.334.188$00, que o fornecedor diz ter emitido sem que as mesmas se referissem a efectivas transações comerciais;

- M..., Lda., verifica-se que as quantidades relativas aos fardos de cortiça transportados são em algumas guias de remessas corrigidos para menos, sendo a diferença de 3 fardos a menos nas guias de 1992, 962 fardos nas de 1993 e de 1540 fardos em 1994, tendo sido corrigidos os valores constantes das guias de remessa unindo os dois (11) num 4. No ano de 1994 foram emitidas 22 guias e todas tinham a mesma quantidade 118 fardos. A quantidade de fardos vendidos vai corresponder à quantidade corrigida na guia de remessa, daí resultando valores de facturação inferiores aos efectivamente transaccionados;

p) A Impugnante não apresentou aos Serviços de Fiscalização Tributária todos os elementos contabilísticos e os meios de pagamento dos fornecedores acabados de referir, apesar de para tal ter sido solicitada;

q) O Contribuinte exerce uma actividade mista de comércio de fardos de cortiça e fabricação de rolhas não efectuando qualquer controlo da entrada de cortiça na fabricação e aplicando no fabrico de rolhas (38 x 24) cortiça de boa e de fraca qualidade;

r) Para controlo das vendas e do consumo de matéria prima no fabrico de rolhas, os Serviços de Fiscalização Tributária converteram em kgs as matérias primas, considerando que cada fardo de cortiça corresponde a 70 Kgs, e os produtos acabados - rolhas - foram pesados;

s) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária com base nos elementos recolhidos durante a fiscalização propuseram correcções técnicas ao lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas de 10.171.500$00 em 1992, 11.250$00 em 1993, 178.383$00 em 1994 e 160.133$00 em 1995, pela forma discriminada no quadro de fls. 29, e correcções por recurso a métodos indiciários de 16.388.072$00 em 1992, 8.225.898$00 em 1993, 4.195.332$00 em 1994, pela forma discriminada no quadro de fls. 30;

t) Em consequência dos referidos resultados a que chegou a fiscalização, resultaram correcções de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, referentes a 1993, que deram origem à liquidação n.º 8310017486, emitida em 97.08.19, no valor global de 5.040.132$00 sendo 3.255.391$00 de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e 3.255.391$00 de juros compensatórios;

u) A Impugnante, relativamente às correcções por métodos indiciários apresentou reclamação para a Comissão de Revisão que foi totalmente indeferida quanto ao ano de 1993;

v) A impugnação foi instaurada em 10 de Janeiro de 1998.

2.1. 2 Com interesse para a decisão e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provados os seguintes factos:

x) A Impugnante foi notificada da liquidação dita em t), bem como para proceder ao pagamento do montante liquidado até 22 de Outubro de 1997 (cfr. cópia do documento de cobrança, a fls. 10).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 SOBRE A NULIDADE (PROCESSUAL) POR FALTA DE NOTIFICAÇÃO À IMPUGNANTE DOS DOCUMENTOS ALEGADAMENTE JUNTOS OFICIOSAMENTE AOS AUTOS

Antes do mais, cumpre apreciar a nulidade processual invocada pela Recorrente.

Alega esta que a sentença, «[l]ouvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3º, n.º 3, 201º e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes» (4.ª conclusão A referência que aí é feita ao CPT resulta, manifestamente, de lapso de escrita. Por certo se queria referir o Código de Processo Civil.).

Assim, primeiro, cumpre verificar se foram ou não juntos aos autos oficiosamente documentos; na afirmativa, haverá depois que ver se a Impugnante foi ou não deles notificada; se o não foi, haverá, que averiguar se essa falta constitui nulidade processual e, na afirmativa, se pode ser arguida perante este Tribunal e se essa arguição está em tempo; podendo sê-lo e sendo tempestiva, haverá, finalmente, que indagar das consequências dessa nulidade, designadamente se determina a anulação dos ulteriores termos processuais, inclusive da sentença ora sob recurso.

Como resulta da consulta dos autos, não foram juntos aos autos quaisquer documentos “oficiosamente”, ou seja, por iniciativa do juiz ao abrigo dos poderes que lhe são conferidos pelo art. 40.º do CPT, que é o aplicável. Não havia, pois, lugar à notificação que a Recorrente considera ter sido omitida (e que seria imposta pelo art. 539.º do CPC, aplicável subsidiariamente ex vi da alínea f) do art. 2.º do CPT).

Poderia, pois, desde já, julgar-se improcedente a nulidade arguida, com o fundamento de que não foram oficiosamente juntos aos autos quaisquer documentos. Afigura-se-nos, no entanto, que tal decisão, inatacável do ponto de vista formal, pecaria por não fazer qualquer esforço hermenêutico no sentido do aproveitamento da alegação da Recorrente. Entendendo-se, como entendemos, que o direito adjectivo tem também como escopo último a realização da Justiça, há que procurar encontrar-lhe sentido útil, sempre dentro dos limites autorizados pelo teor literal das alegações.

Porque a Recorrente alega que os documentos cuja notificação foi omitida são os que serviram de base à convicção do Tribunal de 1.ª instância para o julgamento da matéria de facto, tal alegação só assume sentido útil se referida aos documentos que foram juntos ao processo pela AT no cumprimento do disposto no art. 129.º do CPT e de acordo com a competência que lhe está cometida pelo art. 43.º, alínea d), do mesmo código. São esses os únicos documentos juntos aos autos que não foram apresentados pela Impugnante.

É inquestionável que o impugnante deve ser notificado dos documentos juntos pela AT quando da preparação do processo antes da remessa a tribunal. Essa notificação, bem como a da informação a que alude o art. 129.º do CPT As mais das vezes as informações prestadas são-no por remissão para documentos., deve ser efectuada pela própria Administração, antes de remeter os autos a juízo, nos termos do art. 134.º, n.º 3, do mesmo código e, se omitida, deve o juiz ordená-la.

A falta da notificação ao impugnante dos documentos juntos pela AT, ao abrigo do art. 119.º do CPT, quando da preparação do processo não constitui nulidade principal (absoluta ou insuprível, na terminologia adoptada no CPT), pois não está como tal prevista no art. 119.º do CPT Como nulidade insuprível está prevista, isso sim, a falta das informações oficiais (cfr. art. 119.º, n.º 1, alínea b), do CPT).. Essa omissão constitui mera irregularidade (nulidade secundária ou relativa), ficando sujeita ao regime do CPC, aplicável ex vi da alínea f) do art. 2.º do CPT.

No caso sub judice, como resulta da consulta dos autos, a Impugnante não foi notificada dos documentos juntos pela AT quando da preparação do processo: nem a AT efectuou oportunamente essa notificação, nem o juiz do processo a ordenou mais tarde, como lhe competia nos termos do disposto no art. 44.º do CPT. Verifica-se, pois, a omissão de uma formalidade prescrita na lei.

Essa omissão apenas assumirá relevância, apenas constituirá nulidade, se puder influir na decisão da causa, caso em que será de anular toda a tramitação subsequente à omissão daquele acto e que dele dependa absolutamente (cfr. art. 201.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Em abstracto, a falta de notificação de documentos juntos ao processo de impugnação pode influir na decisão da causa. Desde logo, porque impede o impugnante de tomar posição sobre a sua veracidade ou exactidão (cfr. arts. 526.º do CPC). Mas também porque constitui uma violação ao princípio do contraditório que deve presidir à produção da prova (cfr. art. 517.º, n.º 1, do CPC).

Mas, isto não significa, sem mais, que se verifique a nulidade invocada pela Recorrente. Na verdade, há que ter presente que, como sucede normalmente quando da preparação do processo, os documentos que foram juntos pela AT são os que estiveram na base do acto tributário impugnado: o relatório dos serviços de fiscalização que levaram à fixação inicial da matéria colectável da ora Recorrente, os elementos relativos à reclamação por ela deduzida contra esse acto e os que respeitam à liquidação propriamente dita. Ora, por um lado, todos esses documentos eram do conhecimento da Impugnante, pois lhe foram comunicados É certo que a Recorrente alegou que não lhe foi dado conhecimento de dois anexos ao relatório. Sobre essa questão me pronunciarei adiante, adiantando desde já que considerarei que a mesma não assume qualquer relevância. ao longo do procedimento administrativo-tributário que culminou no acto impugnado e, por outro lado, não podiam tais documentos deixar de estar nos autos, sob pena de não ser possível proferir decisão de mérito, o que a Impugnante não podia ignorar. Na verdade, é manifesto que para a apreciação da legalidade de um acto tributário é preciso ter acesso ao procedimento que lhe deu origem.

Acresce que a Impugnante ao longo da petição inicial demonstrou ter cabal conhecimento do teor dos documentos em causa, referindo-os expressamente. Aliás, terá sido no pressuposto de que os documentos a que se referia a sentença eram outros que não os documentos que serviram de base ao acto impugnado que a Recorrente veio invocar a nulidade que se vem apreciando. Isso mesmo resulta da sua alegação, ao referir-se a documentos juntos “oficiosamente”.

A referida falta de notificação não influiu, pois, no exame e decisão da causa, motivo por que não constitui nulidade, nada havendo a anular Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 24 de Abril de 1996, proferido no recurso com o n.º 19.917 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1283 a 1291

Improcede, pois, a invocada nulidade processual.

Ficam, assim, prejudicadas as questões de saber se aquela pretensa nulidade podia ser invocada neste Tribunal A este propósito, a jurisprudência não é unânime: sustentam alguns que a nulidade processual (não a da sentença, cujo regime é o art. 668.º, n.º 3, do CPC) deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 253.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade); defendem outros que a arguição das nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas só conhecidas pelo impugnante com a notificação daquela, deve ser efectuada no recurso interposto da sentença, desde que esta seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação. e de quais os termos processuais que a verificação da mesma determinaria fossem anulados.

2.2. 2 SOBRE A NULIDADE DA SENTENÇA

Passemos agora a indagar se a sentença recorrida enferma das nulidades que lhe são assacadas por nela se não ter valorado a prova testemunhal produzida nos autos, se darem como provados factos com base em documentos não identificados e por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata».

Para tanto, tenhamos presente que, nos termos do art. 144.º, n.º 1, do CPT, «[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

2.2.2. 1 por falta de valoração da prova testemunhal

Nos autos foi produzida prova documental e testemunhal.

A Recorrente insurge-se contra o facto de a Juíza da 1.ª instância ter alicerçado a sua convicção exclusivamente na prova documental, sustentando que a sentença «não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica» (2.ª conclusão).

Na sentença recorrida, a factualidade dada como provada indica como meios probatórios os documentos juntos aos autos e exclusivamente estes, o que significa que a Juíza da 1.ª instância entendeu, em sua prudente convicção (cfr. art. 655.º, n.º 1, do CPC), fazer fé na prova documental, em detrimento da prova testemunhal. Note-se, ainda, que a apreciação da prova testemunhal está sujeita à livre convicção do Tribunal (cfr. art 396.º do Código Civil (CC) O mesmo sucede relativamente à prova documental, excepto nos casos em que a lei lhes confere força probatória plena (cfr. arts. 371.º e 376.º do CC). No entanto, mesmo nestes casos, pode o juiz, em sua prudente convicção, considerar que a prova documental produzida é irrelevante para a decisão a proferir.).

Assim, a Juíza do Tribunal a quo, ao não considerar a prova testemunhal produzida, ou porque a entendeu não merecedora de credibilidade, ou porque a entendeu irrelevante para a demonstração dos factos que considerou pertinentes para a decisão a proferir, actuou dentro da liberdade de apreciação da prova que a lei lhe concede.

É certo que na nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito está abrangida, não só a falta a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo art. 142.º, n.º 2, do CPT, como também a falta do exame crítico das provas, previsto no art. 659.º, n.º 3, do CPC Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo de Tributário anotado, nota 7 ao art. 125.º (correspondente ao art. 144.º do CPT), pág. 545

No entanto, no que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar Vide JORGE LOPES DE SOUSA, idem, nota 8 ao art. 125., pág. 546

Ora, na sentença recorrida diz-se que a factualidade dada como assente, foi-o com base nos documentos juntos aos autos. Assim, por um lado, não pode dizer-se que tenha sido totalmente omitida a apreciação crítica da prova e, por outro, não tinha a sentença recorrida que fazer a apreciação de uma prova – a testemunhal – que considerou não dever levar em conta.

Questão diferente é a de saber se na sentença se errou no julgamento da matéria de facto, mas esta situa-se já no âmbito da validade substancial da decisão e não no da sua validade formal.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença.

2.2.2. 2 por falta de identificação dos documentos que serviram de base ao julgamento da matéria de facto

Ainda no que respeita ao julgamento da matéria de facto, a Recorrente invoca uma outra nulidade da sentença recorrida, alegando que esta «viola ainda o disposto nos arts 653º, nº 2, e 659º, nº 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados» (5.º conclusão).

Desde logo e decisivamente, há que ter presente que não se trata de “documentos não identificados”, pois na sentença se deixou expresso que os documentos em que se assentou a matéria de facto ali consignada como provada são os que estão juntos aos autos. Por outro lado, como ficou já dito, a nulidade decorrente da falta de indicação das provas que serviram para formar a convicção do tribunal só se verifica quando os elementos constitutivos da fundamentação faltem de todo e não apenas quando constem em termos insuficientes.

A invocada nulidade da sentença não pode, pois, proceder.

Em todo o caso, embora na sentença não se discrimine, em relação a cada um dos factos, qual o concreto documento probatório, como se nos afigura de boa técnica, certo é que no caso é manifesto, pela leitura de cada um, qual o documento do procedimento administrativo-tributário que lhe terá servido de prova.

2.2.2. 3 por omissão de pronúncia

Alega a Recorrente que a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão da ilegalidade do acto impugnado em virtude de «o cálculo do volume de negócios ter sido feito mediante recurso a múltiplas presunções em cascata» (11.ª conclusão).

O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 144.º do CPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).

Como é jurisprudência pacífica Vide, por todos, os acórdãos do Pleno da 2.ª Secção de STA de 7 de Junho de 1995 e de 6 de Dezembro do mesmo ano, proferidos nos recursos com os n.ºs 5239 e 5780, publicados no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1997, págs. 36 a 40, e de 14 de Abril do mesmo ano, págs. 159 a 166., a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pela Impugnante – de saber se o método utilizado pela AT para calcular o lucro tributável está ou não alicerçado em factos – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Tendo-se concluído que a decisão recorrida não enferma de nulidade com fundamento algum dos que foram invocados pela Recorrente, nem qualquer outro de que cumpra conhecer oficiosamente, passemos agora a verificar se existe algum dos erros de julgamento imputados pela Recorrente à sentença e que seja susceptível de determinar a revogação desta.

Antes, contudo, impõe-se uma breve nota a propósito da forma como a Recorrente formulou as suas alegações de recurso e respectivas conclusões, na parte respeitante aos erros de julgamento invocados.

Toda a alegação da Recorrente, nessa parte, embora referida ao acto tributário impugnado, haverá de entender-se como reportada à sentença recorrida, cuja revogação foi pedida. Ou seja, considerar-se-á que a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por não ter considerado que o acto tributário não padecia de “ilegalidade formal” por falta de notificação à Impugnante dos anexos à informação subjacente à fixação do lucro tributável, por ter considerado que está fundamentada a decisão da AT de recorrer a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável da ora Recorrente, por ter considerado que estão verificados os pressupostos que permitiam à AT o recurso a métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, finalmente, por ter considerado que o critério utilizado na fixação do lucro tributável está estribado em factos concretos.

Aliás, a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo Vide os acórdãos de 4 de Março de 1998 e de 2 de Fevereiro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 20799 e 22418, o primeiro publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706., admite como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida.

2.2. 3 DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO À IMPUGNANTE DE PARTE DOS ELEMENTOS QUE SERVIRAM DE BASE AO ACTO IMPUGNADO

Alega a Recorrente que «[o] acto tributário padece de ilegalidade formal, por não terem sido fornecidos à recorrente todos os anexos ao relatório da fiscalização que serviu de base à fixação do lucro tributável» (6.ª conclusão).

Na petição inicial da impugnação a ora recorrente alegou que não lhe foram fornecidos, apesar de requeridos, todos os anexos que fazem parte integrante do relatório de fiscalização «incluindo os anexos 22 e 23 referidos a fls. 11 do mesmo relatório e que contêm matéria absolutamente essencial para a sua defesa». No entanto, na sentença recorrida não vislumbramos referência alguma a essa alegada falta de notificação.

Assim, sabido que é que os recursos jurisdicionais constituem meios de impugnação de decisões judiciais (art. 676.º, n.º 1, do CPC), destinando-se a alterá-las, que não a decidir questões novas, afigura-se-nos que não pode agora conhecer-se de questão que não foi apreciada na sentença recorrida, nem é suscitada por esta e não é de conhecimento oficioso.

Poderá argumentar-se que a questão foi suscitada na petição inicial, motivo por que não se trata de questão nova. No entanto, questão nova, para estes efeitos é toda aquela que não foi apreciada na sentença ,ainda que o devesse ter sido, não é suscitada por esta, nem de conhecimento oficioso. Os recursos têm por fim, para além de questões de conhecimento oficioso, a apreciação da correcção das decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas.

Não pode, pois, conhecer-se agora da eventual relevância da alegada falta de notificação da totalidade da fundamentação do acto tributário impugnado. Poderia, isso sim, era conhecer-se da nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a essa questão, mas, para tanto, seria necessário que a Recorrente a tivesse arguido, pois a mesma não é de conhecimento oficioso.

Sem prejuízo do que vem de se dizer, nunca a falta de comunicação ao contribuinte de parte da fundamentação do acto tributário, mesmo se verificada, teria a consequência que a Recorrente dela pretende extrair. Na verdade, como é sabido e hoje absolutamente pacífico, a falta ou irregularidade da notificação do acto tributário (podendo esta resultar da não comunicação dos respectivos fundamentos) não se confunde com a falta de fundamentação do mesmo. Enquanto esta constitui vício que invalida do acto tributário, aquela, porque se situa já no exterior do acto, apenas poderá diferir o início do prazo para a sua impugnação.

2.2. 4 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE RECORRER A MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA A FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Alega a Recorrente que se verifica a «preterição das formalidades legais na aplicação dos métodos indiciários, porquanto o lucro tributável foi corrigido com base em múltiplas presunções operando sucessivamente e em que a própria base das mesmas presunções era também ela desconhecida» (7ª conclusão).

Esta conclusão, sobretudo quando relacionada com as alegações da Recorrente, parece reconduzir-se à da falta de fundamentação da opção pelo recurso a métodos indiciários para a fixação da matéria colectável.

É hoje inequívoco que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes. Já assim o era à data dos factos, decorrendo esse dever de uma forma genérica dos arts. 268,º, n.º 3, da Constituição da República, 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 21.º do CPT e, especificamente quanto à decisão da tributação por métodos indiciários, do art. 81.º do CPT Diz este artigo: «A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação»., bem como do art. 53.º, n.º 1, do Código do IRC .

Tal como se considerou na sentença recorrida, está suficientemente fundamentado o recurso ao método presuntivo. Na verdade, como resulta do relatório do exame à escrita e da deliberação da Comissão de revisão, a AT externou os fundamentos por que considerou não poder fazer fé na contabilidade da Recorrente, por que considerou impossível quantificar directamente o lucro tributável e os critérios que utilizou para esse efeito, tudo em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ou razoável ficar habilitado a saber os motivos que determinaram o recurso aos métodos indiciários e como foi feita a quantificação da matéria tributável, abrindo-lhe a possibilidade de optar em consciência entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial.

É, pois, de concluir que está devidamente fundamentada a decisão da AT, de recorrer aos métodos presuntivos para a fixação do lucro tributável.

Questão diferente, mas que se situa já não no âmbito da validade formal do acto tributário impugnado, mas no da validade substancial, é a de saber se estavam ou não verificados os pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável. Dela nos ocuparemos de seguida.

2.2. 5 DA NÃO VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS QUE PERMITEM A FIXAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Da alegação da Recorrente resulta ainda que esta considera que não se verificam os pressupostos que autorizavam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável.

Vejamos:

O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/89, de 8 de Julho, aplicável à data. Hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional n.º 1/97, corresponde-lhe o art. 104.º, n.º 2, da CRP.), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT.

Entre eles, destaca-se a obrigação que decorre do art. 78.º do CPT e 98.º do CIRC: ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.

Outro daqueles deveres é o da entrega da declaração periódica de rendimentos (arts. 94.º, n.º 1, alínea b) e 96.º do CIRC).

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).

A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA).

A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.

Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162

Também no art. 16.º, n.º l, do CIRC, se estabelece como regra geral a determinação da matéria colectável com base na declaração do contribuinte.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AF procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AF os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Nos termos do art. 78.º do CPT Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária., «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

Reportando-nos ao imposto em causa, do art. 16.º, n.º 3, do CIRC, resulta que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do mesmo código, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Por outro lado, porque a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107.º, n.º 2, da CRP, na referida redacção), mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade. Assim, no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC diz-se: «A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável ?

Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex – 1998, pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152.. Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso sub judice a AT, depois efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem registado documentos que não lhe respeitam, por a ela terem sido levadas diversas facturas às quais não correspondiam transacções efectivamente realizadas, por se verificar a existência de guias de transporte viciadas, de guias de transporte em que se refere veículo que não o podia ter efectuado, de documentos de transporte falsos.

Mais concluiu a AT que não podia apurar directamente a matéria tributável, através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos que lhe permitissem conhecer as compras e vendas reais, elementos que a Contribuinte não lhe facultou, embora lhos tivesse solicitado, motivo por que procedeu à determinação da mesma por presunções.

Ou seja, a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nas citadas alíneas b) e d) do art. 51.º, n.º l, do CIRC, que legitima a fixação do lucro tributável por métodos indiciados, porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e não poder comprovar e quantificar, directa e exactamente, o montante dos referidos custos.

A Recorrente não se conforma com o recurso à tributação por métodos indiciários. No entanto, estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela Contribuinte e constantes da sua contabilidade, recorrer a estimativas ou presunções para determinar o seu lucro tributável. Note-se que nos casos vulgarmente denominados de “facturas falsas”, a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, e parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre entre o indício e o tema de prova» Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.. No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» Idem, pág. 155

Ora, face à instrução por ela efectuada, a AT, com base nas circunstâncias fácticas que apurou, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, andou bem ao considerar que às facturas que identificou não corresponde a efectiva transacção de mercadorias.

Consequentemente, não merece qualquer reparo a conclusão de que a sua contabilidade não reflecte a sua realidade negocial.

Embora a Recorrente esgrima o argumento do défice instrutório por parte da AT, afigura-se-nos que as diligências realizadas pela AT justificam perfeitamente as conclusões a que chegou.

Estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiram a fixação do lucro tributável por métodos indiciários.

2.2. 6 DO MÉTODO UTILIZADO NA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL

Finalmente, alega a Recorrente que o cálculo do volume de negócios foi efectuado «mediante recurso a múltiplas presunções em cascata» (10.ª conclusão).

Afigura-se-nos que pretende com tal alegação por em causa o método por que a AT procedeu ao cálculo do lucro tributável.

Estando perfeitamente justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e, bem assim, estando fundamentado o critério utilizado na respectiva quantificação, é sobre a Recorrente que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Ora, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção.

O critério utilizado pela AT está perfeitamente fundamentado, como resulta do relatório da fiscalização e da acta da deliberação da Comissão de Revisão.

Como ficou já dito, era à Recorrente que competia demonstrar que os elementos em que a AT se baseou e/ou o critério por ela utilizado na quantificação da matéria tributável estavam errados, fazendo prova, sem margem para dúvidas, dos erros invocados.

Ninguém como ela estava em boa posição para tanto. Mas não o fez.

Por tudo o que ficou dito, verifica-se que não procede a nulidade processual arguida pela Recorrente, como igualmente não procedem as invocadas nulidades da sentença recorrida, a qual também não enferma nos erros de julgamento que lhe foram assacados pela Recorrente, nem de quaisquer outros de que cumpra conhecer oficiosamente, motivo por que não pode ser concedido provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida.

2.2. 7 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

II- Essa omissão, porque não consta do rol taxativo das nulidades insanáveis do art. 119.º do CPT, só constitui nulidade caso possa influir na no exame ou decisão da causa (art. 201.º do CPC).

III- No que respeita à falta de exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta do art. 144.º do CPT e a jurisprudência tem vindo repetidamente a firmar.

V- O conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, motivo por que o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

XI- Neste caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos de se serviu a AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2002

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