199/23.8BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No processo de impugnação judicial, de cariz objectivista, tendo por objecto um acto cuja legalidade se pretende apurar, podem ser cumulados com o pedido de anulação pedidos de pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida, que podem ser consequências da anulação, mas não pode ser regulada a situação jurídica substantiva subjacente ao acto impugnado; II– Desaparecendo da ordem jurídica o acto de liquidação cuja anulação se pretende, ocorre a inutilidade superveniente da lide, por força do disposto no art. 277º, al. e) do CPC, uma vez que a Impugnação Judicial fica sem objecto. III– Apenas é de aplicar o disposto no art. 47º do RGIT quando, numa impugnação judicial se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados.

♣ Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO S........, S.A., com os demais sinais nos autos, veio impugnar a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante IVA) com o nº ........80, relativa ao terceiro trimestre de 2011 , no montante de € € 161.600,64 . Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 29 de Janeiro de 2024, foi julgada extinta a instância, por impossibilidade superveniente da lide. Inconformada com a decisão, veio a Impugnante, aqui Recorrente, apresentar o presente recuso, formulando as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES O presente recurso vem interposto da douta decisão proferida nos autos que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide nos termos do artigo 277.º , alínea e) do CPC aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e) do CPPT . II. A Recorrente não se pode conformar com tal entendimento por entender e sustentar que essa inutilidade se não verifica. SENÃO VEJAMOS, III. A Recorrente foi no dia 17/10/2022 notificada da liquidação adicional em sede de IVA por referência ao período de tributação de 201109T e respetivos juros compensatórios – liquidação essa, efetuada a coberto do procedimento de inspeção tributária credenciada pela OI201204772. Por discordar com a liquidação ali efetuada, a Recorrente apresentou a competente impugnação judicial que originou os presentes autos e onde sinteticamente suscitou vários vícios a liquidação em crise, designadamente, (i) falta de notificação da eventual decisão do procedimento de inspeção – preterição de formalidades essenciais; (ii) falta de fundamentação da liquidação adicional; (iii) caducidade do direito à liquidação; (iv) impugnação da factualidade subjacente à liquidação adicional entre outras desconformidades como resultam abundantemente descritas na impugnação apresentada – pedindo, a final, a anulação da liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios. Citada, veio a Administração Fiscal proceder à junção do PA do qual consta a informação elaborada pelos serviços onde além do mais consta a revogação do ato de liquidação adicional de IVA 201109T e respetivos juros compensatórios, porquanto, “não houve a notificação do RIT, nem, naturalmente, se procedeu à emissão das Notas de Liquidação; ocorreu um erro informático central, que viabilizou a emissão da liquidação em apreço; (…) corrigir esta situação, criada por um desajuste informático (…)” VI. Atenta a informação prestada pela Administração Fiscal, veio a ser proferida sentença que julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide. VII. Para escorar tal entendimento, a decisão em mérito considerou “Decorre do probatório supra que o pedido formulado pelo impugnante de ver anulado o acto de liquidação de IVA para o exercício de 2010 foi satisfeito pela AT, em face da revogação do acto de liquidação.” VIII. Como é sabido a inutilidade superveniente da lide ocorre quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a solução do litígio deixe de ter todo o interesse e utilidade, conduzindo, por isso, à extinção da instância ( art.º 287º , al. e), do Código de Processo Civil ). IX. A inutilidade ou impossibilidade superveniente da lide dá-se quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou se encontra fora do esquema da providência pretendida. Num e noutro caso, a solução do litígio deixa de interessar – além, por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outro meio - José Lebre de Freitas, João Redinha, Rui Pinto, Código de Processo Civil anotado, vol 1, anotação 3 ao art. 287.º, pág. 512 X. No entanto, efeitos há que foram produzidos pela liquidação adicional (revogada) e que mantêm a sua vigência e produção dos seus efeitos ainda hoje na ordem jurídica em absoluta transgressão dos normativos reguladores da matéria em causa nos autos, violando de forma grosseira os direitos e interesses legalmente tutelados da Recorrente. XI. Pois, apesar da anulação da liquidação adicional em crise, a verdade é que derivado dessa mesma liquidação foi instaurado o processo de execução fiscal tendente à cobrança coerciva do tributo o qual, supostamente, também ele anulado. XII. No entanto, não podemos ignorar que apesar das anulações efetuadas, quer quanto à liquidação adicional, quer quanto ao processo de execução fiscal –ambas as situações produziram efeitos na ordem jurídica e afetaram a esfera jurídica da Recorrente. XIII. Nesse circunstancialismo, a simples anulação da liquidação adicional sindicada não poderá por si só conduzir à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, não sem antes, aquilatar dos efeitos produzidos pela mesma no decurso da sua vigência. XIV. O que importará, a anulação, em igual medida, dos efeitos entretanto produzidos como o sejam, os atos insertos na normal tramitação do processo de execução fiscal ou até mesmo aqueles que foram despoletados pela liquidação adicional sindicada – os juros compensatórios. XV. Daí que, ressalvado o respeito devido, a decisão em mérito ao não aquilatar de todas as circunstâncias e efeitos subsequentes ao ato de liquidação sindicado, enferma de nulidade nos termos do artigo 615.º , nº 1, alínea d) do CPC , aplicável ex vi artigo 2.º , alínea e) do CPC . SEM PRESCINDIR, XVI. mas ainda que assim não fosse, os fundamentos que estiveram subjacentes à revogação do despacho deviam ter sido descortinados em Tribunal. XVII. Na verdade, não se mostra plausível que a Administração Tributária se escude num erro informático para se retratar de uma liquidação que sabe ser errada e cuja quantia apurada sabe não ser devida. XVIII. Tanto assim é que o fundamento subjacente à anulação da liquidação supostamente não se aplica a outras liquidações de idêntica natureza e que emergem precisamente do mesmo facto – a mesma ação inspetiva. XIX. Daí, sermos levados a questionar - se umas liquidações são anuladas, qual a razão das restantes não o serem? XX. A esta questão a Administração Tributária não consegue dar resposta. POR OUTRO LADO, XXI. Não será despiciendo referir que atento os fundamentos expostos na impugnação judicial aqui deduzida a mesma, assume-se como uma questão prejudicial à resolução do processo penal tributário. XXII. Porquanto, relativamente ao mesmo período de tributação em discussão nos autos, contra o Impugnante foi instaurado processo-crime, pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal e fraude fiscal, processo que corre termos no Juízo Central Criminal do Porto – Juiz 5, Proc. nº 189/12.6TELSB. XXIII. O despacho de acusação proferido naquele processo-crime estriba-se, quase que exclusivamente no relatório de inspeçaõ tributária de onde advém a liquidação adicional aqui em mérito. XXIV. Ou seja, o ponto nevrálgico, quer do processo-crime, quer dos presentes autos de impugnação emerge da mesma situação fáctica – relatório de inspeção tributária. XXV. E, como tal, existindo liquidação adicional, e sendo sindicada por via da impugnação judicial – tal implica, forçosamente, o escrutínio de toda a situação por banda do Tribunal não podendo, contudo, demitir-se de tal função. XXVI. Porquanto, o desfecho dos presentes autos, pela prejudicialidade que assume relativamente ao processo-crime, inelutavelmente se haveriam de refletir neste. XXVII. Daí que, ressalvado o respeito devido, andou mal o Tribunal a quo ao não julgar o mérito da causa, atenta a prejudicialidade dos presentes autos, nos termos e para os efeitos do artigo 47.º do RGIT. SEM PRESCINDIR, XXVIII. A interpretação desenvolvida na douta decisão recorrida à alínea e) do artigo 277.º do CPPT , quando interpretada no sentido do não conhecimento do mérito da causa, em decorrência de uma ulterior anulação da liquidação sindicada, no caso da mesma constituir causa prejudicial relativamente ao processo penal nos termos do artigo 47.º do RGIT, deve ser declarada inconstitucional por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, ínsito no artigo 20.º (acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva) e por violar os direitos de defesa artigo 32.º (garantias de processo criminal) ambos da Constituição da República Portuguesa – inconstitucionalidade que desde já se deixa aqui invocada, nos termos e para os efeitos do artigo 70.º , nº 1, alínea b) da Lei n.º 28/82 , de 15 de Novembro. TERMOS EM QUE, - Concedendo provimento ao recurso agora interposto e revogando a douta sentença recorrida, farão Vossas Excelências a habitual JUSTIÇA! A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público, junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso da impugnante. Foram colhidos os vistos legais. Delimitação do objeto do recurso Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT , são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem . No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber: Se a sentença recorrida sofre de nulidade, nos termos do art. 615.º n.º 1 d) do CPC , ao não ter “ aquilatado de todas as circunstâncias e efeitos subsequentes ao acto de liquidação ” (conclusões VII a XV); Se há erro de julgamento por, existindo uma liquidação adicional, haver prejudicialidade dos presentes autos, nos termos do art. 47.º do RGIT, em relação ao processo-crime, a implicar a apreciação do mérito, “ porquanto o despacho dos presentes autos se reflecte em tal processo-crime ” (conclusões XXI a XXVII); Se a interpretação feita da al. e) do art. 277.º do CPC , no sentido do não conhecimento do mérito da causa na sequência duma ulterior anulação da liquidação, no caso da mesma constituir causa prejudicial relativamente ao processo penal, nos termos do art. 47.º do RGIT, deve ser declarada inconstitucional, por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva (art. 20.º da CRP) e por violar os direitos de defesa (art. 32.º da CRP) (conclusão XXVIII). FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Assim, para análise da referida questão e tendo por base os documentos que integram os autos, conforme referido em cada um dos pontos infra, julgam-se provados os seguintes factos: . Encontra-se a correr termos, contra a Impugnante, processo crime sob n.º 189/12.6TELSB , por, alegadamente, terem sido realizadas transações que não tinham subjacentes operações reais e do qual resultam indícios da prática do crime de fraude fiscal, o qual aguarda a decisão do recurso interposto da decisão proferida em primeira instância, pelo Juiz 5, do Juízo Central Criminal do Porto, Tribunal Judicial da Comarca do Porto. – cf. informação que o Tribunal tem conhecimento pelo exercício das suas funções e que consta do doc. de fls. 394 do processo 209/23.9BEALM ; informação a fls. 9 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. A Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, de âmbito geral, levado a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI201204772 e OI201605671 OI201605672 e OI201605673, relativas aos anos de 2010/2011, 2012, 2013 e 2014, respetivamente. - cf. doc. de fls. 24 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. Por ofício n.º 20165000200539, datado de 2016-11-16, entregue em mãos à Impugnante, foi-lhe comunicado o «Projeto Relatório Da Inspeção Tributária», facultando-lhe a possibilidade de exercer o direito de audição no prazo de 25 dias. - cf. doc. de fls. 23 e 24 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. Por ofício da Direção de Serviços de Cobrança, foi emitida liquidação adicional de IVA n.º ........80, no valor a pagar de € 161.600,64, referente ao mês de outubro de 2010. – cf. doc. 1 da petição inicial, a fls. 61 do SITAF. Em 22.03.2023, por iniciativa da Impugnante foi desencadeado o procedimento de revisão oficiosa, contra as liquidações de IVA do ano de 2010, 2011 e 2012, ao qual foi atribuído o n.º 2208202302000571. – cf. informação, a fls. 7 e 34 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. A presente impugnação judicial deu entrada em juízo em 31.03.2023. - cf. doc. de fls. 1 do SITAF Em 18.05.2023, pelo Subdiretor Geral da Direção de Serviços do IVA, foi proferido despacho de concordância com a informação dos serviços e a deferir o pedido de revisão oficiosa, constando da informação, entre o mais, o seguinte: A S........ foi notificada do projeto de relatório, todavia, tendo em conta o decurso e a conclusão do Processo de Inquérito, as ações inspetivas não foram encerradas e, consequentemente, não foi feita a notificação do Relatório Final de Inspeção (RIT), nem se procedeu à emissão de qualquer nota de liquidação. Todavia, devido a um automatismo introduzido no Sistema informático da AT (SIIIT), decorrente da desmaterialização do procedimento inspetivo, ocorreu um erro informático central o qual despoletou o encerramento das suprarreferidas Ordens de Serviço, ainda em curso e, consequentemente, o registo automático da notificação do RIT, sem que a respetiva notificação tenha, na realidade, ocorrido, originando, assim, que os DC evoluíssem automaticamente para liquidação e, erradamente, que fossem efetuadas as notificações das liquidações de IVA e dos correspondentes juros compensatórios, relativas aos períodos dos anos de 2010, 2011 e 2012. Nesta conformidade, entendeu a DF do Porto encontrarem-se verificados os pressupostos de que depende o recurso ao meio procedimental consagrado na segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT , para a revisão dos atos tributários por iniciativa da administração tributária, com fundamento em erro imputável aos serviços, comunicando tal facto à DF de Setúbal, dado ser, atualmente, o Órgão Regional da área de competência para a prática do ato sob a forma de revisão oficiosa.”- cf. doc., a fls. 32 a 37 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. No seguimento da decisão mencionada no ponto anterior, foi determinada a anulação da liquidação de imposto impugnada e extinto o processo de execução fiscal n.º 2208202301071505 e aps., que tinha em vista a cobrança coerciva da liquidação impugnada. – cf. informação a fls. 2 a 6 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. Por ofício datado de 20.05.2023, remetido à Impugnante foi-lhe comunicada a decisão de deferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de liquidação, mencionada no ponto 7 antecedente. – cf. doc., a fls. 38 do documento que consta no SITAF, a fls. 338 a 375. Ao abrigo do disposto no artigo 662º , nº 1 do CPC , corrige-se a matéria de facto constante do ponto 4, passando a ter a seguinte redacção: 4. Por ofício da Direção de Serviços de Cobrança, foi emitida liquidação adicional de IVA n.º ........80, no valor a pagar de € 161.600,64, referente ao terceiro trimestre de 2011. – cf. doc. 1 da petição inicial, a fls. 61 do SITAF. Ao abrigo do disposto no artigo 662º , nº 1 do CPC adita-se a seguinte matéria de facto: 10) Em 28/02/2023, a Direcção de Finanças do Porto, elaborou uma informação da qual, com relevo para os presentes autos, consta o seguinte: “(…) No sentido de fornecer à Direção de Finanças de Setúbal os esclarecimentos necessários, com vista a proceder, nos termos dos nºs 1 e 3 do artigo 78º da LGT , à Revisão Oficiosa das liquidações de IVA, dos anos de 2010, 2011 e 2012, relativas às Ordens de Serviços OI201204772 e OI201605671, abertas ao sujeito passivo S........, SA, NIPC ........70, temos a informar o seguinte: (…) 4. Foi sujeito, por esta DF do Porto, às ações inspetivas, de âmbito geral, credenciadas pelas Ordens de serviço n°s OÍ201204772 e 01201605671, relativas aos anos de 2010/2011 e 2012, respetivamente.. 5 Na sequência das diligências efetuadas e no âmbito do procedimento referido para o ano de 2010 e 2011, verificou-se que a S........, SA se trata de uma empresa que emitiu e utilizou faturação para um conjunto de entidades, do grupo "F......... , de S........., existindo indícios que tais transações não tinham subjacente qualquer operação real. Perante estes indícios foi elaborada uma Informação preliminar, na qual se propôs a instauração de Processo de Inquérito aos sujeitos passivos integrantes do grupo "F.........”, por indícios da prática do crime de fraude fiscal, a que alude o artigo 103° do Regime Gerai das infrações Tributárias (RGIT). Na sequência da informação referida, foi instaurado Processo de Inquérito, tendo-se proposto, posteriormente, a abertura de Ordens de Serviço para os exercícios de 2012 e 2013 e 2014. As ações inspetivas consideram-se iniciadas em 26-05-2014, para o ano de 2010 e 2011 e em 10-11-2016 para o ano de 2012, com a assinatura das Ordens de Serviço. Os atos de inspeção dão-se por concluídos no dia 14-11-2016, com a assinatura da Nota de Diligência (art.° 61.° do RCPIT). O sujeito passivo foi notificado, pessoalmente, do Projeto de Relatório (PRIT), em 17-11-2016, por Ofício, datado de 16-11-2016, com Registo GPS n° 2016S000200839 e aqui anexo, tendo, no entanto, optado por não exercer o Direito de Audição, Tendo em conta que estava em curso Processo de Inquérito n° 189/12.6 TELSB, a correr termos no Tribunal de Instancia Criminal da Comarca do Porto, onde eram arguidos o presente sujeito passivo e outras empresas do grupo acima referido, sobre os factos inspecionados nas Ordens de Serviço já identificadas, e estando o direito à liquidação salvaguardado pelo n° 5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária (LGT), optou-se por aguardar pela decisão a proferir, em sede criminal, não encerrando, naquele momento, aquelas ações inspetivas. Consequentemente, não houve a notificação do RIT, nem, naturalmente, se procedeu à emissão das Notas de Liquidação, Acontece, porém, que com as recentes e profundas alterações verificadas, a nível do Sistema Integrado de informação da Inspeção Tributária (SlliT), decorrentes da Lei n° 7/2021 de 26/02, e da desmaterialização do procedimento inspetivo, gerou-se, relativamente a registos de encerramentos e de notificações, um automatismo que, anteriormente, não se verificava, uma vez que estes procedimentos eram, geralmente, concretizados de uma forma manual. Apesar deste automatismo só dever ser aplicado para os procedimentos inspetivos iniciados em 2022, ocorreu um erro informático central, que acabou por aplicá-lo também a ações anteriores a 2022, ainda em curso, o que, neste caso, despoletou o encerramento das Ordens de Serviço 01201204772 e 01201605671, em 10-10-2022, com o registo automático da notificação do Relatório de inspeção Tributária - sem que a respetiva notificação tenha ocorrido na realidade -, originando que os DC’s evoluíssem, automaticamente, para liquidação, o que se verificou, em 13-10-2022 e 14-10-2022, relativamente às liquidações de IVA dos anos de 2010, 2011 e 2012. Assim, através do ViaCTT, o contribuinte foi considerado notificado: a, em 31-10-2022, das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos de 2011.12T, 2012,01,2012.02, 2012.03, 2012.04, 2012.05, 2012.06, 2012.07, 2012,08, 2012.09, 2012.10, 2012.11 e 2012.12; b em 05-11 -2022 das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes -aos períodos de 2010.01,2010.02, 2010.03, 2010.04, 2010.05, 2010.08, 2010.09, 2010.10, 2010.11, 2010.12, 2011.03T, 2011.06T e2011,09T, conforme se pode comprovar pelas Listas de Notas de Cobrança, retiradas do sistema e aqui anexas, e também através da consulta ao SECINNE. 15. De registar que o sujeito passivo já reagiu, através de interposição de Impugnação Judicial n° 780/22.2BEALM , a correr termos no TAF de Almada, contra a Nota de Liquidação n° 22000356, _ relativa ao período de 2010.01, no valor de € 5.930,79, pelo que, petos motivos acima expostos, ja se procedeu à respetiva revogação, nos termos do n° 1 do artigo 112° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), e à comunicação ao Tribunal, para efeitos de extinção daquele processo. 16 Assim o valor total das liquidações de IVA emitidas e não impugnadas, acrescidas dos respetivos juros, é de € 2.206.249,87, valor esse, que ainda se encontra em pagamento. Torna-se pois, necessário corrigir esta situação para as liquidações não impugnadas, situação criada, como se referiu, por um desajuste informático, originado pela desmaterialização associada às alterações acima descritas. A Lei Gerai Tributária (LGT) prevê, no seu artigo 78°, um meio de Revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou, podendo esta ser efetuada: Administração Tributária, sob a forma de Revisão Oficiosa, com enquadramento na segunda parte do n° 1 do artigo 78°. Face ao exposto, e dado a Direção de Finanças de Setúbal ser, neste momentoso órgão regional da área de competência da sede atual do sujeito passivo, cumpre-nos dar a Informação acima, com vista à instrução, por parte dessa DF, da situação em apreço, em sede de Procedimento de Revisão, e posterior remessa à DSIVA, para apreciação e decisão, face ao valor em causa. (…)” (cfr. doc. de fls. 348 do SITAF). Da Fundamentação De Direito A recorrente começa por arguir a nulidade da decisão recorrida por entender que o Tribunal a quo não aquilatou de todas as circunstâncias e efeitos subsequentes ao acto de liquidação sindicado, considerando, nos termos do art. 615º , nº 1, al. d) do Código de Processo Civil (doravante CPC), que o juiz deixou de se pronunciar sobre todas as questões sobre as quais deveria emitir pronúncia. Ancora esta sua posição na alegação de que existem efeitos que foram produzidos pela liquidação adicional, entretanto revogada, que se mantêm em vigor na ordem jurídica em absoluta transgressão dos normativos reguladores da matéria em causa nos autos, violando de forma grosseira os direitos e interesses legalmente tutelados da Recorrente, pelo que se impõe a sua anulação. Mais defende que o processo de execução fiscal se mantém, não tendo sido anulado. Apreciando. As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 615º do CPC , dispondo-se no mesmo que, para além das demais situações elencadas, é nula a sentença quando deixe de conhecer pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. As nulidades das decisões não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1 ., in www.dgsi.pt ). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de actividade ou de procedimento ( error in procedendo ) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou actividade que afectam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento ( error in judicando ) que resulta duma distorção da realidade factual ( error facti ) ou na aplicação do direito (error júris), de forma a que o decidido esteja em desconformidade com a lei. Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de actividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial afectam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua actividade. Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento. Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686). Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas ( ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1 .). No que respeita à nulidade da sentença constante da mencionada al. d) do art. 615º do CPC , tem sido entendimento unanime do Supremo Tribunal de Justiça, designadamente nos seus acórdãos de 30/05/2023, prolatado no processo n.º 45/18.4YFLSB e de 09/01/2024, proferido no processo 21/21.0YFLSB , ambos da Secção de Contencioso, com o qual concordamos sem reservas, que: “ A omissão de pronúncia e o excesso de pronúncia reconduzem-se, por sua vez, à inobservância dos estritos limites do poder cognitivo do tribunal. A decisão queda-se aquém ou foi além do thema decidendum ao qual o tribunal estava adstrito, consubstanciando-se no uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de se ter deixado por tratar de questões que deveria conhecer (no caso da omissão de pronúncia) ou por se ter abordado e decidido questões de que não se podia conhecer (no caso de excesso de pronúncia). A respeito da omissão de pronúncia, deve-se adicionalmente notar que os fundamentos (de facto ou direito) apresentados pelas partes para defender a sua posição, os raciocínios, argumentos, razões, considerações ou pressupostos - que, podem, na terminologia corrente, ser tidos como “questões” - não integram matéria que deva ser objecto de pronúncia judicial. Na verdade, a actividade judicativa deve apenas incidir sobre os «(…) fundamentos autónomos da acção que, como tal, podem conduzir à procedência do pedido ou pedidos e as que tenham sido alegadas pela defesa como facto extintivo, impeditivo ou modificativo do direito que o autor se pretende arrogar (…)», neles se consubstanciando a noção de “questões” à volta das quais gravita a referida infracção processual. (…) ” Para aferirmos da existência ou não de nulidade da sentença recorrida cumpre aquilatar da natureza e os fundamentos da impugnação judicial. Em sede tributária, este processo de Impugnação Judicial tem uma natureza muito idêntica ao recurso contencioso de anulação anteriormente previsto na LPTA. Ali como aqui, o objecto desta impugnação judicial é apenas a declaração de invalidade ou anulação dos actos recorrido em função da apreciação efectuada sobre a legalidade dos mesmos. Em consequência, o Tribunal ou anula o acto ou declara a sua inexistência ou, ainda, declara a sua conformidade com a lei, mantendo-o na ordem jurídica. Não pode nunca o Tribunal, determinar a condenação da ATA à prática de actos que considere devidos, como acontece no âmbito do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (doravante CPTA). Neste mesmo sentido podemos ver Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, que em anotação ao art. 124º, a fls. 325, afirma “ No processo de impugnação judicial, de cariz objectivista, tendo por objecto um acto cuja legalidade se pretende apurar, pode ser cumulados com o pedido de anulação pedidos de pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida, que podem ser consequências da anulação, mas não pode ser regulada a situação jurídica substantiva subjacente ao acto impugnado. Isto é, o tribunal, no caso de constatar uma ilegalidade de que enferma o acto impugnado, procede à dedaração da sua invalidade jurídica (por inexistência, nulidade ou anulabilidade), podendo condenar a Fazenda Pública em juros e em indemnização por garantia indevida, mas não pode proceder à regulação jurídica substantiva subjacente ao acto impugnado, tendo de deixar para a administração a tarefa de proceder à «reconstituição legalidade do acto ou situação objecto do litígio» ( art. 100.º da LGT ), embora possa posteriormente, em caso de litígio sobre a forma de concretizar esta reconstituição, determinar em processo de execução de julgado os actos que devem ser praticados para ser atingido este objectivo.” Significa isto que, estando nós perante um contencioso de mera anulação de actos tributários, apenas se pode considerar que ocorra a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando a sentença deixe de se pronunciar sobre algum dos vícios assacados ao acto de liquidação, ou outros que, por força de lei, sejam do conhecimento oficioso. Baixando ao caso que aqui nos ocupa, verificamos que a Recorrente deduziu uma Impugnação Judicial contra o acto de liquidação de IVA referente ao mês de Abril de 2010, imputando-lhe vários vícios de natureza formal e substancial. A liquidação veio a ser, entretanto, objecto de revogação por parte da Fazenda Pública. A sentença recorrida julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide em face da constatação da anulação oficiosa, por parte da AT, das liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, com os seguintes fundamentos: “ Resulta, assim, que com a obtenção do fim visado, em virtude, por exemplo, do desaparecimento do objeto do processo, o litígio deixa de interessar ao Autor, ocorrendo uma superveniente falta de interesse em agir, por satisfeita a sua pretensão. De regresso aos autos, veio a Fazenda Pública informar que a liquidação de IVA n.º 22000362 de 2010/04 no valor de €38.521,41, impugnada nos presentes autos, foi anulada por Despacho do Subdiretor Geral do IVA de 18 de Maio de 2023 proferido no âmbito do procedimento de revisão oficiosa n.º n.º 2208202302000571. Mais, afirmou que a decisão de deferimento da DSIVA já se encontra concretizada para o período impugnado e o imposto já se encontra anulado Ante o exposto, demonstrada a anulação da liquidação de IVA impugnada, objeto imediato dos presentes autos, resulta manifesto que nos encontramos perante uma situação de inutilidade superveniente da lide em virtude do desaparecimento do objeto dos presentes autos. Opinião contrário, como vimos, tem a Impugnante. Todavia, não pode a mesma proceder, como passamos a explicar. O processo de Impugnação Judicial, apresentado nos termos do art.º 99.º e seguintes do CPPT , destina-se à apreciação da legalidade dos atos tributários, nomeadamente dos atos de liquidação de tributos, consubstanciando-se o pedido na anulação declaração de inexistência ou de nulidade de um ato de liquidação. A presente impugnação tem por objeto imediato a liquidação adicional a liquidação de IVA n.º 22000362 de Abril de 2010 no valor de €38.521,41. Ora, considerando, que o ato de liquidação de IVA impugnado foi anulado na pendência dos presentes autos, por despacho de 18 de Maio de 2023, mais se verificando que o pedido deduzido pela Impugnante - “anulação da liquidação adicional de IVA”, se mostra satisfeito, mais não resta que concluir que a pretensão do autor não se pode manter, em virtude do desaparecimento do objeto do processo. Acresce, outrossim, que com a, eventual, emissão de novas liquidações de IVA e JC não se mostra inviabilizada a apresentação de impugnação judicial nos termos do CPPT. Por outro lado, não decorre dos autos que “a questão aqui sindicada constitui causa prejudicial relativamente ao processo-crime que corre termos sob o nº 189/12.6TELSB ”, o que também não constitui fundamento para a apreciação do mérito da presente impugnação dado o desaparecimento do objeto desta. Destarte, e sem necessidade de mais delongas, face à matéria de facto e de direito expendida, nos termos do disposto na al. e) do art.º 277.º do CPC , aplicável ex vi al. e) do art.º 2.º do CPPT , declara-se extinta a instância por inutilidade superveniente da lide. ” Sendo certo, como já afirmámos acima, que o processo de Impugnação Judicial, previsto no art. 99º do CPPT , visa apenas a anulação ou declaração de inexistência ou nulidade de actos tributários (vide art. 124º do mesmo diploma legal), e, como tal, possui um caracter objectivista, anulado que esteja o acto, a Impugnação Judicial perde o seu objecto, uma vez que este meio processual não pode servir para regular a situação jurídica subjacente. Na verdade, e muito embora na Impugnação Judicial se possam cumular pedidos de indemnização por garantia prestada indevidamente ou de pagamento de juros indemnizatórios por pagamento indevido do tributo, nunca se pode obter com o mesmo uma decisão que condene a AT à prática dum acto tributário com um determinado conteúdo, ou uma decisão que ordene a AT a abster-se de praticar um determinado acto com um conteúdo determinado. Nem se diga que a “ plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei ” prevista no art. 100º da Lei Geral Tributária, tem como corolário essa condenação da AT. Efectivamente, a necessidade de reconstituição da situação que existiria se o acto considerado ilegal no âmbito do processo de Impugnação Judicial, apenas pode exigir a intervenção do Tribunal em sede de processo de execução de julgados ( art. 146º do CPPT ) para determinar que actos devem ser praticados para atingir o objectivo. Finalmente, cabe ainda referir mesmo que o acto não tivesse sido revogado, a sentença que viesse a ser proferida (caso fosse no sentido da procedência da Impugnação Judicial) se limitaria a anular, declarar nulo ou inexistente o acto, competindo, em primeira linha, à AT praticar os actos necessários à reconstituição da situação que existiria se o acto não tivesse sido praticado. Daqui decorre que não existindo já qualquer acto passível de anulação (único objecto da Impugnação Judicial) por o mesmo ter sido revogado pela AT, a declaração de inutilidade superveniente da lide era a única decisão possível. Nunca se poderia considerar existir uma situação de omissão de pronúncia por parte do Tribunal, tal como se encontra configurada na alínea d) do nº 1 do art. 615º do CPC , pelo que a sentença recorrida não enferma do vício que lhe é dirigido, sendo que o presente recurso terá de ser julgado improcedente, nesta parte . Advoga, ainda, a Recorrente que, por haver prejudicialidade dos presentes autos, nos termos do disposto no art. 47º do RGIT, no que tange ao processo criminal pendente, o desfecho da presente acção terá reflexos no mencionado processo. Vejamos, então. Determina o art. 47º do RGIT, sob a epígrafe “Suspensão do processo penal tributário” o seguinte: “ 1 - Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças. 2 - Se o processo penal tributário for suspenso, nos termos do número anterior, o processo que deu causa à suspensão tem prioridade sobre todos os outros da mesma espécie .” Se bem entendemos a posição da Recorrente, esta defende que estando a discutir-se, nestes autos de impugnação, a situação tributária de cuja definição depende a qualificação dos factos a si imputados num processo criminal, o tribunal teria de apreciar o mérito da impugnação, mesmo que o acto tivesse sido revogado pela AT. Mas sem razão. Desde logo, como se esclareceu acima, não é possível apreciar em sede desta concreta impugnação judicial a legalidade dum acto que desapareceu da ordem jurídica. Estando nós perante um contencioso de mera anulação, inexistindo acto de liquidação, por o mesmo ter sido objecto de revogação pela entidade que o havia praticado, a impugnação judicial deixa de ter qualquer objecto pelo que nada haveria para anular, declarar nulo ou inexistente. Por outro lado, o artigo 47º do RGIT obriga, à suspensão do processo-crime sempre que se discuta na impugnação judicial uma situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, como facilmente decorre do nº 1 do preceito supra transcrito. Ora, como resulta da informação transcrita no ponto K, aditado ao probatório, no caso dos autos, foi opção dos serviços da AT, em virtude de o direito à liquidação se encontrar suspenso, ao abrigo do disposto nº 5 do art. 45º da LGT , ficar a aguardar pelo desfecho do processo criminal por forma a ali apurar da existência de emissão e utilização de facturação falsa, sendo que só após essa conclusão se avançaria com as liquidações adicionais de IVA. Também por esse motivo, não foi a aqui Recorrente notificada do Relatório Final da inspecção. Ou seja, no caso dos autos, a existência de crime fiscal de fraude fiscal, previsto e punido nos termos do disposto no art. 103º do RGIT, não está dependente da qualificação jurídica de factos tributários, mas sim da situação inversa. Na verdade, resulta da referida informação que a necessidade de emitir ou não liquidações correctivas de IVA, está dependente de em sede de processo criminal, se considerar que as facturas em questão são ou não fictícias. Assim sendo, nenhuma aplicação tem ao caso dos autos o mencionado art. 47º do RGIT, pelo que improcedente também terá de ser julgado o presente recurso, nesta parte, não enfermando a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe é assacado. Finalmente, argui a Recorrente a existência de erro de julgamento uma vez que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo da alínea e) do art. 277º do CPC , no sentido do não conhecimento do mérito da causa em decorrência de uma ulterior anulação da liquidação, no caso de a mesma constituir causa prejudicial relativamente ao processo penal, nos termos do mencionado art. 47º do RGIT, deve ser declarada inconstitucional, por impedir o acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva (art. 20º da Constituição da República Portuguesa – doravante CRP) e por violar os direitos de defesa (art. 32º da CRP). Tudo o que foi anteriormente afirmado faz, desde logo, antever o insucesso do presente recurso. Na verdade, como se afirmou, in casu , a Autoridade Tributária fez depender a existência ou não de liquidações correctivas/adicionais, da conclusão a que se chegar no processo penal sobre a veracidade, ou falta dela, das facturas emitidas e ou contabilizadas pelos diversos arguidos no processo criminal, dos quais a aqui Recorrente faz parte. Significa isto que a AT não irá proceder a qualquer liquidação antes de se ter concluído pela veracidade das facturas e não o contrário. Repete-se, decorre da alínea k) aditada ao probatório, que a AT não quis avançar com as liquidações antes de ter uma decisão definitiva, em sede de processo criminal, sobre as referidas facturas, pelo que nenhuma aplicação tem o referido art. 47º do RGIT. Acresce que, quando as liquidações vierem a ser emitidas, se vierem a ser emitidas, a aqui Recorrente terá a possibilidade de lançar mão de Impugnação Judicial, nos termos do disposto no art. 99º do CPPT , por forma a obter uma anulação, declaração de nulidade ou de inexistência do acto de liquidação, pelo que em nada fica beliscado o seu direito à tutela jurisdicional efectiva consagrado no art. 20º da CRP. Também não se vislumbra como tal situação possa vir a coartar os seus direitos de defesa, reconhecido no art. 32º da CRP. Desde logo, a Recorrente não concretiza nem densifica em que medida tais direitos lhe possam ser diminuídos. Por outro lado, não se vislumbra como a Recorrente poderá ver limitado o seu direito de lançar mão de todos os meios de defesa legalmente estabelecidos, por forma a demonstrar a eventual ilegalidade de que possa padecer a liquidação que vier a ocorrer. Concluímos, deste modo, que, também por aqui, a sentença recorrida não se encontra ferida de erro de julgamento, por ter efectuado uma interpretação da alínea e) do art. 277º do CPC desconforme com a Constituição, pelo que improcedente terá também de ser julgado o presente recurso. Assim e sem necessidade de maiores considerações, improcedente terá de ser julgado o presente recurso por a sentença recorrida não enfermar de qualquer nulidade, nem erro de julgamento em nenhum dos segmentos invocados pela Recorrida. CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo o total decaimento da Recorrente, as custas do recurso são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ]. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao presente recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 27 de Junho de 2024 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Ana Cristina Carvalho Jorge Cortês